Судебные решения, арбитраж
Налог на имущество организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 21 июня 2010 года
Полный текст постановления изготовлен 25 июня 2010 года
Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Л.Г. Яковлевой
судей Т.Т. Марковой, П.В. Румянцева
при ведении протокола судебного заседания секретарем Е.А. Чайка,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу ОАО "Челябинский металлургический комбинат"
на решение Арбитражного суда г. Москвы от 12.04.2010
по делу N А40-61132/08-35-270, принятое судьей Панфиловой Г.Е.
по заявлению ОАО "Челябинский металлургический комбинат"
к МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 5
о признании частично недействительным решения
при участии в судебном заседании:
от заявителя - Хацела Н.М. по дов. от 02.07.2009 N 50-16-197
от заинтересованного лица - Овчар О.В. по дов. от 17.06.2010 N б/н, Ихсанова Р.М. по дов. от 31.12.2009 N б/н, Хусаиновой А.А. по дов. от 31.12.2009 N б/н, Шаржуковой Л.В. по дов. от 05.10.2009 N б/н
установил:
ОАО "Челябинский металлургический комбинат" (далее - общество, заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 5 (далее - инспекция, заинтересованное лицо, налоговый орган) о признании недействительным решения от 03.09.2008 N 56-13-26/08-07 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления налога на прибыль в сумме 785 323 455 руб., НДС в сумме 1 832 742 руб., транспортного налога в сумме 151 713 руб., налога на имущество организаций в сумме 3 911 356 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 131 341 966 руб., по НДС в сумме 437 726 757 руб., налогу на имущество в сумме 206 598 руб., транспортному налогу в сумме 28 913,97 руб., штрафа за неполную уплату налога на прибыль в сумме 157 064 691 руб., неполную уплату НДС в сумме 334 105 536 руб., неполную уплату НДФЛ в сумме 11 555,40 руб., за непредставление документов в размере 100 руб., неполную уплату транспортного налога в сумме 30 342,60 руб., неполную уплату налога на имущество организаций в сумме 782 271 руб.
Решением суда от 14.04.2009, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 03.08.2009, заявленные требования удовлетворены частично. Решение инспекции от 03.09.2008 N 56-13-26/08-07 признано недействительным в оспариваемой обществом части, за исключением доначисления налога на прибыль организаций 421 531 778 руб., в соответствующей части пени по налогу на прибыль, штрафа по налогу на прибыль в сумме 84 306 355,60 руб. по п. 1.7 решения.
Постановлением Федерального арбитражного суда Московского округа от 19.11.2009 указанные судебные акты отменены в части отказа в удовлетворении заявления общества о признании недействительным решения инспекции от 03.09.2008 N 56-13-26/08-07 в части доначисления налога на прибыль в сумме 421 531 778 руб. (п. 1.7 решения), начисления соответствующей суммы пени и привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ (далее - Кодекс) за неполную уплату налога на прибыль в сумме 84 306 355,60 руб.; дело в указанной части направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд г. Москвы.
При новом рассмотрении дела суд первой инстанции решением от 12.04.2010 отказал обществу в удовлетворении заявленных требований.
Не согласившись с принятым решением, заявитель обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, удовлетворить заявленные требования, указывая на то, что судом при принятии решения неправильно применены нормы материального права; суд первой инстанции неполно выяснил обстоятельства, имеющие значение для дела; выводы суда не соответствуют обстоятельствам дела.
Заинтересованное лицо представило отзыв на апелляционную жалобу, в котором, не соглашаясь с доводами жалобы, просит оставить решение суда без изменения, а апелляционную жалобу общества - без удовлетворения.
Законность и обоснованность принятого решения проверены апелляционной инстанцией в порядке ст. ст. 266, 268 АПК РФ.
Изучив представленные в деле доказательства, заслушав представителей сторон, рассмотрев доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда от 12.04.2010 подлежит отмене в связи с тем, что выводы суда не соответствуют обстоятельствам дела, а апелляционная жалоба общества - удовлетворению, исходя из следующего.
Как следует из материалов дела, в период с 17.10.2007 по 06.08.2008 инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам соблюдения налогового и валютного законодательства, правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления за период с 01.01.2005 по 31.12.2006, по результатам которой составлен акт от 07.08.2008 и вынесено решение от 03.09.2008 N 56-13-26/08-07, в соответствии с которым обществу предложено уплатить налоги в сумме 2 622 373 714 руб., пени в сумме 492 008 698 руб. и штраф в сумме 569 515 188 руб.
Указанное решение в оспариваемой обществом части мотивировано тем, что общество неправильно произвело расчет незавершенного производства; общество не рассчитывает незавершенное производство на двух стадиях металлургического производства (доменный цех и кислородно-конверторный цех), в связи с чем в текущем периоде завышены прямые расходы, в результате чего допущено необоснованное занижение налога на прибыль.
Инспекцией в свою очередь произведен расчет незавершенного производства, под которым инспекция понимает сырье, находящееся на прицеховом складе (окатыши), которое еще не отпущено в производство, не прошло технологическую обработку и не учтено в налоговых расходах.
