Судебные решения, арбитраж
Единый налог на вмененный доход (ЕНВД)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 22 апреля 2010 года.
Постановление в полном объеме изготовлено 23 апреля 2010 года.
Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Савельевой Н.М.
судей Сафоновой С.Н., Полевщиковой С.Н.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем Мокрецовой В.В.,
при участии:
от заявителя ЗАО "Торгово-производственная фирма "БМК и К": Саркисян В.Р. - представитель по доверенности от 18.09.2009 г.,
- от заинтересованного лица Межрайонная ИФНС России N 5 по Удмуртской Республике: Шелемова А.П. - представитель по доверенности от 31.12.2009 г.;
-
рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу
ЗАО "Торгово-производственная фирма "БМК и К" (заявителя по делу)
на решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 11 февраля 2010 года
по делу N А71-16981/2009,
принятое судьей Буториной Г.П.,
по заявлению ЗАО "Торгово-производственная фирма "БМК и К"
к Межрайонной ИФНС России N 5 по Удмуртской Республике
о признании незаконным решения налогового органа,
Закрытое акционерное общество "Торгово-промышленная фирма БМК и К" обратилось в Арбитражный суд Удмуртской Республики с заявлением о признании незаконным решения Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Удмуртской Республике от 31.08.2009 года N 14208.
Решением Арбитражного суда Удмуртской Республики от 11.02.2010 года в удовлетворении заявленных требований отказано.
Не согласившись с вынесенным судебным актом, налогоплательщик обратился с апелляционной жалобой, согласно которой просит решение суда отменить и принять по делу новый судебный акт, удовлетворив заявленные требования.
В качестве доводов в апелляционной жалобе указано, что произведенные расходы и налоговые вычеты подтверждены документально. В соответствии с п.п. 1 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ Общество с 01.01.2009 года утратило право на применение ЕНВД и перешло на общую систему налогообложения. Для реализации предусмотренного законом права ЗАО "ТПФ "БМК и К" выполнены все требования предусмотренные п. 9 ст. 346.36 НК РФ и главой 21 НК РФ: проведена инвентаризация товаров, подлежащих реализации в период применения организацией общего режима налогообложения; все счета-фактуры по остаткам товаров зарегистрированы в книге покупок в соответствии с п. 6 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением N 914. По мнению налогоплательщика, требования п. 3 ст. 154 НК РФ, которые применил суд первой инстанции, к рассматриваемому спору неприменимы. Кроме того, суд неверно истолковал положения п. 9 ст. 346.26 НК РФ, так как данная норма подразумевает под понятием "использование товаров (работ, услуг)" их реализацию. Общество считает, что выводы суда о недостоверности сведений, содержащихся в первичной документации и нарушении Правил ведения бухгалтерского учета, а также недобросовестности налогоплательщика опровергаются материалами дела. Представление сертификатов соответствия на продукты питания не предусмотрено налоговым законодательством, налоговый орган не является контролирующим органом в вопросах качества и безопасности продукции. Выводы налогового органа о том, что на остатке Общества числились товары с истекшим сроком хранения, являются надуманным и не основаны на законе, фактических обстоятельствах и документально не подтверждены, кроме того, не доказан размер НДС по указанным товарам.
Налоговый орган представил письменный отзыв на апелляционную жалобу, в соответствии с которым решение суда первой инстанции является законным и обоснованным.
Налоговый орган полагает, что по общему правилу "входной" НДС либо принимается к вычету (возмещению) в порядке, предусмотренном статьями 171 и 172 НК РФ, либо учитывается в стоимости приобретенных товаров в порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 170 НК РФ. Фактически в 2008 году обществом суммы налога были включены в фактическую себестоимость товаров при их приобретении и по сформированной цене реализованы после перехода на общую систему налогообложения, что означает, что налогоплательщик уже возместил самостоятельно затраты по уплате "входного" НДС в порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 170 НК РФ, то есть за счет розничной цены товара. Действия налогоплательщика по извлечению после 01.01.2009 г. из фактической себестоимости товаров суммы налога не соответствует ни положениям бухгалтерского учета, в которых закреплено правило о неизменности фактической себестоимости МПЗ (п. 12 ПБУ 5/01), ни положениям налогового законодательства (п. 2 ст. 170 НК РФ и п. 9 ст. 346.26 НК РФ).
Проверив законность и обоснованность обжалуемого судебного акта в соответствии со ст. 266, 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции пришел к выводу об отсутствии оснований для его отмены в силу следующего.
Из материалов дела следует, что Межрайонной ИФНС России N 5 по Удмуртской Республике проведена камеральная налоговая проверка налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 1 квартал 2009 года, представленной ЗАО "ТПФ БМК и К", по результатам которой принято оспариваемое решение от 31.08.2009 года N 14208, об уплате налога на добавленную стоимость в сумме 4 857 889 руб., пени за несвоевременную уплату налога в сумме 187 325,58 руб.; налогоплательщик привлечен к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 971 577,80 руб.; налогоплательщику предложено внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.
Считая указанное решение незаконным, Общество обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.
