Судебные решения, арбитраж
Единый налог на вмененный доход (ЕНВД)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Пастуховой М.В., судей Боглачевой Е.В., Никитушкиной Л.Л., при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Карелия Кучко Т.В. (доверенность от 14.04.2009), Ростова А.В. (доверенность от 14.04.2009), от индивидуального предпринимателя Балтрукова Рината Георгиевича - Гнездилова А.В. (доверенность от 01.10.2009), рассмотрев 13.10.2009 в открытом судебном заседании кассационные жалобы индивидуального предпринимателя Балтрукова Рината Георгиевича и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Карелия на решение Арбитражного суда Республики Карелия от 09.12.2008 (судья Курчакова В.М.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.06.2009 (судьи Третьякова Н.О., Згурская М.Л., Протас Н.И.) по делу N А26-2073/2008,
индивидуальный предприниматель Балтруков Ринат Георгиевич обратился в Арбитражный суд Республики Карелия с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о признании недействительными решений Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Карелия (далее - Инспекция):
- - от 10.01.2008 N 13-04/2 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения;
- - от 26.03.2008 N 321 - 322, от 17.03.2008 N 585, от 18.03.2008 N 658 о взыскании налога за счет денежных средств и имущества налогоплательщика;
- - от 17.03.2008 N 195 - 197, от 18.03.2008 N 230 - 231 о приостановлении операций по счетам.
Суд первой инстанции решением от 09.12.2008 частично удовлетворил заявленные требования. Оспариваемое решение налогового органа от 10.01.2008 N 13-04/2 признано недействительным в части:
- - доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) и пеней за 2004 год;
- - доначисления налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) и единого социального налога (далее - ЕСН) за 2004 год в размере, исчисленном исходя из налогооблагаемой базы, в которую не включены расходы в сумме 375 417 руб. 63 коп., а также соответствующих пеней и штрафов;
- - взыскания штрафов на основании пункта 1 статьи 122, пункта 2 статьи 119, пункта 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) за 2004 - 2006 годы в размере, превышающем 10 000 руб.
Оспариваемые решения Инспекции от 26.03.2008 N 321 - 322, от 18.03.2008 N 658, от 17.03.2008 N 585, от 17.03.2008 N 195 - 197, от 18.03.2008 N 230 - 231 признаны недействительными. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.
Постановлением апелляционного суда от 09.06.2009 решение суда изменено. Апелляционный суд принял отказ предпринимателя от требований в части признания недействительным решения налогового органа от 10.01.2008 N 13-04/2 по эпизоду, касающемуся доначисления НДФЛ, не удержанного и не перечисленного в бюджет предпринимателем как налоговым агентом за 2004 - 2005 годы, в сумме 8 476 руб., начисления соответствующих сумм пеней и налоговых санкций. В указанной части производство по делу прекращено. Признаны недействительными оспариваемые решения Инспекции:
- - от 10.01.2008 N 13-04/2 в части доначисления НДС за 2004 год и пеней; доначисления НДФЛ и ЕСН за 2004 год в размере, исчисленном исходя из налогооблагаемой базы, в которую не включены расходы в размере 375 417 руб. 63 коп., а также соответствующих пеней и штрафов; доначисления ЕНВД в размере 7 923 руб., пеней в размере 1 574 руб., штрафа в размере 1 494 руб. 20 коп.; в части взыскания штрафов на основании пункта 1 статьи 122, пункта 2 статьи 119, пункта 1 статьи 126 НК РФ за 2004 - 2006 годы в размере, превышающем 10 000 руб.;
- - решений от 26.03.2008 N 321 - 322; от 17.03.2008 N 585, от 18.03.2008 N 658 о взыскании налога за счет денежных средств и имущества налогоплательщика;
- - решений от 17.03.2008 N 195 - 197, от 18.03.2008 N 230 - 231 о приостановлении операций по счетам.
В остальной части заявление Балтрукова Р.Г. оставлено без удовлетворения.
В кассационной жалобе Балтруков Р.Г., ссылаясь на неправильное применение судами норм материального и процессуального права и несоответствие их выводов фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам, просит отменить решение и постановление в части отказа в удовлетворении заявленных требований.
По мнению предпринимателя, неправильным является вывод судов об отсутствии у него оснований для применения системы налогообложения в виде ЕНВД при приеме платежей за услуги связи в 2004 - 2005 годах, поскольку торговля товарами и прием платежей от населения в оплату услуг связи относятся к одному и тому же виду деятельности, облагаемому ЕНВД, - розничной торговле.
Кроме того, при рассмотрении данного дела суды пришли к ошибочному выводу об отсутствии оснований для учета затрат на приобретение у предпринимателя Зуевой Н.В. рекламной и иной продукции в сумме 3 593 085 руб. при определении налоговой базы по НДФЛ и ЕСН в 2004 году ввиду их экономической необоснованности.
Инспекция в своей кассационной жалобе просит отменить решение суда первой инстанции в части признания недействительным:
- - решения Инспекции от 10.01.2008 N 13-04/2 по эпизодам доначисления НДС и пеней за 2004 год и доначисления НДФЛ и ЕСН за 2004 год в размере, исчисленном исходя из налогооблагаемой базы, в которую не включены расходы в сумме 375 417 руб. 63 коп., а также соответствующих пеней и штрафов;
- - решений от 26.03.2008 N 321 - 322, от 17.03.2008 N 585, от 18.03.2008 N 658, от 17.03.2008 N 195 - 197, от 18.03.2008 N 230 - 231.
