Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Постановление изготовлено в полном объеме 16 декабря 2011 г.
Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе:
председательствующего Гусева О.Г.,
судей Анненковой Г.В., Гавриленко О.Л.
рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Курганской области (ОГРН 1044526870101, ИНН 4510020058; далее - инспекция, налоговый орган) на решение Арбитражного суда Курганской области от 07.07.2011 по делу N А34-1016/2011 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.09.2011 по тому же делу, кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Строй-стандарт" (ОГРН 1064510003140, ИНН 4510021213; далее - общество, налогоплательщик) на постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.09.2011 по делу N А34-1016/2011 Арбитражного суда Курганской области.
В судебном заседании 12.12.2011 приняли участие представители:
- общества - Багаева И.М. (доверенность от 12.01.2011);
- инспекции - Спиридонова Г.А. (доверенность от 20.05.2011), Жевлакова Ю.М. (доверенность от 04.02.2011 N 989).
В судебном заседании 12.12.2011 объявлен перерыв до 14 ч. 30 мин. 14.12.2011. После окончания перерыва судебное заседание продолжено при участии представителей:
- общества - Багаевой И.М. (доверенность от 12.01.2011);
- инспекции - Спиридоновой Г.А. (доверенность от 20.05.2011), Юче Т.А. (доверенность от 21.02.2011 N 03-11/02/24).
Общество обратилось в Арбитражный суд Курганской области с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 30.06.2010 N 22.
Решением суда от 07.07.2011 (судья Деревенко Л.А.) заявленные требования общества удовлетворены частично.
Суд признал недействительным решение инспекции от 30.06.2010 N 22 в части доначисления налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме, превышающей 1 210 928 руб., начисления пеней по НДФЛ в сумме 193 206 руб. 76 коп.; доначисления единого социального налога (далее - ЕСН) за 2009 г. в сумме 770 466 руб., начисления соответствующих сумм налоговых санкций и пеней по налогу с 27.02.2010 по 30.06.2010 за 1 квартал 2009 г., с 24.03.2010 по 30.06.2010 за полугодие 2009 г., с 24.02.2010 по 30.06.2010 за 9 месяцев 2009 г., с 24.05.2010 по 30.06.2010 за 2009 г.; доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 501 151 руб., начисления соответствующих пеней и налоговых санкций; доначисления налога на имущество организаций в сумме, превышающей 34 614 руб., начисления соответствующих пеней и налоговых санкций, привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), в виде взыскания штрафа в сумме, превышающей 42 051 руб. 66 коп., привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 119 Кодекса, в виде взыскания штрафа в сумме, превышающей 7480 руб., привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Кодекса, за неполную уплату ЕСН, зачисляемого в фонд социального страхования, транспортного налога, минимального налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в виде взыскания штрафов в сумме, превышающей 13 412 руб. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.
Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.09.2011 (судьи Кузнецов Ю.А., Иванова Н.А., Дмитриева Н.Н.) решение суда отменено в части признания недействительным решения инспекции от 30.06.2010 N 22 о доначислении ЕСН в сумме 770 466 руб., начислении соответствующих пеней и пеней по НДФЛ в сумме 193 206 руб. В указанной части в удовлетворении заявленных требований налогоплательщику отказано. В остальной части решение суда оставлено без изменения.
В кассационной жалобе инспекция просит отменить судебные акты в части удовлетворения требований налогоплательщика и признания недействительным оспариваемого решения о доначислении НДС в сумме 501 151 руб., начислении соответствующих пеней и штрафа, доначислении налога на имущество в сумме, превышающей 34 614 руб., начислении соответствующих пеней и штрафа, ссылаясь на несоответствие выводов судов обстоятельствам дела.
Налоговый орган указывает на то, что в ходе проверки произведен расчет суммового расхождения между данными, заявленными в налоговых декларациях налогоплательщика и фактическими данными, установленными в ходе проверки; занижение налогоплательщиком НДС, подлежащего уплате в бюджет, подтверждается данными книги продаж и книги покупок, счетами-фактурами, журналом учета выданных и полученных счетов-фактур, анализом счета 62, налоговыми декларациями.
Налоговый орган считает правомерным принятие налоговых вычетов, заявленных обществом, в пределах сумм, отраженных в книге покупок.
По мнению налогового органа, доначисление НДС произведено им правомерно, оспариваемое решение инспекции соответствует требованиям, установленным ст. 101 Кодекса.
Инспекция полагает, что доначисление налога на имущество за 2008, 2009 гг. и начисление пеней произведены правомерно, поскольку переплата по налогу, возникшая в связи с представлением 31.03.2008 налогоплательщиком уточненной налоговой декларации за 2007 г., была зачтена в счет погашения недоимки по налогу на имущество за 2010 г.
В кассационной жалобе общество просит отменить постановление суда апелляционной инстанции, оставить в силе решение суда первой инстанции, ссылаясь на неправильное применение судом апелляционной инстанции норм материального права, несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам.
Общество полагает, что доначисление инспекцией ЕСН в сумме 770 466 руб. нарушает принцип однократности налогообложения, поскольку за тот же период решениями Арбитражного суда Курганской области по делам N А34-9992/2009, А34-10151/2009, А34-10140/2009, решением Пенсионного фонда Российской Федерации от 24.06.2010 N 523 с общества взысканы взносы на обязательное пенсионное страхование.
Общество считает неправомерным вывод суда апелляционной инстанции о наличии у налогоплательщика возможности скорректировать налоговые обязательства по ЕСН после фактической уплаты страховых взносов.
По мнению налогоплательщика, судом апелляционной инстанции не учтен тот факт, что в отношении общества возбуждено дело о банкротстве; требования по взносам на обязательное пенсионное страхование включены в реестр требований кредиторов; рассмотрение требований по оспариваемому решению приостановлено; взыскание ЕСН в сумме 770 466 руб. на основании оспариваемого решения приведет к повторному учету данной суммы в реестре требований кредиторов и нарушению, тем самым, интересов других кредиторов.
Общество не согласно с выводом суда апелляционной инстанции об отсутствии оснований для признания недействительным оспариваемого решения инспекции в части начисления пеней по НДФЛ.
По мнению общества, суд апелляционной инстанции, отказывая обществу в удовлетворении заявленных требований и признавая правомерным начисление налоговым органом пеней по НДФЛ в сумме 193 206 руб., не учел, что пени в указанном размере начислены налоговым органом за несвоевременное перечисление НДФЛ, доначисление которого частично признано судом первой инстанции незаконным.