Основанием для доначисления налога, соответствующих сумм пени и штрафа, послужили выводы налогового органа о том, что в нарушение ст. 154 п. 3 ст. 169, п. 2 ст. 170, п. 1 ст. 172 НК РФ Обществом неправомерно приняты к вычету суммы НДС, предъявленные в период осуществления деятельности облагаемой единым налогов на вмененный доход, и отнесенные в фактическую стоимость продукции, а также о наличии в действиях налогоплательщика признаков недобросовестности, направленной на получение необоснованной налоговой выгоды.
Суд первой инстанции признал наличие оснований для отказа в возмещении налога.
Заявитель апелляционной жалобы, оспаривая данные выводы суда указывает, что судом неправильно истолкованы нормы пункта 9 статьи 346.26 НК РФ, так как данная норма подразумевает под понятием "использование товаров (работ, услуг)" их реализацию. Фактически товар, приобретенный в период нахождения общества на ЕНВД, был реализован только после перехода на общую систему налогообложения, то есть в 2008 году не использовался налогоплательщиком.
Указанный довод исследован судом апелляционной инстанции и отклоняется по следующим основаниям.
В соответствии с п. 9 ст. 346.26 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, уплачивающие единый налог, при переходе на общий режим налогообложения выполняют следующее правило: суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику, перешедшему на уплату единого налога, по приобретенным им товарам (работам, услугам, имущественным правам), которые не были использованы в деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, подлежат вычету при переходе на общий режим налогообложения в порядке, предусмотренном главой 21 настоящего Кодекса для налогоплательщиков налога на добавленную стоимость.
Как видно из материалов дела, Общество заявило налоговый вычет в 1 квартале 2009 года в сумме 12 276 953 руб. в связи с утратой права на применение специального налогового режима - ЕНВД.
Согласно ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 Кодекса, на налоговые вычеты.
Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 Кодекса.
По общему правилу сумма уплаченного поставщикам НДС либо принимается к вычету (возмещению) в порядке, предусмотренном статьями 171, 172, 176 НК РФ, либо учитывается в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) в порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 170 НК РФ.
Согласно абз. 3 п. 4 ст. 346.26 Кодекса организации, являющиеся плательщиками единого налога на вмененный доход, не признаются плательщиками НДС (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 Кодекса, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.
В соответствии с подпунктом 3 пункта 2 статьи 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг) учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) в случае приобретения товаров (работ, услуг) лицами, не являющимися налогоплательщиками НДС либо освобожденными от исполнения обязанности налогоплательщика по исчислению и уплате налога.
В силу статьи 4 Федерального закона "О бухгалтерском учете" N 129-ФЗ от 21.11.21996 г. все организации обязаны вести бухгалтерский учет хозяйственных операций в общеустановленном порядке, то есть в том числе, и организации, находящиеся на ЕНВД.
Из указанных норм права следует, что налогоплательщики ЕНВД не являются плательщиками НДС, обязаны вести бухгалтерский учет хозяйственных операций и вправе учитывать суммы НДС, предъявленные поставщиком товара, предназначенного для реализации в розницу, в стоимости товара.
Согласно пункту 2.8 Приказа N 368 от 21.12.2007 г. по ЗАО "ТПФ БМК и К" "Об учетной политике предприятия для целей бухгалтерского учета на 2008 год" суммы НДС подлежат включению в фактическую себестоимость товара.
Для операций, не облагаемых НДС, соответствующий субсчет к счету 19 Обществом сформирован не был, счет сумм НДС по необлагаемым операциям в регистрах бухгалтерского учета не осуществлялся, так как суммы НДС включались в фактическую стоимость товара.
По результатам проверки установлено, что не являясь плательщиком НДС в период приобретения товара, руководствуясь положениями подпункта 3 пункта 2 статьи 170 НК РФ и Приказа об учетной политике, ООО "Торгово-производственная фирма "БМК и К" включила НДС в себестоимость товара в 2007-2008 гг., по сформированной цене реализовала товар после перехода на общую систему налогообложения, что означает, что налогоплательщик уже возместил самостоятельно затраты по уплате "входного" НДС в порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 170 НК РФ, то есть за счет розничной цены товара.
Заявитель апелляционной жалобы полагает, что обоснованно после 01.01.2009 г., то есть после перехода на общий режим налогообложения, с целью формирования налогового вычета за 1 квартал 2009 года, извлек НДС из стоимости товара. При этом размер вычетов определен налогоплательщиком не расчетным путем, а на основании конкретных счетов-фактур, выставленных поставщиками товара.
Указанный довод отклоняется по следующим основаниям.
Из представленных журналов-ордеров по счетам 76.5 и 60 по субконто (контрагенты) следует, что по состоянию на 01.01.2009 года, в связи с переходом на основной режим налогообложения, Обществом проведены сторнировочные проводки, связанные с переносом сумм НДС из фактической себестоимости продукции, учитываемой на счетах 10 (материалы) и 41 (товары) на 19 счет (НДС).
Согласно п.п. 5, 6, 12 ПБУ 5/01 установлено, что материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.
Фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов. К фактическим затратам на приобретение материально-производственных запасов относятся: суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу); суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально-производственных запасов; таможенные пошлины; невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально-производственных запасов.
В соответствии с п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально производственных запасов", фактическая себестоимость материально-производственных запасов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежат изменению.