Постановление апелляционного суда налоговый орган просит отменить в части признания недействительным:
- - решения налоговой инспекции от 10.01.2008 N 13-04/2 по эпизоду доначисления ЕНВД в размере 7 923 руб., пеней в размере 1 574 руб., штрафа в размере 1 494 руб. 20 коп.;
- - решений от 26.03.2008 N 321 - 322; от 17.03.2008 N 585, от 18.03.2008 N 658, от 17.03.2008 N 195 - 197, от 18.03.2008 N 230 - 231.
При этом Инспекция ссылается на нарушение судами норм материального права.
Налоговый орган указывает, что вывод апелляционного суда о недоказанности наличия у Балтрукова Р.Г. действительной обязанности по уплате НДС в доначисленном размере не соответствует фактическим обстоятельствам дела, поскольку предпринимателем не представлены документы, подтверждающие право на применение вычетов по налогу.
Инспекция также не согласна с выводом судов о принятии расходов при исчислении НДФЛ и ЕСН в полном размере (315 417 руб. 63 коп.).
Вывод суда апелляционной инстанции о том, что в ходе проведения проверки Инспекция не установила фактов осуществления предпринимателем в 2005 - 2006 годах деятельности по розничной торговле, которая подпадает под обложение ЕНВД, не соответствует материалам дела.
Признав недействительными решения Инспекции от 26.03.2008 N 321 - 322, от 18.03.2008 N 658 и от 18.03.2008 N 230 - 231 суды необоснованно лишили налоговый орган права бесспорного взыскания текущих налоговых платежей, поскольку названные решения приняты не по результатам выездной налоговой проверки, а в связи с неисполнением Балтруковым Р.Г. требований об уплате налогов по представленным налоговым декларациям.
В судебном заседании представители налогового органа и предпринимателя поддержали доводы своих жалоб, просили их удовлетворить и отклонили доводы жалобы другой стороны.
Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.
Как видно из материалов дела, Инспекцией в период с 22.08.2007 по 22.10.2007 проведена выездная налоговая проверка деятельности предпринимателя за период с 01.01.2004 по 31.07.2007. По результатам проверки налоговым органом составлен акт от 10.12.2007 N 13/04-47 и принято решение от 10.01.2008 N 13-04/2 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.
Названным решением предприниматель привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 96 526 руб. 57 коп. - за неуплату НДФЛ, 20 240 руб. 20 коп. - за неуплату ЕСН, 1 494 руб. 20 коп. - за неуплату ЕНВД, 87 565 руб. 60 коп. - за неуплату единого налога, уплачиваемого при применении упрощенной системы налогообложения (далее - УСН); по статье 123 НК РФ в виде штрафа в размере 1 695 руб. 20 коп.; по пункту 2 статьи 119 НК РФ в виде штрафа в размере 192 282 руб. за непредставление налоговых деклараций по ЕСН; по пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде штрафа в размере 5 100 руб. Балтрукову Р.Г. также предложено уплатить начисленные пени в общей сумме 628 100 руб. и доначисленные суммы налогов, в том числе: 482 633 руб. НДФЛ, 700 817 руб. НДС, 101 201 руб. ЕСН, 8 476 руб. НДФЛ (в качестве налогового агента), 7 923 руб. ЕНВД, 437 828 руб. единого налога, уплачиваемого при применении УСН.
Основанием для принятия названного решения послужил вывод налогового органа о том, что в нарушение пункта 1 статьи 154, статьи 210, статьи 236 НК РФ и установленного порядка учета доходов предприниматель не исчислил НДС, НДФЛ и ЕСН с дохода в размере 3 900 269 руб. 11 коп., полученного от операторов сотовой связи в виде дилерского, комиссионного вознаграждения за оказанные услуги по приему платежей в соответствии с заключенными договорами.
В нарушение порядка определения дохода, предусмотренного статьей 346.16 НК РФ, предпринимателем не учтены доходы, полученные в 2005 году в сумме 4 063 725 руб. 67 коп., в 2006 году в сумме 3 233 329 руб. 75 коп., от осуществления деятельности по приему платежей на основании договоров, заключенных с открытыми акционерными обществами "Мегафон", "Телеком XXI", "Вымпелком-Регион" и обществами с ограниченной ответственностью "Инфар", "Ривер". В результате допущенных нарушений сумма единого налога, уплачиваемого при применении УСН, занижена за 2005 год на 243 824 руб., за 2006 год - на 194 004 руб.
Инспекцией также приняты решения о взыскании налога за счет денежных средств и имущества налогоплательщика от 26.03.2008 N 321 - 322, от 17.03.2008 N 585, от 18.03.2008 N 658 и о приостановлении операций по счетам от 17.03.2008 N 195 - 197, от 18.03.2008 N 230 - 231.
Предприниматель не согласился с названными решениями налогового органа и обратился в суд с заявлением о признании их недействительными.
Как видно из материалов дела и установлено судами, предприниматель в 2004 году осуществлял как деятельность, облагаемую единым налогом на вмененный доход (розничная торговля), так и деятельность, подлежащую налогообложению по общепринятой системе - прием платежей в оплату услуг радиотелефонной связи на основании договоров, заключенных с операторами сотовой связи (агентские, дилерские договоры и договоры комиссии).
Согласно статье 346.27 Кодекса для целей применения ЕНВД розничная торговля определена как торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет, а также с использованием платежных карт.
