Судебные решения, арбитраж

ПОСТАНОВЛЕНИЕ ВОСЕМНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 07.06.2008 N 18АП-1981/2008 ПО ДЕЛУ N А76-26948/2007

Разделы:
Налог на имущество организаций

Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено



ВОСЕМНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 7 июня 2008 г. N 18АП-1981/2008

Дело N А76-26948/2007

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего судьи Малышева М.Б., судей Пивоваровой Л.В., Степановой М.Г., при ведении протокола секретарем судебного заседания Кургановой К.В., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Челябинска на решение Арбитражного суда Челябинской области от 14 февраля 2008 года по делу N А76-26948/2007 (судья Трапезникова Н.Г.), при участии: от общества с ограниченной ответственностью "Городская ярмарка" - Зигановой А.М. (доверенность от 10.01.2008), от Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Челябинска - Зимецкого В.А. (доверенность от 08.02.2008 N 05-02/4975),
установил:

общество с ограниченной ответственностью "Городская ярмарка" (далее - заявитель, налогоплательщик, ООО "Городская ярмарка") обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением о признании недействительным решения от 25.07.2007 N 71, вынесенного Инспекцией Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Челябинска (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, Инспекция ФНС России по Центральному району г. Челябинска), в части: привлечения к налоговой ответственности в порядке п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), штрафу 68.995 руб. 80 коп. за неполную уплату налога на имущество; предложения уплаты доначисленного налога на имущество в сумме 344.978 руб. 50 коп.; предложения уплаты пеней по налогу на имущество в сумме 149.052 руб. 92 коп.
Решением арбитражного суда первой инстанции от 14 февраля 2008 года требования, заявленные ООО "Городская ярмарка", удовлетворены частично: оспариваемое налогоплательщиком решение налогового органа признано недействительным в части привлечения к налоговой ответственности за неуплату налога на имущество, штрафам в сумме 45.997 руб. 14 коп., взыскания налога на имущество в сумме 229.985 руб. 70 коп., пеней в сумме 96.729 руб. 24 коп. В остальной части в удовлетворении заявленных требований налогоплательщику отказано.
С решением арбитражного суда первой инстанции в части удовлетворения требований, заявленных налогоплательщиком, не согласился налоговый орган.
В апелляционной жалобе налоговый орган просит решение арбитражного суда первой инстанции отменить в части удовлетворения требований, заявленных ООО "Городская ярмарка", и принять по делу новый судебный акт, отказав налогоплательщику в удовлетворении заявленных требований в соответствующей части. В обоснование доводов апелляционной жалобы Инспекция ФНС России по Центральному району г. Челябинска ссылается на нарушение судом первой инстанции норм материального права при принятии решения. В частности, заинтересованное лицо указывает на то, что судом первой инстанции не приняты во внимание положения п. 1 ст. 374 Налогового кодекса Российской Федерации и п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (далее - ПБУ 6/01), поскольку нежилое помещение, расположенное по адресу: г. Челябинск, ул. Труда, 166, по состоянию на 01.01.2004 обладало всеми признаками основного средства, и в связи с чем, факт государственной регистрации права на объект недвижимого имущества не имеет значения в целях налогообложения налогом на имущество; "доводы организации о том, что до утверждения акта ввода объекта в эксплуатацию органом местного самоуправления, акт считается не принятым, а объект не введенным в эксплуатацию не могут быть приняты, т.к. объект недвижимого имущества фактически эксплуатировался и организация получала доход в виде арендной платы". Налоговый орган полагает, что выводы арбитражного суда первой инстанции о том, что в налогооблагаемую базу является неправомерным включение стоимости объекта недвижимого имущества в размере стоимости, указанной по материалам проверки на 01.01.2004, поскольку часть капитальных вложений по строительству объекта была произведена в период с января по март 2004 года, в связи с чем, стоимость объекта недвижимого имущества должна быть уменьшена в целях налогообложения на сумму произведенных капитальных вложений, - являются ошибочными, так как "вышеизложенный довод суда первой инстанции не соответствует действительности ввиду того, что согласно п. 1.3 договора N 2/04-ар аренды помещений от 01.01.2004 г., п. 1.4 договора N 1/04-ар аренды помещений от 01.01.2004 г., п. 1.3 договора аренды N 3/04-ар от 02.01.2004 г., помещения указанные в названных договорах передаются в исправном пригодном для эксплуатации состоянии. С исправными системами электро-, тепло-, водоснабжения и водоотведения, санитарно-техническим оборудованием, системами вентиляции и кондиционирования воздуха, телефонной линией. Названные положения договоров исключают произведение обществом капитальных вложений в период с января по маар 2004 г. ввиду того, что на 01.01.2004 г. помещения передавались в аренду в пригодном для эксплуатации состоянии, что само по себе исключает какие-либо капитальные вложения в указанный судом период".
