Судебные решения, арбитраж

ПОСТАНОВЛЕНИЕ ДЕВЯТНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 10.02.2011 ПО ДЕЛУ N А64-3613/2010

Разделы:
Земельный налог

Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено

ДЕВЯТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 10 февраля 2011 г. по делу N А64-3613/2010

Резолютивная часть постановления объявлена 29 декабря 2010 года
Постановление в полном объеме изготовлено 10 февраля 2011 года
Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Осиповой М.Б.,
судей Ольшанской Н.А.,
Скрынникова В.А.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем Сычевой Е.И.,
при участии:
от Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову: Шаталов А.В., главный специалист-эксперт, доверенность N 05-24/13 от 29.11.2010,
от открытого акционерного общества "Тамбовский завод "Революционный труд": Иванова Т.В., представитель по доверенности N 29 от 16.03.2010,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову и открытого акционерного общества "Тамбовский завод "Революционный труд" (ИНН 6829024766/ОГРН 1066829050859) на решение Арбитражного суда Тамбовской области от 10.09.2010 г. по делу N А64-3613/2010 (судья Парфенова Л.И.), по заявлению открытого акционерного общества "Тамбовский завод "Революционный труд" к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову о признании недействительным решения,

установил:

открытое акционерное общество "Тамбовский завод "Революционный труд" (далее - ОАО "ТЗ "Ревтруд", Общество) обратилось в Арбитражный суд Тамбовской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову (далее - ИФНС России по г. Тамбову, Инспекция)
- о признании недействительными пунктов 1, 2, подпунктов 3.1, 3.3, 3.4 пункта 3, п. 4 решения N 12-20/15 от 31.03.2010 г., требования N 2579 от 01.06.2010 г.;
- обязании ИФНС России по г. Тамбову осуществить возврат излишне уплаченного земельного налога в размере 6 942 807 руб. (с учетом уточнения заявленных требований).
Решением Арбитражного суда Тамбовской области от 10.09.2010 г. заявленные требования удовлетворены частично, признано недействительным решение ИФНС России по г. Тамбову от 31.03.2010 г. N 12-20/15 (п. 1, 2, 3.1, 3.3, 3.4, 4) в части начисления земельного налога в сумме 901 руб., начисления налога на прибыль в сумме 79 556 руб., пени по земельному налогу в сумме 22 235 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 3019 руб., штрафа в сумме 15 911 руб., признано полностью недействительным требование N 2579 от 01.06.2010 г. В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.
С Инспекции в пользу Общества взысканы судебные расходы в виде уплаченной государственной пошлины в сумме 6000 руб.
Не согласившись с вынесенным судебным актом, Инспекция и Общество обратились с апелляционными жалобами.
Инспекция в своей апелляционной жалобе просит отменить решение Арбитражного суда Тамбовской области от 10.09.2010 г. по делу N А64-3613/2010 в части признания недействительным доначисления налога на прибыль в сумме 79 556 руб., начисления пени по налогу на прибыль в сумме 3019 руб., применение штрафных санкций в сумме 15 911 руб. по решению N 12-20/15 от 31.03.2010, а также в части признания недействительным требования N 2579 от 01.06.2010 на аналогичные суммы, отказав в удовлетворении заявленных требований ОАО "Тамбовский завод "Революционный труд" в данной части.
По мнению Инспекции, судом первой инстанции при принятии решения были неправильно истолкованы положения пункта 10 статьи 250 НК РФ и, как следствие, сделан ошибочный вывод о получении Обществом дохода в виде излишне уплаченного земельного налога за 2006-2007гг. в первом квартале 2010 года.
Исходя из положений пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ, Инспекция считает, что расходы в виде сумм земельного налога, начисленных в установленном законодательством Российской Федерации порядке, налогоплательщику следует учитывать в том отчетном периоде, в котором такой налог признается фактически начисленным.
Общество, исчисляя и уплачивая в 2006-2008 гг. земельный налог, в полной мере учитывало данные суммы в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией товаров (работ, услуг) по налогу на прибыль организаций за 2006-2008 гг.
Инспекция считает, что из буквального толкования п. 10 ст. 250 НК РФ следует, что для признания дохода прошлых лет внереализационным доходом налогоплательщика в данном порядке необходимо, чтобы та или иная сумма обладала признаками дохода не в периоде ее выявления налогоплательщиком, а в первую очередь в периоде ее возникновения, т.е. в периоде прошлых лет.
Между тем, земельный налог в размере 341 484 руб., уплаченный Обществом в 2006-2007гг., не обладал признаками какого-либо дохода изначально, в связи, с чем не может являться внереализационным доходом налогоплательщика, выявленного в отчетном (налоговом) периоде. Напротив, земельный налог в размере 341 484 руб., уплаченный Обществом в 2006-2007гг., обладал изначально признаками прочих расходов, связанных с производством и реализацией товаров (работ, услуг) согласно п. п. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.
В связи с изложенным, Общество, по мнению Инспекции, не имеет права отражать данную сумму в составе внереализационного дохода в первом квартале 2010 года в виде дохода прошлых лет.
Инспекция полагает, что в случае установления факта излишней уплаты земельного налога, отнесенного ранее в состав расходов для целей налогообложения прибыли, корректировке подлежат расходы того периода, в котором соответствующие суммы земельного налога были отнесены в состав расходов.
Общество в своей апелляционной жалобе (с учетом уточнений) просит отменить решение Арбитражного суда Тамбовской области от 10.09.2010 г. по делу N А64-3613/2010 в части отказа в удовлетворении заявленного требования о признании недействительным решения N 12-20/15 от 31.03.2010 г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, принятого Инспекцией Федеральной налоговой службы России по г. Тамбову, а именно:
- - подпункта 3.1 пункта 3 о предложении уплатить недоимку по земельному налогу в размере 6 941 906 руб.;
- - подпункта 3.4 пункта 3 о доначислении земельного налога в размере 6 941 906 руб.;
- - пункта 4 о внесении необходимых исправлений в документах бухгалтерского и налогового учета в части суммы 6 941 906 руб.;
- в части отказа в удовлетворении требования об обязании ИФНС России по г. Тамбову осуществить возврат ОАО "Тамбовский завод "Ревтруд" излишне уплаченного земельного налога в размере 6 942 807 рублей".
В апелляционной жалобе Общество, считая решение суда первой инстанции подлежащим отмене в связи с несоответствием выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела, неправильным применением норм материального права, указывает следующее.
Общество полагает, что право собственности на спорные земельные участки, включенные в план приватизации Федерального государственного унитарного предприятия "Тамбовский завод "Революционный труд", возникло у Общества с момента государственной регистрации права собственности на данные земельные участки, ввиду чего до указанного момента спорные земельные участки не являлись объектом налогообложения земельным налогом в соответствии с п. п. 3 п. 2 ст. 389 НК РФ.
По мнению Общества, суд первой инстанции неправильно определил момент возникновения права собственности на земельные участки, без учета тех особенностей правового режима отдельных видов имущества, которые предусмотрены действующим законодательством.
Общество, ссылаясь на ст. 131, п. 2 ст. 223 ГК РФ, указывает на то, что право собственности на недвижимое имущество подлежит обязательной государственной регистрации; при этом право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации.
Также Общество полагает, что нормы п. 5 Постановления Пленума ВАС N 54 от 23.07.2009 г. об универсальном правопреемстве, на которые ссылается суд первой инстанции в решении, не могут быть применимы к правоотношениям, возникшим в процессе приватизации, поскольку приватизация означает приобретение в частную собственность государственного или муниципального имущества и при этом правопреемство носит ограниченный характер.
Кроме того, Общество в обоснование апелляционной жалобы ссылается на то, что спорные земельные участки являются ограниченными в обороте, поскольку предоставлены для обеспечения обороны и безопасности, а также находились в государственной или муниципальной собственности до момента регистрации права собственности Общества на данные земельные участки.
Кроме того, Общество указывает на то, что ст. 28 Федерального закона от 21.12.2001 N 178-ФЗ "О приватизации государственного и муниципального имущества" не установлено в качестве момента возникновения права собственности на земельный участок преобразование государственного предприятия в ОАО.
Таким образом, спорные земельные участки с кадастровыми номерами 68:29:0313009:0014 (ранее 68:29:0313009:0009) и 68:29:0305002:0030 в момент создания акционерного общества продолжают находиться в государственной или муниципальной собственности.