Судами установлено, что Балтруков Р.Г. оказывал услуги по приему платежей не абонентам, а операторам сотовой связи, получая при этом вознаграждение.
Предпринимательская деятельность по приему платежей за услуги сотовой связи, осуществляемая от имени операторов связи в соответствии с заключенными с ними агентскими и дилерскими договорами, подлежит налогообложению по общеустановленной или упрощенной системе налогообложения.
При изложенных обстоятельствах правильными являются выводы судов об осуществлении Балтруковым Р.Г. деятельности, не подпадающей под действие ЕНВД, а доводы кассационной жалобы предпринимателя в соответствующей части подлежат отклонению.
Как следует из решения налогового органа, предпринимателем в 2004 году не включена в базу, облагаемую НДС, сумма доходов, полученная от операторов сотовой связи за оказанные услуги по приему платежей, что привело к неуплате налога.
Признавая недействительным решение Инспекции по данному эпизоду, суд первой инстанции исходил из того, что налоговый орган в ходе выездной налоговой проверки не исследовал вопрос о том, имеет ли Балтруков Р.Г. право на освобождение от исполнения обязанностей по уплате НДС в порядке, предусмотренном статьей 145 Кодекса.
Апелляционный суд правомерно признал указанный вывод ошибочным.
Согласно пункту 1 статьи 145 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога не превысила в совокупности одного миллиона рублей.
Лица, использующие право на освобождение, должны представить соответствующее письменное уведомление и документы, которые подтверждают право на такое освобождение, в налоговый орган по месту своего учета (пункт 3 статьи 145 Кодекса).
Апелляционным судом установлено и заявителем не оспаривается, что им не представлялись в налоговый орган уведомление об использовании права на освобождение от уплаты НДС и документы в подтверждение этого права.
Поскольку льгота, предусмотренная статьей 145 Кодекса, носит заявительный характер и не может быть предоставлена за предшествующий год, Инспекция была лишена законных оснований для предоставления Балтрукову Р.Г. права на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС.
Вместе с тем, апелляционный суд признал недействительным оспариваемое решение Инспекции по данному эпизоду, исходя из того, что налоговый орган доначислил НДС без учета вычетов и не истребовал у предпринимателя счета-фактуры.
Однако из оспариваемого решения налогового органа усматривается, что Балтруковым Р.Г. в подтверждение понесенных расходов представлен ряд счетов-фактур, которые учтены налоговым органом при определении налоговой базы по НДФЛ И ЕСН (том 1, листы дела 59 - 61).
Для установления действительной налоговой обязанности предпринимателя по уплате НДС подлежат исследованию представленные в материалы дела документы, подтверждающие его право на применение вычетов. При этом суду следует установить выполнение предпринимателем условий применения вычетов, определенных статьей 172 Кодекса (в редакции, действовавшей в проверенный период).
С учетом изложенного обжалуемые судебные акты по эпизоду доначисления предпринимателю НДС за 2004 год с соответствующими пенями подлежат направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции для исследования вопроса о праве Балтрукова Р.Г. на применение вычетов по налогу.
В ходе проведенной проверки налоговым органом также установлена неуплата предпринимателем в 2004 году НДФЛ и ЕСН с дохода от деятельности, связанной с оказанием услуг связи. Предпринимателем представлены документы, подтверждающие понесенные им расходы, которые приняты Инспекцией в размере 50% от общей суммы затрат.
В соответствии с пунктом 2 статьи 236 НК РФ объектом обложения по ЕСН для индивидуальных предпринимателей являются доходы от предпринимательской деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением. Состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для плательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 Кодекса (пункт 3 статьи 237 НК РФ).
Объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиком (статья 209 НК РФ).
Согласно пункту 3 статьи 210 Кодекса налоговая база индивидуальных предпринимателей определяется как денежное выражение доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 НК РФ.
В соответствии с подпунктом 1 абзаца первого статьи 221 Кодекса индивидуальным предпринимателям предоставляются профессиональные налоговые вычеты в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов от осуществляемой ими деятельности. Состав расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 Кодекса.
Пунктом 1 статьи 252 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком). Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а под документально подтвержденными расходами - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Как видно из материалов дела и установлено судами, предпринимателем представлены в налоговый орган документы, подтверждающие несение им в 2004 году фактических расходов в сумме 375 417 руб. 63 коп. (без НДС).
Таким образом, у Инспекции отсутствовали законные основания для принятия спорных расходов в размере 50% от общей суммы затрат.
При изложенных обстоятельствах кассационная жалоба Инспекции по данному эпизоду подлежит отклонению.
В кассационной жалобе Балтруков Р.Г. ссылается на необоснованность выводов судов в части отказа принятия в состав расходов затрат на рекламу по договору с предпринимателем Зуевой Н.В.
Как видно из материалов дела, документы, подтверждающие расходы на рекламу, представлены предпринимателем в налоговый орган 16.01.2008, то есть после вынесения оспариваемого решения.
Оценив представленные документы в соответствии с требованиями статьи 71 АПК РФ, суды пришли к выводу о том, что они не соответствуют требованиям статьи 252 Кодекса, поскольку не подтверждают реальность совершенных хозяйственных операций и произведенные предпринимателем расходы.
Доводы кассационной жалобы по данному эпизоду направлены на переоценку установленных судами фактических обстоятельств дела, что не входит в полномочия суда кассационной инстанции. Обжалуемые судебные акты по данному эпизоду являются законными и обоснованными.
