Судебные решения, арбитраж
Акцизы
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 28 июня 2011 года
Полный текст постановления изготовлен 30 июня 2011 года
Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Н.О. Окуловой,
судей Р.Г. Нагаева, В.Я. Голобородько
при ведении протокола судебного заседания секретарем И.С. Забабуриным,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3
на решение Арбитражного суда г. Москвы от 15.04.2011
по делу N А40-7884/11-115-23, принятое судьей Л.А. Шевелевой
по заявлению ЗАО "Бритиш Американ Тобакко-СПб" (ИНН 7809008119, ОГРН 1027807560395)
к МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 (ИНН 7702246311, ОГРН 1047702057732)
о признании недействительным решения
при участии в судебном заседании:
от заявителя - Дуюнов А.Г. по дов. от 21.02.2011 N 11/П-8, Крымский Д.И. по дов. от 21.02.2011 N 11/П-10
от заинтересованного лица - Русанов А.В. по дов. от 17.11.2010 N 03-1-27/061@
установил:
ЗАО "Бритиш Американ Тобакко-СПб" (далее - общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 (далее - инспекция, заинтересованное лицо) о признании недействительным решения от 13.10.2010 N 508 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".
Решением суда от 15.04.2011 заявленные требования удовлетворены.
Не согласившись с принятым решением, заинтересованное лицо обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, отказать в удовлетворении заявленных требований.
Заявитель представил отзыв на апелляционную жалобу, в котором, не соглашаясь с доводами жалобы, просит оставить решение суда без изменения, а апелляционную жалобу инспекции - без удовлетворения.
Законность и обоснованность принятого решения проверены апелляционной инстанцией в порядке ст. ст. 266, 268 АПК РФ.
Изучив представленные в деле доказательства, заслушав представителей сторон, рассмотрев доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения решения суда и удовлетворения апелляционной жалобы, исходя из следующего.
Как следует из материалов дела, общество представило в инспекцию налоговую декларацию по акцизам на табачные изделия за апрель 2010 г. и пакет документов.
По материалам камеральной налоговой проверки инспекцией 13.10.2010 вынесено решение N 508, в соответствии с которым общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, в виде штрафа в сумме 1 095 163,70 руб.; начислены пени в размере 182 720,72 руб.; предложено уплатить акциз на табачные изделия в сумме 5 473 649,25 руб., штраф, пени.
Решением ФНС России от 08.12.2010 N АС-37-9/17177@ указанное решение оставлено без изменения, утверждено и вступило в силу.
В обоснование приведенных в апелляционной жалобе доводов инспекция указывает, что правомерно доначислила акциз по недостачам экспортируемых товаров.
Инспекция утверждает, что во время поставки товара в рамках договора от 09.12.2005 N 59 с компанией "Distrimex" LLC при приемке товаров обнаружены недостачи, при этом из совокупности представленных обществом документов следует, что документы, предусмотренные пп. 2 п. 7 ст. 198 НК РФ, не подтверждают фактическое поступление выручки по недостающей продукции. Согласно п. 4 ст. 195 НК РФ недостача подакцизных товаров признается их реализацией (передачей). При отсутствии документов, предусмотренных ст. 198 НК РФ, общество обязано уплатить акциз в порядке, предусмотренном для операций по реализации подакцизных товаров на территории РФ.
Данный довод не может быть принят судом и подлежит отклонению.
Согласно пп. 4 п. 1 ст. 183 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) реализация подакцизных товаров, помещенных под таможенную процедуру экспорта, за пределы территории РФ с учетом потерь в пределах норм естественной убыли или ввоз подакцизных товаров в портовую особую экономическую зону с остальной части территории РФ.
Материалами дела установлено, что между обществом (поставщик) и компанией "Distrimex" LLC (Армения) (покупатель) заключен договор от 09.12.2005 N 59 на поставку сигарет на экспорт (т. 1 л.д. 112 - 126), на основании которого общество в апреле 2010 г. поставляло покупателю табачные изделия.
