Судебные решения, арбитраж
Акцизы
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
от 19 октября 2005 г. Дело N А40-41227/05-109-246
Резолютивная часть решения объявлена 10.10.2005.
Решение в полном объеме изготовлено 19.10.2005.
Арбитражный суд в составе председательствующего судьи Г.А.А., с участием: от заявителя - К. (дов. от 27.07.05); Т. (дов. от 22.07.05); Б.А.В. (дов. от 22.07.05); П.В.П. (дов. от 01.09.05); П.А.А. (дов. от 15.11.04), от третьих лиц - О. (дов. от 15.09.05); Г.М.А. (дов. от 05.08.05); Б.О.В. (дов. от 11.04.05); Е. (дов. от 01.03.05), рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению ООО "Мострансгаз" к МИФНС РФ по крупнейшим налогоплательщикам N 2 о признании недействительными решения N 105/53-11 от 11.07.2005, требования N 113 от 11.07.2005, протокол судебного заседания вел судья,
ООО "Мострансгаз" (далее - Заявитель) просит признать недействительными решение N 105/53-11 от 11.07.2005 об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, требование N 113 об уплате налога по состоянию на 11.07.2005, вынесенные МИФНС РФ по крупнейшим налогоплательщикам N 2 (далее - Инспекция).
Ответчик заявленные требования не признал по доводам, изложенным в отзыве на заявление.
Суд, исследовав письменные доказательства, выслушав объяснения представителей сторон, находит заявление подлежащим частичному удовлетворению по следующим основаниям.
Инспекцией была проведена выездная налоговая поверка Заявителя по вопросу соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2001 по 31.12.2001. Результаты проверки отражены в акте выездной налоговой проверки от 17.05.2005 N 81/53-11.
На основании акта, а также после рассмотрения возражений Заявителя от 10.06.2005 N АГ-14/6332 Инспекцией было принято решение от 11.07.2005 N 105/53-11 "Об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения".
На основании вышеуказанного решения Инспекцией в адрес Заявителя было направлено требование N 113 об уплате налога по состоянию на 11.07.2005 на сумму 321909631 руб. и пени на сумму 51836810 руб., всего на сумму 373746441 руб.
Решение Инспекции мотивировано следующим.
1. По налогу на прибыль.
Инспекций установлено завышение себестоимости продукции на сумму 4012077 руб.
1.1. Проверкой установлено, что решениями арбитражного суда на основании ст. 395 ГК РФ предприятию были начислены проценты за пользование чужими денежными средствами в сумме 3960282 руб.
В соответствии со ст. 395 ГК РФ за пользование чужими денежными средствами вследствие их неправомерного удержания, уклонения от их возврата, иной просрочки в их уплате либо неосновательного получения или сбережения за счет другого лица подлежат уплате проценты на сумму этих средств.
В нарушение ст. 4 Закона РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий", п. 15 "Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции, и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли", утв. Постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552, предприятием неправомерно в состав внереализационных расходов была включена сумма процентов за пользование чужими денежными средствами по решениям арбитражного суда в размере 3960282 руб. Сделаны проводки Д-т 92.21 "Внереализационные доходы и расходы внешние", К-т 51 "Расчетный счет".
Вышеуказанные суммы внереализационных расходов не предусмотрены п. 15 "Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции, и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли", утв. Постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552.
В соответствии с п. 15 вышеназванного Положения в состав внереализационных расходов включаются присужденные или признанные штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций за нарушение условий хозяйственных договоров, а также расходы по возмещению причиненных убытков.
Кроме того, согласно п. 1 ст. 8 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" сумма налога определяется налогоплательщиками на основании данных бухгалтерского учета и отчетности.
Согласно ст. 3 Закона РФ от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" законодательство о бухгалтерском учете состоит из настоящего Федерального закона, других федеральных законов, Указов Президента РФ, Постановлений Правительства РФ.