Как видно из материалов дела, предприниматель в 2005 - 2006 годах применял две системы налогообложения - в виде единого налога на вмененный доход и упрощенную систему налогообложения. Налоговым органом в ходе проверки установлено, что Балтруковым Р.Г. при исчислении единого налога на вмененный доход неправильно определена величина физического показателя, что привело к занижению ЕНВД за 2005 - 2006 годы на 7 923 руб.
Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении требований предпринимателя по данному эпизоду, исходил из того, что в акте выездной налоговой проверки и принятом по итогам проверки решении установлен факт осуществления предпринимателем розничной торговли, подлежащей обложению ЕНВД. Возражения по указанным обстоятельствам в ходе проведения проверки Балтруков Р.Г. не заявлял.
Апелляционный суд, отменяя решения суда в указанной части, сослался на то, что налоговым органом не доказаны факты осуществления предпринимателем розничной торговли в 2005 - 2006 годах.
Налоговый орган в кассационной жалобе ссылается на акты проверки выполнения Закона Российской Федерации от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" от 22.04.2005, 18.05.2005, 02.03.2006, 10.05.2006, представленные в материалы дела и подтверждающие, по его мнению, осуществление предпринимателем розничной торговли. Однако указанные акты в материалах дела отсутствуют.
Таким образом, суды пришли к взаимоисключающим выводам по данному эпизоду без должной оценки имеющихся в деле доказательств и пояснений лиц, участвующих в деле.
При изложенных обстоятельствах судебные акты по данному эпизоду подлежат отмене с передачей дела на новое рассмотрения в суд первой инстанции. При новом рассмотрении суду необходимо дать оценку имеющимся в деле и дополнительно представленным доказательствам и на основании их исследования установить, велась ли предпринимателем в 2005 - 2006 годах деятельность, подлежащая обложению ЕНВД.
Наряду с признанием недействительным решения от 10.01.2008 N 13-04/2 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, судами также признаны недействительными решения от 26.03.2008 N 321 - 322, от 17.03.2008 N 585, от 18.03.2008 N 658 о взыскании налога за счет денежных средств и имущества налогоплательщика, от 17.03.2008 N 195 - 197 и от 18.03.2008 N 230 - 231 о приостановлении операций по счетам.
В кассационной жалобе Инспекция ссылается на то обстоятельство, что упомянутые решения о взыскании налога и о приостановлении операций по счетам приняты не по результатам выездной налоговой проверки, а в связи с неисполнением Балтруковым Р.Г. текущих обязанностей по уплате налогов.
Как видно из материалов дела, решения от 26.03.2008 N 321 - 322, от 17.03.2008 N 585, от 18.03.2008 N 658 о взыскании налога за счет денежных средств приняты Инспекцией в связи с неисполнением предпринимателем требований об уплате налога от 29.02.2008 N 212 и от 18.02.2008 N 170. Названные требования в материалах дела отсутствуют, а в указанных решениях нет ссылок на решение по результатам выездной налоговой проверки.
Решения от 17.03.2008 N 195 - 197 и от 18.03.2008 N 230 - 231 о приостановлении операций по счетам приняты Инспекцией в обеспечение исполнения решений от 18.03.2008 N 658 и от 17.03.2008 N 585.
Таким образом, выводы судов о принятии Инспекцией решений о взыскании налога и о приостановлении операций по счетам на основании решения от 10.01.2008 N 13-04/2 ничем не обоснованы, что является основанием для направления дела в соответствующей части на новое рассмотрение в суд первой инстанции.
Учитывая изложенное, при новом рассмотрении дела суду следует дать оценку правомерности доначисления НДС и пеней за 2004 год с учетом права предпринимателя на применение налоговых вычетов; установить, осуществлялась ли Балтруковым Р.Г. в 2005 - 2006 годах розничная торговля, подлежащая обложению ЕНВД, а также проверить обоснованность принятия Инспекцией решений от 26.03.2008 N 321 - 322, от 17.03.2008 N 585, от 18.03.2008 N 685 о взыскании налога за счет денежных средств и имущества налогоплательщика, от 17.03.2008 N 195 - 197, от 18.03.2008 N 230 - 231 о приостановлении операций по счетам.
Поскольку разрешение данных вопросов может повлиять на размер налоговых обязанностей предпринимателя и содержание оспариваемых заявителем ненормативных актов, судебные акты подлежат отмене полностью (за исключением той части, в которой Балтруков Р.Г. отказался от заявленных требований) с направлением дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции.
Руководствуясь статьями 286, 287 (пункт 3 части 1) Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа
постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.06.2009 по делу N А26-2073/2008 в части прекращения производства по делу ввиду принятия отказа индивидуального предпринимателя Балтрукова Рината Георгиевича от требования о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Карелия от 10.01.2008 N 13-04/2 по эпизоду, касающемуся доначисления налога на доходы физических лиц, не удержанного и не перечисленного в бюджет предпринимателем как налоговым агентом за 2004 - 2005 годы в сумме 8 476 руб., начисления соответствующих сумм пени и налоговых санкций, оставить без изменения.
В остальной части решение Арбитражного суда Республики Карелия от 09.12.2008 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.06.2009 по делу N А26-2073/2008 отменить.
Дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Республики Карелия.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС СЕВЕРО-ЗАПАДНОГО ОКРУГА ОТ 15.10.2009 ПО ДЕЛУ N А26-2073/2008
Разделы:Единый налог на вмененный доход (ЕНВД)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-ЗАПАДНОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 15 октября 2009 г. по делу N А26-2073/2008
Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Пастуховой М.В., судей Боглачевой Е.В., Никитушкиной Л.Л., при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Карелия Кучко Т.В. (доверенность от 14.04.2009), Ростова А.В. (доверенность от 14.04.2009), от индивидуального предпринимателя Балтрукова Рината Георгиевича - Гнездилова А.В. (доверенность от 01.10.2009), рассмотрев 13.10.2009 в открытом судебном заседании кассационные жалобы индивидуального предпринимателя Балтрукова Рината Георгиевича и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Карелия на решение Арбитражного суда Республики Карелия от 09.12.2008 (судья Курчакова В.М.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.06.2009 (судьи Третьякова Н.О., Згурская М.Л., Протас Н.И.) по делу N А26-2073/2008,
установил:
индивидуальный предприниматель Балтруков Ринат Георгиевич обратился в Арбитражный суд Республики Карелия с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о признании недействительными решений Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Карелия (далее - Инспекция):
- - от 10.01.2008 N 13-04/2 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения;
- - от 26.03.2008 N 321 - 322, от 17.03.2008 N 585, от 18.03.2008 N 658 о взыскании налога за счет денежных средств и имущества налогоплательщика;
- - от 17.03.2008 N 195 - 197, от 18.03.2008 N 230 - 231 о приостановлении операций по счетам.
Суд первой инстанции решением от 09.12.2008 частично удовлетворил заявленные требования. Оспариваемое решение налогового органа от 10.01.2008 N 13-04/2 признано недействительным в части:
- - доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) и пеней за 2004 год;
- - доначисления налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) и единого социального налога (далее - ЕСН) за 2004 год в размере, исчисленном исходя из налогооблагаемой базы, в которую не включены расходы в сумме 375 417 руб. 63 коп., а также соответствующих пеней и штрафов;
- - взыскания штрафов на основании пункта 1 статьи 122, пункта 2 статьи 119, пункта 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) за 2004 - 2006 годы в размере, превышающем 10 000 руб.
Оспариваемые решения Инспекции от 26.03.2008 N 321 - 322, от 18.03.2008 N 658, от 17.03.2008 N 585, от 17.03.2008 N 195 - 197, от 18.03.2008 N 230 - 231 признаны недействительными. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.
Постановлением апелляционного суда от 09.06.2009 решение суда изменено. Апелляционный суд принял отказ предпринимателя от требований в части признания недействительным решения налогового органа от 10.01.2008 N 13-04/2 по эпизоду, касающемуся доначисления НДФЛ, не удержанного и не перечисленного в бюджет предпринимателем как налоговым агентом за 2004 - 2005 годы, в сумме 8 476 руб., начисления соответствующих сумм пеней и налоговых санкций. В указанной части производство по делу прекращено. Признаны недействительными оспариваемые решения Инспекции:
- - от 10.01.2008 N 13-04/2 в части доначисления НДС за 2004 год и пеней; доначисления НДФЛ и ЕСН за 2004 год в размере, исчисленном исходя из налогооблагаемой базы, в которую не включены расходы в размере 375 417 руб. 63 коп., а также соответствующих пеней и штрафов; доначисления ЕНВД в размере 7 923 руб., пеней в размере 1 574 руб., штрафа в размере 1 494 руб. 20 коп.; в части взыскания штрафов на основании пункта 1 статьи 122, пункта 2 статьи 119, пункта 1 статьи 126 НК РФ за 2004 - 2006 годы в размере, превышающем 10 000 руб.;
- - решений от 26.03.2008 N 321 - 322; от 17.03.2008 N 585, от 18.03.2008 N 658 о взыскании налога за счет денежных средств и имущества налогоплательщика;
- - решений от 17.03.2008 N 195 - 197, от 18.03.2008 N 230 - 231 о приостановлении операций по счетам.
В остальной части заявление Балтрукова Р.Г. оставлено без удовлетворения.
В кассационной жалобе Балтруков Р.Г., ссылаясь на неправильное применение судами норм материального и процессуального права и несоответствие их выводов фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам, просит отменить решение и постановление в части отказа в удовлетворении заявленных требований.
По мнению предпринимателя, неправильным является вывод судов об отсутствии у него оснований для применения системы налогообложения в виде ЕНВД при приеме платежей за услуги связи в 2004 - 2005 годах, поскольку торговля товарами и прием платежей от населения в оплату услуг связи относятся к одному и тому же виду деятельности, облагаемому ЕНВД, - розничной торговле.
Кроме того, при рассмотрении данного дела суды пришли к ошибочному выводу об отсутствии оснований для учета затрат на приобретение у предпринимателя Зуевой Н.В. рекламной и иной продукции в сумме 3 593 085 руб. при определении налоговой базы по НДФЛ и ЕСН в 2004 году ввиду их экономической необоснованности.
Инспекция в своей кассационной жалобе просит отменить решение суда первой инстанции в части признания недействительным:
- - решения Инспекции от 10.01.2008 N 13-04/2 по эпизодам доначисления НДС и пеней за 2004 год и доначисления НДФЛ и ЕСН за 2004 год в размере, исчисленном исходя из налогооблагаемой базы, в которую не включены расходы в сумме 375 417 руб. 63 коп., а также соответствующих пеней и штрафов;
- - решений от 26.03.2008 N 321 - 322, от 17.03.2008 N 585, от 18.03.2008 N 658, от 17.03.2008 N 195 - 197, от 18.03.2008 N 230 - 231.