Ссылаясь на положения пункта 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного суда от 23.07.2009 N 54, Общество считает, что право собственности Общества на земельные участки с кадастровыми номерами 68:29:0313009:0014, 68:29:0305002:0030 возникло с момента регистрации права собственности (06.05.2008, 27.06.2007 г. соответственно), а не с 01.08.2006 г.
Также Общество считает необоснованной ссылку суда на п. 11 постановления Пленума Верховного Суда РФ N 10, Пленума ВАС РФ N 22 от 29.04.2010, указывая в свою очередь, на пункт 12 указанного постановления, считает, что поскольку недвижимое имущество, а именно спорные земельные участки, внесены в качестве вклада (взноса) в уставный (складочный) капитал ОАО "ТЗ "Ревтруд" в соответствии с распоряжением Территориального управления по Тамбовской области Федерального агентства по управлению федеральным имуществом по Тамбовской области от 30.12.2005 г. N 390-р (с изменениями от 07.12.2006 N 301-р) и передаточным актом, то право собственности на земельные участки возникает с момента государственной регистрации права за Обществом в ЕГРП.
Не соглашаясь с решением суда первой инстанции в части отказа Обществу в удовлетворении заявленных требований о возврате излишне уплаченного земельного налога, Общество указывает на необоснованность вывода суда о непредставлении Обществом доказательств наличия переплаты по земельному налогу в сумме 6 942 807 руб.
При этом Общество ссылается на то, что Обществом в полном объеме и в надлежащий срок была уплачена в бюджет сумма земельного налога в размере 6 942 807 руб., в том числе 901 руб., исчисленная по первоначальным налоговым декларациям за вышеуказанные периоды в отношении спорных земельных участков.
В представленных дополнениях Общество ссылается на то, что учитывая разъяснения, изложенные в: определении Конституционного Суда Российской Федерации от 21.06.2001 N 173-0, постановлении Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, постановлении от 06.11.2006 г. N 6219/06 Президиума ВАС РФ, можно сделать вывод, что вопрос о порядке исчисления срока подачи налогоплательщиком в суд заявления о возврате излишне уплетенного налога должен решаться с учетом того, что такое заявление должно быть подано в течение трех лет со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о факте излишней уплаты налога.
Моментом, с которого налогоплательщик узнал о своем нарушенном праве на освобождение от уплаты земельного налога по пп. 3 п. 2 ст. 389 НК РФ, с которого подлежит исчислению трехлетний срок заявления требования о возврате налога в судебном порядке, Общество считает дату подачи в налоговый орган заявления о возврате излишне уплаченного земельного налога (16.12.2009 г.).
При этом Общество также указывает на ряд разъяснений Минфина РФ и Минэкономразвития РФ 2008-2009 годов и полагает, что только после издания данных разъяснений Общество могло сделать вывод о том, что спорные земельные участки не являются объектом налогообложения земельным налогом ввиду их использования для нужд обороны и безопасности.
Кроме того, Общество считает, что суммы налога не могут быть признаны уплаченными излишне до момента пока данное обстоятельство не подтверждено налоговым органом и также указывает, что до разрешения настоящего спора Общество не может достоверно знать о наличии переплаты по налогу.
По изложенным основаниям Общество полагает, что трехлетний срок на обращение в суд за возвратом излишне уплаченного налога им не пропущен.
В судебном заседании 23 декабря 2010 года был объявлен перерыв до 29 декабря 2010 года (с учетом выходных дней).
В соответствии с частью 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.
Поскольку лицами, участвующими в деле, ходатайство о пересмотре решения суда первой инстанции в полном объеме не заявлялось, соответствующих возражений не заявлено, арбитражный суд в силу ч. 5 ст. 268 АПК РФ проверяет законность и обоснованность решения Арбитражного суда Тамбовской области от 10.09.2010 по настоящему делу только в обжалуемой налоговым органом и налогоплательщиком частях.
Изучив материалы дела, заслушав представителей сторон, явившихся в судебное заседание, обсудив доводы апелляционных жалобы и отзыва на апелляционную жалобу, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что решение суда первой инстанции подлежит частичной отмене.
Как следует из материалов дела, Инспекцией была проведена повторная выездная налоговая проверка Общества по вопросам соблюдения налогового законодательства в части правильности исчисления и своевременности уплаты налогов: налога на прибыль организаций за 2007 г., налога на добавленную стоимость за 1, 4 кварталы 2008 г., земельного налога за 2006-2008 гг., составлен акт N 12-20/13 от 05.03.2010 г.
Основанием для повторной выездной проверки послужило представление налогоплательщиком уточненных налоговых деклараций по указанным налогам с суммами налога в размере, меньшем ранее заявленного.
Рассмотрев акт, материалы проверки, Инспекцией вынесено решение N 12-20/15 от 31.03.2010 г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым Общество привлечено к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль в сумме 15 911 руб. (пункт 1 резолютивной части решения), начислены пени по земельному налогу - 22 235 руб., по налогу на прибыль - 3019 руб. (пункт 2 резолютивной части решения).
Пунктом 3.1 резолютивной части решения Обществу предложено уплатить недоимку по земельному налогу - 6 942 807 руб., по налогу на прибыль - 79 556 руб.
Пунктом 3.2 резолютивной части решения Обществу предложено уменьшить исчисленный в завышенных размерах земельный налог в сумме 20 964 руб. по месту расположения земельного участка за пределами г. Тамбова.
Пунктами 3.3, 3.4 резолютивной части решения Обществу предложено уплатить штрафы и пени.
Пунктом 4 резолютивной части решения Обществу предложено внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Тамбовской области N 11-11/46 от 25.05.2010 г. апелляционная жалоба Общества на решение Инспекции от 31.03.2010 г. N 12-20/15 оставлена без удовлетворения.
На основании решения от 31.03.2010 г. N 12-20/15 Инспекцией выставлено требование N 2579 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 01.06.2010 г., в соответствии с которым Обществу было предложено уплатить в срок до 21.06.2010 г. налоги в сумме 7 022 363 руб., пени в сумме 25 454 руб., штрафы в сумме 15 911 руб.
Не согласившись с решением и требованием Инспекции, а также полагая, что суммы земельного налога в размере 6 942 807 руб. за 2006-2008 г.г. уплачены излишне, Общество обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.
Удовлетворяя заявленные Обществом требования в части признания недействительным решения и требования Инспекции в части доначисления налога на прибыль суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.
Из материалов дела усматривается, что основанием доначисления налога на прибыль за 2007 год в размере 79 556 руб. послужили следующие обстоятельства.
Инспекцией в ходе проверки установлено, что Общество, уменьшив налоговые обязательства по земельному налогу за 2006- 2007 г.г., и представив уточненные декларации по указанному налогу, уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль с корректировкой расходов за 2006, 2007 гг. не представило.
При этом, по мнению Инспекции, уточнив размер налоговых обязательств по земельному налогу за 2006-2007 г.г. в сторону их уменьшения, налогоплательщик обязан уменьшить и размер расходов для целей налогообложения налогом на прибыль на соответствующие суммы земельного налога в налоговых периодах 2006-2007 г.г.
Инспекцией в ходе проверки установлено, что излишне исчисленный Обществом земельный налог за 2006 г. составил 153 618 руб. Ввиду чего, расходы, принимаемые в целях налогообложения прибыли за 2006 год завышены Обществом на 153 618 руб., что, в свою очередь, увеличило сумму убытка за 2006 г. Соответственно, при переносе убытка 2006 года для целей налогообложения за 2007 год указанное обстоятельство повлекло, по мнению Инспекции, неправомерное уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2007 год на сумму убытка в размере 153 618 руб.
Так, Общество в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2007 год заявило убыток, полученный за 2006 год, в сумме 23 006 481 руб., однако, по мнению Инспекции, убыток должен составить 22 852 863 руб. (разница составляет 153 618 руб.).
Кроме того, сумма излишне исчисленного земельного налога за 2007 год составила 177 866 руб., что повлекло завышение расходов, принимаемых в целях налогообложения прибыли в 2007 г., в соответствующих размерах.
По данным представленной 21.09.2009 г. уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2007 год Обществом указана налоговая база в сумме 58 271 939 руб., тогда как по результатам проверки налоговая база составила 58 603 423 руб.