Налогоплательщик считает неправильными выводы суда апелляционной инстанции о том, что пени за несвоевременное перечисление НДФЛ налоговым агентом подлежат начислению после последнего дня месяца, за который получен доход налогоплательщиком в виде оплаты труда; день фактической выплаты дохода в пределах этого месяца не имеет значения при определении просрочки исполнения обязательств налоговым агентом.
Налогоплательщик полагает, что поскольку инспекцией при проверке не устанавливались дни фактической выдачи заработной платы, расчет пеней, произведенный налоговым органом, является неправильным.
В силу ч. 1 ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено названным Кодексом.
Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (перечисления) в бюджет налогов за период с 01.01.2007 по 31.12.2009, по результатам которой составлен акт от 03.06.2010 N 18 и вынесено решение от 30.06.2010 N 22 о привлечении общества к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 119, п. 1 ст. 122, ст. 123, п. 1 ст. 126 Кодекса, в виде взыскания штрафов в сумме 1 207 541 руб., взыскании налогов в сумме 6 659 167 руб., пеней в сумме 1 333 567 руб. 76 коп.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Курганской области от 08.10.2010 N 194 изменено оспариваемое решение инспекции путем отмены подп. 3, 4 п. 3.1 резолютивной части решения в части предложения уплатить налог на прибыль в суммах 1 054 666 руб. и 2 839 489 руб., соответствующие суммы пеней, штрафных санкций, п. 3.4 - в части предложения уменьшить убыток по налогу на прибыль за 2009 г. в сумме 1 504 174 руб., подп. 10 п. 1 - в части взыскания штрафа в сумме 126 155 руб. В остальной части решение инспекции оставлено без изменения.
Полагая, что решение налогового органа от 30.06.2010 N 22 нарушает его права и законные интересы, общество обратилось в суд с заявлением о признании его недействительным.
Суды признали недействительным решение инспекции от 30.06.2010 N 22 о доначислении НДС в сумме 501 155 руб., начислении пеней и штрафа.
Судами установлено, что доначисление налога произведено налоговым органом на основании сведений, содержащихся в книгах покупок и продаж, без исследования документов первичного учета.
С учетом данного обстоятельства суды сделали вывод о том, что расхождения между данными налогового и бухгалтерского учета, установленные налоговым органом при проверке, без исследования документов первичного учета и определения причин возникновения расхождений, сами по себе не могут являться основанием для вывода о занижении обществом налоговой базы по НДС.
Выводы судов являются правильными, соответствуют имеющимся в деле доказательствам и установленным обстоятельствам.
В соответствии с ч. 1 ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, в силу ч. 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации возлагается на этот орган.
Согласно подп. 12 п. 3 ст. 100 Кодекса в акте налоговой проверки указываются документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых.
Приказом Федеральной налоговой службы от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@ утверждены форма акта выездной (повторной выездной) налоговой проверки и требования к составлению акта налоговой проверки.
В соответствии с п. 1.8.1 указанных требований акт выездной налоговой проверки должен содержать систематизированное изложение документально подтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленных в ходе проверки, или указание на отсутствие таковых и связанных с этими фактами обстоятельств, имеющих значение для принятия обоснованного решения по результатам проверки.
По каждому отраженному в акте факту нарушения законодательства о налогах и сборах должны быть четко изложены вид нарушения законодательства о налогах и сборах, способ и иные обстоятельства его совершения, налоговый период, к которому нарушение законодательства о налогах и сборах относится; оценка количественного и суммового расхождения между заявленными в налоговых декларациях (расчетах) данными, связанными с исчислением и уплатой (удержанием, перечислением) налогов (сборов), и фактическими данными, установленными в ходе проверки; ссылки на первичные бухгалтерские документы (с указанием в случае необходимости бухгалтерских проводок по счетам и порядка отражения соответствующих операций в регистрах бухгалтерского, налогового учета) и иные доказательства, подтверждающие наличие факта нарушения (п. 1.8.2 требований к составлению акта налоговой проверки).
В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства (п. 8 ст. 101 Кодекса).
Поскольку основанием для доначисления НДС за 4 кв. 2007 г. в сумме 80 988 руб., за 1 кв. 2008 г. в сумме 713 руб., за 2 кв. 2008 г. в сумме 66 221 руб., за 3 кв. 2008 г. в сумме 12 766 руб., за 4 кв. 2008 г. в сумме 251 893 руб., за 1 кв. 2009 г. в сумме 6985 руб., за 2 кв. 2009 г. в сумме 2011 руб., за 3 квартал 2009 г. в сумме 76 384 руб., за 4 кв. 2009 г. в сумме 3190 руб. послужили выявленные налоговым органом в ходе проверки расхождения между данными книг покупок и продаж с данными налоговых деклараций; оспариваемое решение инспекции не содержит ссылки на обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения и на первичные документы, подтверждающие указанные обстоятельства, суды правомерно удовлетворили заявленные требования в этой части.
Суды признали недействительным решение инспекции от 30.06.2010 N 22 в части взыскания налога на имущество за 2008, 2009 гг. в сумме, превышающей 34 614 руб., начисления пеней и штрафа. Судами установлено, что оспариваемое решение инспекции в данной части принято без учета имеющейся у налогоплательщика переплаты по налогу на имущество за 2007 г.
Выводы судов основаны на материалах дела, исследованных согласно требованиям, установленным ст. 65, 71, ч. 4, 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и соответствуют законодательству.
Под недоимкой понимается сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок (ст. 11 Кодекса).
Наличие у налогоплательщика переплаты по налогу на имущество за 2007 г. в сумме 50 973 руб. фактически означает внесение им налога в указанной сумме в счет предстоящих платежей, то есть досрочное исполнение им налоговых обязательств по уплате налога за последующие периоды в пределах указанной суммы.
Отсутствие заявления налогоплательщика о зачете излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей не препятствует исполнению налоговым органом обязанности учесть переплату при определении налоговых обязательств налогоплательщика за последующие периоды.
Довод инспекции о том, что излишне уплаченный налог на имущество за 2007 г. зачтен в счет исполнения обязательств налогоплательщика по уплате данного налога за 2010 г. подлежит отклонению, так как ст. 78 Кодекса не предоставляет налоговому органу право выбора налоговых обязательств налогоплательщика, в счет исполнения которых должен производиться учет имеющейся у него переплаты.
