Судебные решения, арбитраж
Единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 13 июня 2012.
Полный текст постановления изготовлен 19 июня 2012 года.
Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Стрекачева А.Н.
судей И.Г. Винокур, Н.В. Сулименко
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Кирдеевым А.А.
при участии:
- от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Республике Адыгея представитель Кидакоев Р.М. по доверенности от 21.05.2012 г.;
- от УФНС представитель Кузнецова И.С. по доверенности от 10.01.2012 г.;
- от ИП Таова Б.К. представитель Данилин А.И. по доверенности от 10.01.2012 г., ИП Таов Б.К. по паспорту
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Республике Адыгея на решение Арбитражного суда Республики Адыгея от 07.02.2012 по делу N А01-1766/2011 по заявлению Главы крестьянского (фермерского) хозяйства Таова Бислана Кадыровича (ОГРНИП 305010108900023, ИНН 010301383508) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Республике Адыгея, при участии третьего лица Управление Федеральной налоговой службы по Республике Адыгея о признании недействительным решения
принятое в составе судьи Хутыз С.И.
В заседании суда 07.06.12 объявлялся перерыв до 13.06.12.
установил:
Глава крестьянского (фермерское) хозяйства Таов Бислан Кадырович (далее - Таов Б.К., заявитель, предприниматель) обратился в Арбитражный суд Республики Адыгея с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Республике Адыгея (далее - инспекция, налоговый орган) о признании незаконным решения инспекции от 21.03.2011 N 7 в части привлечения ответственности за совершение налогового правонарушения в виде штрафа в размере 59 539 руб. 20 коп., неуплаты НДФЛ за 2007 - 2009 гг. в сумме 27 845 руб. 10 коп.; начисления НДС за 2007 - 2009 гг. в размере 226 349 руб., НДФЛ в размере 257 647 руб., соответствующих пени в сумме 87 025 руб., в части привлечения к ответственности по ч. 1 ст. 126 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за непредставление сведений по 2-НДФЛ за 2008 - 2009 гг., снизить размер штрафа с 2 300 руб. до 100 руб. (с учетом уточнений первоначально заявленных требований, произведенных в порядке ст. 49 АПК РФ.
Решением суда от 07.02.2012 признано недействительным решение Межрайонной ИФНС России N 2 по Республике от 21.03.2011 N 7 о привлечении к налоговой ответственности налогоплательщика за совершение налогового правонарушения, вынесенное в отношении Глава крестьянского (фермерское) хозяйства Таов Бислана Кадыровича, в части: начисления налога на добавленную стоимость за 2007 - 2009 гг. в размере 226 349 руб.; начисления налога на доходы физических лиц за 2007 - 2009 гг. в сумме 278 451 руб.; начисления единого социального налога в сумме 4 001 руб.; привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 46 776 руб. 10 коп. (НДС за 2008 - 2009 - 21 011 руб., НДФЛ - 27 765 руб. 10 коп.); привлечения к налоговой ответственности по части 1 статьи 126 НК РФ в размере 1 150 руб.; начисления пени, в связи с неуплатой налога на добавленную стоимость, в размере 49 074 руб. 49 коп.; начисления пени, в связи с неуплатой налога на доходы физических лиц, в размере 37 950 руб. 81 коп., как не соответствующее НК РФ.
Судебный акт суда первой инстанции мотивирован тем, что Таова Б.К. представил в инспекцию заявление о переходе на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, в связи с чем, доначисления НДС, НДФЛ, ЕСН за 2008 - 2009 гг. незаконны; за 2007 инспекция не доказала наличие у предпринимателя объектов налогообложения; инспекция не доказала факт передачи конкретным пайщикам доходов в натуральной форме.
Межрайонная ИФНС России N 2 по Республике Адыгея обжаловала решение суда первой инстанции в порядке, предусмотренном гл. 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и просила отменить решение суда от 07.02.2011, отказать Таову Б.К. в удовлетворении заявленных требований.
Податель жалобы указал, что судом не учтено, что налогоплательщик, получив уведомление об отказе в применении ЕСХН, отчитывался по общей системе налогообложения. В решении суда необоснованно сделана ссылка на статью 346.13 НК РФ, т.к. решением инспекции не был доначислен налог по УСН, налогоплательщиком не представлялись декларации и заявление о применении УСН. Вывод суда о применении налогоплательщиком системы налогообложения в виде ЕСХН необоснован. Судом необоснованно сделана ссылка на то, что налоговым органом документально не подтверждена сумма полученных пайщиками от налогового агента доходов. Судом не учтено, что исчисление налоговой обязанности налогоплательщика произведено на основании представленных им накладных на отпуск продукции, а не на основании объяснения налогоплательщика, как это указано в решении суда. Налогоплательщик в проверяемый период не вел учет своих доходов и расходов, ККТ не имеет. Единственными документами, подтверждающими факт получения дохода от предпринимательской деятельности, являлись накладные на отпуск товара. На основании изложенного, налоговым органом правомерно включены в налогооблагаемую базу по НДФЛ доходы установленные, согласно представленным налогоплательщиком документов.
В отзыве на апелляционную жалобу и судебном заседании УФНС России по Республике Адыгея просит удовлетворить апелляционную жалобу по мотивам, изложенным в отзыве.
Представитель МИФНС России N 2 по Республике Адыгея поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе, просил решение суда отменить.
В отзыве на апелляционную жалобу и в судебном заседании Таов Б.К. просит отказать в удовлетворении апелляционной жалобы инспекции по мотивам, изложенным в отзыве.
Законность и обоснованность принятого судебного акта проверяется Пятнадцатым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, статьей 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, выслушав представителей сторон, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба подлежит частичному удовлетворению по следующим основаниям.
Таов Бислан Кадырович является главой крестьянского (фермерского) хозяйства, о чем была внесена запись 30.03.2005 года Межрайонной инспекцией Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 2 по Республике Адыгея за основным регистрационным номером 305010108900023 (свидетельство серии 01 N 000220464).
Инспекцией с 02.11.2010 г. по 31.12.2010 г. отношении предпринимателя проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.07 по 31.12.09.
По результатам проверки составлен акт от 18.02.11 N 8 и вынесено решение от 21.03.11 N 7 которым предпринимателю предложено уплатить:
недоимку по налогу на добавленную стоимость за 2007 - 2009 года в сумме 226 349 руб.; недоимку по налогу на доходы физических лиц за 2007 - 2009 года в сумме 278 451 руб.; недоимку по единому социальному налогу за 2007 - 2009 в сумме 115 227 руб.; штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 62 002 руб. 80 коп.; штраф по статье 119 НК РФ в размере 22 314 руб. 70 коп.; штраф по пункту 1 статьи 126 НК РФ в размере 5 800 руб.; пени в сумме 104 906 руб. 95 коп.
Таов Б.К. обжаловал решение налоговой инспекции в Управление Федеральной налоговой службы по Республике Адыгея путем подачи апелляционной жалобы. По результатам рассмотрения жалобы Управлением вынесено решение от 22.09.2011 N 55 об изменении решения налогового органа. В соответствии с подпунктом 4 абзаца 1 пункта 2 статьи 140 НК РФ решение налогового органа отменено в части: взыскания единого социального налога в сумме 47 940 рублей за 2008 год, в сумме 47 283 рубля за 2009 год и соответствующей суммы пени; штрафа по единому социальному налогу по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 9 522 рублей; штрафа за 2007 год по пункту 1 статьи 122 НК РФ по НДС в сумме 1 624 рублей, НДФЛ в сумме 2 080 рублей, ЕСН в сумме 2 000 рублей; штрафа за 2007 год по пункту 1 статьи 126 НК РФ в сумме 1 200 рублей; штрафа по статье 199 НК РФ за несвоевременное представление налоговых деклараций за 4 квартал 2008 года по налогу на добавленную стоимость в сумме 1 000 рублей, налога на добавленную стоимость за 1 квартал 2008 года в сумме 900 рублей, земельного налога за 2009 год в сумме 1 000 рублей, по налогу на доходы физических лиц в размере 12 546 рублей, по единому социальному налогу в размере 4 728 рублей 30 копеек; штрафа по статье 126 Налогового кодекса Российской Федерации за непредставление сведении по форме 2-НДФЛ в размере 2 300 рублей.
