Судебные решения, арбитраж
Налог на имущество организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 22 октября 2012 года
Постановление изготовлено в полном объеме 24 октября 2012 года
Тринадцатый арбитражный апелляционный суд
в составе:
председательствующего Дмитриевой И.А.
судей Сомовой Е.А., Третьяковой Н.О.
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Душечкиной А.И.
при участии:
от истца (заявителя): представителя Гогиной Т.В. по доверенности от 18.10.2012
от ответчика (должника): представителя Наговициной Н.В. по доверенности от 16.01.2012 N 14-27/001001
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-16946/2012) ОАО "Мурманские мультисервисные сети" на решение Арбитражного суда Мурманской области от 28.06.2012 по делу N А42-1959/2012 (судья Кабикова Е.Б.), принятое
по иску (заявлению) ОАО "Мурманские мультисервисные сети"
к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Мурманску
о признании недействительным решения
установил:
Открытое акционерное общество "Мурманские мультисервисные сети" (ОГРН 1065190005550, адрес регистрации: 183038 город Мурманск, переулок Терский, дом 3) (далее - Общество, налогоплательщик, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее АПК РФ) к Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мурманску (ОГРН 1045100223850, адрес регистрации: 183038 город Мурманск, улица Комсомольская, дом 4) (далее - Инспекция, налоговый орган, ответчик) о признании недействительным решения N 02.2/01398 от 06.02.2012 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль за 2009 - 2010 г.г. в размере 668 110 руб.
Решением суда первой инстанции от 28.06.2012 требования удовлетворены частично Суд признал недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мурманску от 06.02.2012 N 02.2/01398 в части доначисления налога на прибыль за 2009 в размере 624 руб. 66 коп. В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.
В апелляционной жалобе Общество просит решение суда отменить, принять по делу новый судебный акт, ссылаясь на неправильное применение норм материального права, нарушение норм процессуального права и несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела.
В судебном заседании представитель заявителя поддержал доводы апелляционной жалобы и просил признать недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мурманску от 06.02.2012 N 02.2/01398 в части доначисления налога на прибыль за 2009 - 2010 в размере 667 485 руб. 34 коп.
Представитель налогового органа доводы жалобы отклонил.
Законность и обоснованность решения проверены в апелляционном порядке.
Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, Инспекцией в период с 26.09.2011 по 28.11.2011 проведена выездная налоговая проверка ОАО "Мурманские мультисервисные сети" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, транспортного налога, налога на имущество организаций, земельного налога, единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2009 по 31.12.2010.
По результатам проверки Инспекцией составлен акт N 323 от 28.12.2011 (том 1 л.д. 21-51) и принято решение N 02.2/01398 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения (том 1 л.д. 100-135), в соответствии с которым Обществу предложено уплатить, в том числе и налог на прибыль организаций за 2009 год в сумме 585 890 руб.; налог на прибыль организаций за 2010 год в сумме 82 220 руб.
Основанием для доначисления налога на прибыль организаций за 2009 год в сумме 585 890 руб. и за 2010 год в сумме 82 220 руб. послужил вывод Инспекции о неправомерном отнесении Обществом в состав внереализационных расходов сумм затрат, связанных с погашением процентов по договорам займа, за 2009 год в размере 2 929 448 руб. (приложение N 10 к акту выездной налоговой проверки) и за 2010 год в сумме 2 753 969 руб. 95 коп. (приложение N 11 к акту выездной налоговой проверки), так как моментом наступления обязательств по уплате процентов, исходя из условий договоров, соответственно 2009 год и 2010 год не являются. В ходе выездной налоговой проверки Инспекцией установлено, что налогоплательщиком в 2009 году не осуществлялось полное погашение займов в рамках заключенных договоров, а в 2010 году были исполнены обязанности по возврату заемных средств только по договору займа б/н от 07.05.2009, заключенному с ООО "АНИТА", и N 164/08 от 31.10.2008, заключенному с Бергер Ю.З. Исходя из положений подпункта 2 пункта 1 статьи 265, пункта 1 статьи 272 НК РФ, Инспекция считает, что налогоплательщик вправе учесть в составе расходов по налогу на прибыль организаций проценты в том налоговом (отчетном) периоде, когда эти проценты подлежат уплате займодавцу по условиям договора займа, независимо от их фактической выплаты.
Учитывая данные обстоятельства Инспекцией по результатам проверки был сделан вывод о том, что налогоплательщиком в проверяемый период в состав внереализационных доходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций необоснованно включены затраты в сумме 5 683 417 руб. 85 коп. в виде процентов, начисленных по долговым обязательствам, в том числе за 2009 год - 2 929 448 руб. и за 2010 год - 2 753 969 руб. 85 коп. Кроме того, Инспекция считает необоснованной позицию налогоплательщика в связи с тем, что включение в периоды, предшествующие периоду, в котором будет погашено долговое обязательство, в расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций, процентов по долговым обязательствам приведет к получению налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в случае досрочного прекращения обязательства прощением долга, так как проценты, на которые будет уменьшена налогооблагаемая база, не будут уплачены. Следовательно, не будут понесены и расходы, связанные с их уплатой.