Постановление апелляционного суда налоговый орган просит отменить в части признания недействительным:
- - решения налоговой инспекции от 10.01.2008 N 13-04/2 по эпизоду доначисления ЕНВД в размере 7 923 руб., пеней в размере 1 574 руб., штрафа в размере 1 494 руб. 20 коп.;
- - решений от 26.03.2008 N 321 - 322; от 17.03.2008 N 585, от 18.03.2008 N 658, от 17.03.2008 N 195 - 197, от 18.03.2008 N 230 - 231.
При этом Инспекция ссылается на нарушение судами норм материального права.
Налоговый орган указывает, что вывод апелляционного суда о недоказанности наличия у Балтрукова Р.Г. действительной обязанности по уплате НДС в доначисленном размере не соответствует фактическим обстоятельствам дела, поскольку предпринимателем не представлены документы, подтверждающие право на применение вычетов по налогу.
Инспекция также не согласна с выводом судов о принятии расходов при исчислении НДФЛ и ЕСН в полном размере (315 417 руб. 63 коп.).
Вывод суда апелляционной инстанции о том, что в ходе проведения проверки Инспекция не установила фактов осуществления предпринимателем в 2005 - 2006 годах деятельности по розничной торговле, которая подпадает под обложение ЕНВД, не соответствует материалам дела.
Признав недействительными решения Инспекции от 26.03.2008 N 321 - 322, от 18.03.2008 N 658 и от 18.03.2008 N 230 - 231 суды необоснованно лишили налоговый орган права бесспорного взыскания текущих налоговых платежей, поскольку названные решения приняты не по результатам выездной налоговой проверки, а в связи с неисполнением Балтруковым Р.Г. требований об уплате налогов по представленным налоговым декларациям.
В судебном заседании представители налогового органа и предпринимателя поддержали доводы своих жалоб, просили их удовлетворить и отклонили доводы жалобы другой стороны.
Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.
Как видно из материалов дела, Инспекцией в период с 22.08.2007 по 22.10.2007 проведена выездная налоговая проверка деятельности предпринимателя за период с 01.01.2004 по 31.07.2007. По результатам проверки налоговым органом составлен акт от 10.12.2007 N 13/04-47 и принято решение от 10.01.2008 N 13-04/2 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.
Названным решением предприниматель привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 96 526 руб. 57 коп. - за неуплату НДФЛ, 20 240 руб. 20 коп. - за неуплату ЕСН, 1 494 руб. 20 коп. - за неуплату ЕНВД, 87 565 руб. 60 коп. - за неуплату единого налога, уплачиваемого при применении упрощенной системы налогообложения (далее - УСН); по статье 123 НК РФ в виде штрафа в размере 1 695 руб. 20 коп.; по пункту 2 статьи 119 НК РФ в виде штрафа в размере 192 282 руб. за непредставление налоговых деклараций по ЕСН; по пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде штрафа в размере 5 100 руб. Балтрукову Р.Г. также предложено уплатить начисленные пени в общей сумме 628 100 руб. и доначисленные суммы налогов, в том числе: 482 633 руб. НДФЛ, 700 817 руб. НДС, 101 201 руб. ЕСН, 8 476 руб. НДФЛ (в качестве налогового агента), 7 923 руб. ЕНВД, 437 828 руб. единого налога, уплачиваемого при применении УСН.
Основанием для принятия названного решения послужил вывод налогового органа о том, что в нарушение пункта 1 статьи 154, статьи 210, статьи 236 НК РФ и установленного порядка учета доходов предприниматель не исчислил НДС, НДФЛ и ЕСН с дохода в размере 3 900 269 руб. 11 коп., полученного от операторов сотовой связи в виде дилерского, комиссионного вознаграждения за оказанные услуги по приему платежей в соответствии с заключенными договорами.
В нарушение порядка определения дохода, предусмотренного статьей 346.16 НК РФ, предпринимателем не учтены доходы, полученные в 2005 году в сумме 4 063 725 руб. 67 коп., в 2006 году в сумме 3 233 329 руб. 75 коп., от осуществления деятельности по приему платежей на основании договоров, заключенных с открытыми акционерными обществами "Мегафон", "Телеком XXI", "Вымпелком-Регион" и обществами с ограниченной ответственностью "Инфар", "Ривер". В результате допущенных нарушений сумма единого налога, уплачиваемого при применении УСН, занижена за 2005 год на 243 824 руб., за 2006 год - на 194 004 руб.
Инспекцией также приняты решения о взыскании налога за счет денежных средств и имущества налогоплательщика от 26.03.2008 N 321 - 322, от 17.03.2008 N 585, от 18.03.2008 N 658 и о приостановлении операций по счетам от 17.03.2008 N 195 - 197, от 18.03.2008 N 230 - 231.
Предприниматель не согласился с названными решениями налогового органа и обратился в суд с заявлением о признании их недействительными.
Как видно из материалов дела и установлено судами, предприниматель в 2004 году осуществлял как деятельность, облагаемую единым налогом на вмененный доход (розничная торговля), так и деятельность, подлежащую налогообложению по общепринятой системе - прием платежей в оплату услуг радиотелефонной связи на основании договоров, заключенных с операторами сотовой связи (агентские, дилерские договоры и договоры комиссии).
Согласно статье 346.27 Кодекса для целей применения ЕНВД розничная торговля определена как торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет, а также с использованием платежных карт.
Судами установлено, что Балтруков Р.Г. оказывал услуги по приему платежей не абонентам, а операторам сотовой связи, получая при этом вознаграждение.