Представителем налогоплательщика доводы апелляционной жалобы отклонены, пояснено, что решение арбитражного суда первой инстанции следует оставить без изменения. Представителем ООО "Городская ярмарка" указано на то, что факт капитальных вложений в период январь - март 2004 года подтвержден документально, соответственно, арбитражный суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что указанные суммы не могут быть включены в стоимость объекта недвижимого имущества (основного средства) в целях налогообложения налогом на имущество.
По основаниям предусмотренным п. 2 ч. 2 ст. 18 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, произведена замена судей Чередниковой М.В., Баканова В.В., судьями Пивоваровой Л.В., Степановой М.Г.
В отсутствие возражений представителей лиц, участвующих в деле, в соответствии с ч. 5 ст. 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации решение пересматривается арбитражным апелляционным судом в обжалуемой заинтересованным лицом части.
Арбитражный суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев дело в порядке статей 268, 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, исследовав имеющиеся в деле доказательства, проверив доводы апелляционной жалобы и заслушав представителей лиц, участвующих в деле, не находит оснований для отмены либо изменения обжалуемого судебного акта.
Как следует из материалов дела, Инспекцией Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Челябинска проведена выездная налоговая проверка общества с ограниченной ответственностью "Городская ярмарка"; по результатам проверки составлен акт от 29.06.2007 N 58 (т. 1, л.д. 16 - 30) и вынесено решение от 25.07.2007 N 71 "О привлечении налогоплательщика Общества с ограниченной ответственностью "Городская ярмарка" ИНН 7453136877/745301001 к ответственности за совершение налогового правонарушения" (т. 1, л.д. 8 - 15). Указанным решением ООО "Городская ярмарка" привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной: п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации, штрафам в сумме 299.193 руб. 79 коп. за неполную уплату налога на добавленную стоимость в результате неправильного исчисления; п. 1 ст. 122 НК РФ, штрафу 68.995 руб. 80 коп. за неполную уплату налога на имущество в результате занижения налоговой базы; п. 1 ст. 119 НК РФ, штрафам в сумме 1.296 руб. 36 коп. за непредставление в установленный срок налоговой декларации по единому социальному налогу за 2006 год. ООО "Городская ярмарка" предложены к уплате доначисленные суммы налогов и начисленные суммы пеней соответственно, в том числе: ЕСН - 6.481 руб. 80 коп.; НДС - 1.909.376 руб. 00 коп., 425.428 руб. 54 коп.; налог на имущество - 344.978 руб. 50 коп., 149.062 руб. 92 коп.
Не согласившись с вынесенным Инспекцией ФНС России по Центральному району г. Челябинска, решением, ООО "Городская ярмарка" обжаловало его в Управление Федеральной налоговой службы по Челябинской области.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 17.09.2007 N 26-07/002627 (т. 1, л.д. 31 - 36), решение нижестоящего налогового органа изменено путем отмены в его резолютивной части пунктов, касающихся доначисления налога на добавленную стоимость, начисления пеней за нарушение сроков уплаты НДС, привлечения к налоговой ответственности за неполную уплату налога на добавленную стоимость. В остальной части решение Инспекции ФНС России по Центральному району г. Челябинска от 25.07.2007 N 71 утверждено.