В связи с изложенным, по мнению Инспекции, Общество занизило налогооблагаемую базу за 2007 год, всего на сумму 331 484 руб., из которых: 153 618 руб. - неправомерно перенесенная в 2007 год часть убытка за 2006 год и 177 866 руб. - сумма завышенных расходов на сумму излишне уплаченного за данный период земельного налога.
Изложенное послужило основанием для доначисления налога в сумме 79 556 руб., пени по налогу на прибыль в размере 3019 руб., применения штрафных санкций в сумме 15 911 руб.
Отклоняя указанные доводы Инспекции, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.
В соответствии со статьей 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль (доход) организаций" и "Налог на доходы от капитала" Налогового кодекса Российской Федерации. Руководствуясь данной нормой, Общество в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации "Налог на прибыль организаций".
В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль является прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
Налоговой базой по налогу на прибыль признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со ст. 247 НК РФ.(п. 1 ст. 274 НК РФ).
Согласно пункту 1 статьи 248 названного Кодекса к доходам в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.
В силу статьи 250 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в статье 249 НК РФ. При этом перечень внереализационных доходов, приведенный в статье 250 НК РФ, является исчерпывающим.
Пунктом 10 статьи 250 НК РФ определено, что внереализационными доходами налогоплательщика считаются, в частности, доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде.
Для внереализационных доходов датой получения дохода признается дата выявления дохода (получения и (или) обнаружения документов, подтверждающих наличие дохода) по доходам прошлых лет (подпункт 6 пункта 4 статьи 271 НК РФ).
Как следует из материалов дела, спорная сумма излишне уплаченного земельного налога, правомерность уменьшения которой подтверждена Инспекцией по итогам повторной выездной налоговой проверки, квалифицирована Обществом как экономическая выгода в виде подлежащей зачету (возврату) суммы земельного налога.
Указанные суммы отражены в составе внереализационных доходов Общества для целей налогообложения прибыли в 2010 году, то есть в периоде, когда факт излишней уплаты налога подтвержден Инспекцией.
Как следует из материалов дела, Общество в первоначально представленных налоговых декларациях по земельному налогу за 2006-2008 гг. отразило земельный налог к уплате в сумме 14 418 140 руб. (за 2006 г. в размере - 5 020 481 рублей (т. 1, л.д. 147-171), за 2007 г. в размере 4 752 574 рублей (т. 2, л.д. 77-119), за 2008 г. в размере 4 645 085 рублей (т. 2,л.д.142-162)).
При этом сторонами не оспаривается, что данные суммы земельного налога были уплачены Обществом и отнесены в состав расходов для целей налогообложения налогом на прибыль согласно п. п. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ в соответствующих налоговых периодах.
Таким образом, при определении налоговой базы по налогу на прибыль в 2006 - 2007 г.г. в части отнесения в состав расходов сумм исчисленного и уплаченного земельного налога Общество руководствовалось положениями п. п. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, а также положениями п. п. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ, в соответствии с которыми датой осуществления расходов в виде сумм налогов, сборов и иных обязательных платежей признается дата начисления налогов.
В уточненных налоговых декларациях по земельному налогу за 2006-2008 гг. Общество отразило земельный налог к уплате в сумме 6 984 138 руб. (за 2006 г. в размере 1 874 389 рублей, за 2007 г. в размере 1 617 742 рублей, за 2008 г. в размере 3 492 007 рублей (т. 2, л.д. 52-76, т. 2 л.д. 120-141, т. 3, л.д. 2-21).
В акте, составленном по результатам повторной выездной налоговой проверки, а также в оспариваемом решении отражено, что Инспекцией признаны правомерными уменьшения по уточненным декларациям земельного налога в сумме 331 484 руб. (2006 г. - 153 618 руб., 2007 г. - 177 866 руб.).
Ввиду чего Общество отразило указанную сумму в составе внереализационных доходов для целей исчисления налога на прибыль за отчетные периоды 2010 года на основании акта и оспариваемого решения, содержащих выводы о признании излишне уплаченным земельного налога в сумме 331 484 руб. (в тексте апелляционной жалобы Инспекции допущена опечатка в размере сумм, квалифицированных Инспекцией как суммы завышенных расходов, оспариваемых по данному эпизоду: указано - 341 484 руб., фактически спорная сумма составляет - 331 484 руб.).
Таким образом, суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о том, что в рассматриваемом случае для целей налогообложения налогом на прибыль спорные суммы земельного налога, факт излишнего исчисления которых подтвержден Инспекцией в 2010 году подлежит включению в налоговую базу по налогу на прибыль 2010 г. в составе внереализационных доходов.
Оснований считать налог на прибыль заниженным в 2006-2007 годах у Общества не имелось, поскольку при определении размера расходов применительно к расходам в виде исчисленных налогов, Общество руководствовалось положениями п. п. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, а также положениями п. п. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ.
Ввиду изложенного, ссылки Инспекции на положениями ст. ст. 81, 250 НК РФ подлежат отклонению судом апелляционной инстанции.
Приведенная правовая позиция отражена в постановлении ФАС Центрального округа от 01.06.2006 г. по делу N А08-709/05-21, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 08.05.2007 г. по делу N А26-5588/2006-216.
Кроме того, применительно к спорным доначислениям налога на прибыль, суд апелляционной инстанции считает необходимым отметить следующее.
Как указывалось выше, по мнению Инспекции, Общество занизило налогооблагаемую базу за 2007 год, всего на сумму 331 484 руб., из которых: 153 618 руб. - неправомерно перенесенная в 2007 год часть убытка за 2006 год и 177 866 руб. - сумма завышенных расходов на сумму излишне уплаченного за данный период земельного налога.
Как следует из представленной в материалы дела копии налоговой декларации по налогу на прибыль за 2007 год Общество в указанной налоговой декларации отразило убыток, полученный за 2006 год, в сумме 23 006 481 руб., однако, по мнению Инспекции, убыток должен составить 22 852 863 руб. (23 006 481 - 153 618 = 22 852 863).
То есть, по мнению Инспекции, ввиду завышения расходов за 2006 год на суммы земельного налога, Обществом неправомерно завышены суммы перенесенного для целей налогообложения в 2007 году убытка, полученного по итогам 2006 года, на 153 618 руб.
Указанные доводы инспекции также подлежат отклонению, исходя из следующего.
Согласно ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.
В соответствии с п. 1 ч. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Убыток - это отрицательная разница между доходами и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ (пункт 8 статьи 274 НК РФ).
Абзацем 2 п. 8 ст. 274 НК РФ установлено, что убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, принимаются в целях налогообложения в порядке и на условиях, установленных ст. 283 НК РФ.
В силу п. 1 ст. 283 НК РФ налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с гл. 25 НК РФ, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).
Согласно абз. 1 п. 2 ст. 283 НК РФ налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.
Из норм абз. 2 и 3 данного пункта следует, что организация вправе перенести сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка (полностью или частично) как на текущий налоговый период, так и на последующие девять лет.
При этом из абз. 2 п. 2 ст. 283 НК РФ с 1 января 2007 г. исключено положение об ограничении совокупной суммы переносимого убытка, что следует из п. 32 ст. 1 и п. 3 ст. 8 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах".
Как следует из пояснений Общества и подтверждается материалами дела, по результатам налогового периода 2006 г. Обществом был получен убыток в размере 35 817 627 руб. (уточненная налоговая декларация по налогу на прибыль за 2006 год - т. 3, л.д. 22-35).
При этом, в налоговой декларации за 2007 год Обществом отражен убыток за 2006 год в сумме 23 006 481 руб., т.е. применительно к исчислению налога на прибыль за 2007 год Обществом не допущено завышения сумм убытка 2006 года для целей налогообложения за налоговый период 2007 года, поскольку с учетом приведенных норм налогового законодательства у Общества имелось право на учет убытка 2006 года для целей налогообложения 2007 года в большей сумме, чем отражено Инспекцией в оспоренном ненормативном акте.
Следовательно, оснований считать, что Общество неправомерно завысило размер убытка 2006 года, принятого для целей налогообложения налогом на прибыль за 2007 год не имеется.
Таким образом, решение Инспекции в части доначисления налога на прибыль в связи с занижением налогооблагаемой базы в размере 153 618 руб. неправомерно также и по приведенному основанию.