Суд кассационной инстанции в своем постановлении от 19.11.2009 N КА-А40/10309-09 указал на то, что судами не опровергнуты такие доводы общества, как: перемещение сырья на склад цеха и отражение этой партии сырья в техническом отчете не свидетельствует о том, что указанное сырье подверглось обработке и является незавершенным производством; сырье, находящееся на складе и не участвующее в процессе производства, не формирует налоговую базу по налогу на прибыль; технический отчет не является первичным документом для целей бухгалтерского и налогового учета; в техническом отчете отражается информация об имеющихся складских запасах, поскольку процесс непрерывен, информация о движении сырья на складе необходима для контроля за наличием неуменьшаемого страхового запаса, который и отражается в технических отчетах; расчет доначисленного налога на прибыль не может быть признан правильным ввиду множественности арифметических и методологических ошибок; цена одной тонны сырья, принятая налоговым органом для расчетов в разы превышает фактическую цену одной тонны сырья.
Из обжалуемого решения суда следует, что судом при новом рассмотрении дела данным доводам не дана надлежащая оценка.
В соответствии с п. 1 ст. 319 НК РФ (далее - Кодекс) под незавершенным производством понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, т.е. не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В незавершенное производство включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К незавершенному производству относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к незавершенному производству при условии, что они уже подверглись обработке.
Достоверных и документально обоснованных доказательств того, что окатыши, находящиеся на складе, уже подверглись обработке, инспекцией в материалы дела не представлено.
Как следует из пояснений представителя заявителя, для общества окатыши являются покупным сырьем, которое приобретается у контрагентов.
Согласно п. 2.8 технологической инструкции "Управление доменной плавкой" окатыши подаются в окатышевозах и выгружаются на рудный двор, на станции Металлургическая или непосредственно в бункера доменного цеха.
Учитывая изложенное, момент подачи окатышей из бункера в печь доменного цеха является первой операцией по их обработке, которая совершается с окатышами в обществе.
Таким образом, до попадания в доменную печь окатыши не могут быть квалифицированы в качестве незавершенного производства в связи с отсутствием факта их обработки.
Сырье может считаться подвергнутым обработке, если в результате этой обработки изменились его качественные характеристики.
Учитывая, что в результате хранения окатышей на складе потребительские свойства и качественные характеристики окатышей не меняются, новый готовый товарный продукт не создается, обработка окатышей не осуществляется, то стоимость таких окатышей не может распределяться на незавершенное производство и готовую продукцию.
Суд первой инстанции, отказывая обществу в удовлетворении заявленных требований, пришел к выводу о том, что на складе доменного цеха различные компоненты (различные виды сырья) смешиваются (усредняются) и в них добавляется известь, в связи с чем технологический процесс обработки уже начат и, соответственно, окатыши в данном случае являются продукцией частичной готовности, не прошедшей всех стадий технологической обработки.
Данный вывод суда первой инстанции отклоняется апелляционным судом, поскольку, как следует из пояснений представителя общества и представленных в материалы дела документов, какого-либо смешивания компонентов на складе доменного цеха не происходит, известь не добавляется.
Смешивание материалов происходит в агломерационном цехе, по которому инспекцией претензии по расчету незавершенного производства не заявлены.
В доменном цехе в качестве сырья используются окатыши, агломерат и кокс.
Усреднение поступающих материалов - это получение минимальных колебаний по содержанию основных составляющих: железа, оксидов кальция, кремния и т.п. при поступлении разных партий одного вида сырья, что не является операцией переработки и не влечет изменение физико-химических свойств материала.
Смешивание материалов - это процесс взаимного перемешивания частиц одних материалов относительно других. Наряду с процессом равномерного распределения одних частиц в объеме других при смешивании сыпучего материала идет обратный процесс разусреднения смеси, обусловленный определенными взаимодействиями разнородных частиц. Таким образом, при смешивании получается новый вид материала - смесь с отличными от поступающего материала физико-химическими свойствами.
Учитывая изложенное, вывод суда первой инстанции о том, что инспекцией в качестве остатков в незавершенном производстве взяты остатки усредненного (смешенного) сырья, несостоятелен.
В материалы дела представлена технологическая инструкция ТИ Д-06-2004 "Управление доменной плавкой", согласно п. 2.14 которой окатыши различных ГОКов формируются по одному штабелю (ряду), т.е. окатыши не только не смешиваются с другими видами сырья, но также не смешиваются друг с другом окатыши разных производителей.
Согласно п. 2.17 указанной инструкции во избежание смешивания различных материалов между основаниями штабелей должна быть четкая граница, а в траншее вагоноопрокидывателя расстояние между ними - не менее двух метров.
Суд первой инстанции в обжалуемом решении ссылается на п. 2.22 инструкции, который регламентирует формирование и усреднение штабеля аглосырья (шихты для производства агломерата), а не доменной шихты (шихты для производства чугуна).
Таким образом, на складе доменного цеха не происходит смешивания окатышей с другими материалами, не происходит обработка окатышей, следовательно, их невозможно квалифицировать в качестве незавершенного производства.