Не согласившись с решением N 02.2/01398 от 06.02.2012 в части доначисления налога на прибыль организаций за 2009 - 2010 г.г. в сумме 668 110 руб. в результате завышения внереализационных расходов в виде уплаты процентов по долговым обязательствам, Общество обжаловало его в апелляционном порядке в вышестоящий налоговый орган - Управление Федеральной налоговой службы по Мурманской области (том 1 л.д. 139-141).
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Мурманской области N 98 от 14.03.2012 решение Инспекции N 02.2/01398 от 06.02.2012 оставлено без изменения (том 2 л.д. 143-147).
Посчитав решение Инспекции N 02.2/01398 от 06.02.2012 в указанной выше части незаконным, Общество обжаловало его в судебном порядке.
Суд первой инстанции частично удовлетворил заявленные требования.
Изучив материалы дела и выслушав объяснения представителей сторон, апелляционный суд находит основания для удовлетворения апелляционной жалобы Общества и отмены решения суда первой инстанции в обжалуемой части в связи со следующим.
Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции Обществом в составе внереализационных расходов учтены суммы начисленных процентов в размере 2 929 448 руб. за 2009 год по договорам займа:
- - 395 904 руб. 75 коп. за 2009 год по договору процентного займа б/н от 07.05.2009, заключенному между ОАО "Мурманские мультисервисные сети" (Заемщик) и ООО "АНИТА" (Займодавец), дополнительному соглашению N 2 от 01.06.2009 к Договору процентного займа б/н от 07.05.2009 (том 2 л.д. 53, 54);
- - 297 510 руб. 36 коп. за 2009 год по договору процентного займа N 76/09 от 20.04.2009, заключенному между ОАО "Мурманские мультисервисные сети" (Заемщик) и ООО "Мурманск-лифт Центр" (Займодавец) (далее - Договор, том 2 л.д. 46, 47); дополнительному соглашению N 1 от 16.04.2010 к Договору процентного займа N 76/09 от 20.04.2009 (том 2 л.д. 48); дополнительному соглашению N 2 от 25.05.2010 к Договору процентного займа N 76/09 от 20.04.2009 (том 2 л.д. 49);
- - 263 048 руб. 49 коп. за 2009 год по договору процентного займа N 78/09 от 20.04.2009, заключенному между ОАО "Мурманские мультисервисные сети" (Заемщик) и ООО "Мурманск-лифт Юг" (Займодавец) (том 2 л.д. 50, 51); дополнительному соглашению N 1 от 16.04.2010 к договору процентного займа N 78/09 от 20.04.2009 (том 2 л.д. 52);
- - 22 895 руб. 07 коп. за 2009 год по договору процентного займа N 4/09 от 18.11.2009, заключенному между ОАО "Мурманские мультисервисные сети" (Заемщик) и ООО "Мурманск-лифт Юг" (Займодавец) (далее - Договор, том 2 л.д. 57).; дополнительному соглашению N 1 от 10.12.2009 к Договору процентного займа N 4/09 от 18.11.2009; дополнительному соглашению N 2 от 15.11.2010 к Договору процентного займа N 4/09 от 18.11.2009 (том 2 л.д. 59);
- - 1 946 966 руб. 13 коп. за 2009 год по договору беспроцентного займа N 164/08 от 31.10.2008, заключенному между ОАО "Мурманские мультисервисные сети" (Заемщик) и физическим лицом Бергер Ю.З. (Займодавец) (далее - Договор, том 2 л.д. 42); дополнительному соглашению N 1 от 17.11.2008 к договору займа N 164/08 от 31.10.2008 (том 2 л.д. 43); дополнительному соглашению N 3 от 30.12.2010 к Договору займа N 164/08 от 31.10.2008 (том 2 л.д. 45);
- - 3 123 руб. 29 коп. за 2009 год по договору процентного займа N 13/09 от 11.12.2009, заключенному между ОАО "Мурманские мультисервисные сети" (Заемщик) и ООО "Мурманск-лифт Север" (Займодавец) (далее - Договор, том 2 л.д. 60); дополнительному соглашению N 1 от 29.03.2010 к Договору процентного займа N 13/09 от 11.12.2009 (том 2 л.д. 61).