Частично удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции исходил из следующего.
Как следует из материалов дела, основанием доначисления земельного налога послужили следующие обстоятельства.
Как установлено Инспекцией в ходе проверки, Обществом были представлены уточненные налоговые декларации по земельному налогу за 2006-2008 гг., в которых указаны суммы земельного налога в размере, меньшем ранее заявленного, в том числе:
за 2006 год - на сумму 3 146 092 руб.,
за 2007 год - на сумму 3 134 833 руб.,
за 2008 год - на сумму 1 153 079 руб.
Как указано в оспариваемом решении, согласно представленным Обществом пояснениям, уменьшение сумм земельного налога связано с тем, что в целях исчисления земельного налога, земельные участки с номерами 68:29:03 13009:0009; 68:29:03 13009:0010; 68:29:03 13009:0011; 68:29:03 13009:0014; 68:29:03 13009:0015; 68:29:03 13009:0016; 68:29:03 05002:0030 являются ограниченными в обороте и используются Обществом для осуществления производственной деятельности, направленной на производство и ремонт вооружения и военной техники.
Однако, Инспекция указала на то, что Общество не может быть освобождено от уплаты земельного налога в соответствии с положениями пп. 3 п. 2 ст. 389 НК РФ, согласно которого не признаются объектом налогообложения земельные участки, ограниченные в обороте в соответствии с законодательством Российской Федерации, предоставленные для обеспечения обороны, безопасности и таможенных нужд, в силу следующего:
- - ОАО "ТЗ Ревтруд" не относится к ведомству Министерства обороны РФ;
- - при выполнении государственных оборонных заказов льготы по земельному налогу Обществу не предоставлялись;
- - спорные земельные участки находятся в собственности Общества, тогда как в соответствии с пп. 5 п. 5 ст. 27 Земельного кодекса РФ ограничиваются в обороте земельные участки, предоставленные для обеспечения обороны и безопасности, находящиеся в государственной или муниципальной собственности.
Таким образом, Инспекцией доначислен земельный налог за 2006-2008 гг. за участки с кадастровыми номерами 68:29:03 13009:0009; 68:29:03 13009:0014; 68:29:03 05002:0030 в общей сумме 6 941 906 руб., а также земельный налог за участок с кадастровым номером 68:29:03 13009:0011 за период с 01.01.2006 до 01.08.2006 г. в сумме 901 руб., всего в сумме 6 942 807 руб.
В соответствии со ст. 388 НК РФ плательщиками земельного налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения.
В соответствии с ст. 387 НК РФ земельный налог устанавливается настоящим Кодексом и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований, вводится в действие и прекращает действовать в соответствии с настоящим Кодексом и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований и обязателен к уплате на территории этих муниципальных образований.
Решением Тамбовской городской Думы от 09.11.2005 г. N 74 "Об установлении земельного налога на территории г. Тамбова" с 01.01.2006 г. на территории г. Тамбова установлен к обязательной уплате земельный налог.
Положениями п. 1 ст. 389 НК РФ установлено, что объектом налогообложения признаются земельные участки, расположенные в пределах муниципального образования (городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), на территории которого введен налог.
Согласно Устава Общества, ОАО "Тамбовский завод "Революционный труд" создано путем реорганизации в форме преобразования федерального государственного унитарного предприятия "Тамбовский завод "Революционный труд" в соответствии с Федеральным законом от 21.12.2001 г. N 178-ФЗ "О приватизации государственного и муниципального имущества", Федеральным законом от 26.12.1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", Гражданским кодексом Российской Федерации, Указом Президента Российской Федерации от 29.07.2004 г. N 993 и распоряжением территориального управления Федерального агентства по управлению федеральным имуществом по Тамбовской области от 30.12.2005 г. N 390-р.
Общество является правопреемником всех прав и обязанностей федерального государственного унитарного предприятия в соответствии с передаточным актом, составленным в порядке, предусмотренном статьей 11 Федерального закона от 21.12.2001 г. N 178-ФЗ "О приватизации государственного и муниципального имущества".
В качестве юридического лица, возникшего в результате преобразования, Общество зарегистрировано 01.08.2006 г. (свидетельство о государственной регистрации юридического лица серии 68 N 001145116).
На учет в ИФНС России по г. Тамбову Общество поставлено 01.08.2006 г. (свидетельство о постановке на налоговый учет серии 68 N 000952974).
Распоряжением территориального управления Федерального агентства по управлению федеральным имуществом по Тамбовской области от 30.12.2005 г. N 390-р утвержден состав подлежащего приватизации имущественного комплекса федерального государственного унитарного предприятия "Тамбовский завод "Революционный труд".
Согласно передаточному акту подлежащего приватизации имущественного комплекса федерального государственного унитарного предприятия "Тамбовский завод "Революционный труд" от 21.07.2006 г. с изменениями и дополнениями, Обществу переданы земельные участки 68:29:03 13009:0014 (образованный из участка 68:29:03 13009:0009) и 68:29:03 05002:0030 (т. 4 л.д. 125-126).
Земельный участок площадью 195 170 кв. м (номер 68:29:03 13009:0009), находящийся по адресу: г. Тамбов, ул. Коммунальная, 51, образован путем разделения земельного участка с кадастровым номером 68:29:03 13 009:0007 согласно постановления Администрации города Тамбова N 735 от 06.10.2005 г.
Свидетельство о государственной регистрации права постоянного (бессрочного) пользования от 18.11.2005 г., субъект права - ФГУП "Тамбовский завод "Революционный труд".
Земельный участок площадью 194 487 кв. м (номер 68:29:03 13009:0014), находящийся по адресу: г. Тамбов, ул. Коммунальная, 51, образован путем перераспределения площади земельных участков с кадастровым номером 68:29:03 13 009:0003 площадью 1295 кв. м и с кадастровым номером 68:29:03 13 009:0009 с площадью 195 170 кв. м согласно постановления Администрации города Тамбова N 6221 от 19.09.2006 г.
Свидетельство о государственной регистрации права собственности от 06.05.2008 г., субъект права - ОАО "Тамбовский завод "Революционный труд".
Земельный участок площадью 1794 кв. м (номер 68:29:03 05002:0030), находящийся по адресу: г. Тамбов, ул. Коммунальная, 66, образован путем разделения земельного участка с кадастровым номером 68:29:03 05 002:0003 согласно постановления Администрации города Тамбова N 2359 от 28.12.2005 г. и принадлежал ФГУП "Тамбовский завод "Революционный труд" на праве постоянного (бессрочного) пользования.
Свидетельство о государственной регистрации права собственности от 27.06.2007 г., субъект права - ОАО "Тамбовский завод "Революционный труд".
Из материалов дела также усматривается, что представляя налоговые декларации по земельному налогу за 2006 -2008 года с суммой налога к уменьшению Общество исходило из того, что спорные земельные участки не являются объектом налогообложения земельным налогом ввиду того, что используются для обеспечения обороны и безопасности.
Отклоняя указанные доводы Общества, суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.
В соответствии с подпунктом 3 пункта 2 статьи 389 НК РФ не признаются объектом обложения земельным налогом земельные участки, ограниченные в обороте в соответствии с законодательством Российской Федерации, предоставленные для обеспечения обороны, безопасности и таможенных нужд.
В силу статьи 65 Земельного кодекса Российской Федерации (далее - ЗК РФ) использование земли в Российской Федерации является платным. Формами платы за использование земли являются земельный налог и арендная плата.
Согласно статье 7 Земельного кодекса Российской Федерации (далее - ЗК РФ) земли в Российской Федерации по целевому назначению подразделяются на ряд категорий, в том числе, земли населенных пунктов; земли промышленности, энергетики, транспорта, связи, радиовещания, телевидения, информатики; земли для обеспечения космической деятельности; земли обороны, безопасности; земли иного специального назначения.
Согласно ст. 87 ЗК РФ самостоятельную категорию земель Российской Федерации составляют земли промышленности и иного специального назначения, в том числе земли обороны и безопасности. Особенности правового режима этих земель устанавливаются статьями 88 - 93 ЗК РФ и учитываются при проведении зонирования территорий.