Не согласившись с вынесенным налоговой инспекцией решением, заявитель обратился в суд с заявлением о признании его недействительным в части доначисления налога на добавленную стоимость за 2007 - 2009 годы в сумме 226 349 рублей, налога на доходы физических лиц за 2007 - 2009 годы в сумме 278 451 рубль, единого социального налога в сумме 4 001 рубль, привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 46 776 рублей 10 копеек (НДС за 2008 - 2009 - 21 011 рублей, НДФЛ - 27 765 рублей 10 копеек), привлечения к налоговой ответственности по части 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 1 150 рублей, начисления пени, в связи с неуплатой налога на добавленную стоимость, в размере 49 074 рубля 49 копеек, начисления пени, в связи с неуплатой налога на доходы физических лиц, в размере 37 950 рублей 81 копейка. Уточненные требования в последнем судебном заседании приняты судом, что отражено в аудиозаписи судебного заседания, и рассмотрены по существу с вынесением решения.
Судебной коллегией установлено, что инспекцией соблюдена процедура рассмотрения материалов налоговой проверки, предусмотренная статьей 101 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).
Признавая недействительным доначисления за 2008 - 2009 года суд первой инстанции исходил из того, что в эти периоды предприниматель находился на уплате единого сельскохозяйственного налога, в связи с чем инспекция не вправе была исчислять ему налоги по общей системе налогообложения.
С данным выводом суда первой инстанции суд апелляционной инстанции не может согласиться ввиду следующего.
Согласно пункту 2 статьи 346.1 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями в соответствии с главой 26.1 НК РФ, вправе добровольно перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН) в порядке, предусмотренном настоящей главой. Из приведенной нормы следует, что применение ЕСХН зависит от волеизъявления налогоплательщика при соблюдении условий, установленных главой 26.1 НК РФ. Такое волеизъявление налогоплательщика не поставлено в зависимость от разрешительных действий налогового органа.
При этом добровольность перехода на ЕСХН предполагает наличие у предпринимателя права до начала ее применения изменить свое решение и остаться на общем режиме налогообложения вне зависимости от причины.
Таким образом, правовое значение в рассматриваемом случае имеет то обстоятельство, что предприниматель подав налоговому органу заявление о переходе на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (т. 2, л.д. 25 - 26) не начал ее применять, то есть отказался от ЕСХН до начала его использования, что подтверждается представлением предпринимателем по всем налоговым периодам деклараций по общей системе налогообложения, тогда как по ЕСХН декларации не представлялись и налог не уплачивался.
При таких обстоятельствах вывод суда первой инстанции о том, что в 2008 - 2009 годах предприниматель являлся плательщиком ЕСХН является ошибочным.
Исследовав представленные в материалы дела документы за проверяемый период (2007 - 2009 гг.), суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.
НДС
Согласно ст. ст. 153, 154, 166 НК РФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 Кодекса в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг). При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами (ст. 153 Кодекса). В зависимости от особенностей реализации товаров (работ, услуг) налоговая база определяется в соответствии со ст. ст. 155 - 162 гл. 21 Кодекса (ст. 154 Кодекса). Общая сумма налога при реализации товаров (работ, услуг) представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм налога, исчисленных в соответствии с порядком, установленным п. 1 ст. 166 Кодекса.
В соответствии с подп. 1 п. 1 статьи 162 НК РФ налоговая база, определяемая в соответствии со статьями 153 - 158 Кодекса, исчисляется с учетом сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг.
Налогоплательщик, согласно ст. 171 НК РФ имеет право уменьшить общую сумму налога на установленные указанной статьей налоговые вычеты.
Из спорного решения налогового органа следует, что за 2007 год предпринимателю доначислен НДС в сумме 16 237 руб. в связи с невключением предпринимателем в налогооблагаемый оборот реализации подсолнечника и ячменя по накладным N 22 от 22.06.07 (прил. 1, л.д. 44) и N 23 от 15.09.07. Поскольку предприниматель в судебном заседании отрицал реализацию сельхозпродукции по указанным накладным, суд апелляционной инстанции исследовал содержание последних и установил, что накладные со стороны получателя никем не подписаны. Из этого следует, что рассматриваемые накладные не могут подтверждать передачу предпринимателем на возмездной основе права собственности на сельхозпродукцию какому либо физическому или юридическому лицу (ст. 39 НК РФ). Поскольку объект налогообложения связан с фактом реализации товара, а такой факт не подтвержден доказательствами, суд апелляционной инстанции пришел к выводу об отсутствии правовых оснований для доначисления НДС в сумме 16 237 руб. Инспекция в судебном заседании не смогла пояснить какому физическому либо юридическому лицу была реализована указанная в накладных сельхозпродукция и какими иными доказательствами, помимо накладных, может быть подтвержден факт реализации предпринимателем спорного ячменя и подсолнечника.
Доначисление НДС за 2008 год в сумме 81 182 руб. произведено при аналогичных обстоятельствах на основании накладной N 125 от 18.09.08 (прил. 1, л.д. 41), в связи с чем по указанным выше причинам также не может быть признано законным и обоснованным.
Доначисление НДС в сумме 128 931 руб. за 2009 год произведено инспекцией в связи с не включением предпринимателем в объект обложения НДС реализации по накладным N 43 от 23.06.09 (прил. 1, л.д. 37), N 53 от 21.09.09 (прил. 1, л.д. 38), N 68 от 28.10.09 (прил. 1, л.д. 39) и поступившей на расчетный счет предпринимателя выручки от сдачи аренды земли ООО "Южгазэнерджи".
Суд исследовав накладные N 43 от 23.06.09, N 53 от 21.09.09, N 68 от 28.10.09 и установил, что они содержат те же пороки, что и указанные выше накладные за 2007 - 2008 года - графа "Получил" не заполнена. Предприниматель в судебном заседании активно оспаривал факт реализации сельхозпродукции по указанным накладным и представил справки Министерства сельского хозяйства Республики Адыгея (т. 3, л.д. 2 - 4) из которых следует, что по накладным N 43 от 23.06.09, N 53 от 21.09.09, N 68 от 28.10.09, а также накладной N 125 от 18.09.08 и накладной N 23 от 15.09.07 указанное в них количество сельхозпродукции невозможно убрать и реализовать за один день.
Поскольку накладные не могут подтверждать факт реализации предпринимателем сельхозпродукции, то произведенное на их основе доначисление в сумме 90 476 руб. 83 коп. признается судом апелляционной инстанции незаконным.
Доначисление НДС в сумме 38 454 руб. 17 коп. признается судом апелляционной инстанции законным и обоснованным. Факт поступления денежных средств на расчетный счет предпринимателя от сдачи в аренду земли подтвержден выпиской по расчетному счету предпринимателя и последним не оспаривается.