В соответствии с требованиями п. 7 ст. 198 НК РФ общество в подтверждение факта вывоза товаров за пределы РФ в таможенном режиме экспорта представило в ходе проверки копии выписок по лицевому счету, подтверждающие фактическое поступление выручки от реализации подакцизных товаров на счет общества, копии ГТД с отметками таможенных органов, инвойсы, копии грузовых авианакладных с указанием аэропорта разгрузки, находящегося за пределами РФ, паспорт сделки, ведомость банковского контроля, копии писем-претензий компании "Distrimex" LLC с указанием количества недостающей продукции, акты приема-передачи, акты отбраковки продукции.
Таким образом, обществом выполнены все предусмотренные законом условия для освобождения спорных операций от обложения акцизом.
Отметки таможенных органов "Выпуск разрешен" и "Товар вывезен" на ГТД и транспортных документах подтверждают фактический вывоз всей указанной в документах партии товаров за пределы РФ в таможенном режиме экспорта.
Факт вывоза всей партии товаров инспекцией не опровергнут.
Ссылка инспекции на неподтверждение фактического поступления выручки от реализации подакцизного товара на сумму 217,86 долларов США несостоятельна, поскольку указанная сумма соответствует сумме выявленной недостачи, которая подтверждена документами, составленными на комиссионной основе с участием как сторон договора от 09.12.2005 N 59, так и иных лиц, и прилагаемыми к письмам-претензиям компании "Distrimex" LLC актами приема-передачи, актами отбраковки продукции, актами аэропорта о повреждении груза (т. 1 л.д. 145 - 150, т. 2 л.д. 1 - 31).
Как пояснил представитель заявителя, в отношениях по оформлению выявленных недостач стороны согласовали определенный порядок документооборота, что не противоречит гражданскому законодательству. Претензии в отношении соблюдения договорных обязательств в части документального оформления недостач не заявлялись.
Таким образом, суд первой инстанции обоснованно отклонил ссылки инспекции на отсутствие предусмотренных договором документов, учитывая, что достоверность содержащихся в представленных в материалы дела сведений инспекцией не оспорена.
Налоговым законодательством не предусмотрено, что в случае, если в последующем часть поступившей выручки будет возвращена покупателю в связи с выявленной недостачей, то ранее представленные в соответствии со ст. 198 НК РФ документы считаются не подтверждающими правомерность освобождения от уплаты акциза.
Налоговое законодательство связывает обязанность по уплате акциза только с реальными поставками и реальными операциями.
В случае, если реализация товаров на заявленные к освобождению от акциза суммы отсутствует, то при непредставлении документов, подтверждающих факт экспорта на требуемую сумму, у налогоплательщика не возникает обязанности уплатить акциз, поскольку отсутствует сам объект обложения.
Ссылка инспекции в обоснование своей позиции на п. 4 ст. 195 НК РФ, согласно которому при обнаружении недостачи подакцизных товаров дата их реализации (передачи) определяется как день обнаружения недостачи (за исключением случаев недостачи в пределах норм естественной убыли, утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти, отклоняется судом, поскольку ст. 182 НК РФ не предусматривает такого объекта налогообложения как выявление недостачи подакцизного товара.
При отсутствии объекта обложения (реализация подакцизных товаров), место и дата реализации не могут быть установлены, поскольку определяются только в случае, если операция включена в объект обложения.
При отсутствии объекта обложения установление иных обстоятельств не требуется, а применение соответствующих норм НК РФ, регулирующих исчисление данного налога, является необоснованным.
Согласно разъяснениям Минфина России, изложенным в письмах от 20.07.2009 N 03-03-06/1/480, от 13.10.2010 г. N 03-07-11/406, выявленная недостача не связывается с понятием реализация по смыслу ст. 39 НК РФ.
При таких обстоятельствах, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что недостача товаров не может быть приравнена к реализации, поскольку это противоречит п. 1 ст. 39 НК РФ.
Отсутствие норм естественной убыли не препятствует заявителю применять льготу по экспортным операциям, поскольку на налогоплательщика не могут быть возложены неблагоприятные последствия в связи с неутверждением компетентными органами норм естественной убыли.