Пунктом 12 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации ПБУ 10/99", утвержденного Приказом Министерства финансов РФ от 06.05.1999 N 33н во исполнение Постановления Правительства РФ от 06.03.1998 N 283, предусмотрено, что внереализационными расходами являются штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров. Таким образом, проценты за пользование денежными средствами не относятся к внереализационным расходам согласно законодательству о бухгалтерском учете.
Арбитражные суды удовлетворили требования истцов о взыскании с ООО "Мострансгаз" процентов за пользование денежными средствами, которые представляют собой плату за пользование денежными средствами, эквивалент их стоимости в имущественном обороте, что не соответствует требованиям п. 15 Положения о составе затрат N 552, требованиям п. 12 ПБУ 10/99. Позиция Инспекции подтверждается Постановлением от 08.10.1998 Пленума Верховного Суда Российской Федерации N 13, Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской федерации N 14 "О практике применения положений Гражданского Кодекса Российской Федерации о процентах за пользование чужими денежными средствами", согласно которому "...статья 395 Гражданского кодекса Российской Федерации предусматривает последствия неисполнения или просрочки исполнения денежного обязательства, в силу которого на должника возлагается обязанность уплатить деньги..."; в пункте 6 "в денежных обязательствах, возникших из договоров, в частности, предусматривающих обязанность должника произвести оплату товаров, работ или услуг либо уплатить полученные на условиях возврата денежные средства, на просроченную уплатой сумму подлежат начислению проценты на основании статьи 395 ГК РФ".
Кроме того, плата за пользование чужими денежными средствами должна взиматься за фактическое их использование независимо от того, происходит ли оно на законных (договорных) основаниях или является результатом неправомерных действий должника, т.е. проценты взыскиваются независимо от вины должника в размере, предусмотренном законом или договором, а при отсутствии таких правил - в размере, установленном п. 1 ст. 395 ГК РФ.
Таким образом, завышение себестоимости реализованной продукции по данному пункту составило 3960282 руб.
Заявитель пояснил суду следующее.
П. 15 Положения о составе затрат установлено, что в состав внереализационных расходов включаются присужденные или признанные штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций за нарушение условий хозяйственных договоров, а также расходы по возмещению причиненных убытков.
В соответствии со ст. 395 ГК РФ за пользование чужими денежными средствами вследствие их неправомерного удержания, уклонения от их возврата, иной просрочки в их уплате либо неосновательного получения или сбережения за счет другого лица подлежат уплате проценты на сумму этих средств.
Проценты за пользование чужими денежными средствами, указанные в ст. 395 ГК РФ, являются мерой ответственности (то есть санкцией) за неисполнение или просрочку исполнения денежного обязательства (в том числе при нарушении условий хозяйственных договоров). Об этом свидетельствует правовой смысл названия ст. 395 - "Ответственность за пользование чужими денежными средствами", местонахождение данной статьи - в главе 25 ГК РФ "Ответственность за нарушение обязательства", а также логическая связь с другими нормами ГК РФ, регулирующими вопросы гражданско-правовой ответственности сторон по договору.
Таким образом, вышеуказанные проценты начисляются только за неправомерное пользование чужими денежными средствами, то есть данная санкция применяется к правонарушителю и выражается в возложении на него дополнительного имущественного обременения, что и характеризует гражданско-правовую ответственность.
В п. 4 Постановления Пленума Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ от 08.10.1998 N 13/14 "О практике применения положений ГК РФ о процентах за пользование чужими денежными средства" проценты, предусмотренные п. 1 ст. 395 ГК РФ, по своей природе отличаются от процентов, подлежащих уплате за пользование денежными средствами, предоставленными по договору займа, кредитному договору либо в качестве коммерческого кредита и представляют собой именно меру ответственности за неисполнение или просрочку исполнения денежного обязательства.
Данный подход к правовой природе процентов по ст. 395 ГК РФ подтверждается и единообразной судебной практикой (Постановления Президиума ВАС РФ от 29.04.1997 N 54/97, от 24.06.1997 N 1605/97, от 01.09.1998 N 1509/98, от 02.03.1999 N 6054/98, от 16.03.1999 N 7095/97, от 19.06.2001 N 6243/98).