В соответствии с пунктом 1 статьи 93 ЗК РФ землями обороны и безопасности признаются земли, которые используются или предназначены для обеспечения деятельности Вооруженных Сил Российской Федерации, других войск, воинских формирований и органов, организаций, предприятий, учреждений, осуществляющих функции по вооруженной защите целостности и неприкосновенности территории Российской Федерации, защите и охране Государственной границы Российской Федерации, информационной безопасности, другим видам безопасности в закрытых административно-территориальных образованиях, и права на которые возникли у участников земельных отношений по основаниям, предусмотренным Земельным кодексом Российской Федерации, федеральными законами.
Согласно пункту 2 статьи 93 ЗК РФ в целях обеспечения обороны земельные участки могут предоставляться для:
1) строительства, подготовки и поддержания в необходимой готовности Вооруженных Сил Российской Федерации, других войск, воинских формирований и органов (размещение военных организаций, учреждений и других объектов, дислокация войск и сил флота, проведение учений и иных мероприятий);
2) разработки, производства и ремонта вооружения, военной, специальной, космической техники и боеприпасов (испытательных полигонов, мест уничтожения оружия и захоронения отходов);
3) создания запасов материальных ценностей в государственном и мобилизационном резервах (хранилища, склады и другие).
Пунктом 4 ст. 27 ЗК РФ установлен перечень изъятых из оборота земельных участков, занятых находящимися в федеральной собственности объектами.
Согласно подпункту 5 пункта 5 статьи 27 ЗК РФ ограничиваются в обороте находящиеся в государственной или муниципальной собственности земельные участки, предоставленные для обеспечения обороны и безопасности, и не указанные в пункте 4 настоящей статьи.
Анализ приведенных норм во взаимосвязи с положениями статьи 93 Земельного кодекса Российской Федерации показывает, что при рассмотрении вопроса об отнесении земельных участков, к земельным участкам, ограниченным в обороте, важным является разрешенное использование земельного участка либо его фактическое использование в целях обеспечения деятельности государства в области обороны и безопасности.
При этом, для исключения земельных участков из объектов налогообложения земельным налогом, по основаниям, предусмотренным пп. 3 п. 2 ст. 389 НК РФ, необходимо соблюдение следующих условий:
- - разрешенное использование либо фактическое использование земельного участка в целях обеспечения деятельности государства в области обороны и безопасности;
- - нахождение земельного участка в государственной или муниципальной собственности (п. 5 ст. 27 ЗК РФ).
Наличие первого условия подтверждается материалами дела и по сути не опровергнуто налоговым органом.
Так, в силу пункта 5 статьи 2 Федерального закона от 31.05.1996 г. N 61-ФЗ "Об обороне" (далее - Закон N 61-ФЗ) организация обороны включает, в том числе, разработку, производство и совершенствование вооружения и военной техники, создание их запасов.
Как следует из материалов дела, деятельность Общества направлена на обеспечение обороны и безопасности: по разработке, производству и ремонта вооружения, военной, специальной техники и боеприпасов, что подтверждается Уставом Общества (п. 4.2), лицензиями на осуществление разработки, производство вооружения и военной техники, справками о наличии государственных контрактов в 2006-2008 гг., справками о доли продукции, произведенной в рамках государственного заказа. Основным и единственным заказчиком государственной оборонной продукции является Министерство обороны РФ.
Таким образом, фактическое использование спорных земельных участков, на которых расположены производственная база и мастерские с производственно-бытовыми помещениями, складами, для нужд обороны подтверждено материалами дела и не опровергнуто Инспекцией.
Между тем, наличие второго условия, установленного положениями ст. 27 ЗК РФ для признания земельных участков в качестве ограниченных в обороте, Обществом не доказано.
Как указано выше, Распоряжением территориального управления Федерального агентства по управлению федеральным имуществом по Тамбовской области от 30.12.2005 г. N 390-р утвержден состав подлежащего приватизации имущественного комплекса федерального государственного унитарного предприятия "Тамбовский завод "Революционный труд".
В передаточный акт подлежащего приватизации имущественного комплекса федерального государственного унитарного предприятия "Тамбовский завод "Революционный труд" от 21.07.2006 г. с изменениями и дополнениями, вошли земельные участки 68:29:03 13009:0014 (образованный из участка 68:29:03 13009:0009) и 68:29:03 05002:0030.
В соответствии со ст. 218 Гражданского кодекса Российской Федерации граждане, юридические лица являются собственниками имущества, созданного ими для себя или приобретенного от других лиц на основании сделок об отчуждении этого имущества, а также перешедшего по наследству или в порядке реорганизации.
Пунктом 2 ст. 218 ГК РФ установлено, что право собственности на имущество, которое имеет собственника, может быть приобретено другим лицом на основании договора купли-продажи, мены, дарения или иной сделки об отчуждении этого имущества.
При этом, в силу пункта 2 статьи 8 ГК РФ права на имущество, подлежащие государственной регистрации, возникают с момента регистрации соответствующих прав на него, если иное не установлено законом.
Под приватизацией государственного и муниципального имущества понимается возмездное отчуждение имущества, находящегося в собственности Российской Федерации (далее - федеральное имущество), субъектов Российской Федерации, муниципальных образований, в собственность физических и (или) юридических лиц. (ст. 1 Федерального закона от 21.12.2001 N 178-ФЗ "О приватизации государственного и муниципального имущества")
Преобразование унитарного предприятия в открытое акционерное общество является одним из способов приватизации государственного и муниципального имущества (п. п. 1 п. 1 ст. 13 Федерального закона от 21.12.2001 N 178-ФЗ "О приватизации государственного и муниципального имущества")
При этом, положениями п. 1 ст. 37 указанного закона установлено, что открытое акционерное общество, созданное путем преобразования унитарного предприятия, становится правопреемником этого унитарного предприятия в соответствии с передаточным актом, составленным в порядке, предусмотренном статьей 11 настоящего Федерального закона, со всеми изменениями в составе и стоимости имущественного комплекса унитарного предприятия, произошедшими после принятия решения об условиях приватизации имущественного комплекса этого унитарного предприятия.
В пункте 11 совместного постановления пленумов Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 29.04.2010 N 10/22 "О некоторых вопросах, возникающих в судебной практике при разрешении споров, связанных с защитой права собственности и других вещных прав" даны разъяснения применительно к моменту перехода прав на недвижимость при преобразования государственного (муниципального) предприятия в порядке, предусмотренном законодательством о приватизации.
В соответствии с этими разъяснениями, акционерное общество, созданное в результате преобразования государственного (муниципального) предприятия в порядке, предусмотренном законодательством о приватизации, с момента его государственной регистрации в Едином государственном реестре юридических лиц становится как правопреемник собственником имущества, включенного в план приватизации или передаточный акт.
Таким образом, с момента регистрации ОАО "Тамбовский завод "Революционный труд" (01.08.2006 г.) стало собственником земельных участков с кадастровыми номерами 68:29:03 13009:0009 (далее 68:29:03 13009:0014), 68:29:03 05002:0030.
Следовательно, суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о том, что спорные земельные участки (68:29:03 13009:0009, 68:29:03 13009:0014, 68:29:03 05002:0030) с момента государственной регистрации юридического лица - ОАО "Тамбовский завод "Революционный труд" не подпадают под действие пп. 3 п. 2 ст. 389 НК РФ, поскольку с указанного момента не находятся в государственной либо муниципальной собственности.
Ссылки Общества на положения п. 12 совместного постановления пленумов Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 29.04.2010 N 10/22 "О некоторых вопросах, возникающих в судебной практике при разрешении споров, связанных с защитой права собственности и других вещных прав" подлежат отклонению, поскольку в указанном пункте определен момент возникновения права собственности на недвижимое имущество при его переходе по иному основанию, а именно: при внесении недвижимого имущества в качестве вклада (взноса) в уставный (складочный) капитал юридического лица.
Ссылки Общества на возникновение права собственности в отношении спорных земельных участков в момент государственной регистрации за Обществом права собственности на данные объекты в ЕГРП, судом апелляционной инстанции отклоняются по вышеприведенным основаниям.
Ссылки Общества по положения ст. 131 ГК РФ и положения постановления Пленума ВАС РФ от 23.07.2009 года N 54 относительно того, что единственным доказательством существования зарегистрированного права является государственная регистрация права в соответствии с Федерального закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" судом апелляционной инстанции отклоняются.