Кроме того, инспекцией не учтено, что в силу пп. 4 п. 1 ст. 183 НК РФ в отношении недостач, выявляемых при экспорте товаров, не предусмотрено утверждение соответствующих норм уполномоченными государственными органами, в связи с чем недостачи подлежат освобождению от налогообложения в полном объеме.
Совокупность представленных в материалы дела документов подтверждает факт недостачи подакцизных товаров.
Содержание и достоверность отраженных в представленных документах сведений инспекцией не опровергнуто.
При таких обстоятельствах, поскольку нормы естественной убыли в отношении сигарет отсутствуют, они не могут быть превышены обществом.
На покупателя возложена обязанность по контролю количества поставленного товара. Недостачи, возникающие при поставках товаров в рамках договоров купли-продажи, рассматриваются как объективное явление хозяйственной деятельности, допустимое в деловом обороте.
В связи с этим суд первой инстанции правильно указал на то, что объективное наличие таких потерь для целей налогообложения учитывается путем прямых норм НК РФ, предусматривающих отсутствие оснований для исчисления акциза с недостач в определенных пределах. Отсутствие утвержденных норм в отношении сигарет не должно препятствовать прямому действию этих норм.
При этом потери в рассматриваемой ситуации разумны и не превышают сопоставимых нормативов.
Так, в соответствии с приложением о поставке от 11.01.2010 N 60 (т. 1 л.д. 127) в адрес покупателя подлежали поставке 15 720 000 штук на общую сумму 558 675,60 долларов США. Выявленная недостача составила 217,86 долларов США, что составляет 0,038% от общей стоимости поставки.
Согласно приложению N 1 к Постановлению Госснаба СССР от 04.05.1982 N 39 нормы естественной убыли массы грузов при перевозках речным транспортом для прочих гастрономических и бакалейных товаров составляет 0,15% от массы груза; согласно приложению N 7 к Постановлению Госснаба СССР от 31.01.1985 N 12 нормы естественной убыли табачного и махорочного сырья при перевозке автомобильным транспортам составляют (для табачного сырья в зависимости от способа упаковки) от 0,15 - 0,2% от веса сухого груза.
Таким образом, объемы выявленной покупателем недостачи сигарет правомерно оценены судом как обоснованные и соответствующие сопоставимым нормативам, которые законодатель посчитал разумным не облагать акцизом.
В апелляционной жалобе инспекция утверждает, что представленная обществом банковская гарантия от 18.05.2010 на сумму 157 940 560 руб. не обеспечивает обязательства общества в полном объеме, которые составляют 163 493 290 руб., в случае неисполнения обществом обязанности налогоплательщика. В отношении разницы на сумму 5 552 730 руб. отсутствует поручительство банка.
Данный довод является необоснованным и подлежит отклонению.
Согласно п. 2 ст. 184 НК РФ налогоплательщик освобождается от уплаты акциза при реализации произведенных им подакцизных товаров за пределы территории РФ при представлении в налоговый орган поручительства банка в соответствии со ст. 74 НК РФ или банковской гарантии.
При этом такие поручительство банка или банковская гарантия должны предусматривать обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующие пени в случаях непредставления налогоплательщиком в порядке и в сроки, которые установлены п. 7 и 7.1 ст. 198 НК РФ, документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров.
Вместе с тем положения п. 2 ст. 184 НК РФ не содержат требования об обязательном включении в банковскую гарантию такого условия, как указание на основное обязательство, в обеспечение исполнения которого выдается гарантия, а также требования об отражении в банковской гарантии сведений о документах на конкретные поставки.
Материалами дела установлено, что общество на основе взаимоотношений с соответствующими банками представило инспекции надлежащим образом оформленные банковские гарантии (т. 2 л.д. 32 - 40).
Соответствие представленных банковских гарантий требованиям закона инспекцией не опровергнуто.
При этом, как правильно установлено судом первой инстанции, из содержания банковских гарантий следует, что в них не указаны конкретные экспортные поставки, в обеспечение которых они выданы, нет привязки к конкретному периоду поставки (указана только сумма гарантии); банковские гарантии оформлялись на постоянной основе, поскольку поставки продукции на экспорт также были регулярными; срок действия последовательно полученных гарантий пересекался, в частности, срок действия ранее полученных банковских гарантий на момент представления документов по поставкам за апрель 2010 г. не истек.