Суд первой инстанции признал недействительным решение инспекции от 30.06.2010 N 22 о доначислении НДФЛ в сумме, превышающей 1 210 928 руб., начислении пеней в сумме 193 206 руб. 76 коп. за несвоевременное перечисление НДФЛ, установив, что с учетом выплаченной физическим лицам заработной платы за проверяемый период и удержанного НДФЛ по состоянию на момент окончания проверки обществом как налоговым агентом не исполнена обязанность по перечислению НДФЛ в сумме 1 210 928 руб.; расчет пеней, начисленных за несвоевременное перечисление обществом НДФЛ, составлен налоговым органом без учета дат фактической выдачи заработной платы, которые в ходе проверки инспекцией не установлены.
Суд апелляционной инстанции отменил решение суда первой инстанции о признании недействительным решения инспекции от 30.06.2010 N 22 о начислении пеней в сумме 193 206 руб. 76 коп. за несвоевременное перечисление НДФЛ и отказал в удовлетворении заявленных требований в этой части, исходя из того, что обществом как налоговым агентом не исполнена обязанность по перечислению исчисленного и удержанного НДФЛ в срок, не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода.
При этом суд апелляционной инстанции руководствовался тем, что в силу п. 2 ст. 223 Кодекса при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком дохода признается последний день месяца, за который налогоплательщику был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).
Судами установлено, что за проверяемый период обществом начислена заработная плата в сумме 14 745 515 руб., в том числе 2 257 438 руб. за 2007 г., 6 282 206 руб. за 2008 г., 6 206 869 руб. за 2009 г.; исчислено НДФЛ 1 718 477 руб., в том числе 267 134 руб. за 2007 г., 267 134 руб. за 2008 г., 755 552 руб. за 2009 г.; выдано 13 027 037 руб. заработной платы; НДФЛ с выданной заработной платы составил 1 675 067 руб.
Сумма текущих платежей, перечисленных налоговым агентом за проверяемый период составила 456 924 руб., то есть с учетом выплаченной физическим лицам заработной платы за проверяемый период и удержанного НДФЛ по состоянию на момент окончания проверки неполное перечисление сумм удержанного налоговым агентом НДФЛ составило 1 210 928 руб.
Поскольку решением налогового органа от 30.06.2010 N 22 с общества как налогового агента взыскан НДФЛ в сумме 1 261 553 руб., суды сделали правильный вывод о том, что оспариваемое решение инспекции подлежит признанию недействительным в части взыскания НДФЛ в сумме, превышающей 1 210 928 руб.
Согласно п. 1 ст. 24 Кодекса налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.
На основании подп. 1 п. 3 ст. 24 Кодекса налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства.
Соответственно неисполнение налоговым агентом обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет сумм налога с выплаченных физическим лицам доходов влечет начисление пеней на суммы недоимки.
Так как в силу гл. 11 Кодекса пени являются способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, а ст. 226 Кодекса обязанность по уплате в бюджет НДФЛ возложена на налоговых агентов, то пени служат способом обеспечения исполнения обязанностей по уплате данного налога именно налоговым агентом.
Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.
В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды (п. 6 ст. 226 Кодекса).
В соответствии с п. 2 ст. 223 Кодекса при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).
С учетом того, что при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором; налоговым органом при проверке не установлены факты, свидетельствующие о возникновении у налогового агента обязанности исполнить обязанность по исчислению, удержанию и перечислению НДФЛ ранее указанного срока, суд апелляционной инстанции правомерно исходил из того, что пени подлежали начислению обществу за несвоевременное исполнение обязанностей налогового агента со дня, следующего за последним днем месяца, за который работникам был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором.
Оспариваемым решением инспекции обществу начислены пени в сумме 193 206 руб. 76 коп. за неисполнение как налоговым агентом обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет НДФЛ в сумме 1 261 553 руб.
Исходя из расчета, представленного налоговым органом в суд апелляционной инстанции, пени за неисполнение обществом как налоговым агентом обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет НДФЛ в сумме 1 210 928 руб., начисленные со дня, следующего за последним днем месяца, за который работникам был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором, составляют 194 031 руб. 30 коп.
Суд апелляционной инстанции, проверив правильность расчета пеней, сделал вывод о том, что оснований для признания недействительным решения инспекции от 30.06.2010 N 22 о начислении пеней в сумме 193 206 руб. 76 коп. за неисполнение обществом как налоговым агентом обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет НДФЛ не имеется, с учетом того, что права и законные интересы общества оспариваемым решением не нарушены, так как сумма пеней, подлежащая взысканию на основании решения, соответствует его фактической обязанности по уплате пеней.
Вывод суда апелляционной инстанции соответствует установленным по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, оснований для переоценки которых у суда кассационной инстанции в силу ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не имеется.
Суд первой инстанции признал недействительным решение инспекции от 30.06.2010 N 22 о взыскании ЕСН в сумме 770 466 руб., пеней за несвоевременную уплату ЕСН за 1 кв. 2009 г., начисленных за период с 27.02.2010 по 30.06.2010, за полугодие 2009 г. - начисленных за период с 24.03.2010 по 30.06.2010, за 9 месяцев 2009 г. - начисленных за период с 24.02.2010 по 30.06.2010, за 2009 г. - начисленных за период с 24.05.2010 по 30.06.2010, ссылаясь на то, что поскольку решениями Арбитражного суда Курганской области по делам N А34-9992/2009, А34-10151/2009, А34-10140/2009, решением Пенсионного фонда Российской Федерации от 24.06.2010 N 523 с общества за тот же период взысканы взносы на обязательное пенсионное страхование, взыскание налоговым органом ЕСН приведет к двойному взысканию; плательщик ЕСН, который не уплатил не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, разницу между примененным налоговым вычетом, равным сумме начисленных страховых взносов, и фактически уплаченными страховыми взносами, обязан уплатить пени в соответствии со ст. 75 Кодекса с 16-го числа месяца, следующего за месяцем, за который должны быть уплачены авансовые платежи по ЕСН, и до момента взыскания с него в судебном или бесспорном порядке этой разницы.