В соответствии с правовой позицией Минфина России, содержащейся в письме от 29.03.2010 N 03-03-05/67, для включения материалов в состав незавершенного производства материалы должны находиться в технологическом процессе производства и уже быть подвергнуты обработке. В связи с этим в состав незавершенного производства не должны включаться материалы, которые хотя и находятся в технологическом процессе производства (например, помещены на внутрицеховой склад), но еще не подверглись обработке.
В рассматриваемом споре окатыши находятся на внутрицеховом складе и обработке не подвергаются.
Доказательств обратного апелляционному суду не представлено.
Окатыши в соответствии с положениями главы 25 Кодекса и технологией производства являются для общества материальным расходом.
В силу п. 2 ст. 272 Кодекса датой осуществления материальных расходов в виде сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары, признается дата передачи в производство сырья и материалов.
Таким образом, материальные расходы признаются в качестве налоговых расходов только после передачи сырья и материалов в производство.
Согласно п. 90 Методическим указаниям по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденным Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, под отпуском материалов на производство понимается их выдача со склада (кладовой) непосредственно для изготовления продукции (выполнения работ, оказания услуг), а также отпуск материалов для управленческих нужд организации.
Передача сырья со склада в производство в обществе такими первичными документами, как требование-накладная по форме М-11 (ежедневно) и акт расходования материалов на производственно-хозяйственные нужды по форме 031 (ежемесячно).
Таким образом, не переданные в производстве сырье и материалы не должны формировать прямые расходы в налоговом учете.
Окатыши, поступившие от поставщиков, учитываются на счете 10 "Материалы" и хранятся на складах предприятия. По факту отпуска партии окатышей в производство оформляется требование-накладная М-11, стоимость указанной партии окатышей учитывается в качестве прямых расходов в налоговом учете.
Между тем согласно п. 2 ст. 318 Кодекса прямые расходы не могут быть учтены в текущем периоде в полном объеме. Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 Кодекса.
В силу п. 1 ст. 319 Кодекса налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции.
Учитывая изложенное, стоимость окатышей является для общества прямыми расходами, которые подлежат распределению между незавершенным производством и готовой продукции. Только в части, приходящейся на готовую продукцию, прямые расходы учитываются в текущем периоде при налогообложении прибыли.
Поскольку окатыши, находящиеся на складе, не отпущены в производство, их стоимость не учитывается при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, что свидетельствует о невозможности считать незавершенным производством с количества сырья и материалов, стоимость которых еще не должна быть списана в производство.
При таких обстоятельствах, при распределении прямых расходов определяется общее количество прямых расходов (в данном случае материальных расходов - т.е. окатышей, уже переданных в производство); определяется количество готовой продукции; определяется количество незавершенного производства; прямые расходы распределяются на незавершенное производство и готовую продукцию.
Инспекция, включая в состав незавершенного производства окатыши, находящиеся на складе, не увеличивает размер прямых расходов.
При этом согласно письму Минфина России от 29.03.2010 N 03-03-05/67 при расчете незавершенного производства должно учитываться только то количество сырья и материалов (полуфабрикатов), стоимость которых списана налогоплательщиком в расходах, учитываемых при налогообложении.
Технический отчет не является первичным документом для целей бухгалтерского и налогового учета, на его основе бухгалтерский учет в обществе не ведется.
В силу ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие реквизиты: наименование документа, дата составления, наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции и натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц.
Технический отчет не соответствует характеристикам первичного учетного документа, установленным указанным Законом, поскольку не содержит в себе обязательных реквизитов (в частности, не указано содержание конкретной хозяйственной операции, не указаны измерители хозяйственной операции в денежном выражении).
Технический отчет - это документ оперативного учета, который используется производственными службами общества, в том числе для планирования приобретения сырья. В частности, технический отчет содержит такие разделы, как "Выплавка чугуна", "Простой и тихий ход печей", "Сведения о ремонте печей", "Сведения о состоянии печей, оборудования и замене приборов", "Выполнение графиков", "Характеристика режима работы воздухонагревателей", "Технологические показатели", "Расход, поступление и остатки сырья, топлива и других ресурсов и их качественные характеристики", "Баланс доменного газа по цеху", "Ковшовое хозяйство цеха", "Баланс чугуна по цеху", "Баланс железа по цеху", "Отходы и потери чугуна", "Использование шлака по цеху", "Рабочие кадры", "Использование колошниковой пыли".
Движение окатышей в обществе для целей бухгалтерского и налогового учета оформляется приходными ордерами формы М-4, требованием-накладной формы М-11 и актами расходования материалов на производственно-хозяйственные нужды формы 031.
Приходный ордер формы М-4 и требование-накладная формы М-11 являются первичными учетными документами, на основе которых ведется бухгалтерский учет. Их формы утверждены Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а.
Форма М-4 применяется для учета материалов, поступающих от поставщиков или из переработки. Приходный ордер в одном экземпляре составляет материально ответственное лицо в день поступления ценностей на склад.