Доводы предпринимателя, что поступившие на расчетный счет денежные средства не могут рассматриваться как поступившие за аренду земли, поскольку ООО "Южгазэнерджи" не арендовало у предпринимателя землю, а использовало часть принадлежащего предпринимателю земельного участка для прокладки линии газопровода и в связи с этим погашало последнему плату за установленный сервитут, судом апелляционной инстанции отклоняются как несостоятельные и противоречащие имеющимся в материалах дела первичным документам, подтверждающим предоставление предпринимателем ООО "Южгазэнерджи" земельного участка в аренду и поступление арендной платы на расчетный счет предпринимателя.
Ни в налоговых декларациях по НДС за 2009 год, ни в ходе выездной налоговой проверки, предприниматель не ссылался на наличие у него вычетов по НДС и не представлял в подтверждение этого каких-либо документов, что отражено в п. 2.1 акта проверки.
В судебном порядке проверяется законность и обоснованность решения налогового органа на дату его вынесения. В связи с этим представление первичных документов после вынесения налоговым органом решения не может иметь обратную силу и порочить решение налогового органа.
С учетом этого, ссылки предпринимателя на то, что им выявлены счета-фактуры, которые не были учтены в декларациях и не были представлены к проверке, судом апелляционной инстанции не принимаются во внимание как не влияющие на существо спора. Из отзыва инспекции следует, что право на получение вычетов по НДС по вновь выявленным счетам-фактурам предприниматель реализовал, представив в инспекцию 22.08.11 соответствующие налоговые декларации по НДС.
ЕСН, НДФЛ
В соответствии со ст. 207 НК РФ (плательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации. При этом согласно подп. 1 ст. 209 НК РФ для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации.
Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение, которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 настоящего Кодекса.
В соответствии с п. 3 ст. 210 НК РФ для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 Кодекса, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 Кодекса, с учетом особенностей, установленных главой 23 НК РФ.
Пунктом 1 ст. 221 НК РФ предусмотрено право физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом указанные расходы принимаются к вычету в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций".
В соответствии с пунктом 3 статьи 237 Кодекса, налоговая база налогоплательщиков ЕСН, указанных в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 Кодекса, определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период, как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации.
В качестве основания обжалования доначислений по ЕСН за 2007 год в сумме 4 001 руб., а также НДФЛ в сумме 278 451 руб. за 2007 - 2009 года предприниматель также привел довод о том, что поскольку он 18.05.05 года зарегистрирован в качестве главы КФХ, то в соответствии с абз. 2 пп. 5 п. 1 ст. 238 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2007 году) и п. 14 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению ЕСН доходы КФХ, получаемые в этом хозяйстве от производства и реализации сельскохозяйственной продукции, а также от производства сельскохозяйственной продукции, ее переработки и реализации,- в течение пяти лет, считая с года регистрации указанного хозяйства.
С данным доводом суд апелляционной инстанции не может согласиться, поскольку в части налогообложения НДФЛ в соответствии с абз. 2 ст. 14 ст. 217 НК РФ указанная норма применяется к доходам тех членов КФХ, в отношении которых такая норма ранее не применялась, а в части налогообложения ЕСН в соответствии с абз. 2 пп. 5 п. 1 ст. 238 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2007 году) указанная норма применялась в отношении доходов тех членов КФХ, которые ранее не пользовались такой нормой.
Согласно данным единого государственного реестра налогоплательщиков, Таов Б.К. поставлен на учет в качестве индивидуального предпринимателя 21.03.94. В связи с вступлением в силу Федерального закона от 11.06.03 N 74-ФЗ "О крестьянском (фермерском) хозяйстве" Таову Б.К. был присвоен статус главы крестьянско-фермерского хозяйства. Предприниматель был снят с налогового учета 01.01.05 в связи с тем, что не прошел, установленную ст. 3 Федерального закона от 23.06.03 N 76-ФЗ обязательную перерегистрацию в регистрирующем органе по месту своего учета.
Таов Б.К перерегистрировался и повторно встал на налоговый учет в качестве главы КФХ 30.03.05.
В соответствии с пп. "ш" п. 1 ст. 3 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц" (действовал до 01.01.01) в целях налогообложения в совокупный доход, полученный физическими лицами в налогооблагаемый период, не включались в частности доходы членов КФХ, полученные в этом хозяйстве от сельскохозяйственной деятельности, - в течение пяти лет, начиная с года образования хозяйства.
Глава 24 НК РФ вступила в силу 01.01.01.
В ходе проверки установлено, что Таов Б.К. до своей перерегистрации использовал право, установленное пп. 5 п. 1 ст. 238 НК РФ (в первоначальной редакции), в связи с чем в 2007 году не мог повторно использовать льготу. Тоже, касается периода 2007 - 2009 гг. в отношении НДФЛ.
Таким образом, за 2007 год по ЕСН и за 2007 - 2009 гг. по НДФЛ инспекция обоснованно не учитывала льготы, предоставленные главе КФХ, поскольку эти льготы ранее были уже использованы предпринимателем как главой КФХ. Данное обстоятельство не было опровергнуто предпринимателем в судебном заседании. Ссылки предпринимателя на то, что до перерегистрации КФХ являлось юридическим лицом, а после перерегистрации он как глава КФХ приобрел статус предпринимателя, судом апелляционной инстанции не принимается во внимание ввиду следующего. Действительно, 10.11.92 постановлением Главы администрации Кошехабльского района N 465 от 10.11.92 произведена регистрация юридического лица КФХ "TIAO". Этим же постановлением Таову Б.К. в собственность был выделен земельный участок для организации крестьянского хозяйства зернового направления, Таов Б.К. утвержден главой КФХ, а его 12 родственников членами КФХ.
Будучи главой КФХ Таов Б.К., как лицо, по статусу приравненное к предпринимателю, использовал налоговые льготы по НДФЛ и ЕСН и не производил уплату налогов. Повторное использование налоговых льгот, имеющих установленный период их использования, связанное с реорганизацией, либо, как в рассматриваемом случае с перерегистрацией налогоплательщика, налоговым законодательством не предусмотрено.
Предприниматель оспаривает доначисление по ЕСН в сумме 4 001 руб. за 2007 год.
Судом апелляционной инстанции установлено, что за данный налоговый период общая сумма доначисленного ЕСН составляет 16 003 руб.
В ходе проверки установлено, что за 2007 год предпринимателем заявлен доход в сумме 37 673 руб., расход в сумме 58 901 руб. В ходе проверки установлено, что в состав дохода предпринимателя не был включен доход полученный от реализации сельхозпродукции по накладным N 22 от 22.06.07 (20 545 руб.) и N 23 от 15.09.07 (141 818 руб.).
Оценка указанным накладным дана апелляционным судом в разделе НДС. Апелляционный суд пришел к выводу, что данные накладные не могут подтверждать факт реализации предпринимателем сельхозпродукции. Из изложенного следует, что накладные не могут подтверждать получение предпринимателем дохода в сумме 162 363 руб., а следовательно, и исчисление с него ЕСН.
При таких обстоятельствах требование предпринимателя в рассматриваемой части признаются апелляционным судом законными и обоснованными.
Из материалов выездной налоговой проверки следует, что в ходе проверки предприниматель за 2007 год не представил расходных документов. В связи с этим при исчислении НДФЛ инспекцией в порядке ст. 221 НК РФ применен профессиональный налоговый вычет в размере 20% общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности. Предъявленные же предпринимателем первичные документы в апелляционный суд по сумме меньше, примененного инспекцией 20% налогового вычета.
Поскольку налоговая база для НДФЛ и ЕСН определяется одинаково, то выводы суда апелляционной инстанции в части определения дохода по накладным N 22 от 22.06.07 (20 545 руб.) и N 23 от 15.09.07 (141 818 руб.), применимы к НДФЛ. При таких обстоятельствах доначисление НДФЛ за 2007 в сумме 16 885 руб. (20 545 + 141 818 - 32 472,60 (расход 20% от 162 363)) x 13% признается судом апелляционной инстанции незаконным.