Как положения Гражданского кодекса Российской Федерации, так и положения постановления Пленума ВАС РФ от 23.07.2009 года N 54 допускают наличие исключений относительно момента возникновения права собственности на объекты недвижимого имущества в зависимости от оснований возникновения права собственности.
В рассматриваемом случае в соответствии с приведенными положениями Гражданского кодекса Российской Федерации (ст. ст. 8, 218 ГК РФ), а также положениями Федерального закона от 21.12.2001 N 178-ФЗ "О приватизации государственного и муниципального имущества" Общество, являясь правопреемником федерального государственного унитарного предприятия "Тамбовский завод "Революционный труд" в соответствии с передаточным актом (с учетом внесенных изменений в отношении спорных земельных участков), приобрело право собственности на спорные земельные участки в силу закона в момент государственной регистрации Общества, как юридического лица, возникшего в результате преобразования в соответствии с Федеральным закона от 21.12.2001 N 178-ФЗ "О приватизации государственного и муниципального имущества" и вышеприведенными актами о приватизации.
Вместе с тем, судом первой инстанции не учтено, что до момента государственной регистрации Общества в Едином государственном реестре юридических лиц (01.08.2006 года) земельные участки с кадастровыми номерами 68:29:03 13009:0009 (впоследствии - 68:29:03 13009:0014), 68:29:03 05002:0030, указанные земельные участки отвечали установленным ст. 27 ЗК РФ признакам, определяющим земельный участки в качестве ограниченных в обороте, а именно: находились в государственной собственности и использовались в целях обеспечения деятельности государства в области обороны и безопасности.
Ввиду изложенного до 01.08.2006 года спорные земельные участки не являлись объектом налогообложения земельным налогом.
Соответственно, Общество, являясь правопреемником федерального государственного унитарного предприятия "Тамбовский завод "Революционный труд" в отношении указанных земельных участков, а также с учетом положений п. 9, 10 ст. 50 Налогового кодекса Российской Федерации, правомерно уменьшило сумму земельного налога, подлежащего уплате в отношении указанных земельных участков на 1 745 337 руб. за период с 01.01.2006 года по 01.08.2006 года (в отношении указанной суммы у сторон спора по сути не имеется, что следует из представленных в материалы дела расчетов и апелляционной жалобы Общества).
Вместе с тем, суд апелляционной инстанции полагает необходимым отменить решение суда первой инстанции в части отказа Обществу в удовлетворении заявленных требований о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову от 31.03.2010 г. N 12-20/15 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части предложения уплатить недоимку по земельному налогу в размере 6 941 906 руб. (п. п. 3.1. п. 3), доначисления земельного налога в размере 6 920 942 руб. (п. п. 3.4 п. 3), внесения необходимых исправлений в документы бухгалтерского и налогового учета в отношении сумм земельного налога в размере 1 745 337 руб. за 2006 год (п. 4) в силу следующего.
Как следует из обжалуемого решения, пп. 3.1. п. 3 Обществу предложено уплатить недоимку по земельному налогу в размере 6 942 807 руб. (6 941 906 + 901), пп. 3.4 п. 3 доначислен земельный налог в размере 6 920 942 руб.
Размер доначисленного земельного налога по пп. 3.4. п. 3 решения определен Инспекцией за вычетом суммы земельного налога в размере 20 964 руб. (п. 3.2.решения), как исчисленного в завышенных размерах.
Доначисление налога в сумме 901 руб. в отношении земельного участка с кадастровым номером 68:29:031 3009:0011, а также сумм пени по земельному налогу в полном объеме признано решением суда первой инстанции неправомерным, сторонами решение суда первой инстанции в данной части не обжалуется и в силу ч. 5 ст. 268 АПК РФ судом апелляционной инстанции в указанной части не проверяется.
В силу п. 8 ст. 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.
Пунктом 3 статьи 101.3 НК РФ предусмотрено, что на основании вступившего в силу решения лицу, в отношении которого вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, направляется в установленном статьей 69 настоящего Кодекса порядке требование об уплате налога (сбора), соответствующих пеней, а также штрафа в случае привлечения этого лица к ответственности за налоговое правонарушение.
Из вышеуказанных норм следует, что налоговым органом в решении, вынесенном по результатам проверки, отражаются суммы штрафов, выявленной недоимки, начисленных пеней; на взыскание указанных сумм впоследствии выставляется требование, являющееся первой ступенью принудительного взыскания.
Согласно ст. 11 НК РФ, недоимкой является сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок.
Однако, как усматривается из материалов дела, земельный налог за 2006-2008 г. в сумме 6 942 807 руб., в том числе спорная сумма в размере 6 941 906 был уплачен Обществом в бюджет в соответствующие периоды.
Таким образом, недоимки по земельному налогу за соответствующие налоговые периоды в размере, вмененном Инспекцией, у Общества не имелось.
Сам по себе факт представления налогоплательщиком уточненных деклараций с суммой налога, заявленной к уменьшению, не свидетельствует о возникновении недоимки по налогу.
Ввиду изложенного, у Инспекции отсутствовали основания для доначисления земельного налога в размере 6 920 942 руб. и предложения Обществу уплатить сумму земельного налога в размере 6 941 906 руб., в связи с чем решение Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову от 31.03.2010 г. N 12-20/15 в указанной части подлежит признанию недействительным.
Также, судом апелляционной инстанции учтено, что требование Инспекции об уплате указанной суммы налога признано судом первой инстанции недействительным в полном объеме, по причине ранее произведенной Обществом уплаты земельного налога.
Кроме того, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о необходимости отмены решения суда первой инстанции в части отказа Обществу в удовлетворении заявленных требований о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову от 31.03.2010 г. N 12-20/15 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части предложения внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета в отношении сумм земельного налога в размере 1 745 337 руб. за 2006 год (п. 4).
При этом суд апелляционной инстанции исходит из того, что необходимость внесения исправлений в документы бухгалтерского и налогового учета в отношении суммы земельного налога в размере 1 745 337 руб. за 2006 год у Общества отсутствует, поскольку до 01.08.2006 г. земельные участки, в отношении которых Общество уменьшило земельный налог в указанной сумме, не признавались объектом обложения земельным налогом в силу подпункта 3 пункта 2 статьи 389 НК РФ, в связи с чем налоговые обязательства по земельному налогу правомерно были скорректированы Обществом в размере 1 745 337 руб. в сторону уменьшения в представленной уточненной декларации по земельному налогу за 2006 год.
Отказывая в удовлетворении требований Общества в части обязания ИФНС возвратить излишне уплаченную сумму земельного налога (6 942 807 руб.), суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.
Как следует из материалов дела, 16.12.2009 г. Общество обратилось в Инспекцию с заявлением N 911/4738 о возврате на расчетный счет Общества излишне уплаченного земельного налога за 2006-2008 гг. в общей сумме 7 434 004 руб., в том числе за 2006 г. - 3 146 092 руб., за 2007 г.- 3 134 833 руб., за 2008 г. - 1 153 079 руб. (т. 7, л.д. 2-9).
Из имеющихся в материалах дела налоговых деклараций Общества по земельному налогу за 2006-2008 гг. следует, что сумма исчисленного налога за 2006-2008 гг. составила 14 418 140 руб., в том числе:
за 2006 г. - 5 020 481 руб., за 2007 г. - 4 752 574 руб., за 2008 г. - 4 645 085 руб.
Начисленный за 2006-2008 гг. земельный налог был уплачен Обществом в сумме 14 503 858 руб., в том числе:
за 2006 г. - 5 058 543 руб.; за 2007 г. - 4 800 230 руб.; за 2008 г. - 4 645 085 руб.
16.12.2009 г. Обществом были представлены уточненные налоговые декларации по земельному налогу за 2006-2008 гг., согласно которых сумма налогу к уплате составила 6 984 138 руб., в том числе:
за 2006 г. - 1 874 389 руб., за 2007 г. - 1 617 742 руб., за 2008 г. - 3 492 007 руб.
Таким образом, у Общества, по его мнению, сформировалась переплата по земельному налогу в сумме 7 434 004 руб., с заявлением о возврате которой Общество обратилось в Инспекцию.
Инспекция письмом от 30.12.2009 N 4283 сообщила Обществу о том, что заявление 16.12.2009 N 911/4738 не может быть исполнено в связи с проведением камеральной проверки (т. 7, л.д. 10).