Суд апелляционной инстанции отменил решение суда первой инстанции о признании недействительным решения инспекции от 30.06.2010 N 22 о взыскании ЕСН в сумме 770 466 руб., пеней за несвоевременную уплату ЕСН за 1 кв. 2009 г., начисленных за период с 27.02.2010 по 30.06.2010, за полугодие 2009 г. - начисленных за период с 24.03.2010 по 30.06.2010, за 9 месяцев 2009 г. - начисленных за период с 24.02.2010 по 30.06.2010, за 2009 г. - начисленных за период с 24.05.2010 по 30.06.2010, и отказал в удовлетворении заявленных требований в этой части, руководствуясь тем, что на момент вынесения налоговым органом оспариваемого решения, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование за 2009 г. обществом фактически не уплачены.
Статьей 243 Кодекса, регулирующей порядок исчисления, порядок и сроки уплаты ЕСН, налогоплательщикам предоставлено право уменьшать его сумму, подлежащую уплате в федеральный бюджет, на сумму начисленных за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и предусмотрено, что в случае, если в отчетном (налоговом) периоде сумма примененного налогового вычета превышает сумму фактически уплаченного страхового взноса за тот же период, такая разница, в случае ее неуплаты не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, признается занижением суммы единого социального налога, подлежащего уплате, с 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачены авансовые платежи по налогу.
Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и ЕСН, имеющие общие объект и базу для исчисления, имеют разное предназначение и различную социально-правовую природу.
Порядок исчисления, порядок и сроки уплаты страховых взносов страхователями установлены ст. 24 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (в редакции, действовавшей в спорные периоды).
Обязанность по уплате страховых взносов признается исполненной налогоплательщиком при зачислении их суммы на счет соответствующего органа Пенсионного фонда Российской Федерации, то есть не с момента осуществления им налогового вычета, а при фактической уплате страховых взносов в установленные сроки. Отражение налогового вычета при фактической неуплате или неполной уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в отчетном (налоговом) периоде означает ненадлежащее исполнение налогоплательщиком обязанностей по уплате как ЕСН, так и названных страховых взносов, поскольку ни бюджет, ни органы Пенсионного фонда Российской Федерации не получили причитавшиеся им суммы платежей.
В силу ст. 75 Кодекса неисполнение обязанности по уплате налога в установленный законодательством о налогах и сборах срок влечет начисление пеней.
Согласно ст. 26 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (в редакции, действовавшей в спорные периоды) неисполнение обязанности по уплате страховых взносов обеспечивается пенями.
Следовательно, в отношении плательщика ЕСН, который не уплатил не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, разницу между примененным налоговым вычетом, равным сумме начисленных страховых взносов, и фактически уплаченными страховыми взносами, должны начисляться пени в соответствии со ст. 75 Кодекса с 16-го числа месяца, следующего за месяцем, за который должны быть уплачены авансовые платежи по ЕСН, и до момента фактической уплаты этой разницы.
Таким образом, несвоевременная уплата страховых взносов на обязательное пенсионное страхование влечет возникновение недоимки по ЕСН и начисление пеней по этому налогу.
Инспекция, принимая 30.06.2010 решение о доначислении ЕСН за 2009 г. в сумме 770 466 руб., исходила из занижения налогоплательщиком суммы налога, подлежащей уплате, на указанную сумму начисленных, но не уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.
При этом налоговым органом не учтено, что решениями Арбитражного суда Курганской области 24.02.2010 по делу N А34-10140/2009, от 27.02.2010 по делу N А34-9992/2009, от 24.03.2010 по делу N А34-10151/2009, решением Пенсионного фонда Российской Федерации от 24.06.2010 N 523 с общества за тот же период взысканы страховые взносы на обязательное пенсионное страхование.
Поскольку взыскание налоговым органом ЕСН без учета взысканных с него страховых взносов на обязательное пенсионное страхование предполагает возложение на общество повторной обязанности по уплате сумм налогов и сборов, суд первой инстанции сделал правильный вывод о наличии оснований для признания недействительным оспариваемого решения инспекции в части доначисления ЕСН за 2009 г. в сумме 770 466 руб.
Постановление суда апелляционной инстанции в этой части подлежит отмене, так как принято без учета указанных обстоятельств.
Отражение налогового вычета при фактической неуплате или неполной уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в отчетном (налоговом) периоде означает ненадлежащее исполнение налогоплательщиком обязанностей по уплате как ЕСН, так и названных страховых взносов, что влечет начисление пеней.
В связи с тем, что пени за несвоевременную уплату ЕСН подлежат начислению до момента фактической уплаты разницы между примененным налоговым вычетом, равным сумме начисленных страховых взносов, и фактически уплаченными страховыми взносами, исполнение обязанности по уплате страховых взносов, составляющих сумму примененного налогового вычета по ЕСН, является основанием для прекращения начисления пеней.
Обязанность по уплате страховых взносов признается исполненной налогоплательщиком при зачислении их суммы на счет соответствующего органа Пенсионного фонда Российской Федерации, а сам факт взыскания страховых взносов судом либо в бесспорном порядке уполномоченным органом не свидетельствует о том, что обязанность по уплате страховых взносов исполнена.
Поскольку на момент принятия решения от 30.06.2010 N 22 обязанность по уплате страховых взносов в сумме 770 466 руб. обществом не исполнена, налоговым органом правомерно предъявлены к уплате пени, начисленные за несвоевременную уплату ЕСН на момент принятия оспариваемого решения.
При таких обстоятельствах суд кассационной инстанции считает возможным оставить без изменения постановление суда апелляционной инстанции в части отказа в удовлетворении требований общества о признании недействительным решения инспекции от 30.06.2010 N 22 о начислении пеней в сумме 104 595 руб. 97 коп. за несвоевременную уплату ЕСН за 2009 г. в сумме 770 466 руб. по иным, чем указано в судебном акте основаниям.
Руководствуясь ст. 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
постановил:
постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.09.2011 по делу N А34-1016/2011 Арбитражного суда Курганской области отменить в части отказа в удовлетворении требований общества с ограниченной ответственностью "Строй-стандарт" о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Курганской области от 30.06.2010 N 22 о доначислении единого социального налога в сумме 770 466 руб.
В отмененной части оставить в силе решение Арбитражного суда Курганской области от 07.07.2011.
В остальной части постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.09.2011 по делу N А34-1016/2011 оставить без изменения.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС УРАЛЬСКОГО ОКРУГА ОТ 16.12.2011 N Ф09-8157/11 ПО ДЕЛУ N А34-1016/2011
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД УРАЛЬСКОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 16 декабря 2011 г. N Ф09-8157/11
Дело N А34-1016/2011
Резолютивная часть постановления объявлена 14 декабря 2011 г.Постановление изготовлено в полном объеме 16 декабря 2011 г.
Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе:
председательствующего Гусева О.Г.,
судей Анненковой Г.В., Гавриленко О.Л.
рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Курганской области (ОГРН 1044526870101, ИНН 4510020058; далее - инспекция, налоговый орган) на решение Арбитражного суда Курганской области от 07.07.2011 по делу N А34-1016/2011 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.09.2011 по тому же делу, кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Строй-стандарт" (ОГРН 1064510003140, ИНН 4510021213; далее - общество, налогоплательщик) на постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.09.2011 по делу N А34-1016/2011 Арбитражного суда Курганской области.
В судебном заседании 12.12.2011 приняли участие представители:
- общества - Багаева И.М. (доверенность от 12.01.2011);
- инспекции - Спиридонова Г.А. (доверенность от 20.05.2011), Жевлакова Ю.М. (доверенность от 04.02.2011 N 989).
В судебном заседании 12.12.2011 объявлен перерыв до 14 ч. 30 мин. 14.12.2011. После окончания перерыва судебное заседание продолжено при участии представителей:
- общества - Багаевой И.М. (доверенность от 12.01.2011);
- инспекции - Спиридоновой Г.А. (доверенность от 20.05.2011), Юче Т.А. (доверенность от 21.02.2011 N 03-11/02/24).
Общество обратилось в Арбитражный суд Курганской области с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 30.06.2010 N 22.
Решением суда от 07.07.2011 (судья Деревенко Л.А.) заявленные требования общества удовлетворены частично.
Суд признал недействительным решение инспекции от 30.06.2010 N 22 в части доначисления налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме, превышающей 1 210 928 руб., начисления пеней по НДФЛ в сумме 193 206 руб. 76 коп.; доначисления единого социального налога (далее - ЕСН) за 2009 г. в сумме 770 466 руб., начисления соответствующих сумм налоговых санкций и пеней по налогу с 27.02.2010 по 30.06.2010 за 1 квартал 2009 г., с 24.03.2010 по 30.06.2010 за полугодие 2009 г., с 24.02.2010 по 30.06.2010 за 9 месяцев 2009 г., с 24.05.2010 по 30.06.2010 за 2009 г.; доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 501 151 руб., начисления соответствующих пеней и налоговых санкций; доначисления налога на имущество организаций в сумме, превышающей 34 614 руб., начисления соответствующих пеней и налоговых санкций, привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), в виде взыскания штрафа в сумме, превышающей 42 051 руб. 66 коп., привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 119 Кодекса, в виде взыскания штрафа в сумме, превышающей 7480 руб., привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Кодекса, за неполную уплату ЕСН, зачисляемого в фонд социального страхования, транспортного налога, минимального налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в виде взыскания штрафов в сумме, превышающей 13 412 руб. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.
Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.09.2011 (судьи Кузнецов Ю.А., Иванова Н.А., Дмитриева Н.Н.) решение суда отменено в части признания недействительным решения инспекции от 30.06.2010 N 22 о доначислении ЕСН в сумме 770 466 руб., начислении соответствующих пеней и пеней по НДФЛ в сумме 193 206 руб. В указанной части в удовлетворении заявленных требований налогоплательщику отказано. В остальной части решение суда оставлено без изменения.
В кассационной жалобе инспекция просит отменить судебные акты в части удовлетворения требований налогоплательщика и признания недействительным оспариваемого решения о доначислении НДС в сумме 501 151 руб., начислении соответствующих пеней и штрафа, доначислении налога на имущество в сумме, превышающей 34 614 руб., начислении соответствующих пеней и штрафа, ссылаясь на несоответствие выводов судов обстоятельствам дела.
Налоговый орган указывает на то, что в ходе проверки произведен расчет суммового расхождения между данными, заявленными в налоговых декларациях налогоплательщика и фактическими данными, установленными в ходе проверки; занижение налогоплательщиком НДС, подлежащего уплате в бюджет, подтверждается данными книги продаж и книги покупок, счетами-фактурами, журналом учета выданных и полученных счетов-фактур, анализом счета 62, налоговыми декларациями.
Налоговый орган считает правомерным принятие налоговых вычетов, заявленных обществом, в пределах сумм, отраженных в книге покупок.
По мнению налогового органа, доначисление НДС произведено им правомерно, оспариваемое решение инспекции соответствует требованиям, установленным ст. 101 Кодекса.
Инспекция полагает, что доначисление налога на имущество за 2008, 2009 гг. и начисление пеней произведены правомерно, поскольку переплата по налогу, возникшая в связи с представлением 31.03.2008 налогоплательщиком уточненной налоговой декларации за 2007 г., была зачтена в счет погашения недоимки по налогу на имущество за 2010 г.
В кассационной жалобе общество просит отменить постановление суда апелляционной инстанции, оставить в силе решение суда первой инстанции, ссылаясь на неправильное применение судом апелляционной инстанции норм материального права, несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам.
Общество полагает, что доначисление инспекцией ЕСН в сумме 770 466 руб. нарушает принцип однократности налогообложения, поскольку за тот же период решениями Арбитражного суда Курганской области по делам N А34-9992/2009, А34-10151/2009, А34-10140/2009, решением Пенсионного фонда Российской Федерации от 24.06.2010 N 523 с общества взысканы взносы на обязательное пенсионное страхование.
Общество считает неправомерным вывод суда апелляционной инстанции о наличии у налогоплательщика возможности скорректировать налоговые обязательства по ЕСН после фактической уплаты страховых взносов.
По мнению налогоплательщика, судом апелляционной инстанции не учтен тот факт, что в отношении общества возбуждено дело о банкротстве; требования по взносам на обязательное пенсионное страхование включены в реестр требований кредиторов; рассмотрение требований по оспариваемому решению приостановлено; взыскание ЕСН в сумме 770 466 руб. на основании оспариваемого решения приведет к повторному учету данной суммы в реестре требований кредиторов и нарушению, тем самым, интересов других кредиторов.
Общество не согласно с выводом суда апелляционной инстанции об отсутствии оснований для признания недействительным оспариваемого решения инспекции в части начисления пеней по НДФЛ.
По мнению общества, суд апелляционной инстанции, отказывая обществу в удовлетворении заявленных требований и признавая правомерным начисление налоговым органом пеней по НДФЛ в сумме 193 206 руб., не учел, что пени в указанном размере начислены налоговым органом за несвоевременное перечисление НДФЛ, доначисление которого частично признано судом первой инстанции незаконным.
