Судебные решения, арбитраж
Налог на игорный бизнес
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Морозовой Н.А., судей Асмыковича А.В., Дмитриева В.В., при участии от Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мурманску Ноговицыной Н.В. (доверенность от 09.01.2007 N 01-14-27-12/000377), от общества с ограниченной ответственностью "Игратек" Фигуриной Т.В. (доверенность от 06.12.2007 б/н), рассмотрев 29.05.2008 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мурманску на решение Арбитражного суда Мурманской области от 16.05.2007 (судья Бубен В.Г.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.03.2008 (судьи Борисова Г.В., Фокина Е.А., Шульга Л.А.) по делу N А42-697/2007,
установил:
общество с ограниченной ответственностью "Игратек" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мурманску (далее - Инспекция) от 10.11.2006 N 12136 о привлечении Общества к налоговой ответственности за неуплату налога на игорный бизнес за июль 2006 года.
Решением суда от 16.05.2007, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 12.10.2007, заявленные требования удовлетворены в полном объеме.
Постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 14.01.2008 судебный акт от 12.10.2007 отменен, а дело направлено на новое рассмотрение в суд апелляционной инстанции.
Основанием для передачи дела на новое рассмотрение послужило неполное исследование материалов дела и доводов налогового органа, заявленных в апелляционной жалобе.
Так, апелляционной инстанцией не дана оценка доводу Инспекции о том, что если организация, зарегистрированная в качестве субъекта малого предпринимательства до признания утратившей силу статьи 9 Федерального закона от 14.06.1995 N 88-ФЗ "О государственной поддержке субъектов малого предпринимательства" (далее - Закон N 88-ФЗ), приобретает и регистрирует объекты игорного бизнеса после отмены названной нормы, то в отношении этих объектов действуют ставки, установленные региональным законодательством на момент их регистрации, а не на дату регистрации Общества. Кроме того, апелляционным судом не исследован вопрос о том, когда спорные объекты налогообложения были зарегистрированы Обществом на территории субъекта Российской Федерации, а следовательно, не установлена дата начала деятельности заявителя и обоснованность применения им в отношении этих объектов льготной ставки, установленной региональным законодательством.
Постановлением апелляционной инстанции от 06.03.2008 требования Общества удовлетворены в полном объеме, а апелляционная жалоба налогового органа оставлена без удовлетворения.
При новом рассмотрении дела апелляционный суд пришел к следующим выводам.
То обстоятельство, что статья 9 Закона N 88-ФЗ с 01.01.2005 утратила силу, не повлияло на право субъекта малого предпринимательства, возникшее до отмены названной нормы, использовать предоставленные ему гарантии до истечения четырехлетнего срока с момента его государственной регистрации. Данный вывод, по мнению апелляционной инстанции, согласуется с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлениях от 19.06.2003 N 11-П, от 30.01.2001 N 2-П и определениях от 01.07.1999 N 111-О, от 09.04.2001 N 82-О, от 15.05.2001 N 89-О, от 07.02.2002 N 37-О, а также Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, высказанной в постановлении от 06.06.2006 по делу N А48-1002/05-18, в которых указано, что положения законодательных актов, содержащие нормы о недопустимости применения в дальнейшем абзаца второго части 1 статьи 9 Закона N 88-ФЗ, не могут иметь обратной силы и не применяются к длящимся правоотношениям, возникшим до дня официального опубликования нового регулирования. Отмена статьи 9 Закона N 88-ФЗ не повлияла на право налогоплательщика, установленное законом, действовавшим на момент его регистрации в качестве субъекта малого предпринимательства, поскольку названная норма не подлежит применению в будущие периоды, а не в прошедшие, то есть льгота, предусмотренная статьей 9 Закона N 88-ФЗ, не будет распространяться на субъектов малого предпринимательства, зарегистрированных в качестве таковых после ее отмены.
Статья 9 Закона N 88-ФЗ, действие которой распространяется на деятельность Общества, являющегося субъектом малого предпринимательства, не ограничивает право налогоплательщика на развитие бизнеса, поэтому увеличение у Общества количества игровых автоматов в течение всего четырехлетнего льготного периода (в том числе и после отмены статьи 9 Закона N 88-ФЗ) не препятствует применению названной льготы для вновь зарегистрированных объектов обложения налогом на игорный бизнес.
Кроме того, апелляционный суд указал на несоблюдение Инспекцией прав Общества при производстве по делу о налоговом правонарушении, а также требований статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) при вынесении оспариваемого ненормативного акта от 10.11.2006 N 12136.
В кассационной жалобе Инспекция просит отменить вынесенные по данному делу решение от 16.05.2007 и постановление от 06.03.2008 и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований Общества. По мнению подателя жалобы, судебные акты вынесены с неправильным применением главы 29 Налогового кодекса Российской Федерации и Закона N 88-ФЗ. Инспекция указывает, что Общество неправомерно исчислило налог на игорный бизнес по налоговой ставке в размере 2 250 руб., действовавшей на момент его государственной регистрации, вместо ставки 7 500 руб. за один игровой автомат, установленной региональным законодательством на момент регистрации новых объектов налогообложения.
Налоговый орган полагает, что регистрация и использование Обществом объектов налогообложения после 01.01.2005 порождает новые налоговые последствия, не связанные ни по объекту, ни по содержанию с длящимися налоговыми правоотношениями, на которые распространяется гарантия абзаца второго части 1 статьи 9 Закона N 88-ФЗ.
На основании этого Инспекция пришла к выводу о том, что если организация, зарегистрированная в качестве субъекта малого предпринимательства до признания утратившей силу статьи 9 Закона N 88-ФЗ, приобретает и регистрирует новые объекты налогообложения после отмены названной нормы, в отношении вновь зарегистрированных объектов действуют ставки, установленные региональным законодательством на момент регистрации новых объектов, а не на момент регистрации налогоплательщика.
Налоговый орган также не согласен с выводами судов о том, что им нарушены положения Налогового кодекса Российской Федерации при производстве по делу о налоговом правонарушении. Так, Инспекция указывает, что предприняла все возможные меры для извещения налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов камеральной проверки, а именно: направила письмо по почтовому адресу, который был указан директором Общества.
Кроме того, налоговый орган считает правомерным привлечение Общества к налоговой ответственности с применением пункта 4 статьи 114 НК РФ (неоднократность), поскольку ранее Общество привлекалось к налоговой ответственности за совершение аналогичных правонарушений, что подтверждается решениями Инспекции от 22.08.2006 N 5805310 (март 2006 года), от 18.08.2006 N 5796034 (апрель 2006 года), от 23.08.2006 N 5809761 (май 2006 года).
Помимо изложенного, Инспекция отмечает, что законодательство о налогах и сборах не связывает уплату установленных налогов с открытием налогоплательщиком расчетного счета, следовательно, вывод судов об отсутствии у Общества возможности открыть расчетный счет и уплатить налог на игорный бизнес в связи с невыдачей налоговым органом выписки из Единого государственного реестра юридических лиц (далее - ЕГРЮЛ) является необоснованным.
В отзыве Общество просит обжалуемые судебные акты оставить без изменения, а кассационную жалобу налогового органа - без удовлетворения.
В судебном заседании представитель Инспекции поддержал доводы, приведенные в кассационной жалобе, а представитель Общества - в отзыве на нее.
Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке в соответствии со статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) в рамках доводов жалобы.