Мотивацией для доначисления ООО "Городская ярмарка" налога на имущество, начисления пеней и привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ послужили выводы налогового органа о занижении налогоплательщиком налоговой базы в целях исчисления и уплаты указанного налога. Выводы налогового органа в частично оспариваемо заявителем решении, сформулированы следующим образом: "...ООО "Городская ярмарка" не учло в составе основных средств и не включило в объект налогообложения по налогу на имущество организаций на 01.01.2004 г. нежилое помещение, находящееся по адресу г. Челябинск, ул. Труда, 166, а включило в объект налогообложения по налогу на имущество на 01.01.2005 г. (стоимость помещения составляет 83 631 141 руб.) Данное помещение введено в эксплуатацию актом государственной приемочной комиссией о приемке законченного строительством объекта в эксплуатацию N 192 от 19.12.2003 г. и использовалось организацией при оказании услуг (сдача в аренду). Данный объект недвижимого имущества обладает всеми признаками основного средства, установленным пунктом 4 ПБУ 6/01, т.к. первоначальная стоимость сформирована на дату передачи документов на государственную регистрацию прав собственности, передано по акту приема-передачи в эксплуатацию и организацией на объекте фактически ведется хозяйственная деятельность. При этом пунктом 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств указанные объекты также классифицируются как основные средства и, следовательно, вопрос об учете их в составе бухгалтерского счета 01 "Основные средства" и включения в объект налогообложения по налогу на имущество организаций не должен зависеть от волеизъявления налогоплательщика, а определяется экономической сущностью объекта... Нежилое помещение по ул. Труда 166 на 01.01.2004 г. обладало всеми признаками основного средства, установленными пунктом 4 ПБУ 6/01, т.к. первоначальная стоимость сформирована на дату передачи документов на государственную регистрацию прав собственности, передано по акту приема-передачи в эксплуатацию и организацией на объекте фактически ведется хозяйственная деятельность (передано в аренду)...".
Удовлетворяя в части заявленные налогоплательщиком, требования, арбитражный суд первой инстанции исходил из того, что, поскольку по состоянию на 01.01.2004 акт о приемке объекта в эксплуатацию не был утвержден в установленном порядке, с учетом условий п. 4.26 СНиП 3.01.04-87, утвержденных Постановлением Госстроя СССР от 21.04.1997 N 84 соответственно, объект недвижимого имущества не был введен в эксплуатацию, и правовые основания для включения объекта недвижимого имущества в состав основных средств по состоянию на указанную дату, отсутствовали. Также арбитражный суд первой инстанции указал на то, что является неправомерным включение а налогооблагаемую базу объекта недвижимости в размере стоимости, указанной налоговым органом в частично оспариваемом решении, на дату 01.01.2004, в связи с тем, что часть капитальных вложений была произведена налогоплательщиком в период с января по март 2004 года, следовательно, стоимость основного средства по состоянию на 01.01.2004, 01.02.2004, 01.03.2004, списанная со счета 08 на счет 01, должна быть указана меньше на сумму капитальных вложений, произведенных в эти сроки.
Отказывая налогоплательщику в удовлетворении заявленных требований в остальной части, арбитражный суд первой инстанции исходил из данных контррасчета суммы налога, пеней и налоговых санкций, произведенного ООО "Городская ярмарка" при рассмотрении спора (т. 1, л.д. 76), верность которого, с точки зрения правильности арифметических исчислений, не поставлена под сомнение налоговым органом.
Выводы арбитражного суда первой инстанции являются правильными и соответствуют фактическим обстоятельствам.
В соответствии с п. 1 ст. 374 Налогового кодекса Российской Федерации, объектом налогообложения налогом на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.
Из имеющихся в деле доказательств следует, что государственной приемочной комиссией 19.12.2003 был составлен акт N 192 о приемке законченного строительством объекта в эксплуатацию (т. 1, л.д. 84 - 90), - крытого торгового комплекса с учетом размещения газовой котельной по ул. Труда в Центральном районе, торговый комплекс (ул. Труда, 166).
Указанный акт был утвержден распоряжением заместителя главы г. Челябинска от 12.02.2004 N 184-и (т. 1, л.д. 82, 83).
В соответствии с п. 4 ПБУ 6/01 (в редакции, действовавшей в проверяемый период), для целей настоящего Положения при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий: а) использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации; б) использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; в) организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов; г) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Аналогичные условия закреплены в п. 2 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания).
Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости (п. 7 ПБУ 6/01, п. 23 Методических указаний).
В соответствии с п. 52 Методических указаний, по объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемым, амортизация начисляется в общем порядке с первого числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию. При принятии этих объектов к бухгалтерскому учету в качестве основных средств после государственной регистрации производится уточнение ранее исчисленной суммы амортизации. Допускается объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемые, принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств.
Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (далее - Инструкция), утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, установлено, что счет 01 "Основные средства" предназначен для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации, находящихся в эксплуатации, запасе, на консервации, в аренде, доверительном управлении. Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по счету 01 "Основные средства" по первоначальной стоимости. Принятие к бухгалтерскому учету основных средств, а также изменение первоначальной стоимости их при достройке, дооборудовании и реконструкции отражается по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы". Изменение первоначальной стоимости при переоценке соответствующих объектов отражается по счету 01 "Основные средства" в корреспонденции со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы".
Счет 02 "Амортизация основных средств" предназначен для обобщения информации об амортизации, накопленной за время эксплуатации основных средств. Аналитический учет по счету 02 "Амортизация основных средств" ведется по отдельным инвентарным объектам основных средств. При этом построение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения данных об амортизации основных средств, необходимых для управления организацией и составления бухгалтерской отчетности.
Согласно указанной выше Инструкции, счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" предназначен для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, земельных участков и объектов природопользования, нематериальных активов, а также о затратах организации по формированию основного стада продуктивного и рабочего скота (кроме птицы, пушных зверей, кроликов, семей пчел, служебных собак, подопытных животных, которые учитываются в составе средств в обороте). К счету 08 "Вложения во внеоборотные активы" может быть открыт субсчет 08-3 "Строительство основных средств". На субсчете 08-3 "Строительство основных средств" учитываются затраты по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство (независимо от того, осуществляется это строительство подрядным или хозяйственным способом). По дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" отражаются фактические затраты застройщика, включаемые в первоначальную стоимость объектов основных средств, нематериальных активов и других соответствующих активов. Сформированная первоначальная стоимость объектов основных средств, нематериальных активов и др., принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке, списывается со счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в дебет счетов 01 "Основные средства", 03 "Доходные вложения в материальные ценности", 04 "Нематериальные активы" и др.
Согласно имеющимся в материалах дела свидетельствам о государственной регистрации права на общую долевую собственность в праве на нежилые помещения (т. 1, л.д. 92, 96), расположенные по адресу: г. Челябинск, ул. Труда, 166, в качестве документов-оснований указаны: 1) договор долевого участия в строительстве от 20.08.2003 N 1; 2) постановление главы г. Челябинска от 22.08.2003 N 1313-п; 3) акт государственной приемочной комиссии о приемке законченного строительством объекта в эксплуатацию от 19.12.2003 N 192; 4) распоряжение главы г. Челябинска по градостроительству от 12.02.2004 N 184-и; 5) акт приема-передачи нежилых помещений от 10.03.2004; 6) передаточный акт от 31.08.2004.
В материалах дела также имеются выписки из оборотов по счету 01.1, 02, 08 за 2004 год общества с ограниченной ответственностью "Городская ярмарка" (т. 1, л.д. 97 - 99).
Пунктом 4.26 СНиП 3.01.04-87 установлено, что рассмотрение актов о приемке в эксплуатацию объектов, принятие решений по результатам рассмотрения возражений отдельных членов комиссии и утверждение актов органами, назначившими эти комиссии, следует производить: по объектам производственного назначения - в срок не более месяца, а по объектами жилищно-гражданского назначения - в срок не более 7 дней после подписания актов. Объекты, по которым указанные сроки истекли, считаются непринятыми, и по ним назначаются государственные приемочные комиссии повторно.
Акты о приемке в эксплуатацию объектов утверждаются решением (приказом, постановлением и др.) органов, назначивших комиссии (п. 4.27 СНиП 3.01.04-87).
Таким образом, правовые основания для фактической эксплуатации объектов недвижимого имущества, начиная с даты подписания акта государственной приемочной комиссии, либо с 01.01.2004, у налогоплательщика отсутствовали, равно как, налоговым органом не доказана фактическая эксплуатация обществом с ограниченной ответственностью "Городская ярмарка" объектов недвижимого имущества, начиная с 01.01.2004.
Тот факт, что в последующем, хотя бы и с нарушением срока, установленного п. 4.26 СНиП 3.01.04-87, государственный акт все же был утвержден постановлением заместителя главы г. Челябинска от 12.02.2004 N 184-и, не имеет значения, учитывая отсутствие у ООО "Городская ярмарка" возможности фактической эксплуатации объектов недвижимого имущества.