Налогоплательщик считает неправильными выводы суда апелляционной инстанции о том, что пени за несвоевременное перечисление НДФЛ налоговым агентом подлежат начислению после последнего дня месяца, за который получен доход налогоплательщиком в виде оплаты труда; день фактической выплаты дохода в пределах этого месяца не имеет значения при определении просрочки исполнения обязательств налоговым агентом.
Налогоплательщик полагает, что поскольку инспекцией при проверке не устанавливались дни фактической выдачи заработной платы, расчет пеней, произведенный налоговым органом, является неправильным.
В силу ч. 1 ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено названным Кодексом.
Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (перечисления) в бюджет налогов за период с 01.01.2007 по 31.12.2009, по результатам которой составлен акт от 03.06.2010 N 18 и вынесено решение от 30.06.2010 N 22 о привлечении общества к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 119, п. 1 ст. 122, ст. 123, п. 1 ст. 126 Кодекса, в виде взыскания штрафов в сумме 1 207 541 руб., взыскании налогов в сумме 6 659 167 руб., пеней в сумме 1 333 567 руб. 76 коп.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Курганской области от 08.10.2010 N 194 изменено оспариваемое решение инспекции путем отмены подп. 3, 4 п. 3.1 резолютивной части решения в части предложения уплатить налог на прибыль в суммах 1 054 666 руб. и 2 839 489 руб., соответствующие суммы пеней, штрафных санкций, п. 3.4 - в части предложения уменьшить убыток по налогу на прибыль за 2009 г. в сумме 1 504 174 руб., подп. 10 п. 1 - в части взыскания штрафа в сумме 126 155 руб. В остальной части решение инспекции оставлено без изменения.
Полагая, что решение налогового органа от 30.06.2010 N 22 нарушает его права и законные интересы, общество обратилось в суд с заявлением о признании его недействительным.
Суды признали недействительным решение инспекции от 30.06.2010 N 22 о доначислении НДС в сумме 501 155 руб., начислении пеней и штрафа.
Судами установлено, что доначисление налога произведено налоговым органом на основании сведений, содержащихся в книгах покупок и продаж, без исследования документов первичного учета.
С учетом данного обстоятельства суды сделали вывод о том, что расхождения между данными налогового и бухгалтерского учета, установленные налоговым органом при проверке, без исследования документов первичного учета и определения причин возникновения расхождений, сами по себе не могут являться основанием для вывода о занижении обществом налоговой базы по НДС.
Выводы судов являются правильными, соответствуют имеющимся в деле доказательствам и установленным обстоятельствам.
В соответствии с ч. 1 ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, в силу ч. 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации возлагается на этот орган.
Согласно подп. 12 п. 3 ст. 100 Кодекса в акте налоговой проверки указываются документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых.
Приказом Федеральной налоговой службы от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@ утверждены форма акта выездной (повторной выездной) налоговой проверки и требования к составлению акта налоговой проверки.
В соответствии с п. 1.8.1 указанных требований акт выездной налоговой проверки должен содержать систематизированное изложение документально подтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленных в ходе проверки, или указание на отсутствие таковых и связанных с этими фактами обстоятельств, имеющих значение для принятия обоснованного решения по результатам проверки.
По каждому отраженному в акте факту нарушения законодательства о налогах и сборах должны быть четко изложены вид нарушения законодательства о налогах и сборах, способ и иные обстоятельства его совершения, налоговый период, к которому нарушение законодательства о налогах и сборах относится; оценка количественного и суммового расхождения между заявленными в налоговых декларациях (расчетах) данными, связанными с исчислением и уплатой (удержанием, перечислением) налогов (сборов), и фактическими данными, установленными в ходе проверки; ссылки на первичные бухгалтерские документы (с указанием в случае необходимости бухгалтерских проводок по счетам и порядка отражения соответствующих операций в регистрах бухгалтерского, налогового учета) и иные доказательства, подтверждающие наличие факта нарушения (п. 1.8.2 требований к составлению акта налоговой проверки).
В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства (п. 8 ст. 101 Кодекса).
Поскольку основанием для доначисления НДС за 4 кв. 2007 г. в сумме 80 988 руб., за 1 кв. 2008 г. в сумме 713 руб., за 2 кв. 2008 г. в сумме 66 221 руб., за 3 кв. 2008 г. в сумме 12 766 руб., за 4 кв. 2008 г. в сумме 251 893 руб., за 1 кв. 2009 г. в сумме 6985 руб., за 2 кв. 2009 г. в сумме 2011 руб., за 3 квартал 2009 г. в сумме 76 384 руб., за 4 кв. 2009 г. в сумме 3190 руб. послужили выявленные налоговым органом в ходе проверки расхождения между данными книг покупок и продаж с данными налоговых деклараций; оспариваемое решение инспекции не содержит ссылки на обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения и на первичные документы, подтверждающие указанные обстоятельства, суды правомерно удовлетворили заявленные требования в этой части.
Суды признали недействительным решение инспекции от 30.06.2010 N 22 в части взыскания налога на имущество за 2008, 2009 гг. в сумме, превышающей 34 614 руб., начисления пеней и штрафа. Судами установлено, что оспариваемое решение инспекции в данной части принято без учета имеющейся у налогоплательщика переплаты по налогу на имущество за 2007 г.
Выводы судов основаны на материалах дела, исследованных согласно требованиям, установленным ст. 65, 71, ч. 4, 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и соответствуют законодательству.
Под недоимкой понимается сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок (ст. 11 Кодекса).
Наличие у налогоплательщика переплаты по налогу на имущество за 2007 г. в сумме 50 973 руб. фактически означает внесение им налога в указанной сумме в счет предстоящих платежей, то есть досрочное исполнение им налоговых обязательств по уплате налога за последующие периоды в пределах указанной суммы.
Отсутствие заявления налогоплательщика о зачете излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей не препятствует исполнению налоговым органом обязанности учесть переплату при определении налоговых обязательств налогоплательщика за последующие периоды.
Довод инспекции о том, что излишне уплаченный налог на имущество за 2007 г. зачтен в счет исполнения обязательств налогоплательщика по уплате данного налога за 2010 г. подлежит отклонению, так как ст. 78 Кодекса не предоставляет налоговому органу право выбора налоговых обязательств налогоплательщика, в счет исполнения которых должен производиться учет имеющейся у него переплаты.