Из материалов дела видно и судебными инстанциями установлено, что Общество зарегистрировано 28.04.2004 Межрайонной инспекцией Министерства налоговой службы России N 46 по городу Москве под основным государственным регистрационным номером 1047796297933 (т. 1, л.д. 44).
Согласно выписке из ЕГРЮЛ по решению единственного участника Общества от 06.10.2004 N 4 местонахождение последнего изменено и утверждено по адресу: город Мурманск, ул. Самойловой, дом 3.
Инспекцией Министерства налоговой службы города Москвы N 18 12.10.2004 зарегистрированы сведения в ЕГРЮЛ, связанные с внесением изменений в учредительные документы, и того же числа Общество было снято с учета в связи с изменением своего местонахождения.
В настоящее время Общество в качестве налогоплательщика состоит на налоговом учете в Инспекции и имеет ИНН 7718512590.
Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена камеральная налоговая проверка представленной Обществом 11.08.2006 декларации по налогу на игорный бизнес за июль 2006 года.
В ходе камеральной проверки установлено, что Общество при исчислении налога на игорный бизнес применило налоговую ставку в размере 2 250 руб. вместо ставки - 7 500 руб., установленной Законом Мурманской области от 28.06.2005 N 643-01-ЗМО "О внесении изменений в статью 1 Закона Мурманской области "О ставках налога на игорный бизнес" (далее - Закон N 643-01-ЗМО).
По итогам проведенной проверки Инспекция приняла решение от 10.11.2006 N 12136, которым привлекла Общество к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ и пункту 1 статьи 126 НК РФ с применением пункта 4 статьи 114 НК РФ в виде 190 000 руб. штрафа, из которых: 153 300 руб. - за неуплату налога на игорный бизнес за июль 2006 года, 36 700 руб. - за непредставление в установленный срок копий документов, необходимых для исчисления налога на игорный бизнес за июль 2006 года. Обществу доначислено 383 250 руб. налога на игорный бизнес за июль 2006 года и начислено 8 520 руб. 92 коп. пеней.
Инспекция в оспариваемом решении указала, что в результате применения не соответствующей установленному законодательству налоговой ставки, а также вследствие ошибки в распределении количества объектов, подлежащих налогообложению по полной ставке, Обществом допущено необоснованное занижение налога на игорный бизнес на 383 250 руб. за июль 2006 года. Кроме того, налоговый орган применил пункт 4 статьи 114 НК РФ, мотивируя это тем, что ранее Общество привлекалось к налоговой ответственности за совершение аналогичных правонарушений (неполную уплату налога на игорный бизнес).
Общество не согласилось с вынесенным ненормативным актом от 10.11.2006 N 12136 и обратилось в суд о признании его недействительным.
Кассационная инстанция, изучив материалы дела и доводы жалобы, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, считает, что принятые по данному делу судебные акты отмене не подлежат исходя из следующего.
Глава 29 "Налог на игорный бизнес" части второй Налогового кодекса Российской Федерации введена с 01.01.2004 Федеральным законом от 27.12.2002 N 182-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах".
Пунктом 1 статьи 369 НК РФ предусмотрено, что налоговые ставки по налогу на игорный бизнес устанавливаются законами субъектов Российской Федерации за один игровой автомат в пределах от 1 500 до 7 500 руб.
В соответствии со статьей 1 Закона Мурманской области от 13.11.2003 N 434-01-ЗМО "О ставках налога на игорный бизнес в Мурманской области" ставка налога на игорный бизнес в Мурманской области за один игровой автомат с 01.01.2004 составила 2 250 руб.
В дальнейшем Законом Мурманской области от 18.11.2004 N 520-01-ЗМО "О внесении изменения в статью 1 Закона Мурманской области "О ставках налога на игорный бизнес" ставка налога на игорный бизнес за один игровой автомат увеличена до 2 500 руб.
Законом N 643-01-ЗМО с 01.01.2005 установлен налог на игорный бизнес за один игровой автомат в размере 7 500 руб.
Пунктом 1 статьи 366 НК РФ установлено, что игровой автомат является одним из объектов обложения налогом на игорный бизнес.
Согласно названной статье каждый объект обложения налогом на игорный бизнес подлежит регистрации в налоговом органе по месту его установки не позднее чем за два рабочих дня до даты установки. Налогоплательщик также обязан регистрировать в налоговых органах любое изменение количества объектов налогообложения не позднее чем за два рабочих дня до даты установки или выбытия каждого объекта.
Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в информационном письме от 16.01.2007 N 116 разъяснил, что игровой автомат считается установленным, если он подготовлен к использованию для проведения азартных игр и размещен на территории, доступной для участников таких игр.
Объект налогообложения считается зарегистрированным с даты представления налогоплательщиком соответствующего заявления в налоговый орган (пункт 4 статьи 366 НК РФ).
Учитывая положения указанных норм, а также те обстоятельства, что Налоговым кодексом Российской Федерации не предусмотрена регистрация в налоговом органе момента начала деятельности фактически установленного объекта налогообложения и данный орган лишен возможности в рамках своих полномочий осуществлять оперативный налоговый контроль, то обязанность по исчислению налога на игорный бизнес возникла у Общества с даты подачи в Инспекцию заявлений о регистрации объектов налогообложения - игровых автоматов.
В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Закона N 88-ФЗ в случае если изменения налогового законодательства создают менее благоприятные условия для субъектов малого предпринимательства по сравнению с ранее действовавшими условиями, то в течение первых четырех лет своей деятельности указанные субъекты подлежат налогообложению в том же порядке, который действовал на момент их государственной регистрации.
Согласно правовой позиции, сформулированной Конституционным Судом Российской Федерации в определениях от 01.07.1999 N 111-О, от 07.02.2002 N 37-О и от 04.12.2003 N 445-О, в силу пункта 1 статьи 9 Закона N 88-ФЗ новая норма налогового законодательства, ухудшающая положение налогоплательщика, не должна применяться к длящимся правоотношениям, возникшим до дня официального введения нового налогового регулирования.
Постановлением от 19.06.2003 N 11-П Конституционный Суд Российской Федерации разъяснил, что статья 9 Закона N 88-ФЗ направлена на урегулирование налоговых отношений и гарантирует субъектам малого предпринимательства в течение первых четырех лет деятельности стабильность режима налогообложения в целом, включая неизменность перечня взимаемых налогов и сборов и элементов налогового обязательства по каждому из них.
По смыслу сказанного следует, что государство гарантирует субъектам малого предпринимательства стабильность режима налогообложения в целом и в отношении элементов налогообложения - в частности. Однако это не свидетельствует о запрете субъекту малого предпринимательства развивать свой бизнес, соблюдая при этом определенные критерии, которые не лишают его статуса субъекта малого предпринимательства, с учетом того, что предоставленные гарантии распространяются в течение первых четырех лет на предпринимательскую деятельность в целом, а не на отдельные периоды такой деятельности.
Таким образом, статьей 9 указанного Закона, действовавшей в период регистрации Общества, являющегося субъектом малого предпринимательства, гарантировалось сохранение в течение первых четырех лет его деятельности того порядка налогообложения, который действовал на момент его государственной регистрации (28.04.2004).
Иное толкование предоставленных гарантий свидетельствовало бы об их формальном характере, не направленном на развитие малого бизнеса.
