Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 24.03.2011 г.
Полный текст постановления изготовлен 28.03.2011 г.
Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:
Председательствующего С.Н. Крекотнева
Судей: Р.Г. Нагаева, В.Я. Голобородько,
при ведении протокола судебного заседания секретарем А.В. Селивестровым,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1
на решение Арбитражного суда г. Москвы от 07.12.2010 г.
По делу N А40-52949/10-4-288, принятое судьей Назарцом С.И.
По заявлению ОАО "Новокуйбышевский нефтеперерабатывающий завод" (ИНН 6330000553, КПП 997150001)
К МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1
О признании частично недействительным решения и требований
при участии в судебном заседании:
от заявителя - Кудрявова Е.В. по дов. N 4 от 31.12.2010, Шокуровой Н.В. по дов. N 158 от 09.03.2011, Павлова М.И. по дов. N 219 от 16.06.2010,
от заинтересованного лица - Савельевой А.А. по дов. N 285 от 24.12.2010, Бондаренко Л.В. по дов. N 143 от 02.06.2010
Открытое акционерное общество "Новокуйбышевский нефтеперерабатывающий завод", с учетом уточнения заявленных требований, принятых судом в порядке ст. 49 АПК РФ (т. 4 л.д. 23 - 24), просит признать частично недействительными решение Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 22 июля 2009 г. N 52-24-14/2004р о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенное в отношении заявителя по результатам выездной налоговой проверки, и требования N 48 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 25.02.2010 г. и N 49 о перечислении налога по состоянию на 25.02.2010 г., направленные налогоплательщику в связи с доначислениями по оспариваемому решению.
Решением от 07.12.2010 г. заявленные требования удовлетворены в полном объеме.
Инспекция не согласилась с принятым решением суда и подала апелляционную жалобу, в которой просит отменить решение суда первой инстанции ввиду его незаконности и необоснованности, отказать Заявителю в удовлетворении заявленных требований. При этом Заинтересованное лицо указывает, на несоблюдение судом норм материального права.
Заявитель представил отзыв, в котором указывает, что решение суда принято на основе правильного применения норм материального и процессуального права, в связи с чем, просит оставить его без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Рассмотрев дело в порядке ст. ст. 266, 268 АПК РФ, заслушав объяснения представителя Заинтересованного лица, поддержавшего доводы и требования апелляционной жалобы, Заявителя, изучив материалы дела, суд апелляционной инстанции не находит оснований к удовлетворению апелляционной жалобы и отмене или изменению решения арбитражного суда, принятого в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах и обстоятельствами дела.
Как следует из материалов дела в период с 06.10.2008 г. по 19.06.2009 г. (с учетом приостановлений) МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 была проведена выездная налоговая проверка ОАО "Новокуйбышевский нефтеперерабатывающий завод" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов: по всем налогам и сборам - за период с 01.01.2006 г. по 31.12.2007 г.
По результатам выездной налоговой проверки инспекцией составлен акт от 19.06.2009 г. N 52-24-14/1558а, полученный налогоплательщиком 19.06.2009 г. (т. 2 л.д. 25 - 83).
10 июля 2009 г. налогоплательщиком представлены возражения на акт выездной налоговой проверки (т. 2 л.д. 94 - 114).
Как отмечено в оспариваемом решении, акт и возражения были рассмотрены налоговым органом при участии представителей лица, в отношении которого проведена проверка, до вынесения решения (т. 1 л.д. 33). Претензии по вопросу нарушений налоговым органом процедуры проведения выездной налоговой проверки и рассмотрения ее результатов в заявлении отсутствуют.
22 июля 2009 г. налоговый орган вынес оспариваемое решение N 52-24-14/2004р "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" (т. 1 л.д. 33 - 130), в соответствии с которым налогоплательщик:
1. Привлечен к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных:
- п. 1 ст. 122 НК РФ - за неуплату (неполную уплату) сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) - в виде взыскания штрафа: по налогу на прибыль организаций - в сумме 2 879 390 руб.; по налогу на добавленную стоимость - в сумме 243 963 руб.; по акцизу на прямогонный бензин - в сумме 4 625 152 руб.; - ст. 123 НК РФ - за неправомерное не перечисление (не полное перечисление) сумм налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом - в виде взыскания штрафа в сумме 3 101 руб.
В решении отражено, что инспекцией учтено состояние лицевого счета налогоплательщика в связи с начислением штрафов. С учетом положений ст. 113 НК РФ налогоплательщик освобожден от привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату НДС по налоговому периоду февраль 2006 г. в связи с истечением 3-летнего срока давности привлечения к ответственности.
2. Налогоплательщику предложено уплатить вышеуказанные налоговые санкции, а также не полностью уплаченные налоги:
- - налог на прибыль организаций за 2006 - 2007 г.г. в сумме 14 396 953 руб. и пени по нему 1 765 199 руб.;
- - налог на добавленную стоимость за 2006 - 2007 г.г. в сумме 2 244 901 руб. и пени по нему 253 654 руб.;
- - акцизы на прямогонный бензин за 2007 г. в сумме 23 325 803 руб. и пени по ним 1 348 379 руб.;
- - пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 4 704 руб.
3. Налогоплательщику также предложено: удержать доначисленную сумму налога на доходы физических лиц в размере 15 503 руб. из доходов налогоплательщика при очередной выплате дохода в денежной форме, с учетом п. 4 ст. 226 НК РФ и перечислить налог в бюджетную систему РФ, при невозможности удержания - представить в налоговый орган соответствующие сведения по форме N 2-НДФЛ; внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.
На вынесенное налоговой инспекцией решение налогоплательщиком была подана апелляционная жалоба в вышестоящий налоговый орган. Решением ФНС России от 09.02.2010 г. N 9-1-08/0145@ решение налоговой инспекции оставлено без изменения, апелляционная жалоба налогоплательщика - без удовлетворения. Одновременно ФНС России утвердила решение инспекции и признала его вступившим в законную силу (т. 2 л.д. 13 - 24).
После вступления оспариваемого решения в законную силу налоговым органом налогоплательщику направлены оспариваемые требования: N 48 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 25.02.2010 г., которым предложены к уплате доначисленные по результатам выездной налоговой проверки суммы налогов, пеней, штрафов (кроме НДФЛ) и N 49 о перечислении налога по состоянию на 25.02.2010 г., которым предложено перечислить сумму НДФЛ (т. 2 л.д. 1, 11). К требования приложены расчеты пени.
В судебном порядке налогоплательщик обжалует решение в части пунктов 1.1., 1.2., 1.3., 1.4., 1.5., 1.6. мотивировочной части, требования - в части предложения уплатить недоимку по налогам, пени и штраф по оспариваемым эпизодам. Расчет оспариваемых сумм с разбивкой по каждому налогу, по каждому эпизоду, представлен заявителем в материалы дела (т. 4 л.д. 28 - 30).
Довод апелляционной жалобы о завышении Заявителем суммы прямых расходов, уменьшающих доходы для целей налогообложения по налогу на прибыль, на сумму остатков незавершенного производства за 2007 г. в размере 58 091 065 руб., не принимается судом.
В проверяемом периоде заказчиками по переработке нефтяного сырья ОАО "НК НПЗ" (переработчик) являлись следующие организации (т. т. 16 - 20):
- - ООО "Транспромсервис" - по договору N НК05-1278/30 от 22.12.2005 г.;
- - ООО "Торговый дом "ЮКОС-М" - по договору N Т-04/97 от 20.12.2004 г.;
- - ЗАО "Нефтяная компания "Руснефтехим" - по договору N 05-1279/30 от 22.12.2005 г.;
- - ЗАО "Нефтяная компания "Роснефть" - по договору N 0000605/1740Д от 21.12.2005 г.;
- - ООО "Компания "Сибресурс" - по договору N НК05-1126/30 от 25.10.2005 г.;
- - ООО "РН-Трэйдинг" - по договору N НК07-642/30/9010007/0016Д от 14.08.2007 г.;
- - ООО "Торговый дом "Финко-М" - по договору N НК06-472/30 от 10.05.2006 г.
Согласно пункту 1.1 вышеуказанных типовых договоров заказчик обязуется передавать на переработку подрядчику нефть, газовый конденсат, нефтяное и нефтесодержащее сырье, а также другое сырье, принадлежащее ему на праве собственности, а подрядчик обязуется самостоятельно или с привлечением третьих лиц: принять сырье; переработать сырье; передать заказчику или уполномоченному им лицу продукты переработки; оказать заказчику услуги по хранению продуктов переработки; оказать заказчику услуги по затариванию и/или фасовке товарной продукции; оказать заказчику услуги по погрузке продуктов переработки по указанию заказчика или уполномоченного им лица.
Согласно пункту 1.7 вышеуказанных договоров, прием сырья переработка и передача продуктов переработки заказчиком подрядчику производится исходя из технологических возможностей подрядчика с учетом минимально необходимого запаса сырья и минимально допустимых технологических остатков продуктов переработки у подрядчика для безопасного ведения технологического процесса производства. Размер минимально необходимого запаса сырья заказчика и минимально допустимых технологических остатков продуктов переработки для безопасного ведения подрядчиком технологического процесса производства согласуется сторонами дополнительно, исходя из принципа пропорциональности объемам перерабатываемого основного сырья. Неисполнение подрядчиком каких-либо обязательств по настоящему договору, если оно вызвано необходимостью соблюдения подрядчиком условий о минимально необходимом запасе сырья и минимально допустимых технологических остатков продуктов переработки у подрядчика для безопасного ведения технологического процесса производства, не является нарушением подрядчиком условий настоящего договора. Стороны признали, что эти положения являются существенными положениями договоров.
Кроме того, согласно пункту 2.6 вышеуказанных договоров переходящие на следующий за отчетным месяц остатки сырья заказчика, а также продуктов переработки, выработанных из сырья заказчика и находящиеся на хранении у подрядчика, учитываются сторонами в соответствующем "Акте сверки остатков Сырья и Продуктов переработки Заказчика". Согласно пункту 5.2 договоров стоимость хранения продуктов переработки входит в стоимость работ и услуг по данным договорам.
В соответствии с пунктом 2 ст. 318 Налогового кодекса РФ прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ.
В соответствии с пунктом 1 ст. 319 НК РФ под незавершенным производством в целях главы 25 Кодекса понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В незавершенное производство включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К незавершенному производству относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к незавершенному производству при условии, что они уже подверглись обработке.
Сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца. При окончании налогового периода сумма остатков незавершенного производства на конец налогового периода включается в состав прямых расходов следующего налогового периода в порядке и на условиях, предусмотренных ст. 319 НК РФ.
Инспекция отмечает, что технологический процесс переработки нефти носит непрерывный характер и начинается с момента приема нефти с узлов учета ОАО "АК "Транснефть" на товарно-сырьевую базу (далее ТСБ) нефтеперерабатывающего завода.
Согласно письменному пояснению ОАО "НК НПЗ", представленному по требованию инспекции, нефть от узла учета ОАО "АК "Транснефть" по двум трубопроводам поступает в резервуары товарно-сырьевой базы ОАО "НК НПЗ", затем производится ее откачка на установки ЭЛОУ, где происходит обессоливание и обезвоживание. Подготовленная нефть подается для переработки на установки АВТ.
В соответствии с Инструкцией по пуску, остановке и нормальной эксплуатации комплекса товарно-сырьевой базы ОАО "НК НПЗ", утвержденной 19.03.2003 г. техническим директором ОАО "НК НПЗ" Олтыревым А.Г., товарно-сырьевая база предназначена для приема по магистральным трубопроводам сырой нефти, хранения, учета, подготовки, компаундирования и передачи ее насосами ТСБ на электрообессоливающие процессы ОАО "НК НПЗ".
Процесс подготовки нефти включает в себя следующие операции: отстой нефти в резервуаре после закачки; замер уровня нефти в резервуаре; определение массы нефти в резервуаре; подключение резервуара на переработку. Стадийность выполнения указанных операций обуславливает последовательное использование индивидуальных резервуаров в процессе приема, подготовки и последующей подачи нефти на переработку.
Согласно разделу 4 Отчета о научно-исследовательской работе "Корректировка научно-обоснованных нормативов потерь нефти и нефтепродуктов и норм расхода топлива на технологические и энергетические нужды для ОАО "НК НПЗ" на 2005 - 2006 г.г.", подготовленного Научно-исследовательским институтом углеводородного сырья по Республике Татарстан по договору N 54/6 от 27.09.2004 г., при хранении нефти и нефтепродуктов состав их претерпевает изменения, особенно вблизи днищ резервуаров, где скапливаются осадки. Донные осадки представляют собой высоковязкую массу различной подвижности в зависимости от содержания в них парафиносмолистых веществ, продуктов коррозии, минеральных частиц и подтоварной воды. Согласно таблице 5.5 раздела 5 вышеуказанного отчета, потери нефти за год в резервуарах ТСБ составляют 34,770 т.
Инспекция пришла к выводу, что нефть, полученная от заказчиков, подвергается воздействию и вступает в технологический процесс, находясь в резервуарах ТСБ. Следовательно, согласно ст. 319 НК РФ остатки нефти, находящиеся в резервуарах ТСБ, следует считать остатками незавершенного производства.
В соответствии с пунктом 2.7.4. Положения по Учетной политике для целей бухгалтерского учета на ОАО "НК НПЗ" на 2006 год, утвержденного приказом N 1557 от 30.12.2005 г., а также Положения по Учетной политике для целей бухгалтерского учета на ОАО "НК НПЗ" на 2007 год, утвержденного приказом N 1619 от 29.12.2006 г., незавершенное производство отражается по фактической производственной себестоимости.
В соответствии с подпунктом 6 пункта 2.6.2 Положения по Учетной политике для целей бухгалтерского учета на ОАО "НК НПЗ" на 2006 - 2007 г.г. давальческое сырье и продукция, полученная из него, учитываются у переработчика отдельно на забалансовых счетах 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение", 003 "Товарно-материальные ценности, принятые на переработку" в количественном выражении и стоимостной оценке, предоставляемой собственником сырья и продукции, полученной из данного сырья, в разрезе давальцев по видам сырья, нефтепродуктов, полуфабрикатов.
В пункте 10.4.2 Положений об учетной политике для целей налогообложения ОАО "НК НПЗ" на 2006 - 2007 г.г. со ссылкой на Федеральный закон от 06.06.2005 г. N 58-ФЗ указано: "По услугам, оказываемым предприятиями, распределение сумм расходов на незавершенное производство и готовую продукцию не осуществляется".
Федеральный закон от 06.06.2005 г. N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового Кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" дополнил пункт 2 ст. 318 НК РФ новым абзацем, согласно которому налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства.
ОАО "НК НПЗ" утвердило свою учетную политику для целей налогообложения на 2006 - 2007 г.г. в соответствии с данными поправками, введенными в действие Федеральным законом N 58-ФЗ от 06.06.2005 г.
Статья 318 НК РФ с внесенными поправками, относящимися к прямым расходам на незавершенное производство, распространяется только на предприятия, оказывающие услуги. Однако по условиям заключенных договором на переработку нефтяного сырья заявитель является подрядчиком в отношении переработки сырья, а в отношении хранения готовой продукции оказывает услуги.
В пункте 4 ст. 38 НК РФ указано, что работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц. В силу ст. 702 Гражданского Кодекса РФ предметом договора подряда может быть только выполнение работы. В Актах выполненных работ и оказанных услуг к вышеуказанным договорам указано, что подрядчик (ОАО "НК НПЗ") выполнил заказчику работы по переработке сырья, включая оказание услуг по хранению продуктов переработки.
Во всех счетах-фактурах, выставленных в 2006 - 2007 г.г. заказчикам, в графе "Наименование товара" указано: "Выполненные работы по переработке сырья".
Следовательно, заявитель выполнял работу по переработке сырья, в связи с чем положения Федерального закона от 06.06.2005 г. N 58-ФЗ на ОАО "НК НПЗ" не распространяются.
Таким образом, ОАО "НК НПЗ" в нарушение ст. 318, пункта 1 ст. 319 НК РФ не рассчитывало прямые расходы на остатки незавершенного производства, т.е. не включало сумму расходов, приходящуюся на долю остатков незавершенного производства на конец текущего месяца в состав прямых расходов следующего месяца.
Поскольку в соответствии с учетной политикой ОАО "НК НПЗ" самостоятельно не ведет расчет прямых расходов на незавершенное производство согласно статьи 319 НК РФ, инспекция на основании п. 7 ст. 31 НК РФ, самостоятельно произведен расчет суммы прямых расходов за 2006 - 2007 г.г., приходящихся на долю остатков нефти на конец месяца, на основании аналитической ведомости остатков нефти и нефтепродуктов, находящихся на ответственном хранении и принятых на переработку за каждый месяц 2006 - 2007 г.г., а также приложений N 2 к договорам переработки и ежемесячным Актам выработки за 2006 - 2007 г.г. Данный расчет приведен инспекцией в таблицах N 3 и N 4 на стр. 6 - 7 оспариваемого решения (т. 1 л.д. 38 - 39). Неуплата налога на прибыль за 2007 год по данному эпизоду составила 13 941 856 руб.
Доводы апелляционной жалобы отклоняются судом по следующим основаниям.
Определение договора переработки давальческого сырья в Гражданском кодексе РФ и иных нормативных правовых актах отсутствует. По своему смыслу и содержанию договор переработки давальческого сырья относится к смешанным договорам и содержит в себе элементы договора подряда и договора по оказанию услуг (в части приемки сырья, хранения сырья и продуктов переработки).
Понятие переработки содержится в ст. 220 ГК РФ, согласно которой право собственности на новую движимую вещь, изготовленную лицом путем переработки не принадлежащих ему материалов, приобретается собственником материалов.
Все документы заявителя, связанные с переработкой нефти, оформляются с учетом указанной специфики: договоры переработки содержат условия и порядок определения стоимости всего комплекса работ и услуг, выполняемых по договору; указано на порядок оформления заказов на выполнение работ и оказание услуг, актов фактической выработки, актов оказанных услуг и выполненных работ.
В соответствии со ст. 319 НК РФ под незавершенным производством (НЗП) понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом.
Следовательно, к НЗП, в соответствии с п. 1 ст. 319 НК РФ, относятся продукция, работы, услуги, находящиеся на определенной стадии технологического процесса обработки (изготовления):
- - законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги;
- - остатки невыполненных заказов производств;
- - остатки полуфабрикатов собственного производства;
- - материалы и полуфабрикаты, которые находятся в производстве, при условии, если они подверглись обработке.
Применительно к рассматриваемой ситуации о наличии незавершенного производства, незавершенной работы свидетельствует не выполненный, или частично выполненный, выполненный, но не принятый давальцем заказ.
Налоговым законодательством термин "заказ" не определен. Согласно ст. 708 ГК РФ в договоре подряда должен быть указан начальный и конечный сроки выполнения работ, а также могут быть определены отдельные этапы по ним. Следовательно, под термином "заказ" по отношению к каждому заказчику может подразумеваться как этап выполненных работ, так и все работы в целом.
В рамках договора подряда с учетом предмета договора, порядка определения стоимости услуг по переработке нефти, определения заказчиком номенклатуры и видов получаемой продукции, понятием "заказ", употребленным в ст. 319 НК РФ, может являться количественный объем давальческого сырья, подлежащего переработке за отчетный месяц, номенклатура и количество товарной продукции, произведенной из сырья заказчика, а также другие критерии, установленные договором и сформированные практикой взаимоотношений сторон.
Следовательно, наличие незавершенного производства при переработке давальческого сырья зависит как от технологического процесса производства продукции, так и от условий договора.
Условия договоров на переработку давальческого сырья между заявителем и его заказчиками предусматривают выполнение заказов в течение отчетного (календарного) месяца.
Для исполнения условий договора заказчик обязан не позднее 10 числа месяца, предшествующему отчетному, предоставить подрядчику предложения о планируемом объеме передачи сырья и ассортимента продуктов переработки, то есть, оформить заказ на переработку определенного, необходимого для заказчика объема, после чего подрядчик и заказчик до наступления отчетного месяца подписывают приложения, в которых:
- - устанавливается количество сырья заказчика, которое должно быть взято в переработку в планируемом месяце, качественные параметры передаваемого на переработку сырья, плановую выработку и ассортимент продуктов переработки;
- - сроки и порядок транспортировки и передачи сырья;
- - сроки и порядок переработки сырья;
- - сроки и порядок погрузки продуктов переработки.