Суд первой инстанции признал недействительным решение инспекции от 30.06.2010 N 22 о доначислении НДФЛ в сумме, превышающей 1 210 928 руб., начислении пеней в сумме 193 206 руб. 76 коп. за несвоевременное перечисление НДФЛ, установив, что с учетом выплаченной физическим лицам заработной платы за проверяемый период и удержанного НДФЛ по состоянию на момент окончания проверки обществом как налоговым агентом не исполнена обязанность по перечислению НДФЛ в сумме 1 210 928 руб.; расчет пеней, начисленных за несвоевременное перечисление обществом НДФЛ, составлен налоговым органом без учета дат фактической выдачи заработной платы, которые в ходе проверки инспекцией не установлены.
Суд апелляционной инстанции отменил решение суда первой инстанции о признании недействительным решения инспекции от 30.06.2010 N 22 о начислении пеней в сумме 193 206 руб. 76 коп. за несвоевременное перечисление НДФЛ и отказал в удовлетворении заявленных требований в этой части, исходя из того, что обществом как налоговым агентом не исполнена обязанность по перечислению исчисленного и удержанного НДФЛ в срок, не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода.
При этом суд апелляционной инстанции руководствовался тем, что в силу п. 2 ст. 223 Кодекса при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком дохода признается последний день месяца, за который налогоплательщику был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).
Судами установлено, что за проверяемый период обществом начислена заработная плата в сумме 14 745 515 руб., в том числе 2 257 438 руб. за 2007 г., 6 282 206 руб. за 2008 г., 6 206 869 руб. за 2009 г.; исчислено НДФЛ 1 718 477 руб., в том числе 267 134 руб. за 2007 г., 267 134 руб. за 2008 г., 755 552 руб. за 2009 г.; выдано 13 027 037 руб. заработной платы; НДФЛ с выданной заработной платы составил 1 675 067 руб.
Сумма текущих платежей, перечисленных налоговым агентом за проверяемый период составила 456 924 руб., то есть с учетом выплаченной физическим лицам заработной платы за проверяемый период и удержанного НДФЛ по состоянию на момент окончания проверки неполное перечисление сумм удержанного налоговым агентом НДФЛ составило 1 210 928 руб.
Поскольку решением налогового органа от 30.06.2010 N 22 с общества как налогового агента взыскан НДФЛ в сумме 1 261 553 руб., суды сделали правильный вывод о том, что оспариваемое решение инспекции подлежит признанию недействительным в части взыскания НДФЛ в сумме, превышающей 1 210 928 руб.
Согласно п. 1 ст. 24 Кодекса налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.
На основании подп. 1 п. 3 ст. 24 Кодекса налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства.
Соответственно неисполнение налоговым агентом обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет сумм налога с выплаченных физическим лицам доходов влечет начисление пеней на суммы недоимки.
Так как в силу гл. 11 Кодекса пени являются способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, а ст. 226 Кодекса обязанность по уплате в бюджет НДФЛ возложена на налоговых агентов, то пени служат способом обеспечения исполнения обязанностей по уплате данного налога именно налоговым агентом.
Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.
В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды (п. 6 ст. 226 Кодекса).
В соответствии с п. 2 ст. 223 Кодекса при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).
С учетом того, что при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором; налоговым органом при проверке не установлены факты, свидетельствующие о возникновении у налогового агента обязанности исполнить обязанность по исчислению, удержанию и перечислению НДФЛ ранее указанного срока, суд апелляционной инстанции правомерно исходил из того, что пени подлежали начислению обществу за несвоевременное исполнение обязанностей налогового агента со дня, следующего за последним днем месяца, за который работникам был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором.
Оспариваемым решением инспекции обществу начислены пени в сумме 193 206 руб. 76 коп. за неисполнение как налоговым агентом обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет НДФЛ в сумме 1 261 553 руб.
Исходя из расчета, представленного налоговым органом в суд апелляционной инстанции, пени за неисполнение обществом как налоговым агентом обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет НДФЛ в сумме 1 210 928 руб., начисленные со дня, следующего за последним днем месяца, за который работникам был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором, составляют 194 031 руб. 30 коп.
Суд апелляционной инстанции, проверив правильность расчета пеней, сделал вывод о том, что оснований для признания недействительным решения инспекции от 30.06.2010 N 22 о начислении пеней в сумме 193 206 руб. 76 коп. за неисполнение обществом как налоговым агентом обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет НДФЛ не имеется, с учетом того, что права и законные интересы общества оспариваемым решением не нарушены, так как сумма пеней, подлежащая взысканию на основании решения, соответствует его фактической обязанности по уплате пеней.
Вывод суда апелляционной инстанции соответствует установленным по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, оснований для переоценки которых у суда кассационной инстанции в силу ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не имеется.
Суд первой инстанции признал недействительным решение инспекции от 30.06.2010 N 22 о взыскании ЕСН в сумме 770 466 руб., пеней за несвоевременную уплату ЕСН за 1 кв. 2009 г., начисленных за период с 27.02.2010 по 30.06.2010, за полугодие 2009 г. - начисленных за период с 24.03.2010 по 30.06.2010, за 9 месяцев 2009 г. - начисленных за период с 24.02.2010 по 30.06.2010, за 2009 г. - начисленных за период с 24.05.2010 по 30.06.2010, ссылаясь на то, что поскольку решениями Арбитражного суда Курганской области по делам N А34-9992/2009, А34-10151/2009, А34-10140/2009, решением Пенсионного фонда Российской Федерации от 24.06.2010 N 523 с общества за тот же период взысканы взносы на обязательное пенсионное страхование, взыскание налоговым органом ЕСН приведет к двойному взысканию; плательщик ЕСН, который не уплатил не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, разницу между примененным налоговым вычетом, равным сумме начисленных страховых взносов, и фактически уплаченными страховыми взносами, обязан уплатить пени в соответствии со ст. 75 Кодекса с 16-го числа месяца, следующего за месяцем, за который должны быть уплачены авансовые платежи по ЕСН, и до момента взыскания с него в судебном или бесспорном порядке этой разницы.