При доначислении НДФЛ за 2008 и 2009 гг., инспекция включила в налоговую базу доход полученный предпринимателем по накладной N 125 от 18.09.08, N 47 от 14.10.08 (199 980 руб. без НДС) (прил. 1, л.д. 40), имеющей те же пороки, что накладная N 125 от 18.09.08, N 43 от 23.06.09, N 53 от 21.09.09, N 68 от 28.10.09, а также доход в сумме 3 409 руб. (2008), отраженный самим предпринимателем в декларации, полученных на расчетный счет предпринимателя субсидий на возмещение ущерба по с/х посевам в сумме 120 505 руб. (2008), субсидий на минеральные удобрения в сумме 169 295 руб. (2008 - 2009), субсидий на дизельное топливо в сумме 53 786 руб. (2008 - 2009).
Апелляционный суд считает, что в рассматриваемом случае из налогооблагаемого НДФЛ дохода подлежит исключению только доход по накладным. Обоснование этому дано судом выше.
Указанные выше субсидии не являются средствами целевого финансирования (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ) в отношении которых предпринимателя обязан был вести раздельный учет доходов (расходов), полученных в рамках целевого финансирования, а также не поименованы в исчерпывающем перечне пункта 3 ст. 217 НК РФ.
Полученные предпринимателем на расчетный счет суммы субсидии в возмещение затрат являются его внереализационным доходом, а потому обоснованны включены инспекцией в налоговую базу по НДФЛ.
При этом, в силу того обстоятельства, что затраты, на возмещение которых предоставлены субсидии, учитываются налогоплательщиками при определении налоговой базы по НДФЛ в составе расходов, такой порядок не приводит к дополнительному налогообложению получаемых субсидий.
При изложенных обстоятельствах судом признаются обоснованными требования предпринимателя в части признания незаконным доначисления по НДФЛ за 2008 - 2009 года в сумме 207 943 руб. 74 коп.
Всего за 2007 - 2009 года судом апелляционной инстанции признается незаконным доначисление НДФЛ в сумме 224 828 руб. В остальной части в удовлетворении заявления предпринимателя надлежит отказать.
Признание судом незаконным доначисление налогов влечет признание незаконным соответствующих сумм пени и штрафных санкций.
Предпринимателем обжалуется штраф по ст. 126 НК РФ в сумме 1 150 руб. за непредставление в инспекцию сведений по НДФЛ за 2009 год.
Рассмотрев требования предпринимателя в указанной части суд находит их подлежащими удовлетворению ввиду следующего.
Из материалов дела усматривается, что в 2009 году предприниматель арендовал у 23 физических лиц земельные участки, производя с ними расчет сельхозпродукцией. Данное обстоятельство подтверждено соответствующей платежной ведомостью (прил. 1, л.д. 93 - 94). Выплачивая доход физическим лицам в натуральной форме, предприниматель, являясь налоговым агентом, в силу ст. 226 НК РФ, обязан был в соответствии с п. 2 ст. 230 НК РФ представить в налоговый орган по месту своего учета не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, сведения о доходах физических лиц по форме 2-НДФЛ.
Поскольку предприниматель в указанный срок не представил сведения по форме 2-НДФЛ, инспекция привлекла последнего к налоговой ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ (в редакции, действовавшей на момент вынесения решения) в виде штрафа в размере 4 600 руб. (23 x 200). С учетом применения положений п. 3 ст. 114 НК РФ штрафные санкции были снижены инспекцией до суммы 2 300 руб.
Апелляционный суд считает, что при названных выше обстоятельствах инспекция правомерно привлекла предпринимателя к налоговой ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ, однако при этом неверно рассчитала размер взыскиваемого штрафа.
Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования" в Налоговый кодекс РФ внесены изменения, в том числе в статью 126 Кодекса.
В соответствии с пунктом 1 статьи 10 Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ, указанный Федеральный закон вступает в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования, за исключением положений закона, для которых установлены иные сроки вступления в силу.
Исключений в части вступления в законную силу изменений в статью 126 НК РФ, Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ не предусмотрено.
Федеральный закон от 27.07.2010 N 229-ФЗ опубликован 02.08.2010 и вступил в законную силу 02.09.2010.
Решение инспекции принято 21.03.11 и вступило в силу 22.09.11, т.е. после вступления в законную силу Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ.
На момент принятия инспекцией спорного решения действовал п. 1 ст. 126 НК РФ в редакции Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ, в соответствии с которым непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных настоящим Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 200 рублей за каждый непредставленный документ.
Согласно п. 13 ст. 10 Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ в случаях, если часть первая Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ) устанавливает более мягкую ответственность за налоговое правонарушение или иное нарушение законодательства о налогах и сборах, чем было установлено до дня вступления в силу указанного Федерального закона, то за соответствующее правонарушение, совершенное до дня вступления в силу Федерального закона, применяется ответственность, установленная частью первой Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ).
В соответствии с пунктом 2 статьи 5 Кодекса акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют.
Из материалов дела следует, что изменения, внесенные в НК РФ Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ, отягчают ответственность за вменяемое предпринимателю правонарушение, совершенное 02.04.10, то есть до дня его вступления в законную силу. Поэтому в данном случае этот Закон обратной силы не имеет и подлежит применению пункт 1 статьи 126 Кодекса в редакции Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ, согласно которой, непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных настоящим Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 рублей за каждый не представленный документ. Инспекция применила штраф в размере 200 руб. за каждую не представленную справку по форме 2-НДФЛ.
При таких обстоятельствах требование предпринимателя о признании незаконным решения инспекции в части взыскания штрафных санкций в сумме 1 150 руб. по п. 1 ст. 126 НК РФ признаются апелляционным судом обоснованными и подлежащими удовлетворению.
Отказ предпринимателя от части требований, удовлетворенных Управлением ФНС России по Республике Адыгея, соответствует закону и иным правовым актам, не нарушает прав и законных интересов третьих лиц, а потому подлежит принятию судом с прекращением в этой части производства по делу по п. 4 ч. 1 ст. 150 АПК РФ.
Нарушений процессуальных норм, влекущих отмену оспариваемого акта (ч. 4 ст. 270 АПК РФ), судом апелляционной инстанции не установлено.
В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по уплате государственной пошлины (200 руб. - за подачу заявления, 2000 руб. за принятие обеспечительных мер) подлежат отнесению на инспекцию.
Руководствуясь статьями 258, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд,-
постановил:
решение Арбитражного суда Республики Адыгея от 07.02.2012 по делу N А01-1766/2011 изменить, изложить резолютивную часть в следующей редакции:
Решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 2 по Республике Адыгея от 21.03.11 N 7 в части доначисления 187 895 руб. 83 коп. - НДС, 4 001 руб. ЕСН, 224 828 руб. 74 коп. НДФЛ, соответствующих пени и штрафа по ст. 122 НК РФ, 1 150 руб. штрафа по НДФЛ по ст. 126 НК РФ ввиду несоответствия НК РФ признать незаконным.
В части отказа от требований производство по делу прекратить.
В остальной части заявления отказать.
Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 2 по Республике Адыгея в пользу главы крестьянско-фермерского хозяйства Таова Б.К. 2 200 руб. расходов по уплате государственной пошлины.
В соответствии с частью 5 статьи 271, частью 1 статьи 266 и частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.
Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации, в Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа.
Председательствующий
А.Н.СТРЕКАЧЕВ
Судьи
И.Г.ВИНОКУР
Н.В.СУЛИМЕНКО
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ПЯТНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 19.06.2012 N 15АП-3385/2012 ПО ДЕЛУ N А01-1766/2011
Разделы:Единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ПЯТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 19 июня 2012 г. N 15АП-3385/2012
Дело N А01-1766/2011
Резолютивная часть постановления объявлена 13 июня 2012.