Форма М-11 применяется для учета движения материальных ценностей внутри организации между структурными подразделениями.
В обществе такими приходными ордерами оформляется приход окатышей на склад предприятия, а требованиями-накладными оформляется списание окатышей со склада в производство.
Согласно представленным в материалы дела требованиям-накладным они составляются ежедневно, исходя из дневной потребности доменного цеха в сырье данного вида. В них указано точное количество отпущенного сырья и его балансовая стоимость.
Акты расходования материалов на производственно-хозяйственные нужды формы 031 являются для общества первичными учетными документами.
Несмотря на то, что форма акта не предусмотрена альбомами унифицированных форм первичной учетной документации, данная форма утверждена в обществе распорядительным документом и в соответствии с требованием п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ содержит все обязательные реквизиты.
Согласно представленным в материалы дела актам формы 031 они составляются ежемесячно (в последний день месяца) на основе данных требований-накладных. В них указывается количество фактически израсходованных товарно-материальных ценностей за очередной месяц.
На основе указанных первичных документов составляются своды затрат по цеху, которые отражают все хозяйственные операции в разрезе статей затрат и калькуляционных групп.
Ссылка суда в обжалуемом решении на п. 6 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ в отношении того, что технический отчет является сводным учетным документом, несостоятельна, поскольку согласно п. 6 ст. 9 указанного Закона сводный учетный документ составляется на основе первичных учетных документов. Все первичные учетные документы содержат в качестве обязательного реквизита измерители хозяйственной операции в денежном выражении.
Таким образом, в сводном документе указывается суммарные данные всех первичных документов.
Между тем в техническом отчете не указан измеритель в денежном выражении, в связи с чем данный документ не может использоваться для целей бухгалтерского и налогового учета.
При этом согласно письму Минфина России от 29.03.2010 N 03-03-05/67 незавершенное производство рассчитывается по тем документам, на основании которых налогоплательщик ведет налоговый учет, т.е. на основании первичных учетных документов.
В техническом отчете отражается информация об имеющихся складских запасах, поскольку процесс непрерывен, информация о движении сырья на складе необходима для контроля за наличием неуменьшаемого страхового запаса, который и отражается в технических отчетах.
Инспекцией не учтена специфика снабжения сырьем непрерывного металлургического производства, которая заключается, в том числе, в необходимости создания постоянного неуменьшаемого запаса основного сырья.
Как следует из пояснений представителя заявителя, для этих целей в обществе ежеквартально утверждаются нормативы производственных запасов сырья и материалов. Кроме того, ежемесячно на первое число каждого месяца в обществе фиксируется количество остатков окатышей (не отпущенных в производство, хранящихся на складах). Для указанных целей составляются акт геодезических замеров сырья и расчет остатков железорудного сырья на основании геодезических замеров.
Из анализа представленных в материалы дела документов следует, что не все окатыши, поступающие на склад, отпущены в производство. На складе остается запас окатышей, необходимый для обеспечения бесперебойной работы доменных печей в условиях непрерывного производства.
Ни в обжалуемом решении, ни в акте инспекции не содержится информация, каким образом инспекцией осуществлен расчет расходов, относящихся к незавершенному производству.
Цена одной тонны сырья, принятая инспекцией для расчетов, превышает фактическую цену одной тонны сырья, в действительности имеющую место в обществе. При этом цена одной тонны сырья, рассчитанная по данным инспекции, документально не подтверждена.
Суд апелляционной инстанции, исследовав представленные в материалы дела документы, приходит к выводу о том, что инспекцией не представлено достаточно доказательств завышения обществом прямых расходов, совершения обществом налогового правонарушения. Данные налогового учета общества подтверждены аналитическими регистрами и расчетом налоговой базы, данные бухгалтерского учета - представленными первичными документами бухгалтерского учета.
Принимая во внимание указанные обстоятельства, арбитражный апелляционный суд полагает необходимым отменить обжалуемый судебный акт от 12.04.2010, удовлетворив заявленные обществом требования в полном объеме.
Расходы по оплате госпошлины по апелляционной жалобе распределяются в соответствии со ст. 110 АПК РФ.
На основании изложенного и руководствуясь статьями 110, 266, 268, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда г. Москвы от 12.04.2010 по делу N А40-61132/08-35-270 отменить.
Признать недействительным решение МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 5 от 03.09.2008 N 56-13-26/08-07 "О привлечении ОАО "Челябинский металлургический комбинат" к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления налога на прибыль в сумме 421 531 778 руб. (п. 1.7 решения), начисления соответствующей суммы пени и привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налога на прибыль в сумме 84 306 355,60 руб.
Взыскать с МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 5 в пользу ОАО "Челябинский металлургический комбинат" государственную пошлину в размере 2 000 руб. по апелляционной жалобе.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.