Применяя вычет по товару, в себестоимость которого входит НДС (невозмещаемый при применении ЕНВД) налогоплательщик фактически изменяет себестоимость товара, что прямо запрещено нормами действующего законодательства.
В оспариваемом решении налогового органа указано и не оспаривается заявителем, что им уже возмещены затраты по уплате входного НДС в соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ.
Таким образом, суд обосновано признал, что налогоплательщик, не внося изменений в учетную политику, внес изменения в регистры бухгалтерского учета, а именно, выделил сумму "НДС по приобретенным материально-производственным запасам" из продажной стоимости товара на субсчет 19.3 и увеличил счет 42 "Товарная наценка", на сумму выведенного из продажной стоимости НДС, что повлекло изменение фактической себестоимости материально-производственных запасов.
Суд апелляционной инстанции отклоняет довод Общества о том, что неправильное формирование бухгалтерских проводок само по себе не может являться основанием для возникновения каких-либо дополнительных налоговых обязанностей у налогоплательщика, поскольку отражение в бухгалтерском учете (сторнировочная запись Дебет 41 Кредит 19) привело к изменению фактической себестоимости товаров, ранее принятых к учету, что, в свою очередь, привело к отражению в налоговом учете операций не в соответствии с их действительным экономическим смыслом.
Довод налогоплательщика о неприменении расчетного метода при определении НДС, подлежащего вычету; налог рассчитан исходя из сведений, отраженных в счетах-фактурах, судом апелляционной инстанции не принимается, поскольку из материалов дела следует, что налогоплательщиком при приобретении товара НДС не уплачивался, налог включался в стоимость товара, поэтому, определяя НДС для вычета, налогоплательщик именно расчетным путем выделил сумму НДС из стоимости товара. Расчетный метод определения НДС для операций, облагаемых и не облагаемых НДС в 2008 году, определен п. 2.8 учетной политики Общества, так как налогоплательщик применял в указанном периоде общую систему налогообложения наряду с ЕНВД. Данное обстоятельство также подтверждается бухгалтерской справкой.
Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и(или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
В данной ситуации, в регистрах бухгалтерского учета отсутствует информация об НДС по приобретенным ценностям. Поэтому налогоплательщик не вправе применять положения п. 9 ст. 346.26 НК РФ, поскольку указанная норма рассчитана на налогоплательщиков, которые в бухгалтерском учете не увеличивали стоимость приобретаемых товаров на суммы, предъявляемые поставщиками, а аккумулировали их на счете 19 и не списывали на себестоимость продукции.
Суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что Обществу необходимо использовать положения ст. 154 НК РФ, согласно которой при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного НДС, налоговая база исчисляется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений ст. 40 НК РФ, налога, акцизов (для подакцизных товаров), и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок).
Следовательно, налогоплательщик, применявший в 2008 году ЕНВД, при реализации товаров (работ, услуг) в 2009 году, принятых на баланс в оценке, включающей налог, вправе начислить НДС в особом порядке с применением расчетной ставки (п. 4 ст. 164 НК РФ). При использовании данного способа расчета НДС сумма налога к уплате в бюджет по проданным в I квартале 2009 года остаткам товаров будет эквивалентна величине, которая должна образоваться при начислении НДС с продажной цены товара за минусом вычетов.
Ссылка Общества на письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 27.10.2009 года о том, что суммы налога на добавленную стоимость по товарам, приобретенным для розничной торговли, в отношении которой применяется специальный налоговый режим в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, но фактически используются для осуществления операций, подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость, не включается в расходы при исчислении налога на прибыль организаций по таким операциям, а принимаются к вычету в общеустановленном порядке, является несостоятельной, так как в силу положений ст. 166, 171, п. 9 ст. 346.26 НК РФ возможность возместить налог имеется у налогоплательщика, который при приобретении товара не увеличивал их фактическую стоимость на сумму НДС, тем самым не возмещал затраты по входному НДС в соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ. Таким образом, при переходе с ЕНВД на общую систему налогообложения, ранее уплаченные и учтенные в стоимости материальных производственных запасов, суммы НДС к вычету не принимаются.
На основании изложенного, при переходе с ЕНВД на общую систему налогообложения, ранее уплаченные и учтенные в стоимости материально-производственных запасов суммы НДС в размере 7 944 392 руб. к вычету не принимаются.
Кроме того, судом установлено и подтверждается материалами дела, что, согласно книге покупок за 1 квартал 2009 года остатки товаров, переходящие преимущественно с 2008 года составляют 53 766 618 руб., в том числе НДС - 7 944 392 руб.
В подтверждение факта остатков и определения суммы НДС по ним Обществом представлена бухгалтерская справка с остатками товаров по состоянию на 01.01.2009 года в разрезе сумм налоговой базы и НДС по поставщикам.
Судом первой инстанции установлено, что представленная справка не позволяет сделать однозначный вывод о факте наличия остатков товаров в заявленном размере, поскольку суммы не распределены в разрезе счетов-фактур и товаров по ним. Кроме того, при сверке остатков товаров с данными баланса по состоянию на 01.01.2009 года установлено, что по строке 214 "готовая продукция" и "товары для перепродажи" отражено 53 811 тыс. руб., что больше на 44 тыс. руб.