Следовательно, до наступления отчетного периода между заказчиком и подрядчиком подписан заказ на выполнение работ и оказание услуг, в котором оговорены объемы переработки и предполагаемый ассортимент продукции (т. 5, л.д. 59 - 65; т. 17 л.д. 41 - 48, 69 - 79; т. т. 18 - 19; т. 20 л.д. 1 - 95).
Последней датой отчетного месяца оформляются и подписываются акты фактической выработки, акты оказанных услуг и выполненных работ. Этими документами заказчик подтверждает выполнение заказа и отсутствие претензий к количеству и качеству услуг, оказанных подрядчиком (т. 5 л.д. 66 - 69, 72 - 76, 80 - 81; т. 17 л.д. 49 - 51, 54 - 59, 64 - 65, 66).
При этом количество основного сырья, которое должно быть взято в переработку в планируемом месяце, соответствует количеству фактически переработанного основного сырья.
Таким образом, весь объем работ и услуг выполняется полностью, а ее результаты передаются ежемесячно заказчику, что подтверждает отсутствие НЗП, исходя из условий полученного заказа.
Незавершенное производство в виде остатков полуфабрикатов собственного производства и материалов и полуфабрикатов, которые находятся в производстве, при условии, если они подверглись обработке, у заявителя также отсутствует. Общество осуществляет переработку давальческого сырья, поэтому остатки сырья и полуфабрикаты учитываются заявителем на забалансовых счетах.
Наличие остатков сырья и полуфабрикатов на конец месяца на забалансовых счетах общества не влияет на формировании себестоимости работ и услуг на очередной месяц, поскольку, как указано выше, все работы и услуги на конец месяца принимаются в полном объеме заказчиками по актам фактической выработки (т. 5 л.д. 70 - 71, 79; т. 17 л.д. 52 - 53, 62 - 63).
Порядок формирования затрат при переработке давальческого сырья в настоящее время не имеет четкого нормативного урегулирования. Такое регулирование осуществляется отраслевыми нормами, утверждаемыми соответствующим органом исполнительной власти.
Так, Приказом Минтопэнерго России от 17.11.1998 г. N 371 утверждена и действует отраслевая Инструкция по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на нефтеперерабатывающих предприятиях.
В Письме Минфина России "О применении нормативных документов, регулирующих вопросы учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг)" от 29.04.2002 г. N 16-00-13/03 определено, что до завершения работы по разработке и утверждению министерствами и ведомствами соответствующих отраслевых нормативных документов по вопросам организации учета затрат на производство, калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг), как и ранее, организациям надлежит руководствоваться действующими отраслевыми инструкциями (указаниями). Это указание касается требований, принципов и правил признания показателей в бухгалтерском учете (т. 4 л.д. 31 - 32; т. 21 л.д. 79 - 80).
В части второй Инструкции N 371 изложен порядок учета и формирования затрат при производстве нефтепродуктов из давальческого нефтесырья (процессинг).
В соответствии с п. 1.1 данной Инструкции под давальческим нефтесырьем (нефть, газовый конденсат) понимается сырье, передаваемое их владельцем (нефтяной компанией, нефтегазодобывающим предприятием или посредником) без оплаты нефтеперерабатывающему предприятию на переработку для получения нефтепродуктов определенного ассортимента и объема в соответствии с заключенным договором.
Таким образом, в Инструкции N 371 четко разграничены производство нефтепродуктов из собственного сырья, после завершения отчетного (налогового) периода которого может оставаться продукция незавершенного производства, и производство нефтепродуктов из давальческого сырья, продукция незавершенного производства после которого хотя и остается, но принадлежит на праве собственности не заводу, а давальцу.
Давальческое сырье не формирует ни актива, ни пассива баланса и не является доходом переработчика.
Сущность хозяйственных операций при переработке с использованием давальческого сырья заключается в переработке сырья, при котором право собственности на сырье/готовую продукцию принадлежит организации - собственнику сырья. При этом завод, осуществляющий переработку сырья на давальческой основе, применяет средства труда, предметы труда и рабочую силу к сырью, которое не является его собственностью, т.е. материальные расходы в виде сырья и основных материалов в структуре себестоимости завода отсутствуют. Соответственно, НЗП в виде сырья, принятого в переработку, но не законченного переработкой, у завода возникать не должно.
Данный вывод подтверждается Порядком учета и формирования затрат при производстве нефтепродуктов из "давальческого нефтесырья" (процессинга), изложенным в Инструкции N 371, согласно которой "Эксплуатационные расходы (затраты по обработке), приходящиеся на 1 тонну "Давальческой нефти", определяются исходя из общих затрат в целом по нефтеперерабатывающему предприятию, т.е. независимо от того ассортимента нефтепродуктов, собственником которых становится "Поставщик" в соответствии с заключенным с "Переработчиком" договором. Рассчитанные таким образом затраты должны служить основой для определения размера услуг по переработке "Давальческой нефти" (процессинга)" (т. 6 л.д. 1 - 3).
Физически (материально) остатки материальных ресурсов на заводе имеются в наличии, но это сырье, полуфабрикаты и продукты переработки, принадлежащие на праве собственности давальцам.
Таким образом, данные остатки продукции НЗП материального характера подлежат отражению в налоговом учете давальцев, а не предприятия-переработчика.
Товарно-сырьевые базы (ТСБ) предназначены для приема, хранения и учета нефти и непосредственно не участвуют в технологическом процессе переработки нефти.
В соответствии с определением НЗП, данным в ст. 319 НК РФ, незавершенное производство возникает после начала технологического процесса обработки (изготовления) продукции, а не на стадии подготовки сырья к процессу переработки, как на то указывает налоговый орган.
Аналогичная норма содержится в пункте 63 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 г. N 34н, согласно которому незавершенное производство - это продукция (работы), не прошедшие всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, а также изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и технической приемки.
Переработка нефти - сложный технологический процесс, включающий несколько ступеней, в том числе:
- - процесс подготовки нефти на установке ЭЛОУ;
- - первичная (фракционную) перегонка нефти (АВТ);
- - вторичные процессы ее переработки термокаталитические (каталитический крекинг, каталитический риформинг), термические (УЗК), термогидрокаталитические (гидроочистка), которые позволяют увеличить процент выхода светлых фракций и их облагораживание.
Согласно п. 4.4 раздела IV отраслевой Инструкции от 17.11.1998 г. N 371, к основному производству относятся все технологические процессы (производства), переделы, цехи и установки, которые по своей организации и технологии направлены на получение готовой продукции и полуфабрикатов, предназначенных как для реализации на сторону, так и для дальнейшей переработки на данном предприятии.
К процессам основного производства в нефтеперерабатывающей промышленности относятся:
а) подготовка сырья (нефти) к переработке (обезвоживание и обессоливание) (установка ЭЛОУ);
б) перегонка нефти, бензиновых, керосиновых и дизельных фракций, вакуумного газойля и мазута - атмосферные и атмосферно-вакуумные трубчатки топливного и масляного типа, атмосферно-вакуумные трубчатки со вторичной перегонкой бензиновых фракций, установки вторичной перегонки с четкой ректификацией.
Под вспомогательными производствами следует понимать производства, которые непосредственно не связаны с выработкой основной продукции завода, а обслуживают основное производство различными видами услуг.
К вспомогательным производствам на нефтеперерабатывающих и нефтехимических предприятиях относятся следующие цеха и хозяйства, в том числе по обслуживанию производства различными услугами: цех контроля и автоматики, ремонтно-механический, ремонтно-строительный, электротехнический, кузнечный и литейный цеха, хозяйственный цех, товарно-сырьевой цех, включающий внутризаводскую перекачку, затаривание товарных нефтепродуктов и другой продукции, железнодорожный и автомобильный транспорт, станции промывки цистерн и другие.
Инспекция в подтверждение своих доводов в оспариваемом решении ссылается на положения Инструкции по пуску, остановке и нормальной эксплуатации комплекса товарно-сырьевой базы ОАО "НК НПЗ", утвержденной 19.03.2003 г., в соответствии с которыми товарно-сырьевая база предназначена для приема по магистральным трубопроводам сырой нефти, хранения, учета, подготовки, компаундирования и передачи ее насосами ТСБ на электрообессоливающие процессы ОАО "НК НПЗ".
Из Инструкции следует, что действия, связанные с приемом сырой нефти, хранением, учетом, подготовкой, компаундированием (смешиванием нефти) до передачи на электрообессоливающие установки (ЭЛОУ) непосредственно не относятся к технологическому циклу производства нефтепродуктов (т. 5 л.д. 83 - 147).
Вывод налогового органа о вступлении нефти в технологический процесс переработки (производства нефтепродуктов) в резервуарах ТСБ, основанный на Отчете о научно-исследовательской работе "Корректировка научно-обоснованных нормативов потерь нефти и нефтепродуктов и норм расхода топлива на технологические нужды и энергетические нужды для ОАО "НК НПЗ" на 2005 - 2006 г.г.", также является необоснованным. Естественные процессы изменения нефти, происходящие с ней при хранении в резервуарах ТСБ, не вызваны каким-либо воздействием на нее со стороны Общества.
Довод апелляционной жалобы о том, что цена работ и услуг за переработку одной тонны нефти включает весь комплекс затрат общества с момента приемки нефти, также не может являться основанием для выводов инспекции по данному эпизоду.
В соответствии со ст. 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. Следовательно, при заключении договоров на переработку сырья общество и заказчики вправе самостоятельно определить условия расчета стоимости услуг.
Условиями договоров переработки (п. 4.3) предусмотрено, что стоимость работ и услуг включает в себя стоимость всех услуг и работ подрядчика, выполненных и/или оказываемых подрядчиком заказчику в отчетном месяце, с момента приемки сырья до момента завершения погрузки товарной продукции заказчику или указанным заказчиком третьим лицам. Для расчета стоимости работ и услуг в качестве расчетного показателя стороны принимают количество переработанного в отчетном месяце основного сырья.
Согласно актам выполненных работ и оказанных услуг за 2006 - 2007 г.г. работы и услуги, обусловленные договорами, выполнены подрядчиком в полном объеме (т. 5 л.д. 81 - 82; т. 17 л.д. 64 - 65, 67 - 68). Следовательно, полученная заявителем выручка за оказанные услуги в отчетном периоде соответствует понесенным им расходам.
Довод инспекции о том, что принцип соответствия доходов и расходов, принимаемых в целях налогообложения, установленный ст. ст. 271 и 272 НК РФ, понесенных налогоплательщиком при оказании услуг по переработке сырья, учитывается без учета положения ст. 318 НК РФ, судом не принимается.