Предпринимательская деятельность по приему платежей за услуги сотовой связи, осуществляемая от имени операторов связи в соответствии с заключенными с ними агентскими и дилерскими договорами, подлежит налогообложению по общеустановленной или упрощенной системе налогообложения.
При изложенных обстоятельствах правильными являются выводы судов об осуществлении Балтруковым Р.Г. деятельности, не подпадающей под действие ЕНВД, а доводы кассационной жалобы предпринимателя в соответствующей части подлежат отклонению.
Как следует из решения налогового органа, предпринимателем в 2004 году не включена в базу, облагаемую НДС, сумма доходов, полученная от операторов сотовой связи за оказанные услуги по приему платежей, что привело к неуплате налога.
Признавая недействительным решение Инспекции по данному эпизоду, суд первой инстанции исходил из того, что налоговый орган в ходе выездной налоговой проверки не исследовал вопрос о том, имеет ли Балтруков Р.Г. право на освобождение от исполнения обязанностей по уплате НДС в порядке, предусмотренном статьей 145 Кодекса.
Апелляционный суд правомерно признал указанный вывод ошибочным.
Согласно пункту 1 статьи 145 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога не превысила в совокупности одного миллиона рублей.
Лица, использующие право на освобождение, должны представить соответствующее письменное уведомление и документы, которые подтверждают право на такое освобождение, в налоговый орган по месту своего учета (пункт 3 статьи 145 Кодекса).
Апелляционным судом установлено и заявителем не оспаривается, что им не представлялись в налоговый орган уведомление об использовании права на освобождение от уплаты НДС и документы в подтверждение этого права.
Поскольку льгота, предусмотренная статьей 145 Кодекса, носит заявительный характер и не может быть предоставлена за предшествующий год, Инспекция была лишена законных оснований для предоставления Балтрукову Р.Г. права на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС.
Вместе с тем, апелляционный суд признал недействительным оспариваемое решение Инспекции по данному эпизоду, исходя из того, что налоговый орган доначислил НДС без учета вычетов и не истребовал у предпринимателя счета-фактуры.
Однако из оспариваемого решения налогового органа усматривается, что Балтруковым Р.Г. в подтверждение понесенных расходов представлен ряд счетов-фактур, которые учтены налоговым органом при определении налоговой базы по НДФЛ И ЕСН (том 1, листы дела 59 - 61).
Для установления действительной налоговой обязанности предпринимателя по уплате НДС подлежат исследованию представленные в материалы дела документы, подтверждающие его право на применение вычетов. При этом суду следует установить выполнение предпринимателем условий применения вычетов, определенных статьей 172 Кодекса (в редакции, действовавшей в проверенный период).
С учетом изложенного обжалуемые судебные акты по эпизоду доначисления предпринимателю НДС за 2004 год с соответствующими пенями подлежат направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции для исследования вопроса о праве Балтрукова Р.Г. на применение вычетов по налогу.
В ходе проведенной проверки налоговым органом также установлена неуплата предпринимателем в 2004 году НДФЛ и ЕСН с дохода от деятельности, связанной с оказанием услуг связи. Предпринимателем представлены документы, подтверждающие понесенные им расходы, которые приняты Инспекцией в размере 50% от общей суммы затрат.
В соответствии с пунктом 2 статьи 236 НК РФ объектом обложения по ЕСН для индивидуальных предпринимателей являются доходы от предпринимательской деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением. Состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для плательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 Кодекса (пункт 3 статьи 237 НК РФ).
Объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиком (статья 209 НК РФ).
Согласно пункту 3 статьи 210 Кодекса налоговая база индивидуальных предпринимателей определяется как денежное выражение доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 НК РФ.
В соответствии с подпунктом 1 абзаца первого статьи 221 Кодекса индивидуальным предпринимателям предоставляются профессиональные налоговые вычеты в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов от осуществляемой ими деятельности. Состав расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 Кодекса.
Пунктом 1 статьи 252 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком). Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а под документально подтвержденными расходами - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Как видно из материалов дела и установлено судами, предпринимателем представлены в налоговый орган документы, подтверждающие несение им в 2004 году фактических расходов в сумме 375 417 руб. 63 коп. (без НДС).
Таким образом, у Инспекции отсутствовали законные основания для принятия спорных расходов в размере 50% от общей суммы затрат.
При изложенных обстоятельствах кассационная жалоба Инспекции по данному эпизоду подлежит отклонению.
В кассационной жалобе Балтруков Р.Г. ссылается на необоснованность выводов судов в части отказа принятия в состав расходов затрат на рекламу по договору с предпринимателем Зуевой Н.В.
Как видно из материалов дела, документы, подтверждающие расходы на рекламу, представлены предпринимателем в налоговый орган 16.01.2008, то есть после вынесения оспариваемого решения.
Оценив представленные документы в соответствии с требованиями статьи 71 АПК РФ, суды пришли к выводу о том, что они не соответствуют требованиям статьи 252 Кодекса, поскольку не подтверждают реальность совершенных хозяйственных операций и произведенные предпринимателем расходы.
Доводы кассационной жалобы по данному эпизоду направлены на переоценку установленных судами фактических обстоятельств дела, что не входит в полномочия суда кассационной инстанции. Обжалуемые судебные акты по данному эпизоду являются законными и обоснованными.