По мнению Инспекции Обществом неправомерно включены в состав внереализационных расходов суммы затрат, связанных с погашением процентов по договорам займа за 2009 год, в размере 2 929 448 руб., из которых 2 342 870 руб. 88 коп. по договору займа б/н от 07.05.2009, заключенному с ООО "АНИТА", и по договору займа N 164/08 от 31.10.2008, заключенному с физическим лицом Бергер Ю.З., в связи с чем данные расходы исключены Инспекцией из состава внереализационных расходов 2009 года и включены в состав внереализационных расходов за 2010 год
Обществом в составе внереализационных расходов также учтены суммы начисленных процентов за 2010 год в сумме 2 753 969 руб. 95 коп. (по договору процентного займа N 1/2010 от 20.01.2010, заключенному между ОАО "Мурманские мультисервисные сети" (Заемщик) и ООО "Мурманск-лифт" (Займодавец) (далее - Договор, том 2 л.д. 62); дополнительному соглашению N 1 от 16.06.2010 к Договору процентного займа N 1/2010 от 20.01.2010 (том 2 л.д. 63); 239 220 руб. 49 коп. по договору процентного займа б/н от 07.05.2009, заключенному с ООО "АНИТА"; 1 457 192 руб. 28 коп. по договору процентного займа N 76/09 от 20.04.2009, заключенному с ООО "Мурманск-лифт Центр"; 648 323 руб. 58 коп. по договору процентного займа N 78/09 от 20.04.2009, заключенному с ООО "Мурманск-лифт Юг"; 260 156 руб. 65 коп. по договору процентного займа N 4/09 от 18.11.2009, заключенному с ООО "Мурманск-лифт Юг"; 113 467 руб. 28 коп. по договору процентного займа N 164/08 от 31.10.2008, заключенному с физическим лицом Бергер Ю.З.; 254 632 руб. 24 коп. по договору процентного займа N 13/09 от 11.12.2009, заключенному с ООО "Мурманск-лифт Север"; 133 665 руб. 20 коп. по договору процентного займа N 1/2010 от 20.01.2010, заключенному с ООО "Мурманск-лифт".
По мнению контролирующего органа, поскольку полное погашение вышеперечисленных займов, за исключением займов, полученных по договору б/н от 07.05.2009, заключенному с ООО "АНИТА", и по договору N 164/08 от 31.10.2008, заключенному с физическим лицом Бергер Ю.З., Обществом в 2010 году не производилось, по мнению Инспекции, обязательства по уплате процентов в 2010 году не наступили. Инспекция полагала, что Общество неправомерно отнесло в состав внереализационных расходов суммы затрат, связанных с погашением процентов по договорам займа за 2010 год, в размере 2 753 969 руб. 65 коп.
С учетом того, что Обществом в 2010 году произведено полное погашение займов, полученных по договорам б/н от 07.05.2009 и N 164/08 от 31.10.2008, Инспекцией в состав внереализационных расходов при расчете налога на прибыль организаций за 2010 год включены проценты за пользование заемными денежными средствами по данным договорам в размере 2 695 558 руб. 65 коп., из которых 352 687 руб. 77 коп. относятся к 2010 году, а 2 342 870 руб. 88 коп. исключены Инспекцией из состава внереализационных расходов 2009 года и включены в состав внереализационных расходов за 2010 год.
Суд первой инстанции, учитывая установленный договорами займа срок уплаты Заемщиком процентов (единовременно в течение 5-ти дней с момента погашения Заемщиком всей суммы займа), пришел к выводу о неправомерности отнесения расходов по уплате процентов в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций в более ранние периоды. В соответствии с условиями заключенных договоров до момента погашения всей суммы займа у займодавцев не имелось права требовать уплаты процентов, а у заемщика не было обязанности их уплатить займодавцам. Поскольку расходы по уплате процентов не могут возникнуть у Общества ранее срока, установленного договорами займа, по мнению суда, их отнесение в уменьшение налогооблагаемой базы 2009 - 2010 г.г. неправомерно.
Апелляционный суд отмечает, что согласно условиям всех вышеперечисленных договоров начисление процентов производится за фактическое время существования долга по этим договорам и исходя из фактического количества календарных дней в году. Проценты начинают начисляться со следующего дня после предоставления Займодавцем займа и по день фактического возврата займа (включительно). Уплата процентов осуществляется единовременно в течение 5-ти дней с момента погашения Заемщиком всей суммы займа.
В проверяемом периоде 2009 - 2010 фактически погашение процентов по договорам займа и погашение суммы основного долга Обществом не осуществлялось, займов, (за исключением займов, полученных по договору б/н от 07.05.2009, заключенному с ООО "АНИТА", и по договору N 164/08 от 31.10.2008, заключенному с физическим лицом Бергер Ю.З.), но проценты при этом ежемесячно начислялись и были отнесены Обществом в состав внереализационных расходов по налогу на прибыль.
Общество в соответствии с приказами об учетной политике использует метод начисления (расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, вне зависимости от фактического поступления денежных средств).
В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.
Согласно статье 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
Подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ предусмотрено, что в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются, в частности, проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами.
В силу пункта 1 статьи 269 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.
Согласно пункту 1 статьи 328 НК РФ налогоплательщик на основании аналитического учета внереализационных доходов и расходов ведет расшифровку доходов (расходов) в виде процентов по ценным бумагам, по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада и (или) иным образом оформленным долговым обязательствам.
В аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму доходов (расходов) в сумме причитающихся в соответствии с условиями указанных договоров процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства с учетом статьи 269 НК РФ.
Сумма дохода (расхода) в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов (расходов), определяемую в соответствии с положениями статей 271 - 273 НК РФ.
В соответствии с абзацем 2 пункта 4 статьи 328 НК РФ налогоплательщик, определяющий доходы (расходы) по методу начисления, определяет сумму дохода (расхода), полученного (выплаченного) либо подлежащего получению (выплате) в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде с учетом положений настоящего пункта.
Согласно пункту 3 статьи 328 НК РФ проценты по договорам кредита, займа и иным аналогичным договорам, иным долговым обязательствам (включая ценные бумаги) учитываются на дату признания дохода (расхода) в соответствии с настоящей главой.
Пунктом 1 статьи 272 НК РФ установлено, что расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ.
В соответствии с пунктом 8 статьи 272 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях настоящей главы расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец месяца соответствующего отчетного периода.
Согласно пункту 2 статьи 285 НК РФ отчетными периодами по налогу на прибыль признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.
Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.
Из этого следует, что налогоплательщик обязан отражать расходы в виде процентов по договорам займа в отчетном налоговом периоде в соответствии с условиями договора. При этом проценты по всем видам заимствования признаются в составе внереализационных расходов равномерно в течение всего срока действия договора займа вне зависимости от наступления срока фактической уплаты процентов на конец каждого месяца пользования заемными денежными средствами.
Указанный вывод согласуется с позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении Президиума от 24.11.2009 N 11200/09, из которой следует, что налогоплательщик формирует налогооблагаемую базу конкретного налогового периода с учетом доходов и расходов, относящихся к данному периоду, а также исходя из того, когда такие расходы и доходы должны у него возникнуть в силу условий договора или иных особенностей, предусмотренных главой 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации.
Таким образом, для определения правильности формирования налогооблагаемой базы необходимо установить период, когда у налогоплательщика возникли расходы, связанные с уплатой процентов по договорам займа.
Согласно статье 809 Гражданского кодекса Российской Федерации займодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и порядке, предусмотренных договором.
Из вышеприведенных норм Налогового кодекса Российской Федерации следует, что сумма процентов относится непосредственно к периоду пользования заемными средствами. Расходы по долговому обязательству возникают в соответствующем отчетном периоде, согласно условиям такого обязательства, и не связаны с фактической выплатой процентов по данному обязательству.
В данном случае согласно условиям договора займа проценты начисляются каждый календарный день пользования займом со следующего дня после предоставления Займодавцем займа, поэтому именно с этих дат у Общества возникают расходы в виде начисленных процентов за пользование заемными денежными средствами и обязанность учитывать начисленные проценты во внереализационных расходах.
Ссылка на Постановление Президиума ВАС РФ от 24.11.2009 N 11200/09 является ошибочной, поскольку изложенный в данном судебном акте вывод применим в случае, когда договор займа предусматривает начисление процентов в более поздние периоды, чем погашение суммы основной задолженности, тогда как договором займа по настоящему делу предусмотрено начисление процентов за весь период пользования денежными средствами, включая период, в течение которого обязанность по выплате процентов не возникла.
Положения статьи 272 НК РФ в корреспонденции со статьями 252 и 328 устанавливают правило, согласно которому налогоплательщик формирует налогооблагаемую базу конкретного налогового периода с учетом доходов и расходов, относящихся к данному периоду, а также исходя из того, когда такие расходы и доходы должны у него возникнуть в силу условий договора или иных особенностей, предусмотренных главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.
Соответственно, сумма процентов за пользование заемными денежными средствами в 2009 и 2010 годах, срок уплаты которых согласно договорам и дополнительным соглашениям - в 2010 - 2011 годах, подлежит отражению для целей налогообложения в составе внереализационных расходов Общества за 2009 и 2010 годы.
При таких обстоятельствах, решения Инспекции в оспариваемой части подлежат признанию недействительным в части доначисления налога на прибыль за 2009 - 2010 в размере 667 485 руб. 34 коп.
Решение Арбитражного суда Мурманской области от 28.06.2012 в обжалуемой части подлежит отмене, а апелляционная жалоба - удовлетворению.
На основании изложенного и руководствуясь с пунктом 2 статьи 269, статьями 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Мурманской области от 28.06.2012 А42-1959/2012 отменить в части отказа в признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мурманску от 06.02.2012 N 02.2/01397 в части доначисления налога на прибыль за 2009 - 2010 годы в размере 667 485 руб. 34 коп.
Признать недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мурманску от 06.02.2012 N 02.2/01398 в части доначисления налога на прибыль за 2009 - 2010 годы в размере 667 485 руб. 34 коп.