В Письме Министерства финансов РФ от 14.03.2000 N 04-02-05/1 непосредственно указано, что затраты по оплате процентов за пользование чужими денежными средствами по ст. 395 ГК РФ включаются во внереализационные расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, затрат по оплате.
Правомерность включения процентов, взысканных с налогоплательщика в соответствии со ст. 395 ГК РФ, в состав внереализационных расходов предприятий и организации также подтверждается и судебной практикой Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ (в частности, Постановлением Президиума ВАС РФ от 16.11.2004 N 6045/04).
Таким образом, затраты, понесенные ООО "Мострансгаз", на уплату процентов, взысканных по решениям судов на основании ст. 395 ГК РФ, отвечают требованиям п. 15 Положения о составе затрат, и, следовательно, организация не допустила нарушения налогового законодательства и правомерно уменьшила налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на 3960282 руб. - сумму взысканных по решениям судов и уплаченных процентов по ст. 395 ГК РФ.
Суд считает, что Заявитель правомерно включил в состав внереализационных расходов проценты за пользование чужими денежными средствами, взысканными арбитражным судом в соответствии со ст. 395 ГК РФ.
По мнению суда, указанные проценты являются мерой ответственности. Они не являются санкциями с точки зрения гражданского законодательства. Между тем по смыслу нормы, содержащейся в п. 15 положения о составе затрат, проценты за пользование чужими денежными средствами следует включать в состав внереализационных расходов.
1.2. Общество неправомерно отнесло на себестоимость продукции для целей налогообложения расходы по аренде имущества.
ОАО "Газпром" заключило с ООО "Мострансгаз" договор аренды имущества от 31.12.2000 N 44-Д-23/2000 сроком действия с 31.12.2000 по 29.12.2001 (п. 8.1 договора).
Арендная плата установлена в соответствии с п. 10.5 договора в приложении N 2 к договору "Расчет арендной платы" и составила на месяц (с НДС) 530160519 рублей. Дополнительным соглашением с арендодателем от 01.08.2001 арендная плата была изменена и составила 43775670 руб. (приложения 13, 15 к договору).
Поскольку договор аренды действовал до 29.12.2001, то отнесение обществом на себестоимость расходов по аренде имущества за период времени за пределами срока действия договора в сумме 28630688 руб. = 2 / 31 дней x 443775670 руб. является неправомерным, т.к. не подтверждено оправдательными документами, что не соответствует требованиям ст. 4 Закона РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий", п. 1 ст. 9 Закона РФ 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете в РФ", п. 1, пп. "ч" п. 2 "Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции, и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли", утв. Постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552, п. 16 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 33н.
Инспекция считает доводы Заявителя относительно порядка исчисления сроков необоснованными.
Заявитель пояснил суду следующее.
ООО "Мострансгаз" и ОАО "Газпром" заключили договор аренды имущества от 31.12.2000 N 44-Д-23/2000 сроком действия с 31.12.2000 по 29.12.2001.
В соответствии с расчетом арендной платы (приложение N 2 к договору) сумма арендной платы по данному договору была установлена на весь 2001 г. в целом, т.е. на срок с 01.01.2001 по 31.12.2001.
В соответствии со ст. 190 ГК РФ установленный законом, иными правовыми актами, сделкой или назначаемый судом срок определяется календарной датой или истечением периода времени. Согласно ст. 193 ГК РФ если последний день срока приходится на нерабочий день, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день. 29.12.2001 приходилось на нерабочий день - субботу, таким образом, последним днем действия договора N 44-Д-23/2000 был понедельник - 31.12.2001.
Следовательно, 30.12.2001 и 31.12.2001 договор аренды имущества от 31.12.2000 N 44-Д-23/2000 продолжал свое действие, а соответственно, действовали его приложения, в том числе и расчет арендной платы.