Полный текст постановления изготовлен 19 июня 2012 года.
Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Стрекачева А.Н.
судей И.Г. Винокур, Н.В. Сулименко
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Кирдеевым А.А.
при участии:
- от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Республике Адыгея представитель Кидакоев Р.М. по доверенности от 21.05.2012 г.;
- от УФНС представитель Кузнецова И.С. по доверенности от 10.01.2012 г.;
- от ИП Таова Б.К. представитель Данилин А.И. по доверенности от 10.01.2012 г., ИП Таов Б.К. по паспорту
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Республике Адыгея на решение Арбитражного суда Республики Адыгея от 07.02.2012 по делу N А01-1766/2011 по заявлению Главы крестьянского (фермерского) хозяйства Таова Бислана Кадыровича (ОГРНИП 305010108900023, ИНН 010301383508) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Республике Адыгея, при участии третьего лица Управление Федеральной налоговой службы по Республике Адыгея о признании недействительным решения
принятое в составе судьи Хутыз С.И.
В заседании суда 07.06.12 объявлялся перерыв до 13.06.12.
установил:
Глава крестьянского (фермерское) хозяйства Таов Бислан Кадырович (далее - Таов Б.К., заявитель, предприниматель) обратился в Арбитражный суд Республики Адыгея с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Республике Адыгея (далее - инспекция, налоговый орган) о признании незаконным решения инспекции от 21.03.2011 N 7 в части привлечения ответственности за совершение налогового правонарушения в виде штрафа в размере 59 539 руб. 20 коп., неуплаты НДФЛ за 2007 - 2009 гг. в сумме 27 845 руб. 10 коп.; начисления НДС за 2007 - 2009 гг. в размере 226 349 руб., НДФЛ в размере 257 647 руб., соответствующих пени в сумме 87 025 руб., в части привлечения к ответственности по ч. 1 ст. 126 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за непредставление сведений по 2-НДФЛ за 2008 - 2009 гг., снизить размер штрафа с 2 300 руб. до 100 руб. (с учетом уточнений первоначально заявленных требований, произведенных в порядке ст. 49 АПК РФ.
Решением суда от 07.02.2012 признано недействительным решение Межрайонной ИФНС России N 2 по Республике от 21.03.2011 N 7 о привлечении к налоговой ответственности налогоплательщика за совершение налогового правонарушения, вынесенное в отношении Глава крестьянского (фермерское) хозяйства Таов Бислана Кадыровича, в части: начисления налога на добавленную стоимость за 2007 - 2009 гг. в размере 226 349 руб.; начисления налога на доходы физических лиц за 2007 - 2009 гг. в сумме 278 451 руб.; начисления единого социального налога в сумме 4 001 руб.; привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 46 776 руб. 10 коп. (НДС за 2008 - 2009 - 21 011 руб., НДФЛ - 27 765 руб. 10 коп.); привлечения к налоговой ответственности по части 1 статьи 126 НК РФ в размере 1 150 руб.; начисления пени, в связи с неуплатой налога на добавленную стоимость, в размере 49 074 руб. 49 коп.; начисления пени, в связи с неуплатой налога на доходы физических лиц, в размере 37 950 руб. 81 коп., как не соответствующее НК РФ.
Судебный акт суда первой инстанции мотивирован тем, что Таова Б.К. представил в инспекцию заявление о переходе на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, в связи с чем, доначисления НДС, НДФЛ, ЕСН за 2008 - 2009 гг. незаконны; за 2007 инспекция не доказала наличие у предпринимателя объектов налогообложения; инспекция не доказала факт передачи конкретным пайщикам доходов в натуральной форме.
Межрайонная ИФНС России N 2 по Республике Адыгея обжаловала решение суда первой инстанции в порядке, предусмотренном гл. 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и просила отменить решение суда от 07.02.2011, отказать Таову Б.К. в удовлетворении заявленных требований.
Податель жалобы указал, что судом не учтено, что налогоплательщик, получив уведомление об отказе в применении ЕСХН, отчитывался по общей системе налогообложения. В решении суда необоснованно сделана ссылка на статью 346.13 НК РФ, т.к. решением инспекции не был доначислен налог по УСН, налогоплательщиком не представлялись декларации и заявление о применении УСН. Вывод суда о применении налогоплательщиком системы налогообложения в виде ЕСХН необоснован. Судом необоснованно сделана ссылка на то, что налоговым органом документально не подтверждена сумма полученных пайщиками от налогового агента доходов. Судом не учтено, что исчисление налоговой обязанности налогоплательщика произведено на основании представленных им накладных на отпуск продукции, а не на основании объяснения налогоплательщика, как это указано в решении суда. Налогоплательщик в проверяемый период не вел учет своих доходов и расходов, ККТ не имеет. Единственными документами, подтверждающими факт получения дохода от предпринимательской деятельности, являлись накладные на отпуск товара. На основании изложенного, налоговым органом правомерно включены в налогооблагаемую базу по НДФЛ доходы установленные, согласно представленным налогоплательщиком документов.
В отзыве на апелляционную жалобу и судебном заседании УФНС России по Республике Адыгея просит удовлетворить апелляционную жалобу по мотивам, изложенным в отзыве.
Представитель МИФНС России N 2 по Республике Адыгея поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе, просил решение суда отменить.
В отзыве на апелляционную жалобу и в судебном заседании Таов Б.К. просит отказать в удовлетворении апелляционной жалобы инспекции по мотивам, изложенным в отзыве.
Законность и обоснованность принятого судебного акта проверяется Пятнадцатым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, статьей 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, выслушав представителей сторон, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба подлежит частичному удовлетворению по следующим основаниям.
Таов Бислан Кадырович является главой крестьянского (фермерского) хозяйства, о чем была внесена запись 30.03.2005 года Межрайонной инспекцией Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 2 по Республике Адыгея за основным регистрационным номером 305010108900023 (свидетельство серии 01 N 000220464).
Инспекцией с 02.11.2010 г. по 31.12.2010 г. отношении предпринимателя проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.07 по 31.12.09.
По результатам проверки составлен акт от 18.02.11 N 8 и вынесено решение от 21.03.11 N 7 которым предпринимателю предложено уплатить:
недоимку по налогу на добавленную стоимость за 2007 - 2009 года в сумме 226 349 руб.; недоимку по налогу на доходы физических лиц за 2007 - 2009 года в сумме 278 451 руб.; недоимку по единому социальному налогу за 2007 - 2009 в сумме 115 227 руб.; штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 62 002 руб. 80 коп.; штраф по статье 119 НК РФ в размере 22 314 руб. 70 коп.; штраф по пункту 1 статьи 126 НК РФ в размере 5 800 руб.; пени в сумме 104 906 руб. 95 коп.
Таов Б.К. обжаловал решение налоговой инспекции в Управление Федеральной налоговой службы по Республике Адыгея путем подачи апелляционной жалобы. По результатам рассмотрения жалобы Управлением вынесено решение от 22.09.2011 N 55 об изменении решения налогового органа. В соответствии с подпунктом 4 абзаца 1 пункта 2 статьи 140 НК РФ решение налогового органа отменено в части: взыскания единого социального налога в сумме 47 940 рублей за 2008 год, в сумме 47 283 рубля за 2009 год и соответствующей суммы пени; штрафа по единому социальному налогу по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 9 522 рублей; штрафа за 2007 год по пункту 1 статьи 122 НК РФ по НДС в сумме 1 624 рублей, НДФЛ в сумме 2 080 рублей, ЕСН в сумме 2 000 рублей; штрафа за 2007 год по пункту 1 статьи 126 НК РФ в сумме 1 200 рублей; штрафа по статье 199 НК РФ за несвоевременное представление налоговых деклараций за 4 квартал 2008 года по налогу на добавленную стоимость в сумме 1 000 рублей, налога на добавленную стоимость за 1 квартал 2008 года в сумме 900 рублей, земельного налога за 2009 год в сумме 1 000 рублей, по налогу на доходы физических лиц в размере 12 546 рублей, по единому социальному налогу в размере 4 728 рублей 30 копеек; штрафа по статье 126 Налогового кодекса Российской Федерации за непредставление сведении по форме 2-НДФЛ в размере 2 300 рублей.