Специальных требований к банковской гарантии, предусмотренной п. 2 ст. 184 НК РФ, предъявлено быть не может, поскольку дополнительные требования к содержанию возлагают на налогоплательщика дополнительное бремя расходов, приводят к их необоснованному завышению и препятствию в осуществлении экономической деятельности.
Банковская гарантия не является документом, подтверждающим обоснованность освобождения от уплаты акциза при отгрузке товаров на экспорт; данный документ отсутствует в перечне документов, установленном п. 7 ст. 198 НК РФ, подтверждающих обоснованность освобождения от уплаты акциза при экспорте.
Представленные обществом банковские гарантии предусматривают обязанность банка уплатить сумму акциза и пени в случаях непредставления обществом в порядке и сроки, которые установлены п. 7 ст. 198 НК РФ, документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров, и неуплаты обществом акциза и (или) пени.
При этом если документы представлены налогоплательщиком в установленный налоговым законодательством срок, то срок действия самой банковской гарантии не истекает, поскольку предусмотренное обязательство гаранта перед бенефициаром не зависит от основного обязательства, в обеспечение исполнение которого она выдана.
Тот факт, что действующие на момент подачи декларации за апрель 2010 г. банковские гарантии не в полном объеме обеспечивали уплату акциза и пени за указанный период, инспекцией не установлен и документально не подтвержден.
Ссылка инспекции на то, что банковские гарантии, представленные обществом по поставкам до апреля 2010 г., не носят обеспечительного характера, т.к. их срок заканчивается ранее даты, установленной п. 7 ст. 198 НК РФ, отклоняется судом, поскольку инспекцией не учтено, что каких-либо ограничений и требований в отношении банковской гарантии по сроку налоговым законодательством не предусмотрено.
Более того, банковская гарантия по экспортным поставкам имеет вспомогательный характер и не является основным условием для освобождения от обложения акцизом.
Как правильно установлено судом первой инстанции, документы, подтверждающие экспорт, представлены обществом и проверены инспекцией до начала проверки обоснованности уплаты акцизов, т.е. на момент принятия оспариваемого решения факт обоснованности освобождения был надлежащим образом подтвержден.
В соответствии с представленным в материалы дела расчетом сумм по банковским гарантиям (т. 2 л.д. 41) сроки действия банковских гарантий пересекались, вследствие чего суммы гарантии на постоянной основе обеспечивали экспортные поставки общества с учетом своевременного представления в инспекцию всех необходимых документов. Данным расчетом подтверждено, что на каждую отгрузку общества действовали банковские гарантии, отвечающие всем предусмотренным законом требованиям.
Таким образом, общество правомерно не уплачивало акциз по поставкам на экспорт в апреле 2010 г. в размере 163 412 040 руб., поскольку по сроку его уплаты 25.05.2010 действовали банковские гарантии, обеспечивающие в полном объеме исполнение возможной обязанности по уплате сумм акциза и пени.
Ссылки инспекции на решения о привлечении общества к ответственности по иным налоговым периодам несостоятельны, поскольку не свидетельствуют о законности оспариваемого по настоящему делу решения и относятся к иным налоговым периодам.
С учетом изложенного, суд апелляционной инстанции считает, что приведенные в апелляционной жалобе доводы не могут являться основанием к отмене принятого судом решения. Обстоятельства по делу судом первой инстанции установлены полно и правильно, им дана надлежащая правовая оценка. Нарушений норм процессуального права судом не допущено.
На основании изложенного и руководствуясь статьями 110, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда г. Москвы от 15.04.2011 по делу N А40-7884/11-115-23 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.