Также необходимо учитывать, что п. 2 ст. 621 ГК РФ установлено, что, если арендатор продолжает пользоваться имуществом после истечения срока договора при отсутствии возражений со стороны арендодателя, договор считается возобновленным на тех же условиях на неопределенный срок. При таких обстоятельствах налогообложение должно происходить по фактически сложившимся правоотношениям, тем более что проверяющие не установили фактического прекращения действия договора и наличия воли сторон, направленной на безвозмездные отношения.
Учитывая, что за декабрь 2001 года уплата арендных платежей за пользование имуществом ОАО "Газпрома" до 31.12.2001 подтверждается соответствующими платежными документами, а производственное назначение аренды налоговым органом не оспаривается, то договор аренды N 44-Д-23/2000 фактически действовал до 31.12.2001 включительно, а, следовательно, расходы в размере 443775670 руб. могли быть на законных основаниях отнесены ООО "Мострансгаз" в уменьшение налогооблагаемой прибыли.
Суд принимает доводы Заявителя и отклоняет доводы Инспекции, поскольку считает, что Заявитель правомерно отнес на себестоимость расходы по аренде имущества, поскольку согласно фактически сложившимся правоотношениям Заявитель пользовался арендованным имуществом и 30.12.01, и 31.12.01 и оплачивал аренду имущества.
1.3. Договором между ООО "Мострансгаз", заказчик, и ООО "Газпромстройтеплица", подрядчик, от 26.07.2001 N 1572АК предусмотрено выполнение подрядчиком работ по ремонту берегоукрепления Рузского водохранилища. Пунктом 1.2 договора установлено, что объем и содержание работ определяется дефектной ведомостью, сметой, протоколом договорной цены, календарным графиком работ.
Основное средство "Берегоукрепляющие сооружения в Рузском водохранилище Тула-Торжок" представляет собой насыпь площадью 4500 квадратных метров, состоящую из ПГС (песчано-гравийная смесь), щебня с пропиткой битумом, без фундамента, без опор, свай и прочих укреплений, что подтверждается данными инвентарной карточки учета основных средств N 114802 "Берегоукрепляющие сооружения в Рузском водохранилище Тула-Торжок".
При осуществлении берегоукрепительных работ площадь основного средства "Берегоукрепляющие сооружения в Рузском водохранилище Тула-Торжок" увеличилась с 4500 квадратных метров до 100120 квадратных метров, что подтверждается данными дефектного акта, сметами к договору, а также объяснениями сотрудников ООО "Мострансгаз". Факт увеличения площади берегоукрепления также подтверждается картой местности, предоставленной организацией, с нанесенными границами основного средства.
Основное отличие работ по капитальному ремонту от реконструкции объекта основных средств заключается в том, что при капитальном ремонте работы производятся без изменения основных нормативных и технико-экономических показателей объекта, а при реконструкции - именно с такими изменениями. Площадь объекта основных средств является одним из технико-экономических показателей объекта основных средств.
Кроме того, согласно совместному Письму Государственного комитета по планированию СССР N НБ-36-Д и Государственного комитета по вопросам строительства и архитектуры СССР N 23-Д от 08.05.1984 при реконструкции может осуществляться расширение отдельных зданий и сооружений основного и обслуживающего назначения.
Таким образом, работы по договору ремонта берегоукрепления Рузского водохранилища вдоль газопровода Тула-Торжок являются реконструкцией объекта основных средств.
В соответствии с пп. "е" п. 1 Положения "О составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли", утв. Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552, затраты на проведение модернизации оборудования, а также реконструкции объектов основных фондов в себестоимость продукции (работ, услуг) не включаются.
Таким образом, ООО "Мострансгаз" неправомерно отнесло на себестоимость расходы по договору N 1572 АК (41-04) от 26.07.2001 в сумме 12041103 руб.
Заявитель пояснил суду следующее.