Федеральным законом от 22.08.2004 N 122-ФЗ "О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с принятием Федеральных законов "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации" и "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации" (далее - Закон N 122-ФЗ) статья 9 Закона N 88-ФЗ отменена с 01.01.2005.
Довод налогового органа о том, что Общество, зарегистрированное в качестве субъекта малого предпринимательства до признания утратившей силу статьи 9 Закона N 88-ФЗ, приобретающее и регистрирующее объекты игорного бизнеса после отмены названной нормы, должно в отношении вновь зарегистрированных объектов применять ставки, установленные региональным законодательством на момент регистрации объектов игорного бизнеса, а не на дату регистрации Общества, является несостоятельным и не соответствует правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 19.06.2003 N 11-П и определении от 04.12.2003 N 445-О, согласно которой новая норма налогового законодательства не применяется к длящимся правоотношениям, возникшим до дня официального введения нового регулирования на основании нормы абзаца второго части 1 статьи 9 Закона N 88-ФЗ.
Это обусловлено выводимыми из статей 8 (часть 1), 15 (части 1 и 3), 34 (часть 1) и 57 Конституции Российской Федерации началами обеспечения стабильных правовых условий хозяйствования, предполагающими поддержание доверия участников хозяйственной деятельности к закону и действиям государства, в том числе в сфере налоговых отношений, соблюдение принципов справедливости и разумной стабильности правового регулирования соответствующих отношений и недопустимость внесения произвольных изменений в действующую систему норм с распространением этих изменений на ранее возникшие длящиеся налоговые отношения.
Установив в абзаце втором части 1 статьи 9 Закона N 88-ФЗ период, до истечения которого на субъекты малого предпринимательства не распространяются изменения налогового законодательства, создающие для них менее благоприятные условия, законодатель воспользовался своим дискреционным полномочием и в дальнейшем не вправе произвольно отказаться от уже предоставленной юридической гарантии.
Апелляционной инстанцией установлено и из материалов дела следует, что часть спорных игровых автоматов зарегистрирована Обществом до 01.01.2005, что подтверждается свидетельством о регистрации объектов обложения налогом на игорный бизнес от 07.12.2004 N 27. Данное обстоятельство отражено Инспекцией в оспариваемом решении от 10.11.2006 N 12136, где указано, что налоговым органом зарегистрировано 7 игровых автоматов заявителя. По состоянию на 01.07.2006 количество зарегистрированных автоматов составило 73 единицы. Представленные Инспекцией в судебное дело справки о дополнительной регистрации игровых автоматов после 01.01.2005 оформлены как приложение к вышеуказанному свидетельству от 07.12.2004 N 27.
Следует признать обоснованным вывод апелляционного суда о том, что статья 9 Закона N 88-ФЗ, действие которой распространяется на деятельность Общества, не ограничивает право налогоплательщика на развитие бизнеса. Поэтому увеличение заявителем количества игровых автоматов в течение всего четырехлетнего льготного периода (в том числе и после отмены статьи 9 Закона N 88-ФЗ) не является обстоятельством, препятствующим применению им названной льготы для вновь зарегистрированных игровых автоматов.
Следовательно, рассмотренный довод налогового органа об обязанности Общества уплачивать налог на игорный бизнес в отношении объектов налогообложения, зарегистрированных после 01.01.2005, по ставкам, установленным региональным законодательством и действующим на момент регистрации таковых, правомерно признан судами необоснованным. Как указано выше, спорная льгота распространяется на четырехлетний период деятельности налогоплательщика, считая с момента его регистрации, и ее применение не зависит от уменьшения или увеличения количества игровых автоматов в течение льготного периода.
В силу указанного Общество имело право в спорный период уплачивать налог на игорный бизнес по ставке 2 250 руб., действовавшей на момент его государственной регистрации, в отношении игровых автоматов, зарегистрированных как до 01.01.2005 (до утраты силы статьи 9 Закона N 88-ФЗ), так и после 01.01.2005. Как установлено судами, с момента регистрации Общества (28.04.2004) четырехлетний срок, предусмотренный статьей 9 Закона N 88-ФЗ, истекает только 28.04.2008.
Вывод судов соответствует судебно-арбитражной практике, сложившейся по данной категории дел, и согласуется с правовой позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлениях от 24.01.2006 N 8617/05, от 10.04.2007 N 13381/06.
Кассационная инстанция отклоняет довод Инспекции о том, что увеличение ставки налога на игорный бизнес не ухудшает положение налогоплательщика.
В постановлении от 19.06.2003 N 11-П Конституционный Суд Российской Федерации разъяснил, что ухудшение условий для субъектов малого предпринимательства может заключаться как в возложении дополнительного налогового бремени, так и в необходимости исполнять иные, ранее не предусмотренные законодательством обязанности по исчислению и уплате налога, за неисполнение которых применяются меры налоговой ответственности, и что положения пункта 1 статьи 9 Закона N 88-ФЗ направлены на урегулирование налоговых отношений и гарантируют субъектам малого предпринимательства в течение первых четырех лет деятельности стабильность режима налогообложения в целом, включая неизменность перечня взимаемых налогов и сборов и элементов налогового обязательства по каждому из них.
Принимая во внимание, что в силу пункта 1 статьи 17 НК РФ ставка налога является одним из элементов налогообложения, ее изменение в сторону повышения нарушает стабильность режима налогообложения для налогоплательщика в целом и ухудшает положение Общества как плательщика этого налога.
С учетом изложенного судебные инстанции законно и обоснованно признали решение Инспекции от 10.11.2006 N 12136 недействительным как вынесенное с нарушением норм Налогового кодекса Российской Федерации и основанное на неправильном толковании положений Закона N 88-ФЗ без учета сложившейся судебно-арбитражной практики по аналогичным делам.
Более того, обоснованным является и вывод судов о том, что при принятии решения о привлечении Общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ и пункту 1 статьи 126 НК РФ с применением положений пункта 4 статьи 114 НК РФ налоговым органом нарушена процедура его принятия.
Судебными инстанциями установлено и налоговым органом не оспаривается, что до 25.07.2006 Инспекция не выдавала Обществу выписку из ЕГРЮЛ, поэтому Общество не могло открыть расчетный счет в банке и уплатить доначисленный по оспоренному решению налог на игорный бизнес в порядке, установленном статьей 45 НК РФ.
Общество 25.04.2006 обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением о признании недействительным бездействия Инспекции, выразившегося в непредставлении ему выписки из ЕГРЮЛ. Постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 26.02.2007 по делу N А42-2858/2006 бездействие Инспекции признано незаконным.
Судами установлено, что по получении выписки из ЕГРЮЛ Общество 12.09.2006 открыло счет в банке и по платежному поручению от 18.10.2006 N 23 уплатило налог на игорный бизнес за июль 2006 года в сумме 383 250 руб., что, как правильно отметил апелляционный суд, исключает доначисление спорной суммы налога и пеней.
Поскольку в силу статьи 109 НК РФ отсутствует вина Общества в неуплате налога на игорный бизнес за спорный период, то обоснованным является вывод судов о том, что данный факт является обстоятельством, исключающим привлечение Общества к налоговой ответственности в виде штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ.