Председательствующий судья
Н.О.ОКУЛОВА
Судьи:
Р.Г.НАГАЕВ
В.Я.ГОЛОБОРОДЬКО
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ДЕВЯТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 30.06.2011 N 09АП-14009/2011-АК ПО ДЕЛУ N А40-7884/11-115-23
Разделы:Акцизы
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ДЕВЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 30 июня 2011 г. N 09АП-14009/2011-АК
Дело N А40-7884/11-115-23
Резолютивная часть постановления объявлена 28 июня 2011 года
Полный текст постановления изготовлен 30 июня 2011 года
Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Н.О. Окуловой,
судей Р.Г. Нагаева, В.Я. Голобородько
при ведении протокола судебного заседания секретарем И.С. Забабуриным,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3
на решение Арбитражного суда г. Москвы от 15.04.2011
по делу N А40-7884/11-115-23, принятое судьей Л.А. Шевелевой
по заявлению ЗАО "Бритиш Американ Тобакко-СПб" (ИНН 7809008119, ОГРН 1027807560395)
к МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 (ИНН 7702246311, ОГРН 1047702057732)
о признании недействительным решения
при участии в судебном заседании:
от заявителя - Дуюнов А.Г. по дов. от 21.02.2011 N 11/П-8, Крымский Д.И. по дов. от 21.02.2011 N 11/П-10
от заинтересованного лица - Русанов А.В. по дов. от 17.11.2010 N 03-1-27/061@
установил:
ЗАО "Бритиш Американ Тобакко-СПб" (далее - общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 (далее - инспекция, заинтересованное лицо) о признании недействительным решения от 13.10.2010 N 508 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".
Решением суда от 15.04.2011 заявленные требования удовлетворены.
Не согласившись с принятым решением, заинтересованное лицо обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, отказать в удовлетворении заявленных требований.
Заявитель представил отзыв на апелляционную жалобу, в котором, не соглашаясь с доводами жалобы, просит оставить решение суда без изменения, а апелляционную жалобу инспекции - без удовлетворения.
Законность и обоснованность принятого решения проверены апелляционной инстанцией в порядке ст. ст. 266, 268 АПК РФ.
Изучив представленные в деле доказательства, заслушав представителей сторон, рассмотрев доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения решения суда и удовлетворения апелляционной жалобы, исходя из следующего.
Как следует из материалов дела, общество представило в инспекцию налоговую декларацию по акцизам на табачные изделия за апрель 2010 г. и пакет документов.
По материалам камеральной налоговой проверки инспекцией 13.10.2010 вынесено решение N 508, в соответствии с которым общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, в виде штрафа в сумме 1 095 163,70 руб.; начислены пени в размере 182 720,72 руб.; предложено уплатить акциз на табачные изделия в сумме 5 473 649,25 руб., штраф, пени.
Решением ФНС России от 08.12.2010 N АС-37-9/17177@ указанное решение оставлено без изменения, утверждено и вступило в силу.
В обоснование приведенных в апелляционной жалобе доводов инспекция указывает, что правомерно доначислила акциз по недостачам экспортируемых товаров.
Инспекция утверждает, что во время поставки товара в рамках договора от 09.12.2005 N 59 с компанией "Distrimex" LLC при приемке товаров обнаружены недостачи, при этом из совокупности представленных обществом документов следует, что документы, предусмотренные пп. 2 п. 7 ст. 198 НК РФ, не подтверждают фактическое поступление выручки по недостающей продукции. Согласно п. 4 ст. 195 НК РФ недостача подакцизных товаров признается их реализацией (передачей). При отсутствии документов, предусмотренных ст. 198 НК РФ, общество обязано уплатить акциз в порядке, предусмотренном для операций по реализации подакцизных товаров на территории РФ.
Данный довод не может быть принят судом и подлежит отклонению.
Согласно пп. 4 п. 1 ст. 183 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) реализация подакцизных товаров, помещенных под таможенную процедуру экспорта, за пределы территории РФ с учетом потерь в пределах норм естественной убыли или ввоз подакцизных товаров в портовую особую экономическую зону с остальной части территории РФ.
Материалами дела установлено, что между обществом (поставщик) и компанией "Distrimex" LLC (Армения) (покупатель) заключен договор от 09.12.2005 N 59 на поставку сигарет на экспорт (т. 1 л.д. 112 - 126), на основании которого общество в апреле 2010 г. поставляло покупателю табачные изделия.