Согласно п. 2 ст. 318 НК РФ прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены, в соответствии со ст. 319 Кодекса.
Расчетный показатель выручки по договорам переработки (объем переработки нефти) покрывает все расходы общества в отчетном периоде, в состав которых включаются и расходы, связанные с приемкой сырья: расходы по закачке нефти через СИКН 401 и 402 в резервуары ТСБ; отбор среднесуточной арбитражной пробы с помощью автоматических пробоотборников, установленных в узлах учета; проведение лабораторных испытаний сырья и т.д.
Указание заявителем в актах фактической выработки остатков сырья не является доказательством наличия у общества незавершенного производства.
Технологические остатки нефти, не включенные в объем заказа (переработки) текущего месяца, остаются у подрядчика на хранении в резервуарах ТСБ.
Из приведенного инспекцией п. 2.6 договора, согласно которому переходящие на следующий за отчетным месяц остатки сырья заказчика, а также продуктов переработки, выработанных из сырья заказчика и находящихся на хранении у подрядчика, учитываются сторонами в соответствующем акте сверки, не следует, что переходящие на следующий месяц остатки квалифицируются как незавершенное производство.
Согласно пп. 6 п. 2.6.2 Положения по Учетной политике для целей бухгалтерского учета на ОАО "НК НПЗ" на 2006 - 2007 г.г., давальческое сырье и продукция, полученная из него, учитывается у переработчика отдельно на забалансовых счетах 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение", 003 "Товарно-материальные ценности, принятые на переработку" в количественном выражении и стоимостной оценке, предоставляемой собственником сырья и продукции, полученной из данного сырья, в разрезе давальцев по видам сырья, нефтепродуктов, полуфабрикатов.
Следовательно, числящиеся за балансом сырье, нефтепродукты, полуфабрикаты, не являются собственностью переработчика и не имеют никакого отношения к незавершенному производству. Физически (материально) остатки материальных ресурсов на заводе имеются в наличии, но это сырье, полуфабрикаты и продукты переработки, принадлежащие на праве собственности давальцам. Их наличие обусловлено, в том числе, пунктом 1.7 договоров, согласно которым прием сырья переработка и передача продуктов переработки заказчиком подрядчику производится исходя из технологических возможностей подрядчика с учетом минимально необходимого запаса сырья и минимально допустимых технологических остатков продуктов переработки у подрядчика для безопасного ведения технологического процесса производства. Эти остатки продукции НЗП материального характера подлежат отражению в налоговом учете давальцев, а не завода.
При определении суммы подлежащего доначислению налога расчетным путем инспекцией не учтены осуществленные расходы по выполненным работам, оказанным услугам.
Согласно ст. 319 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов выполненным работам, оказанным услугам.
Заявителем к возражениям на акт проверки и в материалы дела представлены: свод прямых расходов с выделением прямых расходов, приходящихся на услуги переработки за 2006 - 2007 г.г. (т. 2 л.д. 115 - 116); затраты по ТСБ помесячно за 2006 - 2007 г.г.; расчет прямых затрат, произведенный исходя из фактических затрат по ТСБ (т. 3 л.д. 1 - 74).
Установленное п. 7 ст. 31 НК РФ право налогового органа определять сумму налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике не означает, что инспекция может произвести расчет доли прямых расходов на остатки нефти без учета соразмерности расходов, связанных с переработкой нефти.
Согласно расчетам заявителя налоговым органом при расчете доли прямых расходов, приходящихся на долю остатков нефти, включены все прямые расходы, отраженные в налоговой декларации и приходящиеся на все виды деятельности,
осуществляемые ОАО "НК НПЗ" (услуги по организации, информационному обслуживанию, курьерские услуги, пломбирование ж.д. цистерн ЗПУ, услуги по перевозке серной кислоты, услуги по погрузке (наливу) мазута, очистка стоков, реализация технической воды, услуги по перекачке шлама, услуги по энергетике, услуги санаторно-профилактические, оздоровительные (пионерский лагерь) медицинские услуги и т.д.).
Размер ежемесячных расходов общества из расчета на 1 тонну нефти по ТСБ (приемка, хранение остатков сырья в резервуарах) не может быть равен размеру расходов, связанных с переработкой нефти. Налоговым органом расчет произведен без учета данных обстоятельств.
Так, затраты по участку ТСБ за декабрь 2007 г. составляют 12 866 162 руб., а с учетом рассчитанной инспекцией доли остатков НПЗ в исходном сырье на конец месяца (0,1266) сумма расходов составит 1 840 989 руб. По расчетам инспекции сумма расхода составляет 58 091 065 руб., что больше в 31,55 раз.
Таким образом, предприятие работает на давальческом сырье, продукция, работы и услуги частичной готовности, предусмотренные технологическим процессом переработки нефти, у завода отсутствуют, условия договоров переработки не предусматривают оценку НЗП на конец каждого отчетного периода, следовательно, переход на следующий отчетный период незавершенного производства отсутствует. В связи с отсутствием занижения прямых расходов на сумму 58 094 065 руб. доначисление заявителю оспариваемым решением налога на прибыль в сумме 13 941 856 руб., пени за его несвоевременную уплату, привлечение к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде взыскания штрафа суд признает неправомерным.
Суд также принимает во внимание, что аналогичные выводы сделаны Арбитражным судом г. Москвы в решении по делу N А40-62146/10-20-351, вступившем в законную силу.
По эпизоду взаимоотношений с ООО "Русские автомобили" (п. п. 1.2., 1.3. решения), судом установлено следующее.
Между ОАО "НК НПЗ" (покупатель) и ООО "Русские автомобили" (поставщик) заключен договор N 012/01/05/НК05-627/31 от 28.03.2005 г. на поставку автокрана КС-6973А Шасси МЗКТ 6923 Л. Данное основное средство отнесено заявителем к пятой амортизационной группе.
Как усматривается из оспариваемого решения и не оспаривается сторонами, в 2006 - 2007 г.г. по данному контрагенту в состав расходов, учитываемых при определении налогооблагаемой прибыли, была включена сумма начисленной амортизации в размере 1 896 238 руб. (сумма налога на прибыль 455 097 руб.), в феврале 2006 г. принят к вычету НДС в размере 1 1 025 087 руб.
В подтверждение исполнения договора в материалы дела представлены товарная накладная, счет-фактура, акты в подтверждение оприходования и принятия к учету автокрана в качестве основного средства, паспорт транспортного средства и свидетельство о регистрации транспортного средства в отношении автокрана (т. 3 л.д. 75 - 87). Основаниями для отказа заявителю в обоснованности включения в состав расходов амортизационных отчислений и правомерности применения налогового вычета по НДС по данному контрагенту явились проведенные в отношении него мероприятия налогового контроля. Согласно сообщению Межрайонной ИФНС России N 18 по Самарской области, ООО "Русские автомобили" состоит на учете с 01.07.2006 г. Генеральный директор Иванцов Александр Аркадьевич. Организация относится к категории "проблемных". Налоговые декларации по налогу на прибыль, НДС, бухгалтерский баланс за 2006 - 2007 г.г. организацией не представлялись. Последняя отчетность представлена за 3 квартал 2005 г. Сведения о расчетных счетах, об учредителях отсутствуют. Организация по юридическому адресу не располагается, что подтверждено осмотром (протокол от 23.01.2009 г.).
Товарная накладная, счет-фактура от имени ООО "Русские автомобили" подписаны в качестве генерального директора Жердецкой И.В.
Согласно выписки из ЕГРЮЛ в отношении ООО "Русские автомобили" по состоянию на 15.11.2010 г., учредителем и руководителем организации с 14.02.2006 г. числится Иванцов Александр Аркадьевич, до него - Жердецкая Ирина Вячеславовна (т. 21 л.д. 33 - 40).
Налоговым органом в рамках выездной налоговой проверки предпринимались попытки произвести допросы указанных лиц в качестве свидетелей.
Согласно ответу ИФНС России по Центральному району г. Челябинска от 14.05.2009 г. N 12-32/025652 допросить Иванцова А.А. не представляется возможным по причине его смерти 18.08.2008 г. (т. 4 л.д. 61 - 62). В ответ на поручение о допросе Жердецкой И.В. получен ответ Межрайонной ИФНС России N 18 по Самарской области, согласно которому Жердедкая И.В. выехала из г. Самары на постоянное место жительства в Турцию (т. 4 л.д. 63 - 65).
По эпизоду взаимоотношений с ООО "КранШталь" (п. 1.4. решения), судом установлено следующее.
Между ОАО "НК НПЗ" (покупатель) и ООО "КранШталь" (поставщик) заключен договор РА-00069/НК06-1008/04 от 24.11.2006 г. на покупку оборудования - кранов мостовых эл. опорных: однобалочный тип EL-B 125-16.500 Eex в комплекте с токоподводом и двухбалочный тип ZL-A 250-16.500 EEx (т. 6 л.д. 23 - 25).
Как усматривается из оспариваемого решения и не оспаривается сторонами, в июне 2007 г. по данному контрагенту был принят к вычету НДС в размере 1 219 816 руб.
В подтверждение исполнения договора в материалы дела представлены товарная накладная, счет-фактура, акты, приходный ордер в подтверждение оприходования и принятия к учету кранов в качестве основных средств, сертификат соответствия и разрешение на применение кранов (т. 3 л.д. 116 - 136).
Основаниями для отказа заявителю в правомерности применения налогового вычета по НДС по данному контрагенту явились проведенные в отношении него мероприятия налогового контроля.
В решении указано, что согласно сообщению ИФНС России N 5 по г. Москве от 29.12.2008 г. ООО "КранШталь" состоит на учете с 25.10.2005 г. Генеральный директор Исмаилов Наиль Исаевич. Организация имеет 4 признака фирмы "однодневки": адрес "массовой" регистрации, "массовые" заявитель, учредитель и руководитель. Документы по запросу налоговой инспекции не представлены, заказные письма возвращены почтой с отметками об отсутствии организации. Должностные лица организации в инспекцию не явились, в связи с чем направлен запрос в органы внутренних дел о розыске организации и должностных лиц. Договор аренды помещения по адресу государственной регистрации ООО "КранШталь" не заключался.
Страницы: 1 из 2 1 2
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ДЕВЯТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 28.03.2011 N 09АП-1905/2011-АК ПО ДЕЛУ N А40-52949/10-4-288
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ДЕВЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 28 марта 2011 г. N 09АП-1905/2011-АК
Дело N А40-52949/10-4-288
Резолютивная часть постановления объявлена 24.03.2011 г.
