Судебные решения, арбитраж
Упрощенная система налогообложения (УСН)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
от 15 марта 2006 г. Дело N А19-24559/05-52-Ф02-986/06-С1
Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в составе:
председательствующего Борисова Г.Н.,
судей: Парской Н.Н., Первушиной М.А.,
при участии в судебном заседании представителей:
Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному округу города Братска Иркутской области - Коржевской О.М. (доверенность N 08-02.1/1 от 10.01.2006),
общества с ограниченной ответственностью "Эль-БТ" - Регузовой М.Г. (доверенность от 10.01.2006),
рассмотрев в судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному округу города Братска Иркутской области на решение от 19 октября 2005 года, постановление апелляционной инстанции от 20 декабря 2005 года Арбитражного суда Иркутской области по делу N А19-24559/05-52 (суд первой инстанции: Чемезова Т.Ю.; суд апелляционной инстанции: Буяновер П.И., Белоножко Т.В., Дягилева И.П.),
Общество с ограниченной ответственностью "Эль-БТ" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Иркутской области с заявлением о признании недействительным решения от 11.07.2005 N 01-80дсп Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному округу города Братска Иркутской области (далее - инспекция) в части начисления налога с продаж в сумме 2103655 рублей, пеней в сумме 495829 рублей и штрафных санкций в сумме 420831 рубля.
Решением суда от 19 октября 2005 года заявление общества удовлетворено.
Постановлением апелляционной инстанции от 20 декабря 2005 года решение суда оставлено без изменения.
Инспекция обратилась с кассационной жалобой, в которой просит судебные акты отменить в связи с неправильным применением судом норм материального права.
Заявитель кассационной жалобы не согласен с выводом суда о том, что общество, реализуя товары по договору комиссии за наличный расчет, не является налоговым агентом и не обязано удерживать и перечислять в бюджет налог с продаж.
В отзыве на кассационную жалобу общество, ссылаясь на законность и обоснованность судебных актов, принятых по данному делу, просит оставить кассационную жалобу инспекции без удовлетворения.
Дело рассматривается в порядке, установленном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Проверив обоснованность доводов кассационной жалобы и возражений относительно жалобы, заслушав представителей сторон, Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа считает, что кассационная жалоба подлежит удовлетворению частично.
Общество оспаривает решение N 01-80дсп, принятое инспекцией 11.07.2005 по результатам выездной налоговой проверки, в части привлечения к налоговой ответственности по статье 123, пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации, предложения уплатить налоговые санкции, дополнительно начисленный налог с продаж и пени за несвоевременную уплату данного налога.
Из акта N 01 от 24.06.2005, которым оформлены результаты выездной налоговой проверки, следует, что обществом в ноябре и декабре 2003 года на основании договора комиссии осуществлялась розничная реализация товаров за наличный расчет, в нарушение пункта 3 статьи 354 Налогового кодекса Российской Федерации не были исполнены обязанности налогового агента по удержанию налога с продаж из дохода, подлежащего выплате комитенту, и его перечислению в бюджет. Также налоговый орган указал, что в нарушение пункта 3 статьи 2 Закона Иркутской области "О налоге с продаж" обществом не были представлены налоговые декларации по налогу с продаж за ноябрь и декабрь 2003 года.
Арбитражный суд первой инстанции, признавая незаконным решение инспекции в оспариваемой части, исходил из того, что у общества, выступающего налоговым агентом, отсутствовала обязанность исчислять и удерживать налог с продаж, поскольку комитент применял упрощенную систему налогообложения и не являлся плательщиком налога с продаж. Также суд указал, что не допускается взыскание неудержанного налога с продаж и соответствующих пеней за счет средств налогового агента. По этим же основаниям суд апелляционной инстанции оставил решение суда без изменения.
При рассмотрении дела арбитражный суд установил, что в соответствии с договором комиссии от 01.10.2003 N К1-01/19, заключенным между обществом с ограниченной ответственностью "Эль-БТ" (комиссионер) и обществом с ограниченной ответственностью "Тэфия" (комитент), комиссионер обязуется от своего имени и за счет комитента осуществлять реализацию товара, а комитент обязуется выплачивать вознаграждение за оказанные услуги.
Согласно пункту 3 статьи 354 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в случае, если в соответствии с условиями договора комиссии фактическая реализация товаров (работ, услуг) покупателям производится комиссионером и денежные средства за реализованный товар (работы, услуги) поступают в кассу (на расчетный счет) комиссионера, обязанность по уплате налога и перечислению его в бюджет возлагается на комиссионера, который признается в этом случае налоговым агентом.
Комитент (доверитель, принципал) при получении выручки от комиссионера (поверенного, агента) налог не уплачивает, если этот налог уплачен комиссионером (поверенным, агентом).
Данное условие применяется в случае, если организация-комитент является плательщиком налога с продаж.
В соответствии со статьей 346.11 Кодекса (в редакции, действующей до 01.01.2004) применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает замену уплаты налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, налога с продаж, налога на имущество организаций и единого социального налога уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за налоговый период.
Пунктом 5 статьи 346.11 Кодекса предусмотрено, что организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, предусмотренных Кодексом.
Арбитражный суд со ссылкой на уведомление N 323 от 19.02.2003 признал, что комитент (ООО "Тэфия") в ноябре и декабре 2003 года применял упрощенную систему налогообложения.
Между тем арбитражным судом не учтено, что согласно части 8 статьи 75 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации письменные доказательства представляются в арбитражный суд в подлиннике или в форме надлежащим образом заверенной копии.
В материалах дела имеется ксерокопия нотариально заверенной копии уведомления N 323 от 19.02.2003, выданного Инспекцией Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по городу Элиста Республики Калмыкия, о возможности применения ООО "Тэфия" с 01.01.2003 упрощенной системы налогообложения.
Данный документ не соответствует требованиям, установленным к письменным доказательствам частью 8 статьи 75 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, поэтому вывод суда о применении ООО "Тэфия" упрощенной системы налогообложения является бездоказательным.
Кроме того, пунктом 4 статьи 346.13 Кодекса предусмотрено, что если по итогам налогового (отчетного) периода доход налогоплательщика превысит 15 млн. рублей или остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, превысит 100 млн. рублей, такой налогоплательщик считается перешедшим на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором было допущено это превышение.
Согласно акту выездной налоговой проверки и решению инспекции, обществом комитенту была произведена оплата за переданные на комиссию товары в сумме 41620335 рублей, в том числе налог на добавленную стоимость в сумме 6841004 рублей 13 копеек.
С учетом данного обстоятельства, а также предъявления комитентом счетов-фактур с выделением в них отдельной строкой налога на добавленную стоимость, судебные инстанции не проверили наличие у комитента права применять в четвертом квартале 2003 года упрощенную систему налогообложения и не уплачивать налог с продаж и, соответственно, возникновение у общества обязанности налогового агента по удержанию налога с продаж.
Выяснение данных обстоятельств имеет значение для решения вопроса о правомерности привлечения общества к ответственности по статье 123 Кодекса за неисполнение обязанностей налогового агента по удержанию налога с продаж.
Вместе с тем правильным является вывод арбитражного суда о незаконности решения инспекции в части привлечения общества к ответственности по пункту 1 статьи 126 Кодекса, предложения уплатить соответствующий штраф, суммы налога с продаж и пеней.
Согласно статье 8 Кодекса под налогом понимается обязательный индивидуальный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств.
Пунктом 1 статьи 24 Кодекса определено, что налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов.
Налогоплательщиками в соответствии со статьей 19 Кодекса являются организации и физические лица, на которых возложена обязанность уплачивать налоги.
Таким образом, как правильно указал суд, уплата налога подразумевает изъятие имущества, принадлежащего налогоплательщику, а не третьему лицу.
Согласно статье 45 Кодекса налогоплательщик должен самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не установлено законодательством о налогах и сборах. До момента удержания налога налоговым агентом обязанность по его уплате лежит на налогоплательщике.
Налоговые агенты перечисляют удержанные суммы налогов для уплаты налога из денежных средств, подлежащих перечислению налогоплательщику. Взыскание с налогового агента суммы неудержанного налога явилось бы дополнительным видом ответственности, не предусмотренным налоговым законодательством, поскольку в таком случае налоговый агент лишается собственного имущества.
Таким образом, с налогового агента, не исполнившего обязанность по удержанию налога, не могут быть взысканы за счет его имущества суммы неудержанного налога и соответствующих пеней.
Пунктом 1 статьи 126 Кодекса предусмотрена ответственность за непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах.
Глава 27 "Налог с продаж" части второй Налогового кодекса Российской Федерации и Закон Иркутской области от 19.10.1998 N 44-оз не возлагали на налоговых агентов обязанности по представлению в налоговый орган налоговых деклараций по налогу с продаж.
В связи с этим привлечение общества к ответственности по пункту 1 статьи 126 Кодекса не основано на законе.
С учетом изложенного суд кассационной инстанции считает, что обжалуемые судебные акты подлежат отмене в части признания незаконным решения инспекции о привлечении общества к ответственности по статье 123 Кодекса с направлением дела в отмененной части на новое рассмотрение для проверки обстоятельств, свидетельствующих о применении комитентом в четвертом квартале 2003 года упрощенной системы налогообложения, возникновении у общества обязанности по удержанию налога с продаж и возможности такого удержания, а также для проверки правильности расчета налоговым органом суммы неудержанного налога.
При новом рассмотрении арбитражному суду следует предложить обществу представить подлинник уведомления о возможности применения комитентом в 2003 году упрощенной системы налогообложения или надлежащим образом заверенную копию данного документа.
В остальной части оснований для отмены или изменения судебных актов не имеется.
Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа
Решение от 19 октября 2005 года, постановление апелляционной инстанции от 20 декабря 2005 года Арбитражного суда Иркутской области по делу N А19-24559/05-52 отменить в части признания недействительным подпункта 1.1 решения N 01-80дсп от 11.07.2005 Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному округу города Братска Иркутской области. В отмененной части дело направить на новое рассмотрение в первую инстанцию того же арбитражного суда.
В остальной части указанные судебные акты оставить без изменения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС ВОСТОЧНО-СИБИРСКОГО ОКРУГА ОТ 15.03.2006 N А19-24559/05-52-Ф02-986/06-С1 ПО ДЕЛУ N А19-24559/05-52
Разделы:Упрощенная система налогообложения (УСН)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД ВОСТОЧНО-СИБИРСКОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
кассационной инстанции по проверке законности
и обоснованности решений (постановлений)
арбитражных судов, вступивших в законную силу
от 15 марта 2006 г. Дело N А19-24559/05-52-Ф02-986/06-С1
Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в составе:
председательствующего Борисова Г.Н.,
судей: Парской Н.Н., Первушиной М.А.,
при участии в судебном заседании представителей:
Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному округу города Братска Иркутской области - Коржевской О.М. (доверенность N 08-02.1/1 от 10.01.2006),
общества с ограниченной ответственностью "Эль-БТ" - Регузовой М.Г. (доверенность от 10.01.2006),
рассмотрев в судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному округу города Братска Иркутской области на решение от 19 октября 2005 года, постановление апелляционной инстанции от 20 декабря 2005 года Арбитражного суда Иркутской области по делу N А19-24559/05-52 (суд первой инстанции: Чемезова Т.Ю.; суд апелляционной инстанции: Буяновер П.И., Белоножко Т.В., Дягилева И.П.),
УСТАНОВИЛ:
Общество с ограниченной ответственностью "Эль-БТ" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Иркутской области с заявлением о признании недействительным решения от 11.07.2005 N 01-80дсп Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному округу города Братска Иркутской области (далее - инспекция) в части начисления налога с продаж в сумме 2103655 рублей, пеней в сумме 495829 рублей и штрафных санкций в сумме 420831 рубля.
Решением суда от 19 октября 2005 года заявление общества удовлетворено.
Постановлением апелляционной инстанции от 20 декабря 2005 года решение суда оставлено без изменения.
Инспекция обратилась с кассационной жалобой, в которой просит судебные акты отменить в связи с неправильным применением судом норм материального права.
Заявитель кассационной жалобы не согласен с выводом суда о том, что общество, реализуя товары по договору комиссии за наличный расчет, не является налоговым агентом и не обязано удерживать и перечислять в бюджет налог с продаж.
В отзыве на кассационную жалобу общество, ссылаясь на законность и обоснованность судебных актов, принятых по данному делу, просит оставить кассационную жалобу инспекции без удовлетворения.
Дело рассматривается в порядке, установленном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Проверив обоснованность доводов кассационной жалобы и возражений относительно жалобы, заслушав представителей сторон, Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа считает, что кассационная жалоба подлежит удовлетворению частично.
Общество оспаривает решение N 01-80дсп, принятое инспекцией 11.07.2005 по результатам выездной налоговой проверки, в части привлечения к налоговой ответственности по статье 123, пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации, предложения уплатить налоговые санкции, дополнительно начисленный налог с продаж и пени за несвоевременную уплату данного налога.
Из акта N 01 от 24.06.2005, которым оформлены результаты выездной налоговой проверки, следует, что обществом в ноябре и декабре 2003 года на основании договора комиссии осуществлялась розничная реализация товаров за наличный расчет, в нарушение пункта 3 статьи 354 Налогового кодекса Российской Федерации не были исполнены обязанности налогового агента по удержанию налога с продаж из дохода, подлежащего выплате комитенту, и его перечислению в бюджет. Также налоговый орган указал, что в нарушение пункта 3 статьи 2 Закона Иркутской области "О налоге с продаж" обществом не были представлены налоговые декларации по налогу с продаж за ноябрь и декабрь 2003 года.
Арбитражный суд первой инстанции, признавая незаконным решение инспекции в оспариваемой части, исходил из того, что у общества, выступающего налоговым агентом, отсутствовала обязанность исчислять и удерживать налог с продаж, поскольку комитент применял упрощенную систему налогообложения и не являлся плательщиком налога с продаж. Также суд указал, что не допускается взыскание неудержанного налога с продаж и соответствующих пеней за счет средств налогового агента. По этим же основаниям суд апелляционной инстанции оставил решение суда без изменения.
При рассмотрении дела арбитражный суд установил, что в соответствии с договором комиссии от 01.10.2003 N К1-01/19, заключенным между обществом с ограниченной ответственностью "Эль-БТ" (комиссионер) и обществом с ограниченной ответственностью "Тэфия" (комитент), комиссионер обязуется от своего имени и за счет комитента осуществлять реализацию товара, а комитент обязуется выплачивать вознаграждение за оказанные услуги.
Согласно пункту 3 статьи 354 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в случае, если в соответствии с условиями договора комиссии фактическая реализация товаров (работ, услуг) покупателям производится комиссионером и денежные средства за реализованный товар (работы, услуги) поступают в кассу (на расчетный счет) комиссионера, обязанность по уплате налога и перечислению его в бюджет возлагается на комиссионера, который признается в этом случае налоговым агентом.
Комитент (доверитель, принципал) при получении выручки от комиссионера (поверенного, агента) налог не уплачивает, если этот налог уплачен комиссионером (поверенным, агентом).
Данное условие применяется в случае, если организация-комитент является плательщиком налога с продаж.
В соответствии со статьей 346.11 Кодекса (в редакции, действующей до 01.01.2004) применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает замену уплаты налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, налога с продаж, налога на имущество организаций и единого социального налога уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за налоговый период.
Пунктом 5 статьи 346.11 Кодекса предусмотрено, что организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, предусмотренных Кодексом.
Арбитражный суд со ссылкой на уведомление N 323 от 19.02.2003 признал, что комитент (ООО "Тэфия") в ноябре и декабре 2003 года применял упрощенную систему налогообложения.
Между тем арбитражным судом не учтено, что согласно части 8 статьи 75 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации письменные доказательства представляются в арбитражный суд в подлиннике или в форме надлежащим образом заверенной копии.
В материалах дела имеется ксерокопия нотариально заверенной копии уведомления N 323 от 19.02.2003, выданного Инспекцией Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по городу Элиста Республики Калмыкия, о возможности применения ООО "Тэфия" с 01.01.2003 упрощенной системы налогообложения.
Данный документ не соответствует требованиям, установленным к письменным доказательствам частью 8 статьи 75 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, поэтому вывод суда о применении ООО "Тэфия" упрощенной системы налогообложения является бездоказательным.
Кроме того, пунктом 4 статьи 346.13 Кодекса предусмотрено, что если по итогам налогового (отчетного) периода доход налогоплательщика превысит 15 млн. рублей или остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, превысит 100 млн. рублей, такой налогоплательщик считается перешедшим на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором было допущено это превышение.
Согласно акту выездной налоговой проверки и решению инспекции, обществом комитенту была произведена оплата за переданные на комиссию товары в сумме 41620335 рублей, в том числе налог на добавленную стоимость в сумме 6841004 рублей 13 копеек.
С учетом данного обстоятельства, а также предъявления комитентом счетов-фактур с выделением в них отдельной строкой налога на добавленную стоимость, судебные инстанции не проверили наличие у комитента права применять в четвертом квартале 2003 года упрощенную систему налогообложения и не уплачивать налог с продаж и, соответственно, возникновение у общества обязанности налогового агента по удержанию налога с продаж.
Выяснение данных обстоятельств имеет значение для решения вопроса о правомерности привлечения общества к ответственности по статье 123 Кодекса за неисполнение обязанностей налогового агента по удержанию налога с продаж.
Вместе с тем правильным является вывод арбитражного суда о незаконности решения инспекции в части привлечения общества к ответственности по пункту 1 статьи 126 Кодекса, предложения уплатить соответствующий штраф, суммы налога с продаж и пеней.
Согласно статье 8 Кодекса под налогом понимается обязательный индивидуальный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств.
Пунктом 1 статьи 24 Кодекса определено, что налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов.
Налогоплательщиками в соответствии со статьей 19 Кодекса являются организации и физические лица, на которых возложена обязанность уплачивать налоги.
Таким образом, как правильно указал суд, уплата налога подразумевает изъятие имущества, принадлежащего налогоплательщику, а не третьему лицу.
Согласно статье 45 Кодекса налогоплательщик должен самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не установлено законодательством о налогах и сборах. До момента удержания налога налоговым агентом обязанность по его уплате лежит на налогоплательщике.
Налоговые агенты перечисляют удержанные суммы налогов для уплаты налога из денежных средств, подлежащих перечислению налогоплательщику. Взыскание с налогового агента суммы неудержанного налога явилось бы дополнительным видом ответственности, не предусмотренным налоговым законодательством, поскольку в таком случае налоговый агент лишается собственного имущества.
Таким образом, с налогового агента, не исполнившего обязанность по удержанию налога, не могут быть взысканы за счет его имущества суммы неудержанного налога и соответствующих пеней.
Пунктом 1 статьи 126 Кодекса предусмотрена ответственность за непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах.
Глава 27 "Налог с продаж" части второй Налогового кодекса Российской Федерации и Закон Иркутской области от 19.10.1998 N 44-оз не возлагали на налоговых агентов обязанности по представлению в налоговый орган налоговых деклараций по налогу с продаж.
В связи с этим привлечение общества к ответственности по пункту 1 статьи 126 Кодекса не основано на законе.
С учетом изложенного суд кассационной инстанции считает, что обжалуемые судебные акты подлежат отмене в части признания незаконным решения инспекции о привлечении общества к ответственности по статье 123 Кодекса с направлением дела в отмененной части на новое рассмотрение для проверки обстоятельств, свидетельствующих о применении комитентом в четвертом квартале 2003 года упрощенной системы налогообложения, возникновении у общества обязанности по удержанию налога с продаж и возможности такого удержания, а также для проверки правильности расчета налоговым органом суммы неудержанного налога.
При новом рассмотрении арбитражному суду следует предложить обществу представить подлинник уведомления о возможности применения комитентом в 2003 году упрощенной системы налогообложения или надлежащим образом заверенную копию данного документа.
В остальной части оснований для отмены или изменения судебных актов не имеется.
Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа
ПОСТАНОВИЛ:
Решение от 19 октября 2005 года, постановление апелляционной инстанции от 20 декабря 2005 года Арбитражного суда Иркутской области по делу N А19-24559/05-52 отменить в части признания недействительным подпункта 1.1 решения N 01-80дсп от 11.07.2005 Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному округу города Братска Иркутской области. В отмененной части дело направить на новое рассмотрение в первую инстанцию того же арбитражного суда.
В остальной части указанные судебные акты оставить без изменения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Председательствующий
Г.Н.БОРИСОВ
Г.Н.БОРИСОВ
Судьи:
Н.Н.ПАРСКАЯ
М.А.ПЕРВУШИНА
Н.Н.ПАРСКАЯ
М.А.ПЕРВУШИНА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)