В связи с неисполнением Инспекцией указанного заявления общество обратилось в суд с заявлением об обязании ИФНС России по г. Тамбову осуществить возврат излишне уплаченного земельного налога в размере 6 942 807 руб.
В соответствии с п. п. 5 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщик имеет право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов. Согласно п. п. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ в обязанность налоговых органов входит осуществление возврата или зачета излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов, пени, штрафов в порядке, предусмотренном НК РФ.
Порядок осуществления зачета или возврата сумм излишне уплаченных налога, сбора, пеней, штрафа определен ст. 78 НК РФ.
Положениями п. 9 ст. 7 Федерального Закона N 137-ФЗ от 27.07.2006 "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса РФ и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" предусмотрено, что суммы налогов, сборов, пеней, штрафов, излишне уплаченные (взысканные) до 01.01.2007 и подлежащие возврату в соответствии со ст. ст. 78 и 79 НК РФ и ст. 333.40 НК РФ (в редакции настоящего Федерального закона), возвращаются налогоплательщику (налоговому агенту, плательщику сбора) в порядке, действовавшем до дня вступления в силу настоящего Федерального закона.
В соответствии с пунктом 1 статьи 78 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2007 г.) сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном данной статьей.
Согласно п. 7 ст. 78 НК РФ (в редакции действовавшей до 01.01.2007), сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика. В случае наличия у налогоплательщика недоимки по уплате налогов и сборов или задолженности по пеням, начисленным тому же бюджету (внебюджетному фонду), возврат налогоплательщику излишне уплаченной суммы производится только после зачета указанной суммы в счет погашения недоимки (задолженности).
Из смысла приведенных положений ст. 78 НК РФ следует, что излишне уплаченной суммой налога может быть признано зачисление на счета соответствующего бюджета денежных средств в размере, превышающем подлежащие уплате суммы налога за определенные налоговые периоды.
Данная правовая позиция отражена в постановлении Президиума ВАС РФ от 28.02.2006 г. N 11074/05.
Как указывалось выше, сумма земельного налога, уплаченная правопредшественником Общества излишне, и, соответственно, правомерно уменьшена Обществом путем представления уточненной налоговой декларации составляет 1 745 337 руб. за 2006 год.
Кроме того, сумма земельного налога в размере 901 руб. за 2006 г. по земельному участку с кадастровым номером 68:29:03 13009:0011, доначисление которой признано решением суда первой инстанции неправомерным, также является уплаченной излишне.
В остальной части оснований для признания сумм земельного налога уплаченными излишне не имеется, ввиду того, что на спорные земельные участки с 01.08.2006 года положения пп. 3 п. 2 ст. 389 НК РФ не распространяются.
Однако, указанные суммы (1 745 337 руб. и 901 руб.) также не подлежит возврату Обществу, поскольку земельный налог за 2006 г. уплачивался Обществом в период с 09.06.2006 г. по 16.05.2007 г..
При этом, из материалов дела также усматривается, что уплата земельного налога осуществлялась как платежными поручениями, так и путем зачета в соответствии с положениями ст. 78 НК РФ.
С заявлением в суд Общество обратилось 17.06.2010 г., т.е. по истечении трехлетнего срока с момента их уплаты.
Так, согласно положениям п. 8 ст. 78 НК РФ заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы.
Вместе с тем, вопрос о порядке исчисления срока подачи налогоплательщиком в суд заявления о возврате излишне уплаченного налога должен решаться применительно к пункту 2 статьи 79 Налогового кодекса с учетом того, что такое заявление должно быть подано в течение трех лет со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о факте излишне уплаченного налога.
Данная правовая позиция отражена в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.11.2006 г. N 6219/06.
В постановлении Президиума ВАС РФ N 12882/08 от 25.02.2009 г. также разъяснено что моментом, когда налогоплательщик узнал о факте излишней уплаты налога, не может считаться момент совершения им действий по корректировке своего налогового обязательства и представлению уточненной налоговой декларации.
Вопрос определения времени, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать об излишней уплате налога, надлежит разрешать с учетом оценки совокупности всех имеющих значение для дела обстоятельств, в частности установить причину, по которой налогоплательщик допустил переплату налога; наличие у него возможности для правильного исчисления налога по данным первоначальной налоговой декларации; изменения действующего законодательства в течение рассматриваемого налогового периода, а также другие обстоятельства, которые могут быть признаны судом в качестве достаточных для признания непропущенным срока на возврат налога.
В данном случае бремя доказывания названных обстоятельств в силу ст. 65 АПК РФ возлагается на налогоплательщика.
Исходя из обстоятельств дела, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что каких-либо объективных препятствий, не позволяющих налогоплательщику исчислить земельный налог за 2006 год в соответствии с положениями действовавшего в указанный период налогового законодательства, не имелось.
Налоговое законодательство в отношении определения категорий земельных участков, не признаваемых объектом налогообложения земельным налогом, не изменялось, равно как и не подвергались изменениям, соответствующие положения ст. 27 Земельного кодекса Российской Федерации, влияющие на квалификацию земельных участков, как ограниченных в обороте.
У суда апелляционной инстанции отсутствуют основания полагать, что Обществу не было известно о факте использования в 2006 год спорных земельных участков для работ по разработке, производству и ремонта вооружения, военной, специальной техники и боеприпасов.
Доказательств, свидетельствующих об отсутствии у налогоплательщика возможности для правильного исчисления налога по данным первоначальной налоговой декларации, налогоплательщиком не представлено.
Оценив в соответствии с положениями ст. 71 АПК РФ представленные Обществом доказательства, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что причиной представления Обществом уточненных налоговых декларации по налогу в том числе за 2006 стали являлись собственные действия заявителя, а не какие-либо объективные причины, препятствующие надлежащему исчислению земельного налога по первоначальным налоговым декларациям.
Оснований считать, что Обществу не могло быть известно об уплате земельного налога в 2006 году в размере, превышающем действительные налоговые обязательства, у суда апелляционной инстанции не имеется.
Таким образом, суд не усматривает наличие каких-либо препятствий объективного характера для исчисления и уплаты Обществом и его правопредшественником (ФГУП Тамбовский завод "Революционный труд") земельного налога с учетом положений подпункта 3 пункта 2 статьи 389 НК РФ, то есть с учетом того, что спорные земельные участки не являлись объектом налогообложения земельным налогом до 01.08.2006 года
Доказательств наличия таких препятствий Обществом не представлено.
Действуя разумно и осмотрительно, налогоплательщик имел возможность своевременно обратиться в суд за защитой нарушенных прав путем заявления требований имущественного характера о возврате излишне уплаченных сумм налога либо путем заявления требований об оспаривании действий (бездействий) должностных лиц налогового органа.
Ссылки Общества на разъяснения Минфина РФ и Минэкономразвития РФ, после издания которых, как полагает Общество, у него возникло право исключить из объектов налогообложения земельным налогом спорные земельные участки, судом апелляционной инстанции отклоняются, поскольку обязанность по уплате налога возникает не в силу разъяснений соответствующих органов, а по основаниям, установленным Налоговым кодексом Российской Федерации.
В силу изложенного, требования Общества в части обязания ИФНС России по г. Тамбову осуществить возврат излишне уплаченного земельного налога в размере 6 942 807 руб. правомерно оставлены судом первой инстанции без удовлетворения.
Доводы апелляционной жалобы Общества о том, что дата подачи в налоговый орган заявления о возврате излишне уплаченного земельного налога (16.12.2009 г.)является моментом, с которого налогоплательщик узнал о своем нарушенном праве на освобождение от уплаты земельного налога по пп. 3 п. 2 ст. 389 НК РФ, с которого подлежит исчислению трехлетний срок заявления требования о возврате налога в судебном порядке, судом апелляционной инстанции отклоняется.
При этом суд апелляционной инстанции исходит из того, что подача уточненных деклараций (16.12.2009 года) и одновременное обращение в налоговый орган с заявлением о возврате налога, как указано выше, не может быть признано моментом, с которого подлежит исчислению трехлетний срок на обращение в суд, исходя из избранного налогоплательщиком способа защиты нарушенного права путем заявления требования имущественного характера.
В рассматриваемом случае срок подлежит исчислению с момента когда налогоплательщик узнал либо должен был узнать об излишней уплате налога.