Кроме того, суды правильно посчитали, что оспариваемым решением Инспекция неправомерно применила положения пункта 4 статьи 114 НК РФ и увеличила размер штрафных санкций на 100% (повторность совершения налогового правонарушения). Вступившим в законную силу судебным актом от 24.05.2006 по делу N А42-9653/2005 решение от 08.07.2005 N 2687779/2687840, на которое ссылается налоговый орган в обоснование неоднократности совершения Обществом аналогичных правонарушений, признано недействительным.
Ссылка налогового органа на иные решения, указанные в кассационной жалобе, не принимается кассационной коллегией, поскольку Инспекция не указала на них в оспариваемом ненормативном акте, а следовательно, они не являлись основанием для привлечения Общества к налоговой ответственности с применением пункта 4 статьи 114 НК РФ.
Следует признать правильным и вывод судов о незаконном привлечении Общества к ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде взыскания штрафа за непредставление документов в установленный срок. В нарушение требований статей 65 и 200 АПК РФ налоговый орган не представил доказательств, подтверждающих направление Обществу требования о представлении необходимых документов.
Ссылка Инспекции на реестры, подтверждающие, по ее мнению, направление и вручение Обществу требования о представлении документов, кассационной инстанцией отклоняется как необоснованная.
Действительно, в материалах дела имеются два реестра от 20.10.2006 и от 22.11.2006, однако ни один из них не подтверждает факт направления Обществу требования о представлении необходимых документов по настоящему спору, а следовательно, и идентифицировать указанную в реестрах корреспонденцию как относящуюся к данному делу не представляется возможным. В связи с этим оснований для признания таких реестров надлежащим и достаточным доказательством в подтверждение направления налоговым органом Обществу требования не имеется.
Более того, в материалах дела отсутствуют доказательства получения Обществом названного требования, что само по себе исключает привлечение Общества к ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ. На доказательства, свидетельствующие о том, что данное требование Обществом было получено, Инспекция в судах двух инстанций не указывала, на таковые она не ссылается и в кассационной жалобе.
Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 12.07.2006 N 267-О отметил, что полномочия налогового органа, предусмотренные статьями 88 и 101 НК РФ, носят публично-правовой характер, поэтому при осуществлении возложенной на него функции выявления налоговых правонарушений и обнаружения признаков налогового правонарушения налоговый орган не вправе произвольно отказаться от необходимости истребования дополнительных сведений, объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.
По смыслу положений статьи 88 НК РФ налоговый орган обязан информировать налогоплательщика об обнаруженных ошибках при заполнении документов и налоговых правонарушениях и требовать от него соответствующих объяснений. При этом обязанность по представлению необходимых документов у налогоплательщика возникает с момента предъявления налоговым органом требования их представить.
В рассматриваемом случае налоговый орган надлежащим образом не выполнил требования вышеприведенных норм Налогового кодекса Российской Федерации, а следовательно, не исполнил то, что напрямую вменено в его обязанности законом.
Таким образом, судами установлено и материалами дела подтверждается, что Общество не получало требования налогового органа о представлении документов и не смогло представить необходимые документы в установленный срок, а также дать соответствующие пояснения по расчету налога на игорный бизнес за июль 2006 года. Данные обстоятельства исключают вину Общества во вменяемом ему налоговом правонарушении, предусмотренном пунктом 1 статьи 126 НК РФ.
Кроме того, судами установлено, что Инспекция в нарушение положений статьи 101 НК РФ (в редакции, действующей до 01.01.2007) не известила надлежащим образом налогоплательщика о рассмотрении материалов камеральной проверки, чем нарушила его права и законные интересы при производстве по делу о налоговом правонарушении.
Как указано в пункте 1 статьи 101 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2007), материалы налоговой проверки рассматриваются руководителем (заместителем руководителя) налогового органа. О времени и месте рассмотрения материалов проверки налоговый орган извещает налогоплательщика заблаговременно; если налогоплательщик, несмотря на извещение, не явился, то материалы проверки, включая представленные налогоплательщиком возражения, объяснения, другие документы и материалы, рассматриваются в его отсутствие.
Конституционный Суд Российской Федерации в вышеназванном определении от 12.07.2006 N 267-О также указал, что предоставление налоговому органу, проводящему камеральную налоговую проверку, возможности не информировать налогоплательщика о возникших вопросах относительно правильности исчисления и уплаты налога, о ведении в отношении налогоплательщика производства по делу о налоговом правонарушении, не предлагать ему представить дополнительные сведения, объяснения и документы, подтверждающие уплату налога, а также не уведомлять налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов проверки руководителем (заместителем руководителя) налогового органа ограничивает участие налогоплательщика в формировании доказательственной базы по факту налогового правонарушения на стадии принятия руководителем (заместителем руководителя) налогового органа решения по результатам камеральной проверки.
Таким образом, по смыслу взаимосвязанных положений частей 3 и 4 статьи 88 и пункта 1 статьи 101 НК РФ в случае обнаружения при проведении камеральной налоговой проверки налоговых правонарушений налоговые органы не только вправе, но и обязаны заблаговременно уведомлять налогоплательщика о дате и месте рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки руководителем (заместителем руководителя) налогового органа.
В данном случае суды правильно признали, что налоговый орган не выполнил возложенные на него Налоговым кодексом Российской Федерации обязанности по надлежащему извещению налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов камеральной проверки.
Довод налогового органа о том, что он извещал Общество о времени и месте рассмотрения материалов камеральной проверки соответствующим письмом по почтовому адресу, не может быть принят кассационной коллегией.
В материалах дела отсутствуют какие-либо доказательства, свидетельствующие о получении Обществом названного письма налогового органа, а соответственно, о надлежащем извещении заявителя о времени и месте рассмотрения материалов камеральной проверки.
Кроме того, во вводной части оспариваемого решения отсутствует обязательное указание на то, что налоговый орган рассмотрел материалы камеральной проверки в отсутствие налогоплательщика, надлежащим образом извещенного о времени и месте рассмотрения таковых. Данные обстоятельства свидетельствуют о том, что на момент принятия оспариваемого решения Инспекция не располагала какими-либо сведениями об извещении либо неизвещении налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов камеральной проверки, что является нарушением статьи 101 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2007) и влечет признание ненормативного акта недействительным.
Следовательно, суды правильно посчитали допущенные налоговым органом нарушения норм Налогового кодекса Российской Федерации, в частности - прав налогоплательщика, при принятии оспариваемого ненормативного акта самостоятельным основанием для признания такового недействительным.
Доводы кассационной жалобы не опровергают выводы обжалуемых судебных актов, в полной мере рассмотрены судами первой и апелляционной инстанций и сводятся к переоценке доказательств, что в соответствии со статьями 286 и 287 АПК РФ не входит в компетенцию суда кассационной инстанции.
Принимая во внимание, что дело рассмотрено полно и всесторонне, выводы судов соответствуют фактическим обстоятельствам и представленным сторонами доказательствам, судами дана надлежащая оценка всем доводам как Инспекции, так и Общества, кассационная инстанция не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов.
С учетом изложенного и руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа
постановил:
решение Арбитражного суда Мурманской области от 16.05.2007 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.03.2008 по делу N А42-697/2007 оставить без изменения, а кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мурманску - без удовлетворения.