Доводы налогового органа о том, что у ООО "Городская ярмарка" отсутствовала возможность произвести капитальные вложения в объекты недвижимого имущества в период январь - март 2004 года, поскольку заявителем 01.01.2004 и 01.02.2004 были заключены договоры аренды части недвижимого имущества, с иными субъектами предпринимательской деятельности (т. 1, л.д. 101 - 112), отклоняются арбитражным апелляционным судом, поскольку не основаны на фактическом содержании исследованных в ходе проведения мероприятий налогового контроля, договоров аренды.
Действительно, договоры аренды содержат даты их заключения 01.01.2004 (т. 1, л.д. 101 - 104, 105 - 108) и 01.02.2004 (т. 1, л.д. 109 - 112).
В то же время, из содержания пункта 1.5 указанных договоров, идентичных по своему содержанию, следует, что "на момент заключения настоящего договора здание, сдаваемое в аренду, принадлежит Арендодателю на праве собственности, что подтверждается Свидетельством о регистрации права...":
- - серии 74-АЧ N 081022, серии 74-АЧ N 081024, серии 74-АЧ N 081026, серии 74-АЧ N 081027, серии 74-АЧ N 081028, выданными Южно-Уральской регистрационной палатой 21.03.2004 (договор от 01.01.2004 N 2/04ар, т. 1, л.д. 101);
- - серии 74-АЧ N 081021, серии 74-АЧ N 081022, серии 74-АЧ N 081024, серии 74-АЧ N 081026, серии 74-АЧ N 0801027, выданными Южно-Уральской регистрационной палатой 21.03.2004 (договор от 01.01.2004 N 21/04ар, т. 1, л.д. 105);
- - серии 74-АЧ N 081022, серии 74-АЧ N 081024, серии 74-АЧ N 081026, серии 74-АЧ N 081027, серии 74-АЧ N 081028, выданными Южно-Уральской регистрационной палатой 21.03.2004 (договор от 01.02.2004 N 3/04ар, т. 1, л.д. 109).
У налогоплательщика, безусловно, отсутствовала возможность указания на свидетельства о государственной регистрации права, выданные регистрирующим органом в марте 2004 года, в том случае, если бы договоры аренды в действительности были заключены 01.01.2004 и 01.02.2004.
Данному факту налоговым органом оценка не дана, документы, подтверждающие факт и срок передачи недвижимого имущества в аренду не были истребованы у налогоплательщика и исследованы при проведении мероприятий налогового контроля, равно как, не были истребованы и исследованы документы, свидетельствующие о сроках произведенных арендаторами арендных платежей, - в связи с чем, представляется возможным утверждать, как о наличии опечаток, допущенных при изготовлении договоров, так и о наличии условий, предусмотренных п. 2 ст. 425 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ).
В силу условий п. 2 ст. 425 ГК РФ стороны вправе установить, что условия заключенного ими договора применяются к их отношениям, возникшим до заключения договора.
Данным обстоятельствам Инспекцией ФНС России по Центральному району г. Челябинска оценка не дана, в связи с чем, доказательств, опровергающих возможность проведения налогоплательщиком капитальных вложений в период январь - март 2004 года, заинтересованным лицом не представлено, соответственно, исчисление налога на имущества с учетом сумм капитальных вложений нельзя признать легитимным.
Таким образом, арбитражный суд первой инстанции правомерно удовлетворил заявленные налогоплательщиком требования.
Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебного акта в порядке ч. 4 ст. 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не установлено.
Учитывая изложенное, апелляционная жалоба налогового органа удовлетворению не подлежит.
Руководствуясь статьями 176, 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции
постановил:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 14 февраля 2008 года по делу N А76-26948/2007 оставить без изменения, апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Челябинска - без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.
Информацию о времени, месте и результатах рассмотрения кассационной жалобы можно получить на интернет - сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа по адресу: http://www.fasuo.arbitr.ru.
Председательствующий судья
М.Б.МАЛЫШЕВ
Судьи
Л.В.ПИВОВАРОВА
М.Г.СТЕПАНОВА














© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)