Председательствующий судья
Л.Г.ЯКОВЛЕВА
Судьи
П.В.РУМЯНЦЕВ
Т.Т.МАРКОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ДЕВЯТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 25.06.2010 N 09АП-13537/2010-АК ПО ДЕЛУ N А40-61132/08-35-270
Разделы:Налог на имущество организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ДЕВЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 25 июня 2010 г. N 09АП-13537/2010-АК
Дело N А40-61132/08-35-270
Резолютивная часть постановления объявлена 21 июня 2010 года
Полный текст постановления изготовлен 25 июня 2010 года
Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Л.Г. Яковлевой
судей Т.Т. Марковой, П.В. Румянцева
при ведении протокола судебного заседания секретарем Е.А. Чайка,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу ОАО "Челябинский металлургический комбинат"
на решение Арбитражного суда г. Москвы от 12.04.2010
по делу N А40-61132/08-35-270, принятое судьей Панфиловой Г.Е.
по заявлению ОАО "Челябинский металлургический комбинат"
к МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 5
о признании частично недействительным решения
при участии в судебном заседании:
от заявителя - Хацела Н.М. по дов. от 02.07.2009 N 50-16-197
от заинтересованного лица - Овчар О.В. по дов. от 17.06.2010 N б/н, Ихсанова Р.М. по дов. от 31.12.2009 N б/н, Хусаиновой А.А. по дов. от 31.12.2009 N б/н, Шаржуковой Л.В. по дов. от 05.10.2009 N б/н
установил:
ОАО "Челябинский металлургический комбинат" (далее - общество, заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 5 (далее - инспекция, заинтересованное лицо, налоговый орган) о признании недействительным решения от 03.09.2008 N 56-13-26/08-07 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления налога на прибыль в сумме 785 323 455 руб., НДС в сумме 1 832 742 руб., транспортного налога в сумме 151 713 руб., налога на имущество организаций в сумме 3 911 356 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 131 341 966 руб., по НДС в сумме 437 726 757 руб., налогу на имущество в сумме 206 598 руб., транспортному налогу в сумме 28 913,97 руб., штрафа за неполную уплату налога на прибыль в сумме 157 064 691 руб., неполную уплату НДС в сумме 334 105 536 руб., неполную уплату НДФЛ в сумме 11 555,40 руб., за непредставление документов в размере 100 руб., неполную уплату транспортного налога в сумме 30 342,60 руб., неполную уплату налога на имущество организаций в сумме 782 271 руб.
Решением суда от 14.04.2009, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 03.08.2009, заявленные требования удовлетворены частично. Решение инспекции от 03.09.2008 N 56-13-26/08-07 признано недействительным в оспариваемой обществом части, за исключением доначисления налога на прибыль организаций 421 531 778 руб., в соответствующей части пени по налогу на прибыль, штрафа по налогу на прибыль в сумме 84 306 355,60 руб. по п. 1.7 решения.
Постановлением Федерального арбитражного суда Московского округа от 19.11.2009 указанные судебные акты отменены в части отказа в удовлетворении заявления общества о признании недействительным решения инспекции от 03.09.2008 N 56-13-26/08-07 в части доначисления налога на прибыль в сумме 421 531 778 руб. (п. 1.7 решения), начисления соответствующей суммы пени и привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ (далее - Кодекс) за неполную уплату налога на прибыль в сумме 84 306 355,60 руб.; дело в указанной части направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд г. Москвы.
При новом рассмотрении дела суд первой инстанции решением от 12.04.2010 отказал обществу в удовлетворении заявленных требований.
Не согласившись с принятым решением, заявитель обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, удовлетворить заявленные требования, указывая на то, что судом при принятии решения неправильно применены нормы материального права; суд первой инстанции неполно выяснил обстоятельства, имеющие значение для дела; выводы суда не соответствуют обстоятельствам дела.
Заинтересованное лицо представило отзыв на апелляционную жалобу, в котором, не соглашаясь с доводами жалобы, просит оставить решение суда без изменения, а апелляционную жалобу общества - без удовлетворения.
Законность и обоснованность принятого решения проверены апелляционной инстанцией в порядке ст. ст. 266, 268 АПК РФ.
Изучив представленные в деле доказательства, заслушав представителей сторон, рассмотрев доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда от 12.04.2010 подлежит отмене в связи с тем, что выводы суда не соответствуют обстоятельствам дела, а апелляционная жалоба общества - удовлетворению, исходя из следующего.
Как следует из материалов дела, в период с 17.10.2007 по 06.08.2008 инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам соблюдения налогового и валютного законодательства, правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления за период с 01.01.2005 по 31.12.2006, по результатам которой составлен акт от 07.08.2008 и вынесено решение от 03.09.2008 N 56-13-26/08-07, в соответствии с которым обществу предложено уплатить налоги в сумме 2 622 373 714 руб., пени в сумме 492 008 698 руб. и штраф в сумме 569 515 188 руб.
Указанное решение в оспариваемой обществом части мотивировано тем, что общество неправильно произвело расчет незавершенного производства; общество не рассчитывает незавершенное производство на двух стадиях металлургического производства (доменный цех и кислородно-конверторный цех), в связи с чем в текущем периоде завышены прямые расходы, в результате чего допущено необоснованное занижение налога на прибыль.