Суд правильно указал в своем решении, что довод налогоплательщика о том, что в сумму на счете 214 также вошла стоимость тары, учитываемая на субсчете, которая не входит в сумму остатков товаров для перепродажи, не может быть принят во внимание, поскольку не подтвержден документально.
Более того, из инвентаризационных ведомостей товарно-материальных ценностей по магазинам N 1-22, 24 следует, что товары, по которым заявлен вычет по НДС, уже использовались в деятельности, облагаемой ЕНВД.
Также судом первой инстанции обоснованно приняты во внимание следующие обстоятельства.
По данным инвентаризационных ведомостей, на складах и в магазинах Общества числится пищевая продовольственная продукция и винно-водочные изделия, а именно, на 01.01.2009 года хранятся колбасные, хлебо-булочные и молочные продукты, замороженные полуфабрикаты, пиво в ассортименте которые имеют ограниченный срок годности в соответствии с сертификатом соответствия.
Учитывая, что сертификаты соответствия не были представлены в ходе проверки, налоговый орган с учетом положений Гигиенических требований к срокам годности и условиям хранения пищевых продуктов, утвержденных Постановлением Главного государственного санитарного врача Российской Федерации от 22.05.2003 года N 98, Федерального закона от 02.01.2000 года N 29-ФЗ "О качестве и безопасности пищевых продуктов", сделал верный вывод о том, что указанные в инвентаризационных ведомостях скоропортящиеся товары, с учетом их физических свойств, не могут числиться на остатках, поскольку такие продукты признаются некачественными и опасными и не подлежат реализации, утилизируются или уничтожаются.
Таким образом, спорная продукция не может участвовать в деятельности облагаемой НДС; оснований для включения в налоговые вычеты по НДС от стоимости данной продукции у налогоплательщика не имелось.
Сведения, указанные в инвентаризационных ведомостях, являются недостоверными и не могут служить основанием для представления налогоплательщику налогового вычета по НДС.
Налогоплательщик, приобретя спорный товар в 2007-2008 годах в период применения специального налогового режима в виде уплаты ЕНВД, который обязан в соответствии с перечисленными выше законами изъять из оборота некачественный товар с истекшим сроком реализации в период применения ЕНВД, не может применить по нему вычет после перехода на общий режим налогообложения.
Ссылка заявителя жалобы на тот факт, что часть товара с истекшим сроком годности была возвращена в 1 квартале 2009 года, часть товара заменена у поставщиков на аналогичный товар, реализована и включена в книгу продаж отклоняется, так как не подтверждена документально.
Учитывая изложенное, представленные налогоплательщиком документы, для подтверждения налогового вычета по НДС, содержат недостоверные сведения, противоречат фактическим обстоятельствам дела и реальности остатков товаров, по которым предъявлен налоговый вычет по НДС, в совокупности указывают на получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды по НДС, с точки зрения правовой позиции, изложенной в Постановлении Высшего Арбитражного Суда РФ N 53 от 12.10.2006 года, за счет увеличения налоговых вычетов по НДС по переходящим остаткам товаров.
В нарушение требований ст. 65 АПК РФ доказательств обратного Обществом не представлено.
Довод налогоплательщика о том, что к проверке представлены все необходимые документы для предоставления налогового вычета по НДС, отклоняется, поскольку действующим законодательством установлен определенный порядок предоставления налоговых вычетов по НДС при переходе с ЕНВД на общий режим налогообложения, который налогоплательщиком не соблюден. При этом, формальное соблюдение требований законодательства при предъявлении НДС к вычету, не свидетельствует о наличии у налогоплательщика права на его получение при наличии вышеперечисленных нарушений.
На основании изложенного суд первой инстанции обоснованно признал решение налогового органа о доначислении НДС, соответствующих сумм пени и налоговых санкций законным и обоснованным.
Решение суда первой инстанции отмене не подлежит. Основания для удовлетворения апелляционной жалобы отсутствуют.
В соответствии со ст. 104 АПК РФ из федерального бюджета ЗАО "Торгово-производственная фирма "БМК и К" возвратить государственную пошлину в сумме 1000 руб., излишне уплаченную по платежному поручению N 1067 от 07.04.2010 г.
Руководствуясь ст. 104, 176, 258, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 11.02.2010 года по делу N А71-16981/2009 оставить без изменения, апелляционную жалобу ЗАО "Торгово-производственная фирма "БМК и К" - без удовлетворения.
Возвратить ЗАО "Торгово-производственная фирма "БМК и К" из федерального бюджета государственную пошлину по апелляционной жалобе в сумме 1 000 (Одна тысяча) рублей, излишне уплаченную по платежному поручению N 1067 от 07.04.2010 г.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия через Арбитражный суд Удмуртской Республики.
Информацию о времени, месте и результатах рассмотрения кассационной жалобы можно получить на интернет-сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа www.fasuo.arbitr.ru.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ СЕМНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 23.04.2010 N 17АП-3296/2010-АК ПО ДЕЛУ N А71-16981/2009
Разделы:Единый налог на вмененный доход (ЕНВД)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
СЕМНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 23 апреля 2010 г. N 17АП-3296/2010-АК
Дело N А71-16981/2009
Резолютивная часть постановления объявлена 22 апреля 2010 года.