Суд апелляционной инстанции отменил решение суда первой инстанции о признании недействительным решения инспекции от 30.06.2010 N 22 о взыскании ЕСН в сумме 770 466 руб., пеней за несвоевременную уплату ЕСН за 1 кв. 2009 г., начисленных за период с 27.02.2010 по 30.06.2010, за полугодие 2009 г. - начисленных за период с 24.03.2010 по 30.06.2010, за 9 месяцев 2009 г. - начисленных за период с 24.02.2010 по 30.06.2010, за 2009 г. - начисленных за период с 24.05.2010 по 30.06.2010, и отказал в удовлетворении заявленных требований в этой части, руководствуясь тем, что на момент вынесения налоговым органом оспариваемого решения, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование за 2009 г. обществом фактически не уплачены.
Статьей 243 Кодекса, регулирующей порядок исчисления, порядок и сроки уплаты ЕСН, налогоплательщикам предоставлено право уменьшать его сумму, подлежащую уплате в федеральный бюджет, на сумму начисленных за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и предусмотрено, что в случае, если в отчетном (налоговом) периоде сумма примененного налогового вычета превышает сумму фактически уплаченного страхового взноса за тот же период, такая разница, в случае ее неуплаты не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, признается занижением суммы единого социального налога, подлежащего уплате, с 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачены авансовые платежи по налогу.
Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и ЕСН, имеющие общие объект и базу для исчисления, имеют разное предназначение и различную социально-правовую природу.
Порядок исчисления, порядок и сроки уплаты страховых взносов страхователями установлены ст. 24 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (в редакции, действовавшей в спорные периоды).
Обязанность по уплате страховых взносов признается исполненной налогоплательщиком при зачислении их суммы на счет соответствующего органа Пенсионного фонда Российской Федерации, то есть не с момента осуществления им налогового вычета, а при фактической уплате страховых взносов в установленные сроки. Отражение налогового вычета при фактической неуплате или неполной уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в отчетном (налоговом) периоде означает ненадлежащее исполнение налогоплательщиком обязанностей по уплате как ЕСН, так и названных страховых взносов, поскольку ни бюджет, ни органы Пенсионного фонда Российской Федерации не получили причитавшиеся им суммы платежей.
В силу ст. 75 Кодекса неисполнение обязанности по уплате налога в установленный законодательством о налогах и сборах срок влечет начисление пеней.
Согласно ст. 26 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (в редакции, действовавшей в спорные периоды) неисполнение обязанности по уплате страховых взносов обеспечивается пенями.
Следовательно, в отношении плательщика ЕСН, который не уплатил не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, разницу между примененным налоговым вычетом, равным сумме начисленных страховых взносов, и фактически уплаченными страховыми взносами, должны начисляться пени в соответствии со ст. 75 Кодекса с 16-го числа месяца, следующего за месяцем, за который должны быть уплачены авансовые платежи по ЕСН, и до момента фактической уплаты этой разницы.
Таким образом, несвоевременная уплата страховых взносов на обязательное пенсионное страхование влечет возникновение недоимки по ЕСН и начисление пеней по этому налогу.
Инспекция, принимая 30.06.2010 решение о доначислении ЕСН за 2009 г. в сумме 770 466 руб., исходила из занижения налогоплательщиком суммы налога, подлежащей уплате, на указанную сумму начисленных, но не уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.
При этом налоговым органом не учтено, что решениями Арбитражного суда Курганской области 24.02.2010 по делу N А34-10140/2009, от 27.02.2010 по делу N А34-9992/2009, от 24.03.2010 по делу N А34-10151/2009, решением Пенсионного фонда Российской Федерации от 24.06.2010 N 523 с общества за тот же период взысканы страховые взносы на обязательное пенсионное страхование.
Поскольку взыскание налоговым органом ЕСН без учета взысканных с него страховых взносов на обязательное пенсионное страхование предполагает возложение на общество повторной обязанности по уплате сумм налогов и сборов, суд первой инстанции сделал правильный вывод о наличии оснований для признания недействительным оспариваемого решения инспекции в части доначисления ЕСН за 2009 г. в сумме 770 466 руб.
Постановление суда апелляционной инстанции в этой части подлежит отмене, так как принято без учета указанных обстоятельств.
Отражение налогового вычета при фактической неуплате или неполной уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в отчетном (налоговом) периоде означает ненадлежащее исполнение налогоплательщиком обязанностей по уплате как ЕСН, так и названных страховых взносов, что влечет начисление пеней.
В связи с тем, что пени за несвоевременную уплату ЕСН подлежат начислению до момента фактической уплаты разницы между примененным налоговым вычетом, равным сумме начисленных страховых взносов, и фактически уплаченными страховыми взносами, исполнение обязанности по уплате страховых взносов, составляющих сумму примененного налогового вычета по ЕСН, является основанием для прекращения начисления пеней.
Обязанность по уплате страховых взносов признается исполненной налогоплательщиком при зачислении их суммы на счет соответствующего органа Пенсионного фонда Российской Федерации, а сам факт взыскания страховых взносов судом либо в бесспорном порядке уполномоченным органом не свидетельствует о том, что обязанность по уплате страховых взносов исполнена.
Поскольку на момент принятия решения от 30.06.2010 N 22 обязанность по уплате страховых взносов в сумме 770 466 руб. обществом не исполнена, налоговым органом правомерно предъявлены к уплате пени, начисленные за несвоевременную уплату ЕСН на момент принятия оспариваемого решения.
При таких обстоятельствах суд кассационной инстанции считает возможным оставить без изменения постановление суда апелляционной инстанции в части отказа в удовлетворении требований общества о признании недействительным решения инспекции от 30.06.2010 N 22 о начислении пеней в сумме 104 595 руб. 97 коп. за несвоевременную уплату ЕСН за 2009 г. в сумме 770 466 руб. по иным, чем указано в судебном акте основаниям.
Руководствуясь ст. 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
постановил:
постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.09.2011 по делу N А34-1016/2011 Арбитражного суда Курганской области отменить в части отказа в удовлетворении требований общества с ограниченной ответственностью "Строй-стандарт" о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Курганской области от 30.06.2010 N 22 о доначислении единого социального налога в сумме 770 466 руб.
В отмененной части оставить в силе решение Арбитражного суда Курганской области от 07.07.2011.
В остальной части постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.09.2011 по делу N А34-1016/2011 оставить без изменения.
Председательствующий
ГУСЕВ О.Г.
Судьи
АННЕНКОВА Г.В.
ГАВРИЛЕНКО О.Л.
ГУСЕВ О.Г.
Судьи
АННЕНКОВА Г.В.
ГАВРИЛЕНКО О.Л.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)