В соответствии с требованиями п. 7 ст. 198 НК РФ общество в подтверждение факта вывоза товаров за пределы РФ в таможенном режиме экспорта представило в ходе проверки копии выписок по лицевому счету, подтверждающие фактическое поступление выручки от реализации подакцизных товаров на счет общества, копии ГТД с отметками таможенных органов, инвойсы, копии грузовых авианакладных с указанием аэропорта разгрузки, находящегося за пределами РФ, паспорт сделки, ведомость банковского контроля, копии писем-претензий компании "Distrimex" LLC с указанием количества недостающей продукции, акты приема-передачи, акты отбраковки продукции.
Таким образом, обществом выполнены все предусмотренные законом условия для освобождения спорных операций от обложения акцизом.
Отметки таможенных органов "Выпуск разрешен" и "Товар вывезен" на ГТД и транспортных документах подтверждают фактический вывоз всей указанной в документах партии товаров за пределы РФ в таможенном режиме экспорта.
Факт вывоза всей партии товаров инспекцией не опровергнут.
Ссылка инспекции на неподтверждение фактического поступления выручки от реализации подакцизного товара на сумму 217,86 долларов США несостоятельна, поскольку указанная сумма соответствует сумме выявленной недостачи, которая подтверждена документами, составленными на комиссионной основе с участием как сторон договора от 09.12.2005 N 59, так и иных лиц, и прилагаемыми к письмам-претензиям компании "Distrimex" LLC актами приема-передачи, актами отбраковки продукции, актами аэропорта о повреждении груза (т. 1 л.д. 145 - 150, т. 2 л.д. 1 - 31).
Как пояснил представитель заявителя, в отношениях по оформлению выявленных недостач стороны согласовали определенный порядок документооборота, что не противоречит гражданскому законодательству. Претензии в отношении соблюдения договорных обязательств в части документального оформления недостач не заявлялись.
Таким образом, суд первой инстанции обоснованно отклонил ссылки инспекции на отсутствие предусмотренных договором документов, учитывая, что достоверность содержащихся в представленных в материалы дела сведений инспекцией не оспорена.
Налоговым законодательством не предусмотрено, что в случае, если в последующем часть поступившей выручки будет возвращена покупателю в связи с выявленной недостачей, то ранее представленные в соответствии со ст. 198 НК РФ документы считаются не подтверждающими правомерность освобождения от уплаты акциза.
Налоговое законодательство связывает обязанность по уплате акциза только с реальными поставками и реальными операциями.
В случае, если реализация товаров на заявленные к освобождению от акциза суммы отсутствует, то при непредставлении документов, подтверждающих факт экспорта на требуемую сумму, у налогоплательщика не возникает обязанности уплатить акциз, поскольку отсутствует сам объект обложения.
Ссылка инспекции в обоснование своей позиции на п. 4 ст. 195 НК РФ, согласно которому при обнаружении недостачи подакцизных товаров дата их реализации (передачи) определяется как день обнаружения недостачи (за исключением случаев недостачи в пределах норм естественной убыли, утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти, отклоняется судом, поскольку ст. 182 НК РФ не предусматривает такого объекта налогообложения как выявление недостачи подакцизного товара.
При отсутствии объекта обложения (реализация подакцизных товаров), место и дата реализации не могут быть установлены, поскольку определяются только в случае, если операция включена в объект обложения.
При отсутствии объекта обложения установление иных обстоятельств не требуется, а применение соответствующих норм НК РФ, регулирующих исчисление данного налога, является необоснованным.
Согласно разъяснениям Минфина России, изложенным в письмах от 20.07.2009 N 03-03-06/1/480, от 13.10.2010 г. N 03-07-11/406, выявленная недостача не связывается с понятием реализация по смыслу ст. 39 НК РФ.
При таких обстоятельствах, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что недостача товаров не может быть приравнена к реализации, поскольку это противоречит п. 1 ст. 39 НК РФ.
Отсутствие норм естественной убыли не препятствует заявителю применять льготу по экспортным операциям, поскольку на налогоплательщика не могут быть возложены неблагоприятные последствия в связи с неутверждением компетентными органами норм естественной убыли.