Постановление в полном объеме изготовлено 23 апреля 2010 года.
Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Савельевой Н.М.
судей Сафоновой С.Н., Полевщиковой С.Н.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем Мокрецовой В.В.,
при участии:
от заявителя ЗАО "Торгово-производственная фирма "БМК и К": Саркисян В.Р. - представитель по доверенности от 18.09.2009 г.,
- от заинтересованного лица Межрайонная ИФНС России N 5 по Удмуртской Республике: Шелемова А.П. - представитель по доверенности от 31.12.2009 г.;
-
рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу
ЗАО "Торгово-производственная фирма "БМК и К" (заявителя по делу)
на решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 11 февраля 2010 года
по делу N А71-16981/2009,
принятое судьей Буториной Г.П.,
по заявлению ЗАО "Торгово-производственная фирма "БМК и К"
к Межрайонной ИФНС России N 5 по Удмуртской Республике
о признании незаконным решения налогового органа,
установил:
Закрытое акционерное общество "Торгово-промышленная фирма БМК и К" обратилось в Арбитражный суд Удмуртской Республики с заявлением о признании незаконным решения Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Удмуртской Республике от 31.08.2009 года N 14208.
Решением Арбитражного суда Удмуртской Республики от 11.02.2010 года в удовлетворении заявленных требований отказано.
Не согласившись с вынесенным судебным актом, налогоплательщик обратился с апелляционной жалобой, согласно которой просит решение суда отменить и принять по делу новый судебный акт, удовлетворив заявленные требования.
В качестве доводов в апелляционной жалобе указано, что произведенные расходы и налоговые вычеты подтверждены документально. В соответствии с п.п. 1 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ Общество с 01.01.2009 года утратило право на применение ЕНВД и перешло на общую систему налогообложения. Для реализации предусмотренного законом права ЗАО "ТПФ "БМК и К" выполнены все требования предусмотренные п. 9 ст. 346.36 НК РФ и главой 21 НК РФ: проведена инвентаризация товаров, подлежащих реализации в период применения организацией общего режима налогообложения; все счета-фактуры по остаткам товаров зарегистрированы в книге покупок в соответствии с п. 6 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением N 914. По мнению налогоплательщика, требования п. 3 ст. 154 НК РФ, которые применил суд первой инстанции, к рассматриваемому спору неприменимы. Кроме того, суд неверно истолковал положения п. 9 ст. 346.26 НК РФ, так как данная норма подразумевает под понятием "использование товаров (работ, услуг)" их реализацию. Общество считает, что выводы суда о недостоверности сведений, содержащихся в первичной документации и нарушении Правил ведения бухгалтерского учета, а также недобросовестности налогоплательщика опровергаются материалами дела. Представление сертификатов соответствия на продукты питания не предусмотрено налоговым законодательством, налоговый орган не является контролирующим органом в вопросах качества и безопасности продукции. Выводы налогового органа о том, что на остатке Общества числились товары с истекшим сроком хранения, являются надуманным и не основаны на законе, фактических обстоятельствах и документально не подтверждены, кроме того, не доказан размер НДС по указанным товарам.
Налоговый орган представил письменный отзыв на апелляционную жалобу, в соответствии с которым решение суда первой инстанции является законным и обоснованным.
Налоговый орган полагает, что по общему правилу "входной" НДС либо принимается к вычету (возмещению) в порядке, предусмотренном статьями 171 и 172 НК РФ, либо учитывается в стоимости приобретенных товаров в порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 170 НК РФ. Фактически в 2008 году обществом суммы налога были включены в фактическую себестоимость товаров при их приобретении и по сформированной цене реализованы после перехода на общую систему налогообложения, что означает, что налогоплательщик уже возместил самостоятельно затраты по уплате "входного" НДС в порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 170 НК РФ, то есть за счет розничной цены товара. Действия налогоплательщика по извлечению после 01.01.2009 г. из фактической себестоимости товаров суммы налога не соответствует ни положениям бухгалтерского учета, в которых закреплено правило о неизменности фактической себестоимости МПЗ (п. 12 ПБУ 5/01), ни положениям налогового законодательства (п. 2 ст. 170 НК РФ и п. 9 ст. 346.26 НК РФ).
Проверив законность и обоснованность обжалуемого судебного акта в соответствии со ст. 266, 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции пришел к выводу об отсутствии оснований для его отмены в силу следующего.
Из материалов дела следует, что Межрайонной ИФНС России N 5 по Удмуртской Республике проведена камеральная налоговая проверка налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 1 квартал 2009 года, представленной ЗАО "ТПФ БМК и К", по результатам которой принято оспариваемое решение от 31.08.2009 года N 14208, об уплате налога на добавленную стоимость в сумме 4 857 889 руб., пени за несвоевременную уплату налога в сумме 187 325,58 руб.; налогоплательщик привлечен к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 971 577,80 руб.; налогоплательщику предложено внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.
Считая указанное решение незаконным, Общество обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.