Полный текст постановления изготовлен 28.03.2011 г.
Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:
Председательствующего С.Н. Крекотнева
Судей: Р.Г. Нагаева, В.Я. Голобородько,
при ведении протокола судебного заседания секретарем А.В. Селивестровым,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1
на решение Арбитражного суда г. Москвы от 07.12.2010 г.
По делу N А40-52949/10-4-288, принятое судьей Назарцом С.И.
По заявлению ОАО "Новокуйбышевский нефтеперерабатывающий завод" (ИНН 6330000553, КПП 997150001)
К МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1
О признании частично недействительным решения и требований
при участии в судебном заседании:
от заявителя - Кудрявова Е.В. по дов. N 4 от 31.12.2010, Шокуровой Н.В. по дов. N 158 от 09.03.2011, Павлова М.И. по дов. N 219 от 16.06.2010,
от заинтересованного лица - Савельевой А.А. по дов. N 285 от 24.12.2010, Бондаренко Л.В. по дов. N 143 от 02.06.2010
установил:
Открытое акционерное общество "Новокуйбышевский нефтеперерабатывающий завод", с учетом уточнения заявленных требований, принятых судом в порядке ст. 49 АПК РФ (т. 4 л.д. 23 - 24), просит признать частично недействительными решение Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 22 июля 2009 г. N 52-24-14/2004р о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенное в отношении заявителя по результатам выездной налоговой проверки, и требования N 48 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 25.02.2010 г. и N 49 о перечислении налога по состоянию на 25.02.2010 г., направленные налогоплательщику в связи с доначислениями по оспариваемому решению.
Решением от 07.12.2010 г. заявленные требования удовлетворены в полном объеме.
Инспекция не согласилась с принятым решением суда и подала апелляционную жалобу, в которой просит отменить решение суда первой инстанции ввиду его незаконности и необоснованности, отказать Заявителю в удовлетворении заявленных требований. При этом Заинтересованное лицо указывает, на несоблюдение судом норм материального права.
Заявитель представил отзыв, в котором указывает, что решение суда принято на основе правильного применения норм материального и процессуального права, в связи с чем, просит оставить его без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Рассмотрев дело в порядке ст. ст. 266, 268 АПК РФ, заслушав объяснения представителя Заинтересованного лица, поддержавшего доводы и требования апелляционной жалобы, Заявителя, изучив материалы дела, суд апелляционной инстанции не находит оснований к удовлетворению апелляционной жалобы и отмене или изменению решения арбитражного суда, принятого в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах и обстоятельствами дела.
Как следует из материалов дела в период с 06.10.2008 г. по 19.06.2009 г. (с учетом приостановлений) МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 была проведена выездная налоговая проверка ОАО "Новокуйбышевский нефтеперерабатывающий завод" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов: по всем налогам и сборам - за период с 01.01.2006 г. по 31.12.2007 г.
По результатам выездной налоговой проверки инспекцией составлен акт от 19.06.2009 г. N 52-24-14/1558а, полученный налогоплательщиком 19.06.2009 г. (т. 2 л.д. 25 - 83).
10 июля 2009 г. налогоплательщиком представлены возражения на акт выездной налоговой проверки (т. 2 л.д. 94 - 114).
Как отмечено в оспариваемом решении, акт и возражения были рассмотрены налоговым органом при участии представителей лица, в отношении которого проведена проверка, до вынесения решения (т. 1 л.д. 33). Претензии по вопросу нарушений налоговым органом процедуры проведения выездной налоговой проверки и рассмотрения ее результатов в заявлении отсутствуют.
22 июля 2009 г. налоговый орган вынес оспариваемое решение N 52-24-14/2004р "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" (т. 1 л.д. 33 - 130), в соответствии с которым налогоплательщик:
1. Привлечен к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных:
- п. 1 ст. 122 НК РФ - за неуплату (неполную уплату) сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) - в виде взыскания штрафа: по налогу на прибыль организаций - в сумме 2 879 390 руб.; по налогу на добавленную стоимость - в сумме 243 963 руб.; по акцизу на прямогонный бензин - в сумме 4 625 152 руб.; - ст. 123 НК РФ - за неправомерное не перечисление (не полное перечисление) сумм налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом - в виде взыскания штрафа в сумме 3 101 руб.
В решении отражено, что инспекцией учтено состояние лицевого счета налогоплательщика в связи с начислением штрафов. С учетом положений ст. 113 НК РФ налогоплательщик освобожден от привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату НДС по налоговому периоду февраль 2006 г. в связи с истечением 3-летнего срока давности привлечения к ответственности.
2. Налогоплательщику предложено уплатить вышеуказанные налоговые санкции, а также не полностью уплаченные налоги:
- - налог на прибыль организаций за 2006 - 2007 г.г. в сумме 14 396 953 руб. и пени по нему 1 765 199 руб.;
- - налог на добавленную стоимость за 2006 - 2007 г.г. в сумме 2 244 901 руб. и пени по нему 253 654 руб.;
- - акцизы на прямогонный бензин за 2007 г. в сумме 23 325 803 руб. и пени по ним 1 348 379 руб.;
- - пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 4 704 руб.
3. Налогоплательщику также предложено: удержать доначисленную сумму налога на доходы физических лиц в размере 15 503 руб. из доходов налогоплательщика при очередной выплате дохода в денежной форме, с учетом п. 4 ст. 226 НК РФ и перечислить налог в бюджетную систему РФ, при невозможности удержания - представить в налоговый орган соответствующие сведения по форме N 2-НДФЛ; внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.
На вынесенное налоговой инспекцией решение налогоплательщиком была подана апелляционная жалоба в вышестоящий налоговый орган. Решением ФНС России от 09.02.2010 г. N 9-1-08/0145@ решение налоговой инспекции оставлено без изменения, апелляционная жалоба налогоплательщика - без удовлетворения. Одновременно ФНС России утвердила решение инспекции и признала его вступившим в законную силу (т. 2 л.д. 13 - 24).
После вступления оспариваемого решения в законную силу налоговым органом налогоплательщику направлены оспариваемые требования: N 48 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 25.02.2010 г., которым предложены к уплате доначисленные по результатам выездной налоговой проверки суммы налогов, пеней, штрафов (кроме НДФЛ) и N 49 о перечислении налога по состоянию на 25.02.2010 г., которым предложено перечислить сумму НДФЛ (т. 2 л.д. 1, 11). К требования приложены расчеты пени.
В судебном порядке налогоплательщик обжалует решение в части пунктов 1.1., 1.2., 1.3., 1.4., 1.5., 1.6. мотивировочной части, требования - в части предложения уплатить недоимку по налогам, пени и штраф по оспариваемым эпизодам. Расчет оспариваемых сумм с разбивкой по каждому налогу, по каждому эпизоду, представлен заявителем в материалы дела (т. 4 л.д. 28 - 30).
Довод апелляционной жалобы о завышении Заявителем суммы прямых расходов, уменьшающих доходы для целей налогообложения по налогу на прибыль, на сумму остатков незавершенного производства за 2007 г. в размере 58 091 065 руб., не принимается судом.
В проверяемом периоде заказчиками по переработке нефтяного сырья ОАО "НК НПЗ" (переработчик) являлись следующие организации (т. т. 16 - 20):
- - ООО "Транспромсервис" - по договору N НК05-1278/30 от 22.12.2005 г.;
- - ООО "Торговый дом "ЮКОС-М" - по договору N Т-04/97 от 20.12.2004 г.;
- - ЗАО "Нефтяная компания "Руснефтехим" - по договору N 05-1279/30 от 22.12.2005 г.;
- - ЗАО "Нефтяная компания "Роснефть" - по договору N 0000605/1740Д от 21.12.2005 г.;
- - ООО "Компания "Сибресурс" - по договору N НК05-1126/30 от 25.10.2005 г.;
- - ООО "РН-Трэйдинг" - по договору N НК07-642/30/9010007/0016Д от 14.08.2007 г.;
- - ООО "Торговый дом "Финко-М" - по договору N НК06-472/30 от 10.05.2006 г.
Согласно пункту 1.1 вышеуказанных типовых договоров заказчик обязуется передавать на переработку подрядчику нефть, газовый конденсат, нефтяное и нефтесодержащее сырье, а также другое сырье, принадлежащее ему на праве собственности, а подрядчик обязуется самостоятельно или с привлечением третьих лиц: принять сырье; переработать сырье; передать заказчику или уполномоченному им лицу продукты переработки; оказать заказчику услуги по хранению продуктов переработки; оказать заказчику услуги по затариванию и/или фасовке товарной продукции; оказать заказчику услуги по погрузке продуктов переработки по указанию заказчика или уполномоченного им лица.
Согласно пункту 1.7 вышеуказанных договоров, прием сырья переработка и передача продуктов переработки заказчиком подрядчику производится исходя из технологических возможностей подрядчика с учетом минимально необходимого запаса сырья и минимально допустимых технологических остатков продуктов переработки у подрядчика для безопасного ведения технологического процесса производства. Размер минимально необходимого запаса сырья заказчика и минимально допустимых технологических остатков продуктов переработки для безопасного ведения подрядчиком технологического процесса производства согласуется сторонами дополнительно, исходя из принципа пропорциональности объемам перерабатываемого основного сырья. Неисполнение подрядчиком каких-либо обязательств по настоящему договору, если оно вызвано необходимостью соблюдения подрядчиком условий о минимально необходимом запасе сырья и минимально допустимых технологических остатков продуктов переработки у подрядчика для безопасного ведения технологического процесса производства, не является нарушением подрядчиком условий настоящего договора. Стороны признали, что эти положения являются существенными положениями договоров.
Кроме того, согласно пункту 2.6 вышеуказанных договоров переходящие на следующий за отчетным месяц остатки сырья заказчика, а также продуктов переработки, выработанных из сырья заказчика и находящиеся на хранении у подрядчика, учитываются сторонами в соответствующем "Акте сверки остатков Сырья и Продуктов переработки Заказчика". Согласно пункту 5.2 договоров стоимость хранения продуктов переработки входит в стоимость работ и услуг по данным договорам.
В соответствии с пунктом 2 ст. 318 Налогового кодекса РФ прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ.