Председательствующий
Н.А.МОРОЗОВА
Судьи
А.В.АСМЫКОВИЧ
В.В.ДМИТРИЕВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС СЕВЕРО-ЗАПАДНОГО ОКРУГА ОТ 29.05.2008 ПО ДЕЛУ N А42-697/2007
Разделы:Налог на игорный бизнес
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-ЗАПАДНОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 29 мая 2008 г. по делу N А42-697/2007
Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Морозовой Н.А., судей Асмыковича А.В., Дмитриева В.В., при участии от Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мурманску Ноговицыной Н.В. (доверенность от 09.01.2007 N 01-14-27-12/000377), от общества с ограниченной ответственностью "Игратек" Фигуриной Т.В. (доверенность от 06.12.2007 б/н), рассмотрев 29.05.2008 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мурманску на решение Арбитражного суда Мурманской области от 16.05.2007 (судья Бубен В.Г.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.03.2008 (судьи Борисова Г.В., Фокина Е.А., Шульга Л.А.) по делу N А42-697/2007,
установил:
общество с ограниченной ответственностью "Игратек" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мурманску (далее - Инспекция) от 10.11.2006 N 12136 о привлечении Общества к налоговой ответственности за неуплату налога на игорный бизнес за июль 2006 года.
Решением суда от 16.05.2007, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 12.10.2007, заявленные требования удовлетворены в полном объеме.
Постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 14.01.2008 судебный акт от 12.10.2007 отменен, а дело направлено на новое рассмотрение в суд апелляционной инстанции.
Основанием для передачи дела на новое рассмотрение послужило неполное исследование материалов дела и доводов налогового органа, заявленных в апелляционной жалобе.
Так, апелляционной инстанцией не дана оценка доводу Инспекции о том, что если организация, зарегистрированная в качестве субъекта малого предпринимательства до признания утратившей силу статьи 9 Федерального закона от 14.06.1995 N 88-ФЗ "О государственной поддержке субъектов малого предпринимательства" (далее - Закон N 88-ФЗ), приобретает и регистрирует объекты игорного бизнеса после отмены названной нормы, то в отношении этих объектов действуют ставки, установленные региональным законодательством на момент их регистрации, а не на дату регистрации Общества. Кроме того, апелляционным судом не исследован вопрос о том, когда спорные объекты налогообложения были зарегистрированы Обществом на территории субъекта Российской Федерации, а следовательно, не установлена дата начала деятельности заявителя и обоснованность применения им в отношении этих объектов льготной ставки, установленной региональным законодательством.
Постановлением апелляционной инстанции от 06.03.2008 требования Общества удовлетворены в полном объеме, а апелляционная жалоба налогового органа оставлена без удовлетворения.
При новом рассмотрении дела апелляционный суд пришел к следующим выводам.
То обстоятельство, что статья 9 Закона N 88-ФЗ с 01.01.2005 утратила силу, не повлияло на право субъекта малого предпринимательства, возникшее до отмены названной нормы, использовать предоставленные ему гарантии до истечения четырехлетнего срока с момента его государственной регистрации. Данный вывод, по мнению апелляционной инстанции, согласуется с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлениях от 19.06.2003 N 11-П, от 30.01.2001 N 2-П и определениях от 01.07.1999 N 111-О, от 09.04.2001 N 82-О, от 15.05.2001 N 89-О, от 07.02.2002 N 37-О, а также Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, высказанной в постановлении от 06.06.2006 по делу N А48-1002/05-18, в которых указано, что положения законодательных актов, содержащие нормы о недопустимости применения в дальнейшем абзаца второго части 1 статьи 9 Закона N 88-ФЗ, не могут иметь обратной силы и не применяются к длящимся правоотношениям, возникшим до дня официального опубликования нового регулирования. Отмена статьи 9 Закона N 88-ФЗ не повлияла на право налогоплательщика, установленное законом, действовавшим на момент его регистрации в качестве субъекта малого предпринимательства, поскольку названная норма не подлежит применению в будущие периоды, а не в прошедшие, то есть льгота, предусмотренная статьей 9 Закона N 88-ФЗ, не будет распространяться на субъектов малого предпринимательства, зарегистрированных в качестве таковых после ее отмены.
Статья 9 Закона N 88-ФЗ, действие которой распространяется на деятельность Общества, являющегося субъектом малого предпринимательства, не ограничивает право налогоплательщика на развитие бизнеса, поэтому увеличение у Общества количества игровых автоматов в течение всего четырехлетнего льготного периода (в том числе и после отмены статьи 9 Закона N 88-ФЗ) не препятствует применению названной льготы для вновь зарегистрированных объектов обложения налогом на игорный бизнес.
Кроме того, апелляционный суд указал на несоблюдение Инспекцией прав Общества при производстве по делу о налоговом правонарушении, а также требований статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) при вынесении оспариваемого ненормативного акта от 10.11.2006 N 12136.
В кассационной жалобе Инспекция просит отменить вынесенные по данному делу решение от 16.05.2007 и постановление от 06.03.2008 и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований Общества. По мнению подателя жалобы, судебные акты вынесены с неправильным применением главы 29 Налогового кодекса Российской Федерации и Закона N 88-ФЗ. Инспекция указывает, что Общество неправомерно исчислило налог на игорный бизнес по налоговой ставке в размере 2 250 руб., действовавшей на момент его государственной регистрации, вместо ставки 7 500 руб. за один игровой автомат, установленной региональным законодательством на момент регистрации новых объектов налогообложения.
Налоговый орган полагает, что регистрация и использование Обществом объектов налогообложения после 01.01.2005 порождает новые налоговые последствия, не связанные ни по объекту, ни по содержанию с длящимися налоговыми правоотношениями, на которые распространяется гарантия абзаца второго части 1 статьи 9 Закона N 88-ФЗ.
На основании этого Инспекция пришла к выводу о том, что если организация, зарегистрированная в качестве субъекта малого предпринимательства до признания утратившей силу статьи 9 Закона N 88-ФЗ, приобретает и регистрирует новые объекты налогообложения после отмены названной нормы, в отношении вновь зарегистрированных объектов действуют ставки, установленные региональным законодательством на момент регистрации новых объектов, а не на момент регистрации налогоплательщика.
Налоговый орган также не согласен с выводами судов о том, что им нарушены положения Налогового кодекса Российской Федерации при производстве по делу о налоговом правонарушении. Так, Инспекция указывает, что предприняла все возможные меры для извещения налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов камеральной проверки, а именно: направила письмо по почтовому адресу, который был указан директором Общества.
Кроме того, налоговый орган считает правомерным привлечение Общества к налоговой ответственности с применением пункта 4 статьи 114 НК РФ (неоднократность), поскольку ранее Общество привлекалось к налоговой ответственности за совершение аналогичных правонарушений, что подтверждается решениями Инспекции от 22.08.2006 N 5805310 (март 2006 года), от 18.08.2006 N 5796034 (апрель 2006 года), от 23.08.2006 N 5809761 (май 2006 года).
Помимо изложенного, Инспекция отмечает, что законодательство о налогах и сборах не связывает уплату установленных налогов с открытием налогоплательщиком расчетного счета, следовательно, вывод судов об отсутствии у Общества возможности открыть расчетный счет и уплатить налог на игорный бизнес в связи с невыдачей налоговым органом выписки из Единого государственного реестра юридических лиц (далее - ЕГРЮЛ) является необоснованным.
В отзыве Общество просит обжалуемые судебные акты оставить без изменения, а кассационную жалобу налогового органа - без удовлетворения.