Не согласившись с вынесенным налоговой инспекцией решением, заявитель обратился в суд с заявлением о признании его недействительным в части доначисления налога на добавленную стоимость за 2007 - 2009 годы в сумме 226 349 рублей, налога на доходы физических лиц за 2007 - 2009 годы в сумме 278 451 рубль, единого социального налога в сумме 4 001 рубль, привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 46 776 рублей 10 копеек (НДС за 2008 - 2009 - 21 011 рублей, НДФЛ - 27 765 рублей 10 копеек), привлечения к налоговой ответственности по части 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 1 150 рублей, начисления пени, в связи с неуплатой налога на добавленную стоимость, в размере 49 074 рубля 49 копеек, начисления пени, в связи с неуплатой налога на доходы физических лиц, в размере 37 950 рублей 81 копейка. Уточненные требования в последнем судебном заседании приняты судом, что отражено в аудиозаписи судебного заседания, и рассмотрены по существу с вынесением решения.
Судебной коллегией установлено, что инспекцией соблюдена процедура рассмотрения материалов налоговой проверки, предусмотренная статьей 101 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).
Признавая недействительным доначисления за 2008 - 2009 года суд первой инстанции исходил из того, что в эти периоды предприниматель находился на уплате единого сельскохозяйственного налога, в связи с чем инспекция не вправе была исчислять ему налоги по общей системе налогообложения.
С данным выводом суда первой инстанции суд апелляционной инстанции не может согласиться ввиду следующего.
Согласно пункту 2 статьи 346.1 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями в соответствии с главой 26.1 НК РФ, вправе добровольно перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН) в порядке, предусмотренном настоящей главой. Из приведенной нормы следует, что применение ЕСХН зависит от волеизъявления налогоплательщика при соблюдении условий, установленных главой 26.1 НК РФ. Такое волеизъявление налогоплательщика не поставлено в зависимость от разрешительных действий налогового органа.
При этом добровольность перехода на ЕСХН предполагает наличие у предпринимателя права до начала ее применения изменить свое решение и остаться на общем режиме налогообложения вне зависимости от причины.
Таким образом, правовое значение в рассматриваемом случае имеет то обстоятельство, что предприниматель подав налоговому органу заявление о переходе на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (т. 2, л.д. 25 - 26) не начал ее применять, то есть отказался от ЕСХН до начала его использования, что подтверждается представлением предпринимателем по всем налоговым периодам деклараций по общей системе налогообложения, тогда как по ЕСХН декларации не представлялись и налог не уплачивался.
При таких обстоятельствах вывод суда первой инстанции о том, что в 2008 - 2009 годах предприниматель являлся плательщиком ЕСХН является ошибочным.
Исследовав представленные в материалы дела документы за проверяемый период (2007 - 2009 гг.), суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.
НДС
Согласно ст. ст. 153, 154, 166 НК РФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 Кодекса в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг). При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами (ст. 153 Кодекса). В зависимости от особенностей реализации товаров (работ, услуг) налоговая база определяется в соответствии со ст. ст. 155 - 162 гл. 21 Кодекса (ст. 154 Кодекса). Общая сумма налога при реализации товаров (работ, услуг) представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм налога, исчисленных в соответствии с порядком, установленным п. 1 ст. 166 Кодекса.
В соответствии с подп. 1 п. 1 статьи 162 НК РФ налоговая база, определяемая в соответствии со статьями 153 - 158 Кодекса, исчисляется с учетом сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг.
Налогоплательщик, согласно ст. 171 НК РФ имеет право уменьшить общую сумму налога на установленные указанной статьей налоговые вычеты.
Из спорного решения налогового органа следует, что за 2007 год предпринимателю доначислен НДС в сумме 16 237 руб. в связи с невключением предпринимателем в налогооблагаемый оборот реализации подсолнечника и ячменя по накладным N 22 от 22.06.07 (прил. 1, л.д. 44) и N 23 от 15.09.07. Поскольку предприниматель в судебном заседании отрицал реализацию сельхозпродукции по указанным накладным, суд апелляционной инстанции исследовал содержание последних и установил, что накладные со стороны получателя никем не подписаны. Из этого следует, что рассматриваемые накладные не могут подтверждать передачу предпринимателем на возмездной основе права собственности на сельхозпродукцию какому либо физическому или юридическому лицу (ст. 39 НК РФ). Поскольку объект налогообложения связан с фактом реализации товара, а такой факт не подтвержден доказательствами, суд апелляционной инстанции пришел к выводу об отсутствии правовых оснований для доначисления НДС в сумме 16 237 руб. Инспекция в судебном заседании не смогла пояснить какому физическому либо юридическому лицу была реализована указанная в накладных сельхозпродукция и какими иными доказательствами, помимо накладных, может быть подтвержден факт реализации предпринимателем спорного ячменя и подсолнечника.
Доначисление НДС за 2008 год в сумме 81 182 руб. произведено при аналогичных обстоятельствах на основании накладной N 125 от 18.09.08 (прил. 1, л.д. 41), в связи с чем по указанным выше причинам также не может быть признано законным и обоснованным.
Доначисление НДС в сумме 128 931 руб. за 2009 год произведено инспекцией в связи с не включением предпринимателем в объект обложения НДС реализации по накладным N 43 от 23.06.09 (прил. 1, л.д. 37), N 53 от 21.09.09 (прил. 1, л.д. 38), N 68 от 28.10.09 (прил. 1, л.д. 39) и поступившей на расчетный счет предпринимателя выручки от сдачи аренды земли ООО "Южгазэнерджи".
Суд исследовав накладные N 43 от 23.06.09, N 53 от 21.09.09, N 68 от 28.10.09 и установил, что они содержат те же пороки, что и указанные выше накладные за 2007 - 2008 года - графа "Получил" не заполнена. Предприниматель в судебном заседании активно оспаривал факт реализации сельхозпродукции по указанным накладным и представил справки Министерства сельского хозяйства Республики Адыгея (т. 3, л.д. 2 - 4) из которых следует, что по накладным N 43 от 23.06.09, N 53 от 21.09.09, N 68 от 28.10.09, а также накладной N 125 от 18.09.08 и накладной N 23 от 15.09.07 указанное в них количество сельхозпродукции невозможно убрать и реализовать за один день.
Поскольку накладные не могут подтверждать факт реализации предпринимателем сельхозпродукции, то произведенное на их основе доначисление в сумме 90 476 руб. 83 коп. признается судом апелляционной инстанции незаконным.
Доначисление НДС в сумме 38 454 руб. 17 коп. признается судом апелляционной инстанции законным и обоснованным. Факт поступления денежных средств на расчетный счет предпринимателя от сдачи в аренду земли подтвержден выпиской по расчетному счету предпринимателя и последним не оспаривается.