Председательствующий
И.А.ДМИТРИЕВА
Судьи
Е.А.СОМОВА
Н.О.ТРЕТЬЯКОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ТРИНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 24.10.2012 ПО ДЕЛУ N А42-1959/2012
Разделы:Налог на имущество организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ТРИНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 24 октября 2012 г. по делу N А42-1959/2012
Резолютивная часть постановления объявлена 22 октября 2012 года
Постановление изготовлено в полном объеме 24 октября 2012 года
Тринадцатый арбитражный апелляционный суд
в составе:
председательствующего Дмитриевой И.А.
судей Сомовой Е.А., Третьяковой Н.О.
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Душечкиной А.И.
при участии:
от истца (заявителя): представителя Гогиной Т.В. по доверенности от 18.10.2012
от ответчика (должника): представителя Наговициной Н.В. по доверенности от 16.01.2012 N 14-27/001001
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-16946/2012) ОАО "Мурманские мультисервисные сети" на решение Арбитражного суда Мурманской области от 28.06.2012 по делу N А42-1959/2012 (судья Кабикова Е.Б.), принятое
по иску (заявлению) ОАО "Мурманские мультисервисные сети"
к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Мурманску
о признании недействительным решения
установил:
Открытое акционерное общество "Мурманские мультисервисные сети" (ОГРН 1065190005550, адрес регистрации: 183038 город Мурманск, переулок Терский, дом 3) (далее - Общество, налогоплательщик, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее АПК РФ) к Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мурманску (ОГРН 1045100223850, адрес регистрации: 183038 город Мурманск, улица Комсомольская, дом 4) (далее - Инспекция, налоговый орган, ответчик) о признании недействительным решения N 02.2/01398 от 06.02.2012 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль за 2009 - 2010 г.г. в размере 668 110 руб.
Решением суда первой инстанции от 28.06.2012 требования удовлетворены частично Суд признал недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мурманску от 06.02.2012 N 02.2/01398 в части доначисления налога на прибыль за 2009 в размере 624 руб. 66 коп. В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.
В апелляционной жалобе Общество просит решение суда отменить, принять по делу новый судебный акт, ссылаясь на неправильное применение норм материального права, нарушение норм процессуального права и несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела.
В судебном заседании представитель заявителя поддержал доводы апелляционной жалобы и просил признать недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мурманску от 06.02.2012 N 02.2/01398 в части доначисления налога на прибыль за 2009 - 2010 в размере 667 485 руб. 34 коп.
Представитель налогового органа доводы жалобы отклонил.
Законность и обоснованность решения проверены в апелляционном порядке.
Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, Инспекцией в период с 26.09.2011 по 28.11.2011 проведена выездная налоговая проверка ОАО "Мурманские мультисервисные сети" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, транспортного налога, налога на имущество организаций, земельного налога, единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2009 по 31.12.2010.
По результатам проверки Инспекцией составлен акт N 323 от 28.12.2011 (том 1 л.д. 21-51) и принято решение N 02.2/01398 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения (том 1 л.д. 100-135), в соответствии с которым Обществу предложено уплатить, в том числе и налог на прибыль организаций за 2009 год в сумме 585 890 руб.; налог на прибыль организаций за 2010 год в сумме 82 220 руб.
Основанием для доначисления налога на прибыль организаций за 2009 год в сумме 585 890 руб. и за 2010 год в сумме 82 220 руб. послужил вывод Инспекции о неправомерном отнесении Обществом в состав внереализационных расходов сумм затрат, связанных с погашением процентов по договорам займа, за 2009 год в размере 2 929 448 руб. (приложение N 10 к акту выездной налоговой проверки) и за 2010 год в сумме 2 753 969 руб. 95 коп. (приложение N 11 к акту выездной налоговой проверки), так как моментом наступления обязательств по уплате процентов, исходя из условий договоров, соответственно 2009 год и 2010 год не являются. В ходе выездной налоговой проверки Инспекцией установлено, что налогоплательщиком в 2009 году не осуществлялось полное погашение займов в рамках заключенных договоров, а в 2010 году были исполнены обязанности по возврату заемных средств только по договору займа б/н от 07.05.2009, заключенному с ООО "АНИТА", и N 164/08 от 31.10.2008, заключенному с Бергер Ю.З. Исходя из положений подпункта 2 пункта 1 статьи 265, пункта 1 статьи 272 НК РФ, Инспекция считает, что налогоплательщик вправе учесть в составе расходов по налогу на прибыль организаций проценты в том налоговом (отчетном) периоде, когда эти проценты подлежат уплате займодавцу по условиям договора займа, независимо от их фактической выплаты.
Учитывая данные обстоятельства Инспекцией по результатам проверки был сделан вывод о том, что налогоплательщиком в проверяемый период в состав внереализационных доходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций необоснованно включены затраты в сумме 5 683 417 руб. 85 коп. в виде процентов, начисленных по долговым обязательствам, в том числе за 2009 год - 2 929 448 руб. и за 2010 год - 2 753 969 руб. 85 коп. Кроме того, Инспекция считает необоснованной позицию налогоплательщика в связи с тем, что включение в периоды, предшествующие периоду, в котором будет погашено долговое обязательство, в расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций, процентов по долговым обязательствам приведет к получению налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в случае досрочного прекращения обязательства прощением долга, так как проценты, на которые будет уменьшена налогооблагаемая база, не будут уплачены. Следовательно, не будут понесены и расходы, связанные с их уплатой.