Объект основного средства инв. N 114802 под названием "Берегоукрепляющее сооружение в Рузском водохранилище на газопроводе Тула-Торжок" представляет собой насыпь без фундамента, опор, свай и прочих сооружений. Площадь насыпи составляет 4500 кв. м. Указанный объект находится на земельном участке, расположенном в охранной зоне магистрального газопровода "Тула-Торжок".
В 2000 г. при плановом обходе трассы после весеннего паводка был выявлен размыв склонов оврага и оголение основной и резервной ниток газопровода, при этом размыву подвергались не только основное средство инв. N 114802 под названием "Берегоукрепляющее сооружение в Рузском водохранилище на газопроводе Тула-Торжок" площадью 4500 кв. м, но и основная и резервная нитки газопровода, находящегося в собственности ОАО "Газпром" и эксплуатируемого Заявителем на основании договора аренды имущества от 31.12.2000 N 44-Д-23/2000.
По условиям договора подряда N 1572 АК на работы по капитальному ремонту "Берегоукрепления Рузского водохранилища вдоль газопровода Тула-Торжок" заказчик (Заявитель) поручал исполнителю выполнить ремонт берегоукрепления Рузского водохранилища, причем работы по капитальному ремонту не предусматривали реконструкции и модернизации объекта основных средств. В дефектном акте на капитальный ремонт было указано, что стороны "...составили настоящий акт на предмет определения необходимых работ по капитальному ремонту берегоукрепления вдоль газопровода Тула-Торжок".
Таким образом, предмет договора предусматривал включение в состав работ по ремонту берегоукрепления Рузского водохранилища не только работы по ремонту основного средства инв. N 114802 под названием "Берегоукрепляющее сооружение в Рузском водохранилище на газопроводе Тула-Торжок", но и работы по ремонту непосредственно основной и резервной ниток газопровода (основное средство под инв. N 737), что и обусловило увеличение объемов работ по площади с 4500 кв. м до 100120 кв. м.
Поскольку ремонтные работы фактически велись по двум объектам основных средств, в результате работ не произошло фактического увеличения площади основного средства инв. N 114802, из чего следует, что по договору N 1572 АК действительно был осуществлен ремонт основных средств, а не реконструкция объекта.
Помимо инвентарной карточки основных средств N 114802 "Берегоукрепляющее сооружение в Рузском водохранилище на газопроводе Тула-Торжок" в состав документов следовало включить и инвентарную карточку на участок этого арендованного магистрального газопровода, что ошибочно не было сделано налогоплательщиком.
Тем не менее, принимая во внимание тот факт, что ремонтные работы по второму основному средству (основная и резервная нитки газопровода инв. N 737) выполнялись в соответствии с условиями договора аренды газопровода (п. 4.5.4), заключенного между Заявителем (арендатор) и ОАО "Газпром" (арендодатель), указанные работы следует считать экономически обоснованными и направленными на поддержание в эксплуатации этого объекта, а следовательно, на извлечение Заявителем прибыли. Расходы на такие ремонтные работы могут быть включены в себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения на основании пп. "е" п. 1 Положения о составе затрат.
Наличие или отсутствие объекта налогообложения зависит от характера фактических взаимоотношений сторон по договору. При этом не имеет принципиального значения даже наличие самого гражданско-правового договора, но следует учитывать фактические обстоятельства производства работ (Постановления Президиума ВАС РФ от 20.05.2000 N 9057/99, от 17.12.2002 N 897/02), которые свидетельствуют о правильности применения ООО "Мострансгаз" Положения о составе затрат.
Более того, как было указано в Постановлении Президиума ВАС РФ от 06.04.1999 N 7486/98, налоговое законодательство не соотносит порядок исчисления и уплаты налога с выполнением требований других отраслей законодательства, в том числе гражданского. Налог исчисляется и уплачивается исключительно на основании и в соответствии с теми правовыми нормами, которые содержатся в законодательстве, регулирующем условия налогообложения.