Как видно из материалов дела, предприниматель в 2005 - 2006 годах применял две системы налогообложения - в виде единого налога на вмененный доход и упрощенную систему налогообложения. Налоговым органом в ходе проверки установлено, что Балтруковым Р.Г. при исчислении единого налога на вмененный доход неправильно определена величина физического показателя, что привело к занижению ЕНВД за 2005 - 2006 годы на 7 923 руб.
Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении требований предпринимателя по данному эпизоду, исходил из того, что в акте выездной налоговой проверки и принятом по итогам проверки решении установлен факт осуществления предпринимателем розничной торговли, подлежащей обложению ЕНВД. Возражения по указанным обстоятельствам в ходе проведения проверки Балтруков Р.Г. не заявлял.
Апелляционный суд, отменяя решения суда в указанной части, сослался на то, что налоговым органом не доказаны факты осуществления предпринимателем розничной торговли в 2005 - 2006 годах.
Налоговый орган в кассационной жалобе ссылается на акты проверки выполнения Закона Российской Федерации от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" от 22.04.2005, 18.05.2005, 02.03.2006, 10.05.2006, представленные в материалы дела и подтверждающие, по его мнению, осуществление предпринимателем розничной торговли. Однако указанные акты в материалах дела отсутствуют.
Таким образом, суды пришли к взаимоисключающим выводам по данному эпизоду без должной оценки имеющихся в деле доказательств и пояснений лиц, участвующих в деле.
При изложенных обстоятельствах судебные акты по данному эпизоду подлежат отмене с передачей дела на новое рассмотрения в суд первой инстанции. При новом рассмотрении суду необходимо дать оценку имеющимся в деле и дополнительно представленным доказательствам и на основании их исследования установить, велась ли предпринимателем в 2005 - 2006 годах деятельность, подлежащая обложению ЕНВД.
Наряду с признанием недействительным решения от 10.01.2008 N 13-04/2 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, судами также признаны недействительными решения от 26.03.2008 N 321 - 322, от 17.03.2008 N 585, от 18.03.2008 N 658 о взыскании налога за счет денежных средств и имущества налогоплательщика, от 17.03.2008 N 195 - 197 и от 18.03.2008 N 230 - 231 о приостановлении операций по счетам.
В кассационной жалобе Инспекция ссылается на то обстоятельство, что упомянутые решения о взыскании налога и о приостановлении операций по счетам приняты не по результатам выездной налоговой проверки, а в связи с неисполнением Балтруковым Р.Г. текущих обязанностей по уплате налогов.
Как видно из материалов дела, решения от 26.03.2008 N 321 - 322, от 17.03.2008 N 585, от 18.03.2008 N 658 о взыскании налога за счет денежных средств приняты Инспекцией в связи с неисполнением предпринимателем требований об уплате налога от 29.02.2008 N 212 и от 18.02.2008 N 170. Названные требования в материалах дела отсутствуют, а в указанных решениях нет ссылок на решение по результатам выездной налоговой проверки.
Решения от 17.03.2008 N 195 - 197 и от 18.03.2008 N 230 - 231 о приостановлении операций по счетам приняты Инспекцией в обеспечение исполнения решений от 18.03.2008 N 658 и от 17.03.2008 N 585.
Таким образом, выводы судов о принятии Инспекцией решений о взыскании налога и о приостановлении операций по счетам на основании решения от 10.01.2008 N 13-04/2 ничем не обоснованы, что является основанием для направления дела в соответствующей части на новое рассмотрение в суд первой инстанции.
Учитывая изложенное, при новом рассмотрении дела суду следует дать оценку правомерности доначисления НДС и пеней за 2004 год с учетом права предпринимателя на применение налоговых вычетов; установить, осуществлялась ли Балтруковым Р.Г. в 2005 - 2006 годах розничная торговля, подлежащая обложению ЕНВД, а также проверить обоснованность принятия Инспекцией решений от 26.03.2008 N 321 - 322, от 17.03.2008 N 585, от 18.03.2008 N 685 о взыскании налога за счет денежных средств и имущества налогоплательщика, от 17.03.2008 N 195 - 197, от 18.03.2008 N 230 - 231 о приостановлении операций по счетам.
Поскольку разрешение данных вопросов может повлиять на размер налоговых обязанностей предпринимателя и содержание оспариваемых заявителем ненормативных актов, судебные акты подлежат отмене полностью (за исключением той части, в которой Балтруков Р.Г. отказался от заявленных требований) с направлением дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции.
Руководствуясь статьями 286, 287 (пункт 3 части 1) Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа
постановил:
постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.06.2009 по делу N А26-2073/2008 в части прекращения производства по делу ввиду принятия отказа индивидуального предпринимателя Балтрукова Рината Георгиевича от требования о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Карелия от 10.01.2008 N 13-04/2 по эпизоду, касающемуся доначисления налога на доходы физических лиц, не удержанного и не перечисленного в бюджет предпринимателем как налоговым агентом за 2004 - 2005 годы в сумме 8 476 руб., начисления соответствующих сумм пени и налоговых санкций, оставить без изменения.
В остальной части решение Арбитражного суда Республики Карелия от 09.12.2008 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.06.2009 по делу N А26-2073/2008 отменить.
Дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Республики Карелия.
Председательствующий
М.В.ПАСТУХОВА
Судьи
Е.В.БОГЛАЧЕВА
Л.Л.НИКИТУШКИНА
М.В.ПАСТУХОВА
Судьи
Е.В.БОГЛАЧЕВА
Л.Л.НИКИТУШКИНА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)