В судебном заседании представитель Инспекции поддержал доводы, приведенные в кассационной жалобе, а представитель Общества - в отзыве на нее.
Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке в соответствии со статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) в рамках доводов жалобы.
Из материалов дела видно и судебными инстанциями установлено, что Общество зарегистрировано 28.04.2004 Межрайонной инспекцией Министерства налоговой службы России N 46 по городу Москве под основным государственным регистрационным номером 1047796297933 (т. 1, л.д. 44).
Согласно выписке из ЕГРЮЛ по решению единственного участника Общества от 06.10.2004 N 4 местонахождение последнего изменено и утверждено по адресу: город Мурманск, ул. Самойловой, дом 3.
Инспекцией Министерства налоговой службы города Москвы N 18 12.10.2004 зарегистрированы сведения в ЕГРЮЛ, связанные с внесением изменений в учредительные документы, и того же числа Общество было снято с учета в связи с изменением своего местонахождения.
В настоящее время Общество в качестве налогоплательщика состоит на налоговом учете в Инспекции и имеет ИНН 7718512590.
Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена камеральная налоговая проверка представленной Обществом 11.08.2006 декларации по налогу на игорный бизнес за июль 2006 года.
В ходе камеральной проверки установлено, что Общество при исчислении налога на игорный бизнес применило налоговую ставку в размере 2 250 руб. вместо ставки - 7 500 руб., установленной Законом Мурманской области от 28.06.2005 N 643-01-ЗМО "О внесении изменений в статью 1 Закона Мурманской области "О ставках налога на игорный бизнес" (далее - Закон N 643-01-ЗМО).
По итогам проведенной проверки Инспекция приняла решение от 10.11.2006 N 12136, которым привлекла Общество к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ и пункту 1 статьи 126 НК РФ с применением пункта 4 статьи 114 НК РФ в виде 190 000 руб. штрафа, из которых: 153 300 руб. - за неуплату налога на игорный бизнес за июль 2006 года, 36 700 руб. - за непредставление в установленный срок копий документов, необходимых для исчисления налога на игорный бизнес за июль 2006 года. Обществу доначислено 383 250 руб. налога на игорный бизнес за июль 2006 года и начислено 8 520 руб. 92 коп. пеней.
Инспекция в оспариваемом решении указала, что в результате применения не соответствующей установленному законодательству налоговой ставки, а также вследствие ошибки в распределении количества объектов, подлежащих налогообложению по полной ставке, Обществом допущено необоснованное занижение налога на игорный бизнес на 383 250 руб. за июль 2006 года. Кроме того, налоговый орган применил пункт 4 статьи 114 НК РФ, мотивируя это тем, что ранее Общество привлекалось к налоговой ответственности за совершение аналогичных правонарушений (неполную уплату налога на игорный бизнес).
Общество не согласилось с вынесенным ненормативным актом от 10.11.2006 N 12136 и обратилось в суд о признании его недействительным.
Кассационная инстанция, изучив материалы дела и доводы жалобы, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, считает, что принятые по данному делу судебные акты отмене не подлежат исходя из следующего.
Глава 29 "Налог на игорный бизнес" части второй Налогового кодекса Российской Федерации введена с 01.01.2004 Федеральным законом от 27.12.2002 N 182-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах".
Пунктом 1 статьи 369 НК РФ предусмотрено, что налоговые ставки по налогу на игорный бизнес устанавливаются законами субъектов Российской Федерации за один игровой автомат в пределах от 1 500 до 7 500 руб.
В соответствии со статьей 1 Закона Мурманской области от 13.11.2003 N 434-01-ЗМО "О ставках налога на игорный бизнес в Мурманской области" ставка налога на игорный бизнес в Мурманской области за один игровой автомат с 01.01.2004 составила 2 250 руб.
В дальнейшем Законом Мурманской области от 18.11.2004 N 520-01-ЗМО "О внесении изменения в статью 1 Закона Мурманской области "О ставках налога на игорный бизнес" ставка налога на игорный бизнес за один игровой автомат увеличена до 2 500 руб.
Законом N 643-01-ЗМО с 01.01.2005 установлен налог на игорный бизнес за один игровой автомат в размере 7 500 руб.
Пунктом 1 статьи 366 НК РФ установлено, что игровой автомат является одним из объектов обложения налогом на игорный бизнес.
Согласно названной статье каждый объект обложения налогом на игорный бизнес подлежит регистрации в налоговом органе по месту его установки не позднее чем за два рабочих дня до даты установки. Налогоплательщик также обязан регистрировать в налоговых органах любое изменение количества объектов налогообложения не позднее чем за два рабочих дня до даты установки или выбытия каждого объекта.
Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в информационном письме от 16.01.2007 N 116 разъяснил, что игровой автомат считается установленным, если он подготовлен к использованию для проведения азартных игр и размещен на территории, доступной для участников таких игр.
Объект налогообложения считается зарегистрированным с даты представления налогоплательщиком соответствующего заявления в налоговый орган (пункт 4 статьи 366 НК РФ).
Учитывая положения указанных норм, а также те обстоятельства, что Налоговым кодексом Российской Федерации не предусмотрена регистрация в налоговом органе момента начала деятельности фактически установленного объекта налогообложения и данный орган лишен возможности в рамках своих полномочий осуществлять оперативный налоговый контроль, то обязанность по исчислению налога на игорный бизнес возникла у Общества с даты подачи в Инспекцию заявлений о регистрации объектов налогообложения - игровых автоматов.
В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Закона N 88-ФЗ в случае если изменения налогового законодательства создают менее благоприятные условия для субъектов малого предпринимательства по сравнению с ранее действовавшими условиями, то в течение первых четырех лет своей деятельности указанные субъекты подлежат налогообложению в том же порядке, который действовал на момент их государственной регистрации.
Согласно правовой позиции, сформулированной Конституционным Судом Российской Федерации в определениях от 01.07.1999 N 111-О, от 07.02.2002 N 37-О и от 04.12.2003 N 445-О, в силу пункта 1 статьи 9 Закона N 88-ФЗ новая норма налогового законодательства, ухудшающая положение налогоплательщика, не должна применяться к длящимся правоотношениям, возникшим до дня официального введения нового налогового регулирования.
Постановлением от 19.06.2003 N 11-П Конституционный Суд Российской Федерации разъяснил, что статья 9 Закона N 88-ФЗ направлена на урегулирование налоговых отношений и гарантирует субъектам малого предпринимательства в течение первых четырех лет деятельности стабильность режима налогообложения в целом, включая неизменность перечня взимаемых налогов и сборов и элементов налогового обязательства по каждому из них.
По смыслу сказанного следует, что государство гарантирует субъектам малого предпринимательства стабильность режима налогообложения в целом и в отношении элементов налогообложения - в частности. Однако это не свидетельствует о запрете субъекту малого предпринимательства развивать свой бизнес, соблюдая при этом определенные критерии, которые не лишают его статуса субъекта малого предпринимательства, с учетом того, что предоставленные гарантии распространяются в течение первых четырех лет на предпринимательскую деятельность в целом, а не на отдельные периоды такой деятельности.
Таким образом, статьей 9 указанного Закона, действовавшей в период регистрации Общества, являющегося субъектом малого предпринимательства, гарантировалось сохранение в течение первых четырех лет его деятельности того порядка налогообложения, который действовал на момент его государственной регистрации (28.04.2004).