В соответствии с пунктом 1 ст. 319 НК РФ под незавершенным производством в целях главы 25 Кодекса понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В незавершенное производство включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К незавершенному производству относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к незавершенному производству при условии, что они уже подверглись обработке.
Сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца. При окончании налогового периода сумма остатков незавершенного производства на конец налогового периода включается в состав прямых расходов следующего налогового периода в порядке и на условиях, предусмотренных ст. 319 НК РФ.
Инспекция отмечает, что технологический процесс переработки нефти носит непрерывный характер и начинается с момента приема нефти с узлов учета ОАО "АК "Транснефть" на товарно-сырьевую базу (далее ТСБ) нефтеперерабатывающего завода.
Согласно письменному пояснению ОАО "НК НПЗ", представленному по требованию инспекции, нефть от узла учета ОАО "АК "Транснефть" по двум трубопроводам поступает в резервуары товарно-сырьевой базы ОАО "НК НПЗ", затем производится ее откачка на установки ЭЛОУ, где происходит обессоливание и обезвоживание. Подготовленная нефть подается для переработки на установки АВТ.
В соответствии с Инструкцией по пуску, остановке и нормальной эксплуатации комплекса товарно-сырьевой базы ОАО "НК НПЗ", утвержденной 19.03.2003 г. техническим директором ОАО "НК НПЗ" Олтыревым А.Г., товарно-сырьевая база предназначена для приема по магистральным трубопроводам сырой нефти, хранения, учета, подготовки, компаундирования и передачи ее насосами ТСБ на электрообессоливающие процессы ОАО "НК НПЗ".
Процесс подготовки нефти включает в себя следующие операции: отстой нефти в резервуаре после закачки; замер уровня нефти в резервуаре; определение массы нефти в резервуаре; подключение резервуара на переработку. Стадийность выполнения указанных операций обуславливает последовательное использование индивидуальных резервуаров в процессе приема, подготовки и последующей подачи нефти на переработку.
Согласно разделу 4 Отчета о научно-исследовательской работе "Корректировка научно-обоснованных нормативов потерь нефти и нефтепродуктов и норм расхода топлива на технологические и энергетические нужды для ОАО "НК НПЗ" на 2005 - 2006 г.г.", подготовленного Научно-исследовательским институтом углеводородного сырья по Республике Татарстан по договору N 54/6 от 27.09.2004 г., при хранении нефти и нефтепродуктов состав их претерпевает изменения, особенно вблизи днищ резервуаров, где скапливаются осадки. Донные осадки представляют собой высоковязкую массу различной подвижности в зависимости от содержания в них парафиносмолистых веществ, продуктов коррозии, минеральных частиц и подтоварной воды. Согласно таблице 5.5 раздела 5 вышеуказанного отчета, потери нефти за год в резервуарах ТСБ составляют 34,770 т.
Инспекция пришла к выводу, что нефть, полученная от заказчиков, подвергается воздействию и вступает в технологический процесс, находясь в резервуарах ТСБ. Следовательно, согласно ст. 319 НК РФ остатки нефти, находящиеся в резервуарах ТСБ, следует считать остатками незавершенного производства.
В соответствии с пунктом 2.7.4. Положения по Учетной политике для целей бухгалтерского учета на ОАО "НК НПЗ" на 2006 год, утвержденного приказом N 1557 от 30.12.2005 г., а также Положения по Учетной политике для целей бухгалтерского учета на ОАО "НК НПЗ" на 2007 год, утвержденного приказом N 1619 от 29.12.2006 г., незавершенное производство отражается по фактической производственной себестоимости.
В соответствии с подпунктом 6 пункта 2.6.2 Положения по Учетной политике для целей бухгалтерского учета на ОАО "НК НПЗ" на 2006 - 2007 г.г. давальческое сырье и продукция, полученная из него, учитываются у переработчика отдельно на забалансовых счетах 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение", 003 "Товарно-материальные ценности, принятые на переработку" в количественном выражении и стоимостной оценке, предоставляемой собственником сырья и продукции, полученной из данного сырья, в разрезе давальцев по видам сырья, нефтепродуктов, полуфабрикатов.
В пункте 10.4.2 Положений об учетной политике для целей налогообложения ОАО "НК НПЗ" на 2006 - 2007 г.г. со ссылкой на Федеральный закон от 06.06.2005 г. N 58-ФЗ указано: "По услугам, оказываемым предприятиями, распределение сумм расходов на незавершенное производство и готовую продукцию не осуществляется".
Федеральный закон от 06.06.2005 г. N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового Кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" дополнил пункт 2 ст. 318 НК РФ новым абзацем, согласно которому налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства.
ОАО "НК НПЗ" утвердило свою учетную политику для целей налогообложения на 2006 - 2007 г.г. в соответствии с данными поправками, введенными в действие Федеральным законом N 58-ФЗ от 06.06.2005 г.
Статья 318 НК РФ с внесенными поправками, относящимися к прямым расходам на незавершенное производство, распространяется только на предприятия, оказывающие услуги. Однако по условиям заключенных договором на переработку нефтяного сырья заявитель является подрядчиком в отношении переработки сырья, а в отношении хранения готовой продукции оказывает услуги.
В пункте 4 ст. 38 НК РФ указано, что работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц. В силу ст. 702 Гражданского Кодекса РФ предметом договора подряда может быть только выполнение работы. В Актах выполненных работ и оказанных услуг к вышеуказанным договорам указано, что подрядчик (ОАО "НК НПЗ") выполнил заказчику работы по переработке сырья, включая оказание услуг по хранению продуктов переработки.
Во всех счетах-фактурах, выставленных в 2006 - 2007 г.г. заказчикам, в графе "Наименование товара" указано: "Выполненные работы по переработке сырья".
Следовательно, заявитель выполнял работу по переработке сырья, в связи с чем положения Федерального закона от 06.06.2005 г. N 58-ФЗ на ОАО "НК НПЗ" не распространяются.
Таким образом, ОАО "НК НПЗ" в нарушение ст. 318, пункта 1 ст. 319 НК РФ не рассчитывало прямые расходы на остатки незавершенного производства, т.е. не включало сумму расходов, приходящуюся на долю остатков незавершенного производства на конец текущего месяца в состав прямых расходов следующего месяца.
Поскольку в соответствии с учетной политикой ОАО "НК НПЗ" самостоятельно не ведет расчет прямых расходов на незавершенное производство согласно статьи 319 НК РФ, инспекция на основании п. 7 ст. 31 НК РФ, самостоятельно произведен расчет суммы прямых расходов за 2006 - 2007 г.г., приходящихся на долю остатков нефти на конец месяца, на основании аналитической ведомости остатков нефти и нефтепродуктов, находящихся на ответственном хранении и принятых на переработку за каждый месяц 2006 - 2007 г.г., а также приложений N 2 к договорам переработки и ежемесячным Актам выработки за 2006 - 2007 г.г. Данный расчет приведен инспекцией в таблицах N 3 и N 4 на стр. 6 - 7 оспариваемого решения (т. 1 л.д. 38 - 39). Неуплата налога на прибыль за 2007 год по данному эпизоду составила 13 941 856 руб.
Доводы апелляционной жалобы отклоняются судом по следующим основаниям.
Определение договора переработки давальческого сырья в Гражданском кодексе РФ и иных нормативных правовых актах отсутствует. По своему смыслу и содержанию договор переработки давальческого сырья относится к смешанным договорам и содержит в себе элементы договора подряда и договора по оказанию услуг (в части приемки сырья, хранения сырья и продуктов переработки).
Понятие переработки содержится в ст. 220 ГК РФ, согласно которой право собственности на новую движимую вещь, изготовленную лицом путем переработки не принадлежащих ему материалов, приобретается собственником материалов.
Все документы заявителя, связанные с переработкой нефти, оформляются с учетом указанной специфики: договоры переработки содержат условия и порядок определения стоимости всего комплекса работ и услуг, выполняемых по договору; указано на порядок оформления заказов на выполнение работ и оказание услуг, актов фактической выработки, актов оказанных услуг и выполненных работ.
В соответствии со ст. 319 НК РФ под незавершенным производством (НЗП) понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом.
Следовательно, к НЗП, в соответствии с п. 1 ст. 319 НК РФ, относятся продукция, работы, услуги, находящиеся на определенной стадии технологического процесса обработки (изготовления):
- - законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги;
- - остатки невыполненных заказов производств;
- - остатки полуфабрикатов собственного производства;
- - материалы и полуфабрикаты, которые находятся в производстве, при условии, если они подверглись обработке.
Применительно к рассматриваемой ситуации о наличии незавершенного производства, незавершенной работы свидетельствует не выполненный, или частично выполненный, выполненный, но не принятый давальцем заказ.
Налоговым законодательством термин "заказ" не определен. Согласно ст. 708 ГК РФ в договоре подряда должен быть указан начальный и конечный сроки выполнения работ, а также могут быть определены отдельные этапы по ним. Следовательно, под термином "заказ" по отношению к каждому заказчику может подразумеваться как этап выполненных работ, так и все работы в целом.
В рамках договора подряда с учетом предмета договора, порядка определения стоимости услуг по переработке нефти, определения заказчиком номенклатуры и видов получаемой продукции, понятием "заказ", употребленным в ст. 319 НК РФ, может являться количественный объем давальческого сырья, подлежащего переработке за отчетный месяц, номенклатура и количество товарной продукции, произведенной из сырья заказчика, а также другие критерии, установленные договором и сформированные практикой взаимоотношений сторон.
Следовательно, наличие незавершенного производства при переработке давальческого сырья зависит как от технологического процесса производства продукции, так и от условий договора.
Условия договоров на переработку давальческого сырья между заявителем и его заказчиками предусматривают выполнение заказов в течение отчетного (календарного) месяца.
Для исполнения условий договора заказчик обязан не позднее 10 числа месяца, предшествующему отчетному, предоставить подрядчику предложения о планируемом объеме передачи сырья и ассортимента продуктов переработки, то есть, оформить заказ на переработку определенного, необходимого для заказчика объема, после чего подрядчик и заказчик до наступления отчетного месяца подписывают приложения, в которых:
- - устанавливается количество сырья заказчика, которое должно быть взято в переработку в планируемом месяце, качественные параметры передаваемого на переработку сырья, плановую выработку и ассортимент продуктов переработки;
- - сроки и порядок транспортировки и передачи сырья;
- - сроки и порядок переработки сырья;
- - сроки и порядок погрузки продуктов переработки.