Инспекцией в свою очередь произведен расчет незавершенного производства, под которым инспекция понимает сырье, находящееся на прицеховом складе (окатыши), которое еще не отпущено в производство, не прошло технологическую обработку и не учтено в налоговых расходах.
Суд кассационной инстанции в своем постановлении от 19.11.2009 N КА-А40/10309-09 указал на то, что судами не опровергнуты такие доводы общества, как: перемещение сырья на склад цеха и отражение этой партии сырья в техническом отчете не свидетельствует о том, что указанное сырье подверглось обработке и является незавершенным производством; сырье, находящееся на складе и не участвующее в процессе производства, не формирует налоговую базу по налогу на прибыль; технический отчет не является первичным документом для целей бухгалтерского и налогового учета; в техническом отчете отражается информация об имеющихся складских запасах, поскольку процесс непрерывен, информация о движении сырья на складе необходима для контроля за наличием неуменьшаемого страхового запаса, который и отражается в технических отчетах; расчет доначисленного налога на прибыль не может быть признан правильным ввиду множественности арифметических и методологических ошибок; цена одной тонны сырья, принятая налоговым органом для расчетов в разы превышает фактическую цену одной тонны сырья.
Из обжалуемого решения суда следует, что судом при новом рассмотрении дела данным доводам не дана надлежащая оценка.
В соответствии с п. 1 ст. 319 НК РФ (далее - Кодекс) под незавершенным производством понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, т.е. не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В незавершенное производство включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К незавершенному производству относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к незавершенному производству при условии, что они уже подверглись обработке.
Достоверных и документально обоснованных доказательств того, что окатыши, находящиеся на складе, уже подверглись обработке, инспекцией в материалы дела не представлено.
Как следует из пояснений представителя заявителя, для общества окатыши являются покупным сырьем, которое приобретается у контрагентов.
Согласно п. 2.8 технологической инструкции "Управление доменной плавкой" окатыши подаются в окатышевозах и выгружаются на рудный двор, на станции Металлургическая или непосредственно в бункера доменного цеха.
Учитывая изложенное, момент подачи окатышей из бункера в печь доменного цеха является первой операцией по их обработке, которая совершается с окатышами в обществе.
Таким образом, до попадания в доменную печь окатыши не могут быть квалифицированы в качестве незавершенного производства в связи с отсутствием факта их обработки.
Сырье может считаться подвергнутым обработке, если в результате этой обработки изменились его качественные характеристики.
Учитывая, что в результате хранения окатышей на складе потребительские свойства и качественные характеристики окатышей не меняются, новый готовый товарный продукт не создается, обработка окатышей не осуществляется, то стоимость таких окатышей не может распределяться на незавершенное производство и готовую продукцию.
Суд первой инстанции, отказывая обществу в удовлетворении заявленных требований, пришел к выводу о том, что на складе доменного цеха различные компоненты (различные виды сырья) смешиваются (усредняются) и в них добавляется известь, в связи с чем технологический процесс обработки уже начат и, соответственно, окатыши в данном случае являются продукцией частичной готовности, не прошедшей всех стадий технологической обработки.
Данный вывод суда первой инстанции отклоняется апелляционным судом, поскольку, как следует из пояснений представителя общества и представленных в материалы дела документов, какого-либо смешивания компонентов на складе доменного цеха не происходит, известь не добавляется.
Смешивание материалов происходит в агломерационном цехе, по которому инспекцией претензии по расчету незавершенного производства не заявлены.
В доменном цехе в качестве сырья используются окатыши, агломерат и кокс.
Усреднение поступающих материалов - это получение минимальных колебаний по содержанию основных составляющих: железа, оксидов кальция, кремния и т.п. при поступлении разных партий одного вида сырья, что не является операцией переработки и не влечет изменение физико-химических свойств материала.
Смешивание материалов - это процесс взаимного перемешивания частиц одних материалов относительно других. Наряду с процессом равномерного распределения одних частиц в объеме других при смешивании сыпучего материала идет обратный процесс разусреднения смеси, обусловленный определенными взаимодействиями разнородных частиц. Таким образом, при смешивании получается новый вид материала - смесь с отличными от поступающего материала физико-химическими свойствами.
Учитывая изложенное, вывод суда первой инстанции о том, что инспекцией в качестве остатков в незавершенном производстве взяты остатки усредненного (смешенного) сырья, несостоятелен.
В материалы дела представлена технологическая инструкция ТИ Д-06-2004 "Управление доменной плавкой", согласно п. 2.14 которой окатыши различных ГОКов формируются по одному штабелю (ряду), т.е. окатыши не только не смешиваются с другими видами сырья, но также не смешиваются друг с другом окатыши разных производителей.
Согласно п. 2.17 указанной инструкции во избежание смешивания различных материалов между основаниями штабелей должна быть четкая граница, а в траншее вагоноопрокидывателя расстояние между ними - не менее двух метров.
Суд первой инстанции в обжалуемом решении ссылается на п. 2.22 инструкции, который регламентирует формирование и усреднение штабеля аглосырья (шихты для производства агломерата), а не доменной шихты (шихты для производства чугуна).