Доводы предпринимателя, что поступившие на расчетный счет денежные средства не могут рассматриваться как поступившие за аренду земли, поскольку ООО "Южгазэнерджи" не арендовало у предпринимателя землю, а использовало часть принадлежащего предпринимателю земельного участка для прокладки линии газопровода и в связи с этим погашало последнему плату за установленный сервитут, судом апелляционной инстанции отклоняются как несостоятельные и противоречащие имеющимся в материалах дела первичным документам, подтверждающим предоставление предпринимателем ООО "Южгазэнерджи" земельного участка в аренду и поступление арендной платы на расчетный счет предпринимателя.
Ни в налоговых декларациях по НДС за 2009 год, ни в ходе выездной налоговой проверки, предприниматель не ссылался на наличие у него вычетов по НДС и не представлял в подтверждение этого каких-либо документов, что отражено в п. 2.1 акта проверки.
В судебном порядке проверяется законность и обоснованность решения налогового органа на дату его вынесения. В связи с этим представление первичных документов после вынесения налоговым органом решения не может иметь обратную силу и порочить решение налогового органа.
С учетом этого, ссылки предпринимателя на то, что им выявлены счета-фактуры, которые не были учтены в декларациях и не были представлены к проверке, судом апелляционной инстанции не принимаются во внимание как не влияющие на существо спора. Из отзыва инспекции следует, что право на получение вычетов по НДС по вновь выявленным счетам-фактурам предприниматель реализовал, представив в инспекцию 22.08.11 соответствующие налоговые декларации по НДС.
ЕСН, НДФЛ
В соответствии со ст. 207 НК РФ (плательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации. При этом согласно подп. 1 ст. 209 НК РФ для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации.
Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение, которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 настоящего Кодекса.
В соответствии с п. 3 ст. 210 НК РФ для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 Кодекса, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 Кодекса, с учетом особенностей, установленных главой 23 НК РФ.
Пунктом 1 ст. 221 НК РФ предусмотрено право физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом указанные расходы принимаются к вычету в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций".
В соответствии с пунктом 3 статьи 237 Кодекса, налоговая база налогоплательщиков ЕСН, указанных в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 Кодекса, определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период, как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации.
В качестве основания обжалования доначислений по ЕСН за 2007 год в сумме 4 001 руб., а также НДФЛ в сумме 278 451 руб. за 2007 - 2009 года предприниматель также привел довод о том, что поскольку он 18.05.05 года зарегистрирован в качестве главы КФХ, то в соответствии с абз. 2 пп. 5 п. 1 ст. 238 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2007 году) и п. 14 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению ЕСН доходы КФХ, получаемые в этом хозяйстве от производства и реализации сельскохозяйственной продукции, а также от производства сельскохозяйственной продукции, ее переработки и реализации,- в течение пяти лет, считая с года регистрации указанного хозяйства.
С данным доводом суд апелляционной инстанции не может согласиться, поскольку в части налогообложения НДФЛ в соответствии с абз. 2 ст. 14 ст. 217 НК РФ указанная норма применяется к доходам тех членов КФХ, в отношении которых такая норма ранее не применялась, а в части налогообложения ЕСН в соответствии с абз. 2 пп. 5 п. 1 ст. 238 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2007 году) указанная норма применялась в отношении доходов тех членов КФХ, которые ранее не пользовались такой нормой.
Согласно данным единого государственного реестра налогоплательщиков, Таов Б.К. поставлен на учет в качестве индивидуального предпринимателя 21.03.94. В связи с вступлением в силу Федерального закона от 11.06.03 N 74-ФЗ "О крестьянском (фермерском) хозяйстве" Таову Б.К. был присвоен статус главы крестьянско-фермерского хозяйства. Предприниматель был снят с налогового учета 01.01.05 в связи с тем, что не прошел, установленную ст. 3 Федерального закона от 23.06.03 N 76-ФЗ обязательную перерегистрацию в регистрирующем органе по месту своего учета.
Таов Б.К перерегистрировался и повторно встал на налоговый учет в качестве главы КФХ 30.03.05.
В соответствии с пп. "ш" п. 1 ст. 3 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц" (действовал до 01.01.01) в целях налогообложения в совокупный доход, полученный физическими лицами в налогооблагаемый период, не включались в частности доходы членов КФХ, полученные в этом хозяйстве от сельскохозяйственной деятельности, - в течение пяти лет, начиная с года образования хозяйства.
Глава 24 НК РФ вступила в силу 01.01.01.
В ходе проверки установлено, что Таов Б.К. до своей перерегистрации использовал право, установленное пп. 5 п. 1 ст. 238 НК РФ (в первоначальной редакции), в связи с чем в 2007 году не мог повторно использовать льготу. Тоже, касается периода 2007 - 2009 гг. в отношении НДФЛ.
Таким образом, за 2007 год по ЕСН и за 2007 - 2009 гг. по НДФЛ инспекция обоснованно не учитывала льготы, предоставленные главе КФХ, поскольку эти льготы ранее были уже использованы предпринимателем как главой КФХ. Данное обстоятельство не было опровергнуто предпринимателем в судебном заседании. Ссылки предпринимателя на то, что до перерегистрации КФХ являлось юридическим лицом, а после перерегистрации он как глава КФХ приобрел статус предпринимателя, судом апелляционной инстанции не принимается во внимание ввиду следующего. Действительно, 10.11.92 постановлением Главы администрации Кошехабльского района N 465 от 10.11.92 произведена регистрация юридического лица КФХ "TIAO". Этим же постановлением Таову Б.К. в собственность был выделен земельный участок для организации крестьянского хозяйства зернового направления, Таов Б.К. утвержден главой КФХ, а его 12 родственников членами КФХ.
Будучи главой КФХ Таов Б.К., как лицо, по статусу приравненное к предпринимателю, использовал налоговые льготы по НДФЛ и ЕСН и не производил уплату налогов. Повторное использование налоговых льгот, имеющих установленный период их использования, связанное с реорганизацией, либо, как в рассматриваемом случае с перерегистрацией налогоплательщика, налоговым законодательством не предусмотрено.
Предприниматель оспаривает доначисление по ЕСН в сумме 4 001 руб. за 2007 год.
Судом апелляционной инстанции установлено, что за данный налоговый период общая сумма доначисленного ЕСН составляет 16 003 руб.
В ходе проверки установлено, что за 2007 год предпринимателем заявлен доход в сумме 37 673 руб., расход в сумме 58 901 руб. В ходе проверки установлено, что в состав дохода предпринимателя не был включен доход полученный от реализации сельхозпродукции по накладным N 22 от 22.06.07 (20 545 руб.) и N 23 от 15.09.07 (141 818 руб.).
Оценка указанным накладным дана апелляционным судом в разделе НДС. Апелляционный суд пришел к выводу, что данные накладные не могут подтверждать факт реализации предпринимателем сельхозпродукции. Из изложенного следует, что накладные не могут подтверждать получение предпринимателем дохода в сумме 162 363 руб., а следовательно, и исчисление с него ЕСН.
При таких обстоятельствах требование предпринимателя в рассматриваемой части признаются апелляционным судом законными и обоснованными.
Из материалов выездной налоговой проверки следует, что в ходе проверки предприниматель за 2007 год не представил расходных документов. В связи с этим при исчислении НДФЛ инспекцией в порядке ст. 221 НК РФ применен профессиональный налоговый вычет в размере 20% общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности. Предъявленные же предпринимателем первичные документы в апелляционный суд по сумме меньше, примененного инспекцией 20% налогового вычета.
Поскольку налоговая база для НДФЛ и ЕСН определяется одинаково, то выводы суда апелляционной инстанции в части определения дохода по накладным N 22 от 22.06.07 (20 545 руб.) и N 23 от 15.09.07 (141 818 руб.), применимы к НДФЛ. При таких обстоятельствах доначисление НДФЛ за 2007 в сумме 16 885 руб. (20 545 + 141 818 - 32 472,60 (расход 20% от 162 363)) x 13% признается судом апелляционной инстанции незаконным.