Основанием для доначисления налога, соответствующих сумм пени и штрафа, послужили выводы налогового органа о том, что в нарушение ст. 154 п. 3 ст. 169, п. 2 ст. 170, п. 1 ст. 172 НК РФ Обществом неправомерно приняты к вычету суммы НДС, предъявленные в период осуществления деятельности облагаемой единым налогов на вмененный доход, и отнесенные в фактическую стоимость продукции, а также о наличии в действиях налогоплательщика признаков недобросовестности, направленной на получение необоснованной налоговой выгоды.
Суд первой инстанции признал наличие оснований для отказа в возмещении налога.
Заявитель апелляционной жалобы, оспаривая данные выводы суда указывает, что судом неправильно истолкованы нормы пункта 9 статьи 346.26 НК РФ, так как данная норма подразумевает под понятием "использование товаров (работ, услуг)" их реализацию. Фактически товар, приобретенный в период нахождения общества на ЕНВД, был реализован только после перехода на общую систему налогообложения, то есть в 2008 году не использовался налогоплательщиком.
Указанный довод исследован судом апелляционной инстанции и отклоняется по следующим основаниям.
В соответствии с п. 9 ст. 346.26 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, уплачивающие единый налог, при переходе на общий режим налогообложения выполняют следующее правило: суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику, перешедшему на уплату единого налога, по приобретенным им товарам (работам, услугам, имущественным правам), которые не были использованы в деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, подлежат вычету при переходе на общий режим налогообложения в порядке, предусмотренном главой 21 настоящего Кодекса для налогоплательщиков налога на добавленную стоимость.
Как видно из материалов дела, Общество заявило налоговый вычет в 1 квартале 2009 года в сумме 12 276 953 руб. в связи с утратой права на применение специального налогового режима - ЕНВД.
Согласно ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 Кодекса, на налоговые вычеты.
Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 Кодекса.
По общему правилу сумма уплаченного поставщикам НДС либо принимается к вычету (возмещению) в порядке, предусмотренном статьями 171, 172, 176 НК РФ, либо учитывается в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) в порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 170 НК РФ.
Согласно абз. 3 п. 4 ст. 346.26 Кодекса организации, являющиеся плательщиками единого налога на вмененный доход, не признаются плательщиками НДС (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 Кодекса, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.
В соответствии с подпунктом 3 пункта 2 статьи 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг) учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) в случае приобретения товаров (работ, услуг) лицами, не являющимися налогоплательщиками НДС либо освобожденными от исполнения обязанности налогоплательщика по исчислению и уплате налога.
В силу статьи 4 Федерального закона "О бухгалтерском учете" N 129-ФЗ от 21.11.21996 г. все организации обязаны вести бухгалтерский учет хозяйственных операций в общеустановленном порядке, то есть в том числе, и организации, находящиеся на ЕНВД.
Из указанных норм права следует, что налогоплательщики ЕНВД не являются плательщиками НДС, обязаны вести бухгалтерский учет хозяйственных операций и вправе учитывать суммы НДС, предъявленные поставщиком товара, предназначенного для реализации в розницу, в стоимости товара.
Согласно пункту 2.8 Приказа N 368 от 21.12.2007 г. по ЗАО "ТПФ БМК и К" "Об учетной политике предприятия для целей бухгалтерского учета на 2008 год" суммы НДС подлежат включению в фактическую себестоимость товара.
Для операций, не облагаемых НДС, соответствующий субсчет к счету 19 Обществом сформирован не был, счет сумм НДС по необлагаемым операциям в регистрах бухгалтерского учета не осуществлялся, так как суммы НДС включались в фактическую стоимость товара.
По результатам проверки установлено, что не являясь плательщиком НДС в период приобретения товара, руководствуясь положениями подпункта 3 пункта 2 статьи 170 НК РФ и Приказа об учетной политике, ООО "Торгово-производственная фирма "БМК и К" включила НДС в себестоимость товара в 2007-2008 гг., по сформированной цене реализовала товар после перехода на общую систему налогообложения, что означает, что налогоплательщик уже возместил самостоятельно затраты по уплате "входного" НДС в порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 170 НК РФ, то есть за счет розничной цены товара.
Заявитель апелляционной жалобы полагает, что обоснованно после 01.01.2009 г., то есть после перехода на общий режим налогообложения, с целью формирования налогового вычета за 1 квартал 2009 года, извлек НДС из стоимости товара. При этом размер вычетов определен налогоплательщиком не расчетным путем, а на основании конкретных счетов-фактур, выставленных поставщиками товара.
Указанный довод отклоняется по следующим основаниям.
Из представленных журналов-ордеров по счетам 76.5 и 60 по субконто (контрагенты) следует, что по состоянию на 01.01.2009 года, в связи с переходом на основной режим налогообложения, Обществом проведены сторнировочные проводки, связанные с переносом сумм НДС из фактической себестоимости продукции, учитываемой на счетах 10 (материалы) и 41 (товары) на 19 счет (НДС).
Согласно п.п. 5, 6, 12 ПБУ 5/01 установлено, что материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.
Фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов. К фактическим затратам на приобретение материально-производственных запасов относятся: суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу); суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально-производственных запасов; таможенные пошлины; невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально-производственных запасов.
В соответствии с п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально производственных запасов", фактическая себестоимость материально-производственных запасов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежат изменению.