Иное толкование предоставленных гарантий свидетельствовало бы об их формальном характере, не направленном на развитие малого бизнеса.
Федеральным законом от 22.08.2004 N 122-ФЗ "О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с принятием Федеральных законов "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации" и "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации" (далее - Закон N 122-ФЗ) статья 9 Закона N 88-ФЗ отменена с 01.01.2005.
Довод налогового органа о том, что Общество, зарегистрированное в качестве субъекта малого предпринимательства до признания утратившей силу статьи 9 Закона N 88-ФЗ, приобретающее и регистрирующее объекты игорного бизнеса после отмены названной нормы, должно в отношении вновь зарегистрированных объектов применять ставки, установленные региональным законодательством на момент регистрации объектов игорного бизнеса, а не на дату регистрации Общества, является несостоятельным и не соответствует правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 19.06.2003 N 11-П и определении от 04.12.2003 N 445-О, согласно которой новая норма налогового законодательства не применяется к длящимся правоотношениям, возникшим до дня официального введения нового регулирования на основании нормы абзаца второго части 1 статьи 9 Закона N 88-ФЗ.
Это обусловлено выводимыми из статей 8 (часть 1), 15 (части 1 и 3), 34 (часть 1) и 57 Конституции Российской Федерации началами обеспечения стабильных правовых условий хозяйствования, предполагающими поддержание доверия участников хозяйственной деятельности к закону и действиям государства, в том числе в сфере налоговых отношений, соблюдение принципов справедливости и разумной стабильности правового регулирования соответствующих отношений и недопустимость внесения произвольных изменений в действующую систему норм с распространением этих изменений на ранее возникшие длящиеся налоговые отношения.
Установив в абзаце втором части 1 статьи 9 Закона N 88-ФЗ период, до истечения которого на субъекты малого предпринимательства не распространяются изменения налогового законодательства, создающие для них менее благоприятные условия, законодатель воспользовался своим дискреционным полномочием и в дальнейшем не вправе произвольно отказаться от уже предоставленной юридической гарантии.
Апелляционной инстанцией установлено и из материалов дела следует, что часть спорных игровых автоматов зарегистрирована Обществом до 01.01.2005, что подтверждается свидетельством о регистрации объектов обложения налогом на игорный бизнес от 07.12.2004 N 27. Данное обстоятельство отражено Инспекцией в оспариваемом решении от 10.11.2006 N 12136, где указано, что налоговым органом зарегистрировано 7 игровых автоматов заявителя. По состоянию на 01.07.2006 количество зарегистрированных автоматов составило 73 единицы. Представленные Инспекцией в судебное дело справки о дополнительной регистрации игровых автоматов после 01.01.2005 оформлены как приложение к вышеуказанному свидетельству от 07.12.2004 N 27.
Следует признать обоснованным вывод апелляционного суда о том, что статья 9 Закона N 88-ФЗ, действие которой распространяется на деятельность Общества, не ограничивает право налогоплательщика на развитие бизнеса. Поэтому увеличение заявителем количества игровых автоматов в течение всего четырехлетнего льготного периода (в том числе и после отмены статьи 9 Закона N 88-ФЗ) не является обстоятельством, препятствующим применению им названной льготы для вновь зарегистрированных игровых автоматов.
Следовательно, рассмотренный довод налогового органа об обязанности Общества уплачивать налог на игорный бизнес в отношении объектов налогообложения, зарегистрированных после 01.01.2005, по ставкам, установленным региональным законодательством и действующим на момент регистрации таковых, правомерно признан судами необоснованным. Как указано выше, спорная льгота распространяется на четырехлетний период деятельности налогоплательщика, считая с момента его регистрации, и ее применение не зависит от уменьшения или увеличения количества игровых автоматов в течение льготного периода.
В силу указанного Общество имело право в спорный период уплачивать налог на игорный бизнес по ставке 2 250 руб., действовавшей на момент его государственной регистрации, в отношении игровых автоматов, зарегистрированных как до 01.01.2005 (до утраты силы статьи 9 Закона N 88-ФЗ), так и после 01.01.2005. Как установлено судами, с момента регистрации Общества (28.04.2004) четырехлетний срок, предусмотренный статьей 9 Закона N 88-ФЗ, истекает только 28.04.2008.
Вывод судов соответствует судебно-арбитражной практике, сложившейся по данной категории дел, и согласуется с правовой позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлениях от 24.01.2006 N 8617/05, от 10.04.2007 N 13381/06.
Кассационная инстанция отклоняет довод Инспекции о том, что увеличение ставки налога на игорный бизнес не ухудшает положение налогоплательщика.
В постановлении от 19.06.2003 N 11-П Конституционный Суд Российской Федерации разъяснил, что ухудшение условий для субъектов малого предпринимательства может заключаться как в возложении дополнительного налогового бремени, так и в необходимости исполнять иные, ранее не предусмотренные законодательством обязанности по исчислению и уплате налога, за неисполнение которых применяются меры налоговой ответственности, и что положения пункта 1 статьи 9 Закона N 88-ФЗ направлены на урегулирование налоговых отношений и гарантируют субъектам малого предпринимательства в течение первых четырех лет деятельности стабильность режима налогообложения в целом, включая неизменность перечня взимаемых налогов и сборов и элементов налогового обязательства по каждому из них.
Принимая во внимание, что в силу пункта 1 статьи 17 НК РФ ставка налога является одним из элементов налогообложения, ее изменение в сторону повышения нарушает стабильность режима налогообложения для налогоплательщика в целом и ухудшает положение Общества как плательщика этого налога.
С учетом изложенного судебные инстанции законно и обоснованно признали решение Инспекции от 10.11.2006 N 12136 недействительным как вынесенное с нарушением норм Налогового кодекса Российской Федерации и основанное на неправильном толковании положений Закона N 88-ФЗ без учета сложившейся судебно-арбитражной практики по аналогичным делам.
Более того, обоснованным является и вывод судов о том, что при принятии решения о привлечении Общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ и пункту 1 статьи 126 НК РФ с применением положений пункта 4 статьи 114 НК РФ налоговым органом нарушена процедура его принятия.
Судебными инстанциями установлено и налоговым органом не оспаривается, что до 25.07.2006 Инспекция не выдавала Обществу выписку из ЕГРЮЛ, поэтому Общество не могло открыть расчетный счет в банке и уплатить доначисленный по оспоренному решению налог на игорный бизнес в порядке, установленном статьей 45 НК РФ.
Общество 25.04.2006 обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением о признании недействительным бездействия Инспекции, выразившегося в непредставлении ему выписки из ЕГРЮЛ. Постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 26.02.2007 по делу N А42-2858/2006 бездействие Инспекции признано незаконным.
Судами установлено, что по получении выписки из ЕГРЮЛ Общество 12.09.2006 открыло счет в банке и по платежному поручению от 18.10.2006 N 23 уплатило налог на игорный бизнес за июль 2006 года в сумме 383 250 руб., что, как правильно отметил апелляционный суд, исключает доначисление спорной суммы налога и пеней.
Поскольку в силу статьи 109 НК РФ отсутствует вина Общества в неуплате налога на игорный бизнес за спорный период, то обоснованным является вывод судов о том, что данный факт является обстоятельством, исключающим привлечение Общества к налоговой ответственности в виде штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ.