При доначислении НДФЛ за 2008 и 2009 гг., инспекция включила в налоговую базу доход полученный предпринимателем по накладной N 125 от 18.09.08, N 47 от 14.10.08 (199 980 руб. без НДС) (прил. 1, л.д. 40), имеющей те же пороки, что накладная N 125 от 18.09.08, N 43 от 23.06.09, N 53 от 21.09.09, N 68 от 28.10.09, а также доход в сумме 3 409 руб. (2008), отраженный самим предпринимателем в декларации, полученных на расчетный счет предпринимателя субсидий на возмещение ущерба по с/х посевам в сумме 120 505 руб. (2008), субсидий на минеральные удобрения в сумме 169 295 руб. (2008 - 2009), субсидий на дизельное топливо в сумме 53 786 руб. (2008 - 2009).
Апелляционный суд считает, что в рассматриваемом случае из налогооблагаемого НДФЛ дохода подлежит исключению только доход по накладным. Обоснование этому дано судом выше.
Указанные выше субсидии не являются средствами целевого финансирования (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ) в отношении которых предпринимателя обязан был вести раздельный учет доходов (расходов), полученных в рамках целевого финансирования, а также не поименованы в исчерпывающем перечне пункта 3 ст. 217 НК РФ.
Полученные предпринимателем на расчетный счет суммы субсидии в возмещение затрат являются его внереализационным доходом, а потому обоснованны включены инспекцией в налоговую базу по НДФЛ.
При этом, в силу того обстоятельства, что затраты, на возмещение которых предоставлены субсидии, учитываются налогоплательщиками при определении налоговой базы по НДФЛ в составе расходов, такой порядок не приводит к дополнительному налогообложению получаемых субсидий.
При изложенных обстоятельствах судом признаются обоснованными требования предпринимателя в части признания незаконным доначисления по НДФЛ за 2008 - 2009 года в сумме 207 943 руб. 74 коп.
Всего за 2007 - 2009 года судом апелляционной инстанции признается незаконным доначисление НДФЛ в сумме 224 828 руб. В остальной части в удовлетворении заявления предпринимателя надлежит отказать.
Признание судом незаконным доначисление налогов влечет признание незаконным соответствующих сумм пени и штрафных санкций.
Предпринимателем обжалуется штраф по ст. 126 НК РФ в сумме 1 150 руб. за непредставление в инспекцию сведений по НДФЛ за 2009 год.
Рассмотрев требования предпринимателя в указанной части суд находит их подлежащими удовлетворению ввиду следующего.
Из материалов дела усматривается, что в 2009 году предприниматель арендовал у 23 физических лиц земельные участки, производя с ними расчет сельхозпродукцией. Данное обстоятельство подтверждено соответствующей платежной ведомостью (прил. 1, л.д. 93 - 94). Выплачивая доход физическим лицам в натуральной форме, предприниматель, являясь налоговым агентом, в силу ст. 226 НК РФ, обязан был в соответствии с п. 2 ст. 230 НК РФ представить в налоговый орган по месту своего учета не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, сведения о доходах физических лиц по форме 2-НДФЛ.
Поскольку предприниматель в указанный срок не представил сведения по форме 2-НДФЛ, инспекция привлекла последнего к налоговой ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ (в редакции, действовавшей на момент вынесения решения) в виде штрафа в размере 4 600 руб. (23 x 200). С учетом применения положений п. 3 ст. 114 НК РФ штрафные санкции были снижены инспекцией до суммы 2 300 руб.
Апелляционный суд считает, что при названных выше обстоятельствах инспекция правомерно привлекла предпринимателя к налоговой ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ, однако при этом неверно рассчитала размер взыскиваемого штрафа.
Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования" в Налоговый кодекс РФ внесены изменения, в том числе в статью 126 Кодекса.
В соответствии с пунктом 1 статьи 10 Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ, указанный Федеральный закон вступает в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования, за исключением положений закона, для которых установлены иные сроки вступления в силу.
Исключений в части вступления в законную силу изменений в статью 126 НК РФ, Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ не предусмотрено.
Федеральный закон от 27.07.2010 N 229-ФЗ опубликован 02.08.2010 и вступил в законную силу 02.09.2010.
Решение инспекции принято 21.03.11 и вступило в силу 22.09.11, т.е. после вступления в законную силу Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ.
На момент принятия инспекцией спорного решения действовал п. 1 ст. 126 НК РФ в редакции Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ, в соответствии с которым непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных настоящим Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 200 рублей за каждый непредставленный документ.
Согласно п. 13 ст. 10 Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ в случаях, если часть первая Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ) устанавливает более мягкую ответственность за налоговое правонарушение или иное нарушение законодательства о налогах и сборах, чем было установлено до дня вступления в силу указанного Федерального закона, то за соответствующее правонарушение, совершенное до дня вступления в силу Федерального закона, применяется ответственность, установленная частью первой Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ).
В соответствии с пунктом 2 статьи 5 Кодекса акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют.
Из материалов дела следует, что изменения, внесенные в НК РФ Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ, отягчают ответственность за вменяемое предпринимателю правонарушение, совершенное 02.04.10, то есть до дня его вступления в законную силу. Поэтому в данном случае этот Закон обратной силы не имеет и подлежит применению пункт 1 статьи 126 Кодекса в редакции Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ, согласно которой, непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных настоящим Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 рублей за каждый не представленный документ. Инспекция применила штраф в размере 200 руб. за каждую не представленную справку по форме 2-НДФЛ.
При таких обстоятельствах требование предпринимателя о признании незаконным решения инспекции в части взыскания штрафных санкций в сумме 1 150 руб. по п. 1 ст. 126 НК РФ признаются апелляционным судом обоснованными и подлежащими удовлетворению.
Отказ предпринимателя от части требований, удовлетворенных Управлением ФНС России по Республике Адыгея, соответствует закону и иным правовым актам, не нарушает прав и законных интересов третьих лиц, а потому подлежит принятию судом с прекращением в этой части производства по делу по п. 4 ч. 1 ст. 150 АПК РФ.
Нарушений процессуальных норм, влекущих отмену оспариваемого акта (ч. 4 ст. 270 АПК РФ), судом апелляционной инстанции не установлено.
В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по уплате государственной пошлины (200 руб. - за подачу заявления, 2000 руб. за принятие обеспечительных мер) подлежат отнесению на инспекцию.
Руководствуясь статьями 258, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд,-
постановил:
решение Арбитражного суда Республики Адыгея от 07.02.2012 по делу N А01-1766/2011 изменить, изложить резолютивную часть в следующей редакции:
Решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 2 по Республике Адыгея от 21.03.11 N 7 в части доначисления 187 895 руб. 83 коп. - НДС, 4 001 руб. ЕСН, 224 828 руб. 74 коп. НДФЛ, соответствующих пени и штрафа по ст. 122 НК РФ, 1 150 руб. штрафа по НДФЛ по ст. 126 НК РФ ввиду несоответствия НК РФ признать незаконным.
В части отказа от требований производство по делу прекратить.
В остальной части заявления отказать.
Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 2 по Республике Адыгея в пользу главы крестьянско-фермерского хозяйства Таова Б.К. 2 200 руб. расходов по уплате государственной пошлины.
В соответствии с частью 5 статьи 271, частью 1 статьи 266 и частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.
Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации, в Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа.
Председательствующий
А.Н.СТРЕКАЧЕВ
Судьи
И.Г.ВИНОКУР
Н.В.СУЛИМЕНКО
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)