Применяя вычет по товару, в себестоимость которого входит НДС (невозмещаемый при применении ЕНВД) налогоплательщик фактически изменяет себестоимость товара, что прямо запрещено нормами действующего законодательства.
В оспариваемом решении налогового органа указано и не оспаривается заявителем, что им уже возмещены затраты по уплате входного НДС в соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ.
Таким образом, суд обосновано признал, что налогоплательщик, не внося изменений в учетную политику, внес изменения в регистры бухгалтерского учета, а именно, выделил сумму "НДС по приобретенным материально-производственным запасам" из продажной стоимости товара на субсчет 19.3 и увеличил счет 42 "Товарная наценка", на сумму выведенного из продажной стоимости НДС, что повлекло изменение фактической себестоимости материально-производственных запасов.
Суд апелляционной инстанции отклоняет довод Общества о том, что неправильное формирование бухгалтерских проводок само по себе не может являться основанием для возникновения каких-либо дополнительных налоговых обязанностей у налогоплательщика, поскольку отражение в бухгалтерском учете (сторнировочная запись Дебет 41 Кредит 19) привело к изменению фактической себестоимости товаров, ранее принятых к учету, что, в свою очередь, привело к отражению в налоговом учете операций не в соответствии с их действительным экономическим смыслом.
Довод налогоплательщика о неприменении расчетного метода при определении НДС, подлежащего вычету; налог рассчитан исходя из сведений, отраженных в счетах-фактурах, судом апелляционной инстанции не принимается, поскольку из материалов дела следует, что налогоплательщиком при приобретении товара НДС не уплачивался, налог включался в стоимость товара, поэтому, определяя НДС для вычета, налогоплательщик именно расчетным путем выделил сумму НДС из стоимости товара. Расчетный метод определения НДС для операций, облагаемых и не облагаемых НДС в 2008 году, определен п. 2.8 учетной политики Общества, так как налогоплательщик применял в указанном периоде общую систему налогообложения наряду с ЕНВД. Данное обстоятельство также подтверждается бухгалтерской справкой.
Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и(или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
В данной ситуации, в регистрах бухгалтерского учета отсутствует информация об НДС по приобретенным ценностям. Поэтому налогоплательщик не вправе применять положения п. 9 ст. 346.26 НК РФ, поскольку указанная норма рассчитана на налогоплательщиков, которые в бухгалтерском учете не увеличивали стоимость приобретаемых товаров на суммы, предъявляемые поставщиками, а аккумулировали их на счете 19 и не списывали на себестоимость продукции.
Суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что Обществу необходимо использовать положения ст. 154 НК РФ, согласно которой при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного НДС, налоговая база исчисляется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений ст. 40 НК РФ, налога, акцизов (для подакцизных товаров), и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок).
Следовательно, налогоплательщик, применявший в 2008 году ЕНВД, при реализации товаров (работ, услуг) в 2009 году, принятых на баланс в оценке, включающей налог, вправе начислить НДС в особом порядке с применением расчетной ставки (п. 4 ст. 164 НК РФ). При использовании данного способа расчета НДС сумма налога к уплате в бюджет по проданным в I квартале 2009 года остаткам товаров будет эквивалентна величине, которая должна образоваться при начислении НДС с продажной цены товара за минусом вычетов.
Ссылка Общества на письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 27.10.2009 года о том, что суммы налога на добавленную стоимость по товарам, приобретенным для розничной торговли, в отношении которой применяется специальный налоговый режим в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, но фактически используются для осуществления операций, подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость, не включается в расходы при исчислении налога на прибыль организаций по таким операциям, а принимаются к вычету в общеустановленном порядке, является несостоятельной, так как в силу положений ст. 166, 171, п. 9 ст. 346.26 НК РФ возможность возместить налог имеется у налогоплательщика, который при приобретении товара не увеличивал их фактическую стоимость на сумму НДС, тем самым не возмещал затраты по входному НДС в соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ. Таким образом, при переходе с ЕНВД на общую систему налогообложения, ранее уплаченные и учтенные в стоимости материальных производственных запасов, суммы НДС к вычету не принимаются.
На основании изложенного, при переходе с ЕНВД на общую систему налогообложения, ранее уплаченные и учтенные в стоимости материально-производственных запасов суммы НДС в размере 7 944 392 руб. к вычету не принимаются.
Кроме того, судом установлено и подтверждается материалами дела, что, согласно книге покупок за 1 квартал 2009 года остатки товаров, переходящие преимущественно с 2008 года составляют 53 766 618 руб., в том числе НДС - 7 944 392 руб.
В подтверждение факта остатков и определения суммы НДС по ним Обществом представлена бухгалтерская справка с остатками товаров по состоянию на 01.01.2009 года в разрезе сумм налоговой базы и НДС по поставщикам.
Судом первой инстанции установлено, что представленная справка не позволяет сделать однозначный вывод о факте наличия остатков товаров в заявленном размере, поскольку суммы не распределены в разрезе счетов-фактур и товаров по ним. Кроме того, при сверке остатков товаров с данными баланса по состоянию на 01.01.2009 года установлено, что по строке 214 "готовая продукция" и "товары для перепродажи" отражено 53 811 тыс. руб., что больше на 44 тыс. руб.