Кроме того, инспекцией не учтено, что в силу пп. 4 п. 1 ст. 183 НК РФ в отношении недостач, выявляемых при экспорте товаров, не предусмотрено утверждение соответствующих норм уполномоченными государственными органами, в связи с чем недостачи подлежат освобождению от налогообложения в полном объеме.
Совокупность представленных в материалы дела документов подтверждает факт недостачи подакцизных товаров.
Содержание и достоверность отраженных в представленных документах сведений инспекцией не опровергнуто.
При таких обстоятельствах, поскольку нормы естественной убыли в отношении сигарет отсутствуют, они не могут быть превышены обществом.
На покупателя возложена обязанность по контролю количества поставленного товара. Недостачи, возникающие при поставках товаров в рамках договоров купли-продажи, рассматриваются как объективное явление хозяйственной деятельности, допустимое в деловом обороте.
В связи с этим суд первой инстанции правильно указал на то, что объективное наличие таких потерь для целей налогообложения учитывается путем прямых норм НК РФ, предусматривающих отсутствие оснований для исчисления акциза с недостач в определенных пределах. Отсутствие утвержденных норм в отношении сигарет не должно препятствовать прямому действию этих норм.
При этом потери в рассматриваемой ситуации разумны и не превышают сопоставимых нормативов.
Так, в соответствии с приложением о поставке от 11.01.2010 N 60 (т. 1 л.д. 127) в адрес покупателя подлежали поставке 15 720 000 штук на общую сумму 558 675,60 долларов США. Выявленная недостача составила 217,86 долларов США, что составляет 0,038% от общей стоимости поставки.
Согласно приложению N 1 к Постановлению Госснаба СССР от 04.05.1982 N 39 нормы естественной убыли массы грузов при перевозках речным транспортом для прочих гастрономических и бакалейных товаров составляет 0,15% от массы груза; согласно приложению N 7 к Постановлению Госснаба СССР от 31.01.1985 N 12 нормы естественной убыли табачного и махорочного сырья при перевозке автомобильным транспортам составляют (для табачного сырья в зависимости от способа упаковки) от 0,15 - 0,2% от веса сухого груза.
Таким образом, объемы выявленной покупателем недостачи сигарет правомерно оценены судом как обоснованные и соответствующие сопоставимым нормативам, которые законодатель посчитал разумным не облагать акцизом.
В апелляционной жалобе инспекция утверждает, что представленная обществом банковская гарантия от 18.05.2010 на сумму 157 940 560 руб. не обеспечивает обязательства общества в полном объеме, которые составляют 163 493 290 руб., в случае неисполнения обществом обязанности налогоплательщика. В отношении разницы на сумму 5 552 730 руб. отсутствует поручительство банка.
Данный довод является необоснованным и подлежит отклонению.
Согласно п. 2 ст. 184 НК РФ налогоплательщик освобождается от уплаты акциза при реализации произведенных им подакцизных товаров за пределы территории РФ при представлении в налоговый орган поручительства банка в соответствии со ст. 74 НК РФ или банковской гарантии.
При этом такие поручительство банка или банковская гарантия должны предусматривать обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующие пени в случаях непредставления налогоплательщиком в порядке и в сроки, которые установлены п. 7 и 7.1 ст. 198 НК РФ, документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров.
Вместе с тем положения п. 2 ст. 184 НК РФ не содержат требования об обязательном включении в банковскую гарантию такого условия, как указание на основное обязательство, в обеспечение исполнения которого выдается гарантия, а также требования об отражении в банковской гарантии сведений о документах на конкретные поставки.
Материалами дела установлено, что общество на основе взаимоотношений с соответствующими банками представило инспекции надлежащим образом оформленные банковские гарантии (т. 2 л.д. 32 - 40).
Соответствие представленных банковских гарантий требованиям закона инспекцией не опровергнуто.