Поэтому расходы в сумме 12041103 руб. на выполнение работ по договору N 1572 АК вполне обоснованно были включены в себестоимость продукции (работ, услуг), учитываемых при налогообложении прибыли.
Суд принимает позицию Заявителя и отклоняет позицию Инспекции, поскольку пришел к выводу о том, что указанные работы следует отнести к капитальному ремонту, поскольку при проведении работ не произошло изменения основных нормативных и технико-экономических показателей самого газопровода.
2. По налогу на добавленную стоимость.
Вычеты по налогу на добавленную стоимость применены без соответствующих счетов-фактур.
Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты. В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 ст. 171 НК РФ. Согласно ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению. Из данных положений Кодекса следует, что счет-фактура является основанием для применения вычетов по налогу на добавленную стоимость.
Вопреки указанным требованиям организация уменьшила сумму налога, подлежащую уплате в бюджет за октябрь 2001 года, без соответствующих счетов-фактур. В книгу покупок за октябрь 2001 года были приняты к вычету суммы НДС за товары (работы, услуги), полученные от ООО "Волгоград-трансгаз" 31.12.1993 на сумму 9615430 руб. (сумма НДС - 1563485 рублей) и 31.12.1994 на сумму 607158 руб. (сумма НДС - 98725 рублей). В результате указанного нарушения организацией допущена неуплата налога в размере 1662209 рублей.
Как указал Конституционный Суд РФ в Постановлении от 20.02.2001 N 3-П, "налог на добавленную стоимость согласно статье 1 Закона РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения; объектами налогообложения согласно пункту 2 статьи 3 считаются обороты по реализации всех товаров, как собственного производства, так и приобретенных на стороне, а также обороты по реализации товаров (работ, услуг) в обмен на другие товары (работы, услуги); облагаемый оборот согласно пункту 1 статьи 4 определяется на основе стоимости реализуемых товаров (работ, услуг), исходя из применяемых цен, без включения в них налога на добавленную стоимость, в облагаемый оборот включаются также любые получаемые предприятиями денежные средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг). Это означает, что обороты по реализации товаров (работ, услуг) являются объектом налогообложения вне зависимости от формы оплаты.
По смыслу всех указанных положений в их взаимосвязи налог на добавленную стоимость является косвенным налогом (налогом на потребление): реализация товаров (работ, услуг) производится по ценам (тарифам), увеличенным на сумму этого налога. При реализации товаров в результате использования зачета встречных требований налогоплательщик-поставщик исчисляет сумму налога на добавленную стоимость, подлежащую взносу в бюджет, исходя из стоимости реализованных товаров (работ, услуг), а соответствующая сумма налога выделяется в расчетных документах отдельной строкой. Таким образом, одновременно имеют место факт уплаты определенных сумм налога в бюджет и предъявление их покупателю".
Из этого следует, что при исчислении и уплате налога (которым является индивидуально безвозмездный платеж, цель которого - обеспечение деятельности государства) в первую очередь имеет значение предъявление продавцом покупателю налога к уплате при реализации товаров (работ, услуг) и последующее перечисление налога в бюджет. Применение вычетов в силу особенностей исчисления данного налога возможно лишь при предъявлении к оплате суммы налога продавцом. Поскольку лишь соблюдение этого условия обеспечивает в конечном итоге поступление налога в бюджет.
Именно в связи с необходимостью упростить и упорядочить исчисление и уплату налога Правительством были установлены Правила ведения журналов учета выставленных и полученных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж, а для участников гражданского оборота введена обязанность по выставлению (получению) счетов-фактур при реализации (приобретении) товаров.
Несмотря на то, что данный порядок регламентирован лишь с 1997 года, это не изменило экономического содержания и порядка исчисления налога на добавленную стоимость (о чем указано в Постановлении КС РФ 3-П): уменьшение налогового обязательства возможно лишь при обеспечении условий поступления налога в бюджет. Именно в этом случае будет соблюден баланс государственных и частных интересов, о котором неоднократно говорил Конституционный Суд РФ (9-П от 14.07.2005, 153-О от 12.04.2005, 7-П от 27.04.2001 и др.). Позиция налогового органа подтверждается и Определением Конституционного Суда РФ от 02.10.2003 N 384-О, согласно которому налоговые вычеты могут предоставляться и на основании иных документов, подтверждающих уплату налога на добавленную стоимость.