Доводы Общества о том, что применение исковой давности в споре возможно только по заявлению стороны, о чем налоговым органом, по мнению Общества, не заявлялось, подлежат отклонению судом апелляционной инстанции в силу следующего.
Согласно пункту 3 статьи 2 Гражданского кодекса РФ к налоговым отношениям гражданское законодательство не применяется, если иное прямо не предусмотрено налоговым законодательством.
Следовательно, если норма налогового законодательства не обуславливает применение содержащегося в ней правила о соблюдении норм гражданского законодательства, то должно применяться правило, установленное Налоговым кодексом РФ.
Срок для возврата излишне уплаченных сумм налога установлен положениями налогового законодательства (ст. 78, 79 НК РФ), при этом применение указанного срока исключительно по заявлению стороны в споре налоговым законодательством не предусмотрено.
Поскольку Налоговый кодекс РФ не предусматривает применение исковой давности по заявлению стороны в споре, пункт 2 статьи 199 ГК РФ не подлежит применению к налоговым правоотношениям, возникающим по поводу возврата (зачета) излишне уплаченных (взысканных) сумм налогов.
В соответствии с п. 25 постановления Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 28.05.2009 г. N 36 " О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции" по результатам рассмотрения апелляционной жалобы, поданной на часть решения суда первой инстанции, суд апелляционной инстанции выносит судебный акт, в резолютивной части которого указывает выводы относительно обжалованной части судебного акта. Выводы, касающиеся необжалованной части судебного акта, в резолютивной части судебного акта не указываются.
При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что решение Арбитражного суда Тамбовской области от 10.09.2010 года по делу N А64-3613/2010 подлежит отмене в части отказа в удовлетворении требований открытого акционерного общества "Тамбовский завод "Революционный труд" о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову от 31.03.2010 г. N 12-20/15 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части предложения уплатить недоимку по земельному налогу в размере 6 941 906 руб. (п. п. 3.1. п. 3), доначисления земельного налога в размере 6 920 942 руб. (п. п. 3.4 п. 3), внесения необходимых исправлений в документы бухгалтерского и налогового учета в отношении сумм земельного налога в размере 1 745 337 руб. за 2006 год (п. 4).
Решение Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову от 31.03.2010 г. N 12-20/15 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части предложения уплатить недоимку по земельному налогу в размере 6 941 906 руб. (п. п. 3.1. п. 3), доначисления земельного налога в размере 6 920 942 руб. (п. п. 3.4 п. 3), внесения необходимых исправлений в документы бухгалтерского и налогового учета в отношении сумм земельного налога в размере 1 745 337 руб. за 2006 год (п. 4) подлежит признанию недействительным.
В остальной обжалуемой части решение Арбитражного суда Тамбовской области от 10.09.2010 года по делу N А64-3613/2010 оставить без изменения, апелляционные жалобы открытого акционерного общества "Тамбовский завод "Революционный труд" и Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову без удовлетворения.
По смыслу пункта 2 статьи 126 и части 1 статьи 128 АПК РФ уплата государственной пошлины является условием обращения в арбитражный суд. Уплаченная государственная пошлина поступает в бюджет. Следовательно, отношения по уплате государственной пошлины возникают между ее плательщиком - лицом, обращающимся в суд, и государством.
В силу подпункта 1 пункта 3 статьи 44 НК РФ обязанность по уплате налога и (или) сбора прекращается с уплатой налога и (или) сбора налогоплательщиком или плательщиком сбора. Поэтому после уплаты истцом государственной пошлины при обращении в арбитражный суд отношения между плательщиком и государством по поводу уплаты государственной пошлины прекращаются.
В соответствии со статьей 110 АПК РФ судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны. Согласно статье 101 АПК РФ к судебным расходам относится государственная пошлина.
Таким образом, отношения по возмещению судебных расходов возникают между сторонами состоявшегося судебного спора. Иными словами, после прекращения отношений истца с государством по поводу уплаты государственной пошлины и рассмотрения судом дела, возникают отношения между сторонами судебного спора (истцом и ответчиком) по поводу возмещения судебных расходов, в состав которых законодателем включена уплаченная сумма государственной пошлины.
При этом суд, взыскивая с ответчика уплаченную истцом в бюджет государственную пошлину, возлагает на ответчика обязанность не по уплате государственной пошлины в бюджет, а по компенсации истцу денежных сумм, равных понесенным им судебным расходам.
В этой связи то обстоятельство, что в конкретном случае ответчиком является налоговый орган, освобожденный от уплаты государственной пошлины на основании подпункта 1.1 пункта 1 ст. 333.37 НК РФ, не может повлечь отказ истцу в возмещении его судебных расходов.
Также положениями ст. 333.40 Налогового кодекса Российской Федерации не предусмотрена возможность возврата уплаченной государственной пошлины в случаях, если решения судов приняты полностью или частично не в пользу государственных органов, органов местного самоуправления или должностных лиц.
Таким образом, законодательством не предусмотрено освобождение государственных и муниципальных органов от возмещения судебных расходов в случае, если решение принято не в их пользу. Напротив, в части 1 статьи 110 АПК РФ гарантируется возмещение всех понесенных судебных расходов в пользу выигравшей дело стороны, независимо от того, является ли проигравшей стороной государственный или муниципальный орган.
На основании вышеизложенного, расходы по государственной пошлине, уплаченной Обществом за рассмотрение апелляционной жалобы платежным поручением N 4280 от 27.09.2010 г. в сумме 1000 руб. подлежат взысканию с Инспекции в пользу Общества.
Учитывая, что в соответствии с пп. 1.1 п. 1 ст. 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции Федерального закона N 281-ФЗ) государственные органы, органы местного самоуправления, выступающие по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, в качестве истцов или ответчиков освобождаются от уплаты государственной пошлины по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, вопрос о взыскании государственной пошлины с Инспекции, как заявителя апелляционной жалобы, не разрешается.
Суд первой инстанции не допустил нарушений норм процессуального права, влекущих отмену решения (часть 4 статьи 270 АПК РФ).
Руководствуясь ст. ст. 110, 112, 266 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

постановил:

апелляционную жалобу открытого акционерного общества "Тамбовский завод "Революционный труд" на решение Арбитражного суда Тамбовской области от 10.09.2010 г. по делу N А64-3613/2010 удовлетворить частично.
Решение Арбитражного суда Тамбовской области от 10.09.2010 г. по делу N А64-3613/2010 в части отказа в удовлетворении требований открытого акционерного общества "Тамбовский завод "Революционный труд" о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову от 31.03.2010 г. N 12-20/15 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части предложения уплатить недоимку по земельному налогу в размере 6 941 906 руб. (п. п. 3.1. п. 3), доначисления земельного налога в размере 6 920 942 руб. (п. п. 3.4 п. 3), внесения необходимых исправлений в документы бухгалтерского и налогового учета в отношении сумм земельного налога в размере 1 745 337 руб. за 2006 год (п. 4) отменить.
Признать недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову от 31.03.2010 г. N 12-20/15 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части предложения уплатить недоимку по земельному налогу в размере 6 941 906 руб. (п. п. 3.1. п. 3), доначисления земельного налога в размере 6 920 942 руб. (п. п. 3.4 п. 3), внесения необходимых исправлений в документы бухгалтерского и налогового учета в отношении сумм земельного налога в размере 1 745 337 руб. за 2006 год (п. 4).
Обязать Инспекцию Федеральной налоговой службы по г. Тамбову устранить допущенные нарушения прав и законных интересов открытого акционерного общества "Тамбовский завод "Революционный труд".
В остальной обжалуемой части решение Арбитражного суда Тамбовской области от 10.09.2010 года по делу N А64-3613/2010 оставить без изменения, апелляционные жалобы открытого акционерного общества "Тамбовский завод "Революционный труд" и Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову без удовлетворения.
Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову, расположенной по адресу г. Тамбов, ул. Пролетарская, 252/2, в пользу открытого акционерного общества "Тамбовский завод "Революционный труд" судебные расходы по уплате государственной пошлины в размере 1000 руб.
Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в двухмесячный срок.

Председательствующий судья
М.Б.ОСИПОВА

Судьи
В.А.СКРЫННИКОВ
Н.А.ОЛЬШАНСКАЯ

© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)