Не согласившись с решением N 02.2/01398 от 06.02.2012 в части доначисления налога на прибыль организаций за 2009 - 2010 г.г. в сумме 668 110 руб. в результате завышения внереализационных расходов в виде уплаты процентов по долговым обязательствам, Общество обжаловало его в апелляционном порядке в вышестоящий налоговый орган - Управление Федеральной налоговой службы по Мурманской области (том 1 л.д. 139-141).
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Мурманской области N 98 от 14.03.2012 решение Инспекции N 02.2/01398 от 06.02.2012 оставлено без изменения (том 2 л.д. 143-147).
Посчитав решение Инспекции N 02.2/01398 от 06.02.2012 в указанной выше части незаконным, Общество обжаловало его в судебном порядке.
Суд первой инстанции частично удовлетворил заявленные требования.
Изучив материалы дела и выслушав объяснения представителей сторон, апелляционный суд находит основания для удовлетворения апелляционной жалобы Общества и отмены решения суда первой инстанции в обжалуемой части в связи со следующим.
Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции Обществом в составе внереализационных расходов учтены суммы начисленных процентов в размере 2 929 448 руб. за 2009 год по договорам займа:
- - 395 904 руб. 75 коп. за 2009 год по договору процентного займа б/н от 07.05.2009, заключенному между ОАО "Мурманские мультисервисные сети" (Заемщик) и ООО "АНИТА" (Займодавец), дополнительному соглашению N 2 от 01.06.2009 к Договору процентного займа б/н от 07.05.2009 (том 2 л.д. 53, 54);
- - 297 510 руб. 36 коп. за 2009 год по договору процентного займа N 76/09 от 20.04.2009, заключенному между ОАО "Мурманские мультисервисные сети" (Заемщик) и ООО "Мурманск-лифт Центр" (Займодавец) (далее - Договор, том 2 л.д. 46, 47); дополнительному соглашению N 1 от 16.04.2010 к Договору процентного займа N 76/09 от 20.04.2009 (том 2 л.д. 48); дополнительному соглашению N 2 от 25.05.2010 к Договору процентного займа N 76/09 от 20.04.2009 (том 2 л.д. 49);
- - 263 048 руб. 49 коп. за 2009 год по договору процентного займа N 78/09 от 20.04.2009, заключенному между ОАО "Мурманские мультисервисные сети" (Заемщик) и ООО "Мурманск-лифт Юг" (Займодавец) (том 2 л.д. 50, 51); дополнительному соглашению N 1 от 16.04.2010 к договору процентного займа N 78/09 от 20.04.2009 (том 2 л.д. 52);
- - 22 895 руб. 07 коп. за 2009 год по договору процентного займа N 4/09 от 18.11.2009, заключенному между ОАО "Мурманские мультисервисные сети" (Заемщик) и ООО "Мурманск-лифт Юг" (Займодавец) (далее - Договор, том 2 л.д. 57).; дополнительному соглашению N 1 от 10.12.2009 к Договору процентного займа N 4/09 от 18.11.2009; дополнительному соглашению N 2 от 15.11.2010 к Договору процентного займа N 4/09 от 18.11.2009 (том 2 л.д. 59);
- - 1 946 966 руб. 13 коп. за 2009 год по договору беспроцентного займа N 164/08 от 31.10.2008, заключенному между ОАО "Мурманские мультисервисные сети" (Заемщик) и физическим лицом Бергер Ю.З. (Займодавец) (далее - Договор, том 2 л.д. 42); дополнительному соглашению N 1 от 17.11.2008 к договору займа N 164/08 от 31.10.2008 (том 2 л.д. 43); дополнительному соглашению N 3 от 30.12.2010 к Договору займа N 164/08 от 31.10.2008 (том 2 л.д. 45);
- - 3 123 руб. 29 коп. за 2009 год по договору процентного займа N 13/09 от 11.12.2009, заключенному между ОАО "Мурманские мультисервисные сети" (Заемщик) и ООО "Мурманск-лифт Север" (Займодавец) (далее - Договор, том 2 л.д. 60); дополнительному соглашению N 1 от 29.03.2010 к Договору процентного займа N 13/09 от 11.12.2009 (том 2 л.д. 61).