Представленные организацией документы не позволяют утверждать, что обеспечено поступление спорных сумм налога в бюджет от поставщика товаров (работ, услуг). Более того, представленные к возражениям документы свидетельствуют о том, что поставщик не считает погашенной сумму кредиторской задолженности за транзит газа в размере 40,9 млн. руб. (в которую входит и спорная сумма 10222587,98 руб.). Об этом свидетельствует письмо ООО "Волгоградтрансгаз" от 05.11.2001, акт сверки расчетов по состоянию на 01.01.2002.
Заявитель пояснил суду следующее.
В 2001 г. Заявителем был осуществлен налоговый вычет по транзиту газа без регистрации в книге покупок счетов-фактур, так как оказание услуг поставщиком осуществлялась до 01.01.1997, то есть до введения обязательного применения счетов-фактур. В подтверждение права на налоговый вычет в период проведения выездной проверки проверяющим были представлены следующие документы, подтверждающие оказание услуг: акт сверки расчетов и акт сверки по транзиту с указанием тарифов, а также документ, подтверждающий оплату за транзит, - акт зачета взаимных требований (с выделенной суммой НДС).
Счета-фактуры были введены с 01.01.1997 Постановлением Правительства РФ от 29.07.1996 N 914 "Об утверждении порядка ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость". Порядок оформления счетов-фактур по отгрузкам, фактически осуществленным до вступления в силу Постановления N 914, указанным нормативным документом был не предусмотрен.
Во-вторых, в соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами. Таким образом, счет-фактура не является единственным документом для предоставления налогоплательщику вычетов по НДС. Налоговые вычеты могут предоставляться и на основании иных документов, подтверждающих уплату НДС.
Именно такую правовую позицию сформулировал Конституционный Суд РФ в Определении от 02.10.2003 N 384-О, указывая, что такой подход согласуется с конституционно-правовым смыслом вычетов по НДС, выявленных Конституционным Судом РФ в Постановлении от 20.02.2001 3-П по делу о проверке конституционности положений п. 2 ст. 7 Федерального закона "О налоге на добавленную стоимость".
Заявитель считает, что имел все правовые основания для применения налогового вычета по данному эпизоду и не допустил неполной уплаты НДС.
Суд принимает позицию Инспекции и отклоняет доводы Заявителя, исходя из того, что право на налоговые вычеты должно соответствовать обязанности поставщика уплатить налог в бюджет.
В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда РФ, изложенной в Определении N 324-О от 04.11.04, во взаимосвязи с Постановлением Конституционного Суда РФ от 20.02.01 по делу о проверке конституционности положений абзацев второго и третьего пункта 2 статьи 7 Федерального закона "О налоге на добавленную стоимость" право на возмещение из бюджета сумм налога на добавленную стоимость корреспондирует обязанности по уплате налога на добавленную стоимость в бюджет в денежной форме.
В том случае, если налогоплательщик не несет реальных затрат на оплату начисленных поставщиком сумм налога на добавленную стоимость, то есть если имущество, приобретенное по возмездной сделке, к моменту его передачи поставщику в счет оплаты начисленных сумм налога не только не оплачено либо оплачено не полностью, но и явно не подлежит оплате в будущем, то право на вычет сумм налога, предъявленных налогоплательщику и уплаченных им при приобретении товаров (работ, услуг), не может быть предоставлено.
В рассматриваемом случае установлено, что поставщик не начислял суммы НДС к уплате в бюджет и явно не начислит их в будущем. Следовательно, у Заявителя отсутствует право на вычеты сумм НДС.
3. По акцизу на природный газ.