Следовательно, до наступления отчетного периода между заказчиком и подрядчиком подписан заказ на выполнение работ и оказание услуг, в котором оговорены объемы переработки и предполагаемый ассортимент продукции (т. 5, л.д. 59 - 65; т. 17 л.д. 41 - 48, 69 - 79; т. т. 18 - 19; т. 20 л.д. 1 - 95).
Последней датой отчетного месяца оформляются и подписываются акты фактической выработки, акты оказанных услуг и выполненных работ. Этими документами заказчик подтверждает выполнение заказа и отсутствие претензий к количеству и качеству услуг, оказанных подрядчиком (т. 5 л.д. 66 - 69, 72 - 76, 80 - 81; т. 17 л.д. 49 - 51, 54 - 59, 64 - 65, 66).
При этом количество основного сырья, которое должно быть взято в переработку в планируемом месяце, соответствует количеству фактически переработанного основного сырья.
Таким образом, весь объем работ и услуг выполняется полностью, а ее результаты передаются ежемесячно заказчику, что подтверждает отсутствие НЗП, исходя из условий полученного заказа.
Незавершенное производство в виде остатков полуфабрикатов собственного производства и материалов и полуфабрикатов, которые находятся в производстве, при условии, если они подверглись обработке, у заявителя также отсутствует. Общество осуществляет переработку давальческого сырья, поэтому остатки сырья и полуфабрикаты учитываются заявителем на забалансовых счетах.
Наличие остатков сырья и полуфабрикатов на конец месяца на забалансовых счетах общества не влияет на формировании себестоимости работ и услуг на очередной месяц, поскольку, как указано выше, все работы и услуги на конец месяца принимаются в полном объеме заказчиками по актам фактической выработки (т. 5 л.д. 70 - 71, 79; т. 17 л.д. 52 - 53, 62 - 63).
Порядок формирования затрат при переработке давальческого сырья в настоящее время не имеет четкого нормативного урегулирования. Такое регулирование осуществляется отраслевыми нормами, утверждаемыми соответствующим органом исполнительной власти.
Так, Приказом Минтопэнерго России от 17.11.1998 г. N 371 утверждена и действует отраслевая Инструкция по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на нефтеперерабатывающих предприятиях.
В Письме Минфина России "О применении нормативных документов, регулирующих вопросы учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг)" от 29.04.2002 г. N 16-00-13/03 определено, что до завершения работы по разработке и утверждению министерствами и ведомствами соответствующих отраслевых нормативных документов по вопросам организации учета затрат на производство, калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг), как и ранее, организациям надлежит руководствоваться действующими отраслевыми инструкциями (указаниями). Это указание касается требований, принципов и правил признания показателей в бухгалтерском учете (т. 4 л.д. 31 - 32; т. 21 л.д. 79 - 80).
В части второй Инструкции N 371 изложен порядок учета и формирования затрат при производстве нефтепродуктов из давальческого нефтесырья (процессинг).
В соответствии с п. 1.1 данной Инструкции под давальческим нефтесырьем (нефть, газовый конденсат) понимается сырье, передаваемое их владельцем (нефтяной компанией, нефтегазодобывающим предприятием или посредником) без оплаты нефтеперерабатывающему предприятию на переработку для получения нефтепродуктов определенного ассортимента и объема в соответствии с заключенным договором.
Таким образом, в Инструкции N 371 четко разграничены производство нефтепродуктов из собственного сырья, после завершения отчетного (налогового) периода которого может оставаться продукция незавершенного производства, и производство нефтепродуктов из давальческого сырья, продукция незавершенного производства после которого хотя и остается, но принадлежит на праве собственности не заводу, а давальцу.
Давальческое сырье не формирует ни актива, ни пассива баланса и не является доходом переработчика.
Сущность хозяйственных операций при переработке с использованием давальческого сырья заключается в переработке сырья, при котором право собственности на сырье/готовую продукцию принадлежит организации - собственнику сырья. При этом завод, осуществляющий переработку сырья на давальческой основе, применяет средства труда, предметы труда и рабочую силу к сырью, которое не является его собственностью, т.е. материальные расходы в виде сырья и основных материалов в структуре себестоимости завода отсутствуют. Соответственно, НЗП в виде сырья, принятого в переработку, но не законченного переработкой, у завода возникать не должно.
Данный вывод подтверждается Порядком учета и формирования затрат при производстве нефтепродуктов из "давальческого нефтесырья" (процессинга), изложенным в Инструкции N 371, согласно которой "Эксплуатационные расходы (затраты по обработке), приходящиеся на 1 тонну "Давальческой нефти", определяются исходя из общих затрат в целом по нефтеперерабатывающему предприятию, т.е. независимо от того ассортимента нефтепродуктов, собственником которых становится "Поставщик" в соответствии с заключенным с "Переработчиком" договором. Рассчитанные таким образом затраты должны служить основой для определения размера услуг по переработке "Давальческой нефти" (процессинга)" (т. 6 л.д. 1 - 3).
Физически (материально) остатки материальных ресурсов на заводе имеются в наличии, но это сырье, полуфабрикаты и продукты переработки, принадлежащие на праве собственности давальцам.
Таким образом, данные остатки продукции НЗП материального характера подлежат отражению в налоговом учете давальцев, а не предприятия-переработчика.
Товарно-сырьевые базы (ТСБ) предназначены для приема, хранения и учета нефти и непосредственно не участвуют в технологическом процессе переработки нефти.
В соответствии с определением НЗП, данным в ст. 319 НК РФ, незавершенное производство возникает после начала технологического процесса обработки (изготовления) продукции, а не на стадии подготовки сырья к процессу переработки, как на то указывает налоговый орган.
Аналогичная норма содержится в пункте 63 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 г. N 34н, согласно которому незавершенное производство - это продукция (работы), не прошедшие всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, а также изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и технической приемки.
Переработка нефти - сложный технологический процесс, включающий несколько ступеней, в том числе:
- - процесс подготовки нефти на установке ЭЛОУ;
- - первичная (фракционную) перегонка нефти (АВТ);
- - вторичные процессы ее переработки термокаталитические (каталитический крекинг, каталитический риформинг), термические (УЗК), термогидрокаталитические (гидроочистка), которые позволяют увеличить процент выхода светлых фракций и их облагораживание.
Согласно п. 4.4 раздела IV отраслевой Инструкции от 17.11.1998 г. N 371, к основному производству относятся все технологические процессы (производства), переделы, цехи и установки, которые по своей организации и технологии направлены на получение готовой продукции и полуфабрикатов, предназначенных как для реализации на сторону, так и для дальнейшей переработки на данном предприятии.
К процессам основного производства в нефтеперерабатывающей промышленности относятся:
а) подготовка сырья (нефти) к переработке (обезвоживание и обессоливание) (установка ЭЛОУ);
б) перегонка нефти, бензиновых, керосиновых и дизельных фракций, вакуумного газойля и мазута - атмосферные и атмосферно-вакуумные трубчатки топливного и масляного типа, атмосферно-вакуумные трубчатки со вторичной перегонкой бензиновых фракций, установки вторичной перегонки с четкой ректификацией.
Под вспомогательными производствами следует понимать производства, которые непосредственно не связаны с выработкой основной продукции завода, а обслуживают основное производство различными видами услуг.
К вспомогательным производствам на нефтеперерабатывающих и нефтехимических предприятиях относятся следующие цеха и хозяйства, в том числе по обслуживанию производства различными услугами: цех контроля и автоматики, ремонтно-механический, ремонтно-строительный, электротехнический, кузнечный и литейный цеха, хозяйственный цех, товарно-сырьевой цех, включающий внутризаводскую перекачку, затаривание товарных нефтепродуктов и другой продукции, железнодорожный и автомобильный транспорт, станции промывки цистерн и другие.
Инспекция в подтверждение своих доводов в оспариваемом решении ссылается на положения Инструкции по пуску, остановке и нормальной эксплуатации комплекса товарно-сырьевой базы ОАО "НК НПЗ", утвержденной 19.03.2003 г., в соответствии с которыми товарно-сырьевая база предназначена для приема по магистральным трубопроводам сырой нефти, хранения, учета, подготовки, компаундирования и передачи ее насосами ТСБ на электрообессоливающие процессы ОАО "НК НПЗ".
Из Инструкции следует, что действия, связанные с приемом сырой нефти, хранением, учетом, подготовкой, компаундированием (смешиванием нефти) до передачи на электрообессоливающие установки (ЭЛОУ) непосредственно не относятся к технологическому циклу производства нефтепродуктов (т. 5 л.д. 83 - 147).
Вывод налогового органа о вступлении нефти в технологический процесс переработки (производства нефтепродуктов) в резервуарах ТСБ, основанный на Отчете о научно-исследовательской работе "Корректировка научно-обоснованных нормативов потерь нефти и нефтепродуктов и норм расхода топлива на технологические нужды и энергетические нужды для ОАО "НК НПЗ" на 2005 - 2006 г.г.", также является необоснованным. Естественные процессы изменения нефти, происходящие с ней при хранении в резервуарах ТСБ, не вызваны каким-либо воздействием на нее со стороны Общества.
Довод апелляционной жалобы о том, что цена работ и услуг за переработку одной тонны нефти включает весь комплекс затрат общества с момента приемки нефти, также не может являться основанием для выводов инспекции по данному эпизоду.
В соответствии со ст. 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. Следовательно, при заключении договоров на переработку сырья общество и заказчики вправе самостоятельно определить условия расчета стоимости услуг.
Условиями договоров переработки (п. 4.3) предусмотрено, что стоимость работ и услуг включает в себя стоимость всех услуг и работ подрядчика, выполненных и/или оказываемых подрядчиком заказчику в отчетном месяце, с момента приемки сырья до момента завершения погрузки товарной продукции заказчику или указанным заказчиком третьим лицам. Для расчета стоимости работ и услуг в качестве расчетного показателя стороны принимают количество переработанного в отчетном месяце основного сырья.
Согласно актам выполненных работ и оказанных услуг за 2006 - 2007 г.г. работы и услуги, обусловленные договорами, выполнены подрядчиком в полном объеме (т. 5 л.д. 81 - 82; т. 17 л.д. 64 - 65, 67 - 68). Следовательно, полученная заявителем выручка за оказанные услуги в отчетном периоде соответствует понесенным им расходам.