По мнению Инспекции Обществом неправомерно включены в состав внереализационных расходов суммы затрат, связанных с погашением процентов по договорам займа за 2009 год, в размере 2 929 448 руб., из которых 2 342 870 руб. 88 коп. по договору займа б/н от 07.05.2009, заключенному с ООО "АНИТА", и по договору займа N 164/08 от 31.10.2008, заключенному с физическим лицом Бергер Ю.З., в связи с чем данные расходы исключены Инспекцией из состава внереализационных расходов 2009 года и включены в состав внереализационных расходов за 2010 год
Обществом в составе внереализационных расходов также учтены суммы начисленных процентов за 2010 год в сумме 2 753 969 руб. 95 коп. (по договору процентного займа N 1/2010 от 20.01.2010, заключенному между ОАО "Мурманские мультисервисные сети" (Заемщик) и ООО "Мурманск-лифт" (Займодавец) (далее - Договор, том 2 л.д. 62); дополнительному соглашению N 1 от 16.06.2010 к Договору процентного займа N 1/2010 от 20.01.2010 (том 2 л.д. 63); 239 220 руб. 49 коп. по договору процентного займа б/н от 07.05.2009, заключенному с ООО "АНИТА"; 1 457 192 руб. 28 коп. по договору процентного займа N 76/09 от 20.04.2009, заключенному с ООО "Мурманск-лифт Центр"; 648 323 руб. 58 коп. по договору процентного займа N 78/09 от 20.04.2009, заключенному с ООО "Мурманск-лифт Юг"; 260 156 руб. 65 коп. по договору процентного займа N 4/09 от 18.11.2009, заключенному с ООО "Мурманск-лифт Юг"; 113 467 руб. 28 коп. по договору процентного займа N 164/08 от 31.10.2008, заключенному с физическим лицом Бергер Ю.З.; 254 632 руб. 24 коп. по договору процентного займа N 13/09 от 11.12.2009, заключенному с ООО "Мурманск-лифт Север"; 133 665 руб. 20 коп. по договору процентного займа N 1/2010 от 20.01.2010, заключенному с ООО "Мурманск-лифт".
По мнению контролирующего органа, поскольку полное погашение вышеперечисленных займов, за исключением займов, полученных по договору б/н от 07.05.2009, заключенному с ООО "АНИТА", и по договору N 164/08 от 31.10.2008, заключенному с физическим лицом Бергер Ю.З., Обществом в 2010 году не производилось, по мнению Инспекции, обязательства по уплате процентов в 2010 году не наступили. Инспекция полагала, что Общество неправомерно отнесло в состав внереализационных расходов суммы затрат, связанных с погашением процентов по договорам займа за 2010 год, в размере 2 753 969 руб. 65 коп.
С учетом того, что Обществом в 2010 году произведено полное погашение займов, полученных по договорам б/н от 07.05.2009 и N 164/08 от 31.10.2008, Инспекцией в состав внереализационных расходов при расчете налога на прибыль организаций за 2010 год включены проценты за пользование заемными денежными средствами по данным договорам в размере 2 695 558 руб. 65 коп., из которых 352 687 руб. 77 коп. относятся к 2010 году, а 2 342 870 руб. 88 коп. исключены Инспекцией из состава внереализационных расходов 2009 года и включены в состав внереализационных расходов за 2010 год.
Суд первой инстанции, учитывая установленный договорами займа срок уплаты Заемщиком процентов (единовременно в течение 5-ти дней с момента погашения Заемщиком всей суммы займа), пришел к выводу о неправомерности отнесения расходов по уплате процентов в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций в более ранние периоды. В соответствии с условиями заключенных договоров до момента погашения всей суммы займа у займодавцев не имелось права требовать уплаты процентов, а у заемщика не было обязанности их уплатить займодавцам. Поскольку расходы по уплате процентов не могут возникнуть у Общества ранее срока, установленного договорами займа, по мнению суда, их отнесение в уменьшение налогооблагаемой базы 2009 - 2010 г.г. неправомерно.
Апелляционный суд отмечает, что согласно условиям всех вышеперечисленных договоров начисление процентов производится за фактическое время существования долга по этим договорам и исходя из фактического количества календарных дней в году. Проценты начинают начисляться со следующего дня после предоставления Займодавцем займа и по день фактического возврата займа (включительно). Уплата процентов осуществляется единовременно в течение 5-ти дней с момента погашения Заемщиком всей суммы займа.
В проверяемом периоде 2009 - 2010 фактически погашение процентов по договорам займа и погашение суммы основного долга Обществом не осуществлялось, займов, (за исключением займов, полученных по договору б/н от 07.05.2009, заключенному с ООО "АНИТА", и по договору N 164/08 от 31.10.2008, заключенному с физическим лицом Бергер Ю.З.), но проценты при этом ежемесячно начислялись и были отнесены Обществом в состав внереализационных расходов по налогу на прибыль.
Общество в соответствии с приказами об учетной политике использует метод начисления (расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, вне зависимости от фактического поступления денежных средств).
В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.
Согласно статье 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
Подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ предусмотрено, что в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются, в частности, проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами.
В силу пункта 1 статьи 269 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.
Согласно пункту 1 статьи 328 НК РФ налогоплательщик на основании аналитического учета внереализационных доходов и расходов ведет расшифровку доходов (расходов) в виде процентов по ценным бумагам, по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада и (или) иным образом оформленным долговым обязательствам.
В аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму доходов (расходов) в сумме причитающихся в соответствии с условиями указанных договоров процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства с учетом статьи 269 НК РФ.
Сумма дохода (расхода) в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов (расходов), определяемую в соответствии с положениями статей 271 - 273 НК РФ.
В соответствии с абзацем 2 пункта 4 статьи 328 НК РФ налогоплательщик, определяющий доходы (расходы) по методу начисления, определяет сумму дохода (расхода), полученного (выплаченного) либо подлежащего получению (выплате) в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде с учетом положений настоящего пункта.
Согласно пункту 3 статьи 328 НК РФ проценты по договорам кредита, займа и иным аналогичным договорам, иным долговым обязательствам (включая ценные бумаги) учитываются на дату признания дохода (расхода) в соответствии с настоящей главой.
Пунктом 1 статьи 272 НК РФ установлено, что расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ.
В соответствии с пунктом 8 статьи 272 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях настоящей главы расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец месяца соответствующего отчетного периода.
Согласно пункту 2 статьи 285 НК РФ отчетными периодами по налогу на прибыль признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.
Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.
Из этого следует, что налогоплательщик обязан отражать расходы в виде процентов по договорам займа в отчетном налоговом периоде в соответствии с условиями договора. При этом проценты по всем видам заимствования признаются в составе внереализационных расходов равномерно в течение всего срока действия договора займа вне зависимости от наступления срока фактической уплаты процентов на конец каждого месяца пользования заемными денежными средствами.
Указанный вывод согласуется с позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении Президиума от 24.11.2009 N 11200/09, из которой следует, что налогоплательщик формирует налогооблагаемую базу конкретного налогового периода с учетом доходов и расходов, относящихся к данному периоду, а также исходя из того, когда такие расходы и доходы должны у него возникнуть в силу условий договора или иных особенностей, предусмотренных главой 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации.
Таким образом, для определения правильности формирования налогооблагаемой базы необходимо установить период, когда у налогоплательщика возникли расходы, связанные с уплатой процентов по договорам займа.
Согласно статье 809 Гражданского кодекса Российской Федерации займодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и порядке, предусмотренных договором.
Из вышеприведенных норм Налогового кодекса Российской Федерации следует, что сумма процентов относится непосредственно к периоду пользования заемными средствами. Расходы по долговому обязательству возникают в соответствующем отчетном периоде, согласно условиям такого обязательства, и не связаны с фактической выплатой процентов по данному обязательству.
В данном случае согласно условиям договора займа проценты начисляются каждый календарный день пользования займом со следующего дня после предоставления Займодавцем займа, поэтому именно с этих дат у Общества возникают расходы в виде начисленных процентов за пользование заемными денежными средствами и обязанность учитывать начисленные проценты во внереализационных расходах.
Ссылка на Постановление Президиума ВАС РФ от 24.11.2009 N 11200/09 является ошибочной, поскольку изложенный в данном судебном акте вывод применим в случае, когда договор займа предусматривает начисление процентов в более поздние периоды, чем погашение суммы основной задолженности, тогда как договором займа по настоящему делу предусмотрено начисление процентов за весь период пользования денежными средствами, включая период, в течение которого обязанность по выплате процентов не возникла.
Положения статьи 272 НК РФ в корреспонденции со статьями 252 и 328 устанавливают правило, согласно которому налогоплательщик формирует налогооблагаемую базу конкретного налогового периода с учетом доходов и расходов, относящихся к данному периоду, а также исходя из того, когда такие расходы и доходы должны у него возникнуть в силу условий договора или иных особенностей, предусмотренных главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.
Соответственно, сумма процентов за пользование заемными денежными средствами в 2009 и 2010 годах, срок уплаты которых согласно договорам и дополнительным соглашениям - в 2010 - 2011 годах, подлежит отражению для целей налогообложения в составе внереализационных расходов Общества за 2009 и 2010 годы.
При таких обстоятельствах, решения Инспекции в оспариваемой части подлежат признанию недействительным в части доначисления налога на прибыль за 2009 - 2010 в размере 667 485 руб. 34 коп.
Решение Арбитражного суда Мурманской области от 28.06.2012 в обжалуемой части подлежит отмене, а апелляционная жалоба - удовлетворению.
На основании изложенного и руководствуясь с пунктом 2 статьи 269, статьями 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Мурманской области от 28.06.2012 А42-1959/2012 отменить в части отказа в признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мурманску от 06.02.2012 N 02.2/01397 в части доначисления налога на прибыль за 2009 - 2010 годы в размере 667 485 руб. 34 коп.
Признать недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мурманску от 06.02.2012 N 02.2/01398 в части доначисления налога на прибыль за 2009 - 2010 годы в размере 667 485 руб. 34 коп.
Председательствующий
И.А.ДМИТРИЕВА
Судьи
Е.А.СОМОВА
Н.О.ТРЕТЬЯКОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)