Заявитель отгружал природный газ конечным потребителям с 1994 года. Исчисление акцизов на природный газ производилось в момент выставления платежных требований, по мере оплаты дебиторской задолженности по отгруженному природному газу предприятие производило уплату акциза на природный газ в бюджет. На основании Постановления РАО Газпром с апреля 1997 года функция реализации природного газа перешла к ООО "Межрегионгаз", а у ООО "Мострансгаз" осталась дебиторская задолженность за отгруженный природный газ.
В соответствии со ст. 195 НК РФ дата реализации природного газа определяется как день его оплаты. Заявитель в период с 01.01.2001 по 31.12.2001 получал оплату в части дебиторской задолженности, возникшей в результате реализации природного газа до 31.12.2000.
Ставки акцизов устанавливались в соответствии со ст. 4 Закона РФ от 06.12.1991 N 1993-1 "Об акцизах" (в редакции изм. и доп.) Правительством РФ.
В соответствии с п. 1 Постановления Правительства РФ от 28.02.1995 N 208 "О государственном регулировании цен на природный газ" на природный газ, реализуемый предприятиями и организациями Российского акционерного общества "Газпром" газосбытовым организациям (перепродавцам) и непосредственно потребителям, минуя эти сбытовые организации, ставка акциза на природный газ устанавливалась в размере 25 процентов от цены реализации (без учета налога на добавленную стоимость и специального налога) за 1 тыс. куб. метров до 01.09.1995.
В соответствии с п. 1 Постановления Правительства РФ от 01.09.1995 N 859 "О ставке акциза на природный газ" на природный газ, реализуемый предприятиями и организациями Российского акционерного общества "Газпром" газосбытовым организациям (перепродавцам) и непосредственно потребителям, минуя эти сбытовые организации, ставка акциза на природный газ устанавливалась в размере 30 процентов от цены реализации (без учета налога на добавленную стоимость и специального налога) за 1 тыс. куб. метров.
В соответствии с п. 1 Постановления Правительства РФ от 03.09.1998 N 1018 "О ставке акциза на природный газ" на природный газ, реализуемый предприятиями и организациями Российского акционерного общества "Газпром" газосбытовым организациям (перепродавцам) и непосредственно потребителям, минуя эти сбытовые организации, ставка акциза на природный газ устанавливалась в размере 30 процентов от цены реализации (без учета налога на добавленную стоимость и специального налога) за 1 тыс. куб. метров до 01.01.1999.
В соответствии с п. 1 Постановления Правительства РФ от 22.01.1999 N 81 "О ставках акциза на природный газ" на природный газ, реализуемый на территории Российской Федерации газораспределительным организациям и (минуя эти организации) непосредственно конечным потребителям, использующим природный газ в качестве топлива и (или) сырья, ставка акциза на природный газ устанавливалась в размере 15 процентов стоимости природного газа.
В соответствии со ст. 1 Закона РФ "Об акцизах" от 06.12.1991 N 1993-1 акциз - косвенный налог, включаемый в цену товара (продукции). В соответствии со ст. 3 Закона "Об акцизах" объектом налогообложения является стоимость подакцизных товаров без учета акциза. В соответствии с п. 3 ст. 4 Закона РФ "Об акцизах" ставки акцизов утверждаются Правительством Российской Федерации. Ставка акциза на природный газ в размере 30% устанавливалась в соответствии с Постановлением Правительством РФ от 01.09.1995 N 859 "О ставке акциза на природный газ", Постановлением Правительства РФ от 03.09.1998 N 1018 "О ставке акциза на природный газ", действовавшими на момент отгрузки природного газа.
При реализации природного газа Заявителем исчисление акциза на природный газ производилось в момент выставления платежных требований и счетов-фактур. Сумма дебиторской задолженности за отгруженный природный газ относилась в бухгалтерском учете на субсчет 11, 12 счета 621 "Расчеты с покупателями и заказчиками".
На основании п. 1 ст. 5 Закона РФ от 06.12.1991