Таким образом, на складе доменного цеха не происходит смешивания окатышей с другими материалами, не происходит обработка окатышей, следовательно, их невозможно квалифицировать в качестве незавершенного производства.
В соответствии с правовой позицией Минфина России, содержащейся в письме от 29.03.2010 N 03-03-05/67, для включения материалов в состав незавершенного производства материалы должны находиться в технологическом процессе производства и уже быть подвергнуты обработке. В связи с этим в состав незавершенного производства не должны включаться материалы, которые хотя и находятся в технологическом процессе производства (например, помещены на внутрицеховой склад), но еще не подверглись обработке.
В рассматриваемом споре окатыши находятся на внутрицеховом складе и обработке не подвергаются.
Доказательств обратного апелляционному суду не представлено.
Окатыши в соответствии с положениями главы 25 Кодекса и технологией производства являются для общества материальным расходом.
В силу п. 2 ст. 272 Кодекса датой осуществления материальных расходов в виде сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары, признается дата передачи в производство сырья и материалов.
Таким образом, материальные расходы признаются в качестве налоговых расходов только после передачи сырья и материалов в производство.
Согласно п. 90 Методическим указаниям по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденным Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, под отпуском материалов на производство понимается их выдача со склада (кладовой) непосредственно для изготовления продукции (выполнения работ, оказания услуг), а также отпуск материалов для управленческих нужд организации.
Передача сырья со склада в производство в обществе такими первичными документами, как требование-накладная по форме М-11 (ежедневно) и акт расходования материалов на производственно-хозяйственные нужды по форме 031 (ежемесячно).
Таким образом, не переданные в производстве сырье и материалы не должны формировать прямые расходы в налоговом учете.
Окатыши, поступившие от поставщиков, учитываются на счете 10 "Материалы" и хранятся на складах предприятия. По факту отпуска партии окатышей в производство оформляется требование-накладная М-11, стоимость указанной партии окатышей учитывается в качестве прямых расходов в налоговом учете.
Между тем согласно п. 2 ст. 318 Кодекса прямые расходы не могут быть учтены в текущем периоде в полном объеме. Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 Кодекса.
В силу п. 1 ст. 319 Кодекса налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции.
Учитывая изложенное, стоимость окатышей является для общества прямыми расходами, которые подлежат распределению между незавершенным производством и готовой продукции. Только в части, приходящейся на готовую продукцию, прямые расходы учитываются в текущем периоде при налогообложении прибыли.
Поскольку окатыши, находящиеся на складе, не отпущены в производство, их стоимость не учитывается при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, что свидетельствует о невозможности считать незавершенным производством с количества сырья и материалов, стоимость которых еще не должна быть списана в производство.
При таких обстоятельствах, при распределении прямых расходов определяется общее количество прямых расходов (в данном случае материальных расходов - т.е. окатышей, уже переданных в производство); определяется количество готовой продукции; определяется количество незавершенного производства; прямые расходы распределяются на незавершенное производство и готовую продукцию.
Инспекция, включая в состав незавершенного производства окатыши, находящиеся на складе, не увеличивает размер прямых расходов.
При этом согласно письму Минфина России от 29.03.2010 N 03-03-05/67 при расчете незавершенного производства должно учитываться только то количество сырья и материалов (полуфабрикатов), стоимость которых списана налогоплательщиком в расходах, учитываемых при налогообложении.
Технический отчет не является первичным документом для целей бухгалтерского и налогового учета, на его основе бухгалтерский учет в обществе не ведется.
В силу ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие реквизиты: наименование документа, дата составления, наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции и натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц.
Технический отчет не соответствует характеристикам первичного учетного документа, установленным указанным Законом, поскольку не содержит в себе обязательных реквизитов (в частности, не указано содержание конкретной хозяйственной операции, не указаны измерители хозяйственной операции в денежном выражении).
Технический отчет - это документ оперативного учета, который используется производственными службами общества, в том числе для планирования приобретения сырья. В частности, технический отчет содержит такие разделы, как "Выплавка чугуна", "Простой и тихий ход печей", "Сведения о ремонте печей", "Сведения о состоянии печей, оборудования и замене приборов", "Выполнение графиков", "Характеристика режима работы воздухонагревателей", "Технологические показатели", "Расход, поступление и остатки сырья, топлива и других ресурсов и их качественные характеристики", "Баланс доменного газа по цеху", "Ковшовое хозяйство цеха", "Баланс чугуна по цеху", "Баланс железа по цеху", "Отходы и потери чугуна", "Использование шлака по цеху", "Рабочие кадры", "Использование колошниковой пыли".
Движение окатышей в обществе для целей бухгалтерского и налогового учета оформляется приходными ордерами формы М-4, требованием-накладной формы М-11 и актами расходования материалов на производственно-хозяйственные нужды формы 031.
Приходный ордер формы М-4 и требование-накладная формы М-11 являются первичными учетными документами, на основе которых ведется бухгалтерский учет. Их формы утверждены Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а.