Суд правильно указал в своем решении, что довод налогоплательщика о том, что в сумму на счете 214 также вошла стоимость тары, учитываемая на субсчете, которая не входит в сумму остатков товаров для перепродажи, не может быть принят во внимание, поскольку не подтвержден документально.
Более того, из инвентаризационных ведомостей товарно-материальных ценностей по магазинам N 1-22, 24 следует, что товары, по которым заявлен вычет по НДС, уже использовались в деятельности, облагаемой ЕНВД.
Также судом первой инстанции обоснованно приняты во внимание следующие обстоятельства.
По данным инвентаризационных ведомостей, на складах и в магазинах Общества числится пищевая продовольственная продукция и винно-водочные изделия, а именно, на 01.01.2009 года хранятся колбасные, хлебо-булочные и молочные продукты, замороженные полуфабрикаты, пиво в ассортименте которые имеют ограниченный срок годности в соответствии с сертификатом соответствия.
Учитывая, что сертификаты соответствия не были представлены в ходе проверки, налоговый орган с учетом положений Гигиенических требований к срокам годности и условиям хранения пищевых продуктов, утвержденных Постановлением Главного государственного санитарного врача Российской Федерации от 22.05.2003 года N 98, Федерального закона от 02.01.2000 года N 29-ФЗ "О качестве и безопасности пищевых продуктов", сделал верный вывод о том, что указанные в инвентаризационных ведомостях скоропортящиеся товары, с учетом их физических свойств, не могут числиться на остатках, поскольку такие продукты признаются некачественными и опасными и не подлежат реализации, утилизируются или уничтожаются.
Таким образом, спорная продукция не может участвовать в деятельности облагаемой НДС; оснований для включения в налоговые вычеты по НДС от стоимости данной продукции у налогоплательщика не имелось.
Сведения, указанные в инвентаризационных ведомостях, являются недостоверными и не могут служить основанием для представления налогоплательщику налогового вычета по НДС.
Налогоплательщик, приобретя спорный товар в 2007-2008 годах в период применения специального налогового режима в виде уплаты ЕНВД, который обязан в соответствии с перечисленными выше законами изъять из оборота некачественный товар с истекшим сроком реализации в период применения ЕНВД, не может применить по нему вычет после перехода на общий режим налогообложения.
Ссылка заявителя жалобы на тот факт, что часть товара с истекшим сроком годности была возвращена в 1 квартале 2009 года, часть товара заменена у поставщиков на аналогичный товар, реализована и включена в книгу продаж отклоняется, так как не подтверждена документально.
Учитывая изложенное, представленные налогоплательщиком документы, для подтверждения налогового вычета по НДС, содержат недостоверные сведения, противоречат фактическим обстоятельствам дела и реальности остатков товаров, по которым предъявлен налоговый вычет по НДС, в совокупности указывают на получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды по НДС, с точки зрения правовой позиции, изложенной в Постановлении Высшего Арбитражного Суда РФ N 53 от 12.10.2006 года, за счет увеличения налоговых вычетов по НДС по переходящим остаткам товаров.
В нарушение требований ст. 65 АПК РФ доказательств обратного Обществом не представлено.
Довод налогоплательщика о том, что к проверке представлены все необходимые документы для предоставления налогового вычета по НДС, отклоняется, поскольку действующим законодательством установлен определенный порядок предоставления налоговых вычетов по НДС при переходе с ЕНВД на общий режим налогообложения, который налогоплательщиком не соблюден. При этом, формальное соблюдение требований законодательства при предъявлении НДС к вычету, не свидетельствует о наличии у налогоплательщика права на его получение при наличии вышеперечисленных нарушений.
На основании изложенного суд первой инстанции обоснованно признал решение налогового органа о доначислении НДС, соответствующих сумм пени и налоговых санкций законным и обоснованным.
Решение суда первой инстанции отмене не подлежит. Основания для удовлетворения апелляционной жалобы отсутствуют.
В соответствии со ст. 104 АПК РФ из федерального бюджета ЗАО "Торгово-производственная фирма "БМК и К" возвратить государственную пошлину в сумме 1000 руб., излишне уплаченную по платежному поручению N 1067 от 07.04.2010 г.
Руководствуясь ст. 104, 176, 258, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 11.02.2010 года по делу N А71-16981/2009 оставить без изменения, апелляционную жалобу ЗАО "Торгово-производственная фирма "БМК и К" - без удовлетворения.
Возвратить ЗАО "Торгово-производственная фирма "БМК и К" из федерального бюджета государственную пошлину по апелляционной жалобе в сумме 1 000 (Одна тысяча) рублей, излишне уплаченную по платежному поручению N 1067 от 07.04.2010 г.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия через Арбитражный суд Удмуртской Республики.
Информацию о времени, месте и результатах рассмотрения кассационной жалобы можно получить на интернет-сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа www.fasuo.arbitr.ru.
Председательствующий
Н.М.САВЕЛЬЕВА
Судьи
С.Н.САФОНОВА
С.Н.ПОЛЕВЩИКОВА
Н.М.САВЕЛЬЕВА
Судьи
С.Н.САФОНОВА
С.Н.ПОЛЕВЩИКОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)