Кроме того, суды правильно посчитали, что оспариваемым решением Инспекция неправомерно применила положения пункта 4 статьи 114 НК РФ и увеличила размер штрафных санкций на 100% (повторность совершения налогового правонарушения). Вступившим в законную силу судебным актом от 24.05.2006 по делу N А42-9653/2005 решение от 08.07.2005 N 2687779/2687840, на которое ссылается налоговый орган в обоснование неоднократности совершения Обществом аналогичных правонарушений, признано недействительным.
Ссылка налогового органа на иные решения, указанные в кассационной жалобе, не принимается кассационной коллегией, поскольку Инспекция не указала на них в оспариваемом ненормативном акте, а следовательно, они не являлись основанием для привлечения Общества к налоговой ответственности с применением пункта 4 статьи 114 НК РФ.
Следует признать правильным и вывод судов о незаконном привлечении Общества к ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде взыскания штрафа за непредставление документов в установленный срок. В нарушение требований статей 65 и 200 АПК РФ налоговый орган не представил доказательств, подтверждающих направление Обществу требования о представлении необходимых документов.
Ссылка Инспекции на реестры, подтверждающие, по ее мнению, направление и вручение Обществу требования о представлении документов, кассационной инстанцией отклоняется как необоснованная.
Действительно, в материалах дела имеются два реестра от 20.10.2006 и от 22.11.2006, однако ни один из них не подтверждает факт направления Обществу требования о представлении необходимых документов по настоящему спору, а следовательно, и идентифицировать указанную в реестрах корреспонденцию как относящуюся к данному делу не представляется возможным. В связи с этим оснований для признания таких реестров надлежащим и достаточным доказательством в подтверждение направления налоговым органом Обществу требования не имеется.
Более того, в материалах дела отсутствуют доказательства получения Обществом названного требования, что само по себе исключает привлечение Общества к ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ. На доказательства, свидетельствующие о том, что данное требование Обществом было получено, Инспекция в судах двух инстанций не указывала, на таковые она не ссылается и в кассационной жалобе.
Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 12.07.2006 N 267-О отметил, что полномочия налогового органа, предусмотренные статьями 88 и 101 НК РФ, носят публично-правовой характер, поэтому при осуществлении возложенной на него функции выявления налоговых правонарушений и обнаружения признаков налогового правонарушения налоговый орган не вправе произвольно отказаться от необходимости истребования дополнительных сведений, объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.
По смыслу положений статьи 88 НК РФ налоговый орган обязан информировать налогоплательщика об обнаруженных ошибках при заполнении документов и налоговых правонарушениях и требовать от него соответствующих объяснений. При этом обязанность по представлению необходимых документов у налогоплательщика возникает с момента предъявления налоговым органом требования их представить.
В рассматриваемом случае налоговый орган надлежащим образом не выполнил требования вышеприведенных норм Налогового кодекса Российской Федерации, а следовательно, не исполнил то, что напрямую вменено в его обязанности законом.
Таким образом, судами установлено и материалами дела подтверждается, что Общество не получало требования налогового органа о представлении документов и не смогло представить необходимые документы в установленный срок, а также дать соответствующие пояснения по расчету налога на игорный бизнес за июль 2006 года. Данные обстоятельства исключают вину Общества во вменяемом ему налоговом правонарушении, предусмотренном пунктом 1 статьи 126 НК РФ.
Кроме того, судами установлено, что Инспекция в нарушение положений статьи 101 НК РФ (в редакции, действующей до 01.01.2007) не известила надлежащим образом налогоплательщика о рассмотрении материалов камеральной проверки, чем нарушила его права и законные интересы при производстве по делу о налоговом правонарушении.
Как указано в пункте 1 статьи 101 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2007), материалы налоговой проверки рассматриваются руководителем (заместителем руководителя) налогового органа. О времени и месте рассмотрения материалов проверки налоговый орган извещает налогоплательщика заблаговременно; если налогоплательщик, несмотря на извещение, не явился, то материалы проверки, включая представленные налогоплательщиком возражения, объяснения, другие документы и материалы, рассматриваются в его отсутствие.
Конституционный Суд Российской Федерации в вышеназванном определении от 12.07.2006 N 267-О также указал, что предоставление налоговому органу, проводящему камеральную налоговую проверку, возможности не информировать налогоплательщика о возникших вопросах относительно правильности исчисления и уплаты налога, о ведении в отношении налогоплательщика производства по делу о налоговом правонарушении, не предлагать ему представить дополнительные сведения, объяснения и документы, подтверждающие уплату налога, а также не уведомлять налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов проверки руководителем (заместителем руководителя) налогового органа ограничивает участие налогоплательщика в формировании доказательственной базы по факту налогового правонарушения на стадии принятия руководителем (заместителем руководителя) налогового органа решения по результатам камеральной проверки.
Таким образом, по смыслу взаимосвязанных положений частей 3 и 4 статьи 88 и пункта 1 статьи 101 НК РФ в случае обнаружения при проведении камеральной налоговой проверки налоговых правонарушений налоговые органы не только вправе, но и обязаны заблаговременно уведомлять налогоплательщика о дате и месте рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки руководителем (заместителем руководителя) налогового органа.
В данном случае суды правильно признали, что налоговый орган не выполнил возложенные на него Налоговым кодексом Российской Федерации обязанности по надлежащему извещению налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов камеральной проверки.
Довод налогового органа о том, что он извещал Общество о времени и месте рассмотрения материалов камеральной проверки соответствующим письмом по почтовому адресу, не может быть принят кассационной коллегией.
В материалах дела отсутствуют какие-либо доказательства, свидетельствующие о получении Обществом названного письма налогового органа, а соответственно, о надлежащем извещении заявителя о времени и месте рассмотрения материалов камеральной проверки.
Кроме того, во вводной части оспариваемого решения отсутствует обязательное указание на то, что налоговый орган рассмотрел материалы камеральной проверки в отсутствие налогоплательщика, надлежащим образом извещенного о времени и месте рассмотрения таковых. Данные обстоятельства свидетельствуют о том, что на момент принятия оспариваемого решения Инспекция не располагала какими-либо сведениями об извещении либо неизвещении налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов камеральной проверки, что является нарушением статьи 101 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2007) и влечет признание ненормативного акта недействительным.
Следовательно, суды правильно посчитали допущенные налоговым органом нарушения норм Налогового кодекса Российской Федерации, в частности - прав налогоплательщика, при принятии оспариваемого ненормативного акта самостоятельным основанием для признания такового недействительным.
Доводы кассационной жалобы не опровергают выводы обжалуемых судебных актов, в полной мере рассмотрены судами первой и апелляционной инстанций и сводятся к переоценке доказательств, что в соответствии со статьями 286 и 287 АПК РФ не входит в компетенцию суда кассационной инстанции.
Принимая во внимание, что дело рассмотрено полно и всесторонне, выводы судов соответствуют фактическим обстоятельствам и представленным сторонами доказательствам, судами дана надлежащая оценка всем доводам как Инспекции, так и Общества, кассационная инстанция не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов.
С учетом изложенного и руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа
постановил:
решение Арбитражного суда Мурманской области от 16.05.2007 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.03.2008 по делу N А42-697/2007 оставить без изменения, а кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мурманску - без удовлетворения.
Председательствующий
Н.А.МОРОЗОВА
Судьи
А.В.АСМЫКОВИЧ
В.В.ДМИТРИЕВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)