Форма М-4 применяется для учета материалов, поступающих от поставщиков или из переработки. Приходный ордер в одном экземпляре составляет материально ответственное лицо в день поступления ценностей на склад.
Форма М-11 применяется для учета движения материальных ценностей внутри организации между структурными подразделениями.
В обществе такими приходными ордерами оформляется приход окатышей на склад предприятия, а требованиями-накладными оформляется списание окатышей со склада в производство.
Согласно представленным в материалы дела требованиям-накладным они составляются ежедневно, исходя из дневной потребности доменного цеха в сырье данного вида. В них указано точное количество отпущенного сырья и его балансовая стоимость.
Акты расходования материалов на производственно-хозяйственные нужды формы 031 являются для общества первичными учетными документами.
Несмотря на то, что форма акта не предусмотрена альбомами унифицированных форм первичной учетной документации, данная форма утверждена в обществе распорядительным документом и в соответствии с требованием п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ содержит все обязательные реквизиты.
Согласно представленным в материалы дела актам формы 031 они составляются ежемесячно (в последний день месяца) на основе данных требований-накладных. В них указывается количество фактически израсходованных товарно-материальных ценностей за очередной месяц.
На основе указанных первичных документов составляются своды затрат по цеху, которые отражают все хозяйственные операции в разрезе статей затрат и калькуляционных групп.
Ссылка суда в обжалуемом решении на п. 6 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ в отношении того, что технический отчет является сводным учетным документом, несостоятельна, поскольку согласно п. 6 ст. 9 указанного Закона сводный учетный документ составляется на основе первичных учетных документов. Все первичные учетные документы содержат в качестве обязательного реквизита измерители хозяйственной операции в денежном выражении.
Таким образом, в сводном документе указывается суммарные данные всех первичных документов.
Между тем в техническом отчете не указан измеритель в денежном выражении, в связи с чем данный документ не может использоваться для целей бухгалтерского и налогового учета.
При этом согласно письму Минфина России от 29.03.2010 N 03-03-05/67 незавершенное производство рассчитывается по тем документам, на основании которых налогоплательщик ведет налоговый учет, т.е. на основании первичных учетных документов.
В техническом отчете отражается информация об имеющихся складских запасах, поскольку процесс непрерывен, информация о движении сырья на складе необходима для контроля за наличием неуменьшаемого страхового запаса, который и отражается в технических отчетах.
Инспекцией не учтена специфика снабжения сырьем непрерывного металлургического производства, которая заключается, в том числе, в необходимости создания постоянного неуменьшаемого запаса основного сырья.
Как следует из пояснений представителя заявителя, для этих целей в обществе ежеквартально утверждаются нормативы производственных запасов сырья и материалов. Кроме того, ежемесячно на первое число каждого месяца в обществе фиксируется количество остатков окатышей (не отпущенных в производство, хранящихся на складах). Для указанных целей составляются акт геодезических замеров сырья и расчет остатков железорудного сырья на основании геодезических замеров.
Из анализа представленных в материалы дела документов следует, что не все окатыши, поступающие на склад, отпущены в производство. На складе остается запас окатышей, необходимый для обеспечения бесперебойной работы доменных печей в условиях непрерывного производства.
Ни в обжалуемом решении, ни в акте инспекции не содержится информация, каким образом инспекцией осуществлен расчет расходов, относящихся к незавершенному производству.
Цена одной тонны сырья, принятая инспекцией для расчетов, превышает фактическую цену одной тонны сырья, в действительности имеющую место в обществе. При этом цена одной тонны сырья, рассчитанная по данным инспекции, документально не подтверждена.
Суд апелляционной инстанции, исследовав представленные в материалы дела документы, приходит к выводу о том, что инспекцией не представлено достаточно доказательств завышения обществом прямых расходов, совершения обществом налогового правонарушения. Данные налогового учета общества подтверждены аналитическими регистрами и расчетом налоговой базы, данные бухгалтерского учета - представленными первичными документами бухгалтерского учета.
Принимая во внимание указанные обстоятельства, арбитражный апелляционный суд полагает необходимым отменить обжалуемый судебный акт от 12.04.2010, удовлетворив заявленные обществом требования в полном объеме.
Расходы по оплате госпошлины по апелляционной жалобе распределяются в соответствии со ст. 110 АПК РФ.
На основании изложенного и руководствуясь статьями 110, 266, 268, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда г. Москвы от 12.04.2010 по делу N А40-61132/08-35-270 отменить.
Признать недействительным решение МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 5 от 03.09.2008 N 56-13-26/08-07 "О привлечении ОАО "Челябинский металлургический комбинат" к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления налога на прибыль в сумме 421 531 778 руб. (п. 1.7 решения), начисления соответствующей суммы пени и привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налога на прибыль в сумме 84 306 355,60 руб.
Взыскать с МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 5 в пользу ОАО "Челябинский металлургический комбинат" государственную пошлину в размере 2 000 руб. по апелляционной жалобе.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.
Председательствующий судья
Л.Г.ЯКОВЛЕВА
Судьи
П.В.РУМЯНЦЕВ
Т.Т.МАРКОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)