При этом, как правильно установлено судом первой инстанции, из содержания банковских гарантий следует, что в них не указаны конкретные экспортные поставки, в обеспечение которых они выданы, нет привязки к конкретному периоду поставки (указана только сумма гарантии); банковские гарантии оформлялись на постоянной основе, поскольку поставки продукции на экспорт также были регулярными; срок действия последовательно полученных гарантий пересекался, в частности, срок действия ранее полученных банковских гарантий на момент представления документов по поставкам за апрель 2010 г. не истек.
Специальных требований к банковской гарантии, предусмотренной п. 2 ст. 184 НК РФ, предъявлено быть не может, поскольку дополнительные требования к содержанию возлагают на налогоплательщика дополнительное бремя расходов, приводят к их необоснованному завышению и препятствию в осуществлении экономической деятельности.
Банковская гарантия не является документом, подтверждающим обоснованность освобождения от уплаты акциза при отгрузке товаров на экспорт; данный документ отсутствует в перечне документов, установленном п. 7 ст. 198 НК РФ, подтверждающих обоснованность освобождения от уплаты акциза при экспорте.
Представленные обществом банковские гарантии предусматривают обязанность банка уплатить сумму акциза и пени в случаях непредставления обществом в порядке и сроки, которые установлены п. 7 ст. 198 НК РФ, документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров, и неуплаты обществом акциза и (или) пени.
При этом если документы представлены налогоплательщиком в установленный налоговым законодательством срок, то срок действия самой банковской гарантии не истекает, поскольку предусмотренное обязательство гаранта перед бенефициаром не зависит от основного обязательства, в обеспечение исполнение которого она выдана.
Тот факт, что действующие на момент подачи декларации за апрель 2010 г. банковские гарантии не в полном объеме обеспечивали уплату акциза и пени за указанный период, инспекцией не установлен и документально не подтвержден.
Ссылка инспекции на то, что банковские гарантии, представленные обществом по поставкам до апреля 2010 г., не носят обеспечительного характера, т.к. их срок заканчивается ранее даты, установленной п. 7 ст. 198 НК РФ, отклоняется судом, поскольку инспекцией не учтено, что каких-либо ограничений и требований в отношении банковской гарантии по сроку налоговым законодательством не предусмотрено.
Более того, банковская гарантия по экспортным поставкам имеет вспомогательный характер и не является основным условием для освобождения от обложения акцизом.
Как правильно установлено судом первой инстанции, документы, подтверждающие экспорт, представлены обществом и проверены инспекцией до начала проверки обоснованности уплаты акцизов, т.е. на момент принятия оспариваемого решения факт обоснованности освобождения был надлежащим образом подтвержден.
В соответствии с представленным в материалы дела расчетом сумм по банковским гарантиям (т. 2 л.д. 41) сроки действия банковских гарантий пересекались, вследствие чего суммы гарантии на постоянной основе обеспечивали экспортные поставки общества с учетом своевременного представления в инспекцию всех необходимых документов. Данным расчетом подтверждено, что на каждую отгрузку общества действовали банковские гарантии, отвечающие всем предусмотренным законом требованиям.
Таким образом, общество правомерно не уплачивало акциз по поставкам на экспорт в апреле 2010 г. в размере 163 412 040 руб., поскольку по сроку его уплаты 25.05.2010 действовали банковские гарантии, обеспечивающие в полном объеме исполнение возможной обязанности по уплате сумм акциза и пени.
Ссылки инспекции на решения о привлечении общества к ответственности по иным налоговым периодам несостоятельны, поскольку не свидетельствуют о законности оспариваемого по настоящему делу решения и относятся к иным налоговым периодам.
С учетом изложенного, суд апелляционной инстанции считает, что приведенные в апелляционной жалобе доводы не могут являться основанием к отмене принятого судом решения. Обстоятельства по делу судом первой инстанции установлены полно и правильно, им дана надлежащая правовая оценка. Нарушений норм процессуального права судом не допущено.
На основании изложенного и руководствуясь статьями 110, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда г. Москвы от 15.04.2011 по делу N А40-7884/11-115-23 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.
Председательствующий судья
Н.О.ОКУЛОВА
Судьи:
Р.Г.НАГАЕВ
В.Я.ГОЛОБОРОДЬКО
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)