Довод инспекции о том, что принцип соответствия доходов и расходов, принимаемых в целях налогообложения, установленный ст. ст. 271 и 272 НК РФ, понесенных налогоплательщиком при оказании услуг по переработке сырья, учитывается без учета положения ст. 318 НК РФ, судом не принимается.
Согласно п. 2 ст. 318 НК РФ прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены, в соответствии со ст. 319 Кодекса.
Расчетный показатель выручки по договорам переработки (объем переработки нефти) покрывает все расходы общества в отчетном периоде, в состав которых включаются и расходы, связанные с приемкой сырья: расходы по закачке нефти через СИКН 401 и 402 в резервуары ТСБ; отбор среднесуточной арбитражной пробы с помощью автоматических пробоотборников, установленных в узлах учета; проведение лабораторных испытаний сырья и т.д.
Указание заявителем в актах фактической выработки остатков сырья не является доказательством наличия у общества незавершенного производства.
Технологические остатки нефти, не включенные в объем заказа (переработки) текущего месяца, остаются у подрядчика на хранении в резервуарах ТСБ.
Из приведенного инспекцией п. 2.6 договора, согласно которому переходящие на следующий за отчетным месяц остатки сырья заказчика, а также продуктов переработки, выработанных из сырья заказчика и находящихся на хранении у подрядчика, учитываются сторонами в соответствующем акте сверки, не следует, что переходящие на следующий месяц остатки квалифицируются как незавершенное производство.
Согласно пп. 6 п. 2.6.2 Положения по Учетной политике для целей бухгалтерского учета на ОАО "НК НПЗ" на 2006 - 2007 г.г., давальческое сырье и продукция, полученная из него, учитывается у переработчика отдельно на забалансовых счетах 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение", 003 "Товарно-материальные ценности, принятые на переработку" в количественном выражении и стоимостной оценке, предоставляемой собственником сырья и продукции, полученной из данного сырья, в разрезе давальцев по видам сырья, нефтепродуктов, полуфабрикатов.
Следовательно, числящиеся за балансом сырье, нефтепродукты, полуфабрикаты, не являются собственностью переработчика и не имеют никакого отношения к незавершенному производству. Физически (материально) остатки материальных ресурсов на заводе имеются в наличии, но это сырье, полуфабрикаты и продукты переработки, принадлежащие на праве собственности давальцам. Их наличие обусловлено, в том числе, пунктом 1.7 договоров, согласно которым прием сырья переработка и передача продуктов переработки заказчиком подрядчику производится исходя из технологических возможностей подрядчика с учетом минимально необходимого запаса сырья и минимально допустимых технологических остатков продуктов переработки у подрядчика для безопасного ведения технологического процесса производства. Эти остатки продукции НЗП материального характера подлежат отражению в налоговом учете давальцев, а не завода.
При определении суммы подлежащего доначислению налога расчетным путем инспекцией не учтены осуществленные расходы по выполненным работам, оказанным услугам.
Согласно ст. 319 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов выполненным работам, оказанным услугам.
Заявителем к возражениям на акт проверки и в материалы дела представлены: свод прямых расходов с выделением прямых расходов, приходящихся на услуги переработки за 2006 - 2007 г.г. (т. 2 л.д. 115 - 116); затраты по ТСБ помесячно за 2006 - 2007 г.г.; расчет прямых затрат, произведенный исходя из фактических затрат по ТСБ (т. 3 л.д. 1 - 74).
Установленное п. 7 ст. 31 НК РФ право налогового органа определять сумму налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике не означает, что инспекция может произвести расчет доли прямых расходов на остатки нефти без учета соразмерности расходов, связанных с переработкой нефти.
Согласно расчетам заявителя налоговым органом при расчете доли прямых расходов, приходящихся на долю остатков нефти, включены все прямые расходы, отраженные в налоговой декларации и приходящиеся на все виды деятельности,
осуществляемые ОАО "НК НПЗ" (услуги по организации, информационному обслуживанию, курьерские услуги, пломбирование ж.д. цистерн ЗПУ, услуги по перевозке серной кислоты, услуги по погрузке (наливу) мазута, очистка стоков, реализация технической воды, услуги по перекачке шлама, услуги по энергетике, услуги санаторно-профилактические, оздоровительные (пионерский лагерь) медицинские услуги и т.д.).
Размер ежемесячных расходов общества из расчета на 1 тонну нефти по ТСБ (приемка, хранение остатков сырья в резервуарах) не может быть равен размеру расходов, связанных с переработкой нефти. Налоговым органом расчет произведен без учета данных обстоятельств.
Так, затраты по участку ТСБ за декабрь 2007 г. составляют 12 866 162 руб., а с учетом рассчитанной инспекцией доли остатков НПЗ в исходном сырье на конец месяца (0,1266) сумма расходов составит 1 840 989 руб. По расчетам инспекции сумма расхода составляет 58 091 065 руб., что больше в 31,55 раз.
Таким образом, предприятие работает на давальческом сырье, продукция, работы и услуги частичной готовности, предусмотренные технологическим процессом переработки нефти, у завода отсутствуют, условия договоров переработки не предусматривают оценку НЗП на конец каждого отчетного периода, следовательно, переход на следующий отчетный период незавершенного производства отсутствует. В связи с отсутствием занижения прямых расходов на сумму 58 094 065 руб. доначисление заявителю оспариваемым решением налога на прибыль в сумме 13 941 856 руб., пени за его несвоевременную уплату, привлечение к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде взыскания штрафа суд признает неправомерным.
Суд также принимает во внимание, что аналогичные выводы сделаны Арбитражным судом г. Москвы в решении по делу N А40-62146/10-20-351, вступившем в законную силу.
По эпизоду взаимоотношений с ООО "Русские автомобили" (п. п. 1.2., 1.3. решения), судом установлено следующее.
Между ОАО "НК НПЗ" (покупатель) и ООО "Русские автомобили" (поставщик) заключен договор N 012/01/05/НК05-627/31 от 28.03.2005 г. на поставку автокрана КС-6973А Шасси МЗКТ 6923 Л. Данное основное средство отнесено заявителем к пятой амортизационной группе.
Как усматривается из оспариваемого решения и не оспаривается сторонами, в 2006 - 2007 г.г. по данному контрагенту в состав расходов, учитываемых при определении налогооблагаемой прибыли, была включена сумма начисленной амортизации в размере 1 896 238 руб. (сумма налога на прибыль 455 097 руб.), в феврале 2006 г. принят к вычету НДС в размере 1 1 025 087 руб.
В подтверждение исполнения договора в материалы дела представлены товарная накладная, счет-фактура, акты в подтверждение оприходования и принятия к учету автокрана в качестве основного средства, паспорт транспортного средства и свидетельство о регистрации транспортного средства в отношении автокрана (т. 3 л.д. 75 - 87). Основаниями для отказа заявителю в обоснованности включения в состав расходов амортизационных отчислений и правомерности применения налогового вычета по НДС по данному контрагенту явились проведенные в отношении него мероприятия налогового контроля. Согласно сообщению Межрайонной ИФНС России N 18 по Самарской области, ООО "Русские автомобили" состоит на учете с 01.07.2006 г. Генеральный директор Иванцов Александр Аркадьевич. Организация относится к категории "проблемных". Налоговые декларации по налогу на прибыль, НДС, бухгалтерский баланс за 2006 - 2007 г.г. организацией не представлялись. Последняя отчетность представлена за 3 квартал 2005 г. Сведения о расчетных счетах, об учредителях отсутствуют. Организация по юридическому адресу не располагается, что подтверждено осмотром (протокол от 23.01.2009 г.).
Товарная накладная, счет-фактура от имени ООО "Русские автомобили" подписаны в качестве генерального директора Жердецкой И.В.
Согласно выписки из ЕГРЮЛ в отношении ООО "Русские автомобили" по состоянию на 15.11.2010 г., учредителем и руководителем организации с 14.02.2006 г. числится Иванцов Александр Аркадьевич, до него - Жердецкая Ирина Вячеславовна (т. 21 л.д. 33 - 40).
Налоговым органом в рамках выездной налоговой проверки предпринимались попытки произвести допросы указанных лиц в качестве свидетелей.
Согласно ответу ИФНС России по Центральному району г. Челябинска от 14.05.2009 г. N 12-32/025652 допросить Иванцова А.А. не представляется возможным по причине его смерти 18.08.2008 г. (т. 4 л.д. 61 - 62). В ответ на поручение о допросе Жердецкой И.В. получен ответ Межрайонной ИФНС России N 18 по Самарской области, согласно которому Жердедкая И.В. выехала из г. Самары на постоянное место жительства в Турцию (т. 4 л.д. 63 - 65).
По эпизоду взаимоотношений с ООО "КранШталь" (п. 1.4. решения), судом установлено следующее.
Между ОАО "НК НПЗ" (покупатель) и ООО "КранШталь" (поставщик) заключен договор РА-00069/НК06-1008/04 от 24.11.2006 г. на покупку оборудования - кранов мостовых эл. опорных: однобалочный тип EL-B 125-16.500 Eex в комплекте с токоподводом и двухбалочный тип ZL-A 250-16.500 EEx (т. 6 л.д. 23 - 25).
Как усматривается из оспариваемого решения и не оспаривается сторонами, в июне 2007 г. по данному контрагенту был принят к вычету НДС в размере 1 219 816 руб.
В подтверждение исполнения договора в материалы дела представлены товарная накладная, счет-фактура, акты, приходный ордер в подтверждение оприходования и принятия к учету кранов в качестве основных средств, сертификат соответствия и разрешение на применение кранов (т. 3 л.д. 116 - 136).
Основаниями для отказа заявителю в правомерности применения налогового вычета по НДС по данному контрагенту явились проведенные в отношении него мероприятия налогового контроля.
В решении указано, что согласно сообщению ИФНС России N 5 по г. Москве от 29.12.2008 г. ООО "КранШталь" состоит на учете с 25.10.2005 г. Генеральный директор Исмаилов Наиль Исаевич. Организация имеет 4 признака фирмы "однодневки": адрес "массовой" регистрации, "массовые" заявитель, учредитель и руководитель. Документы по запросу налоговой инспекции не представлены, заказные письма возвращены почтой с отметками об отсутствии организации. Должностные лица организации в инспекцию не явились, в связи с чем направлен запрос в органы внутренних дел о розыске организации и должностных лиц. Договор аренды помещения по адресу государственной регистрации ООО "КранШталь" не заключался.
Страницы: 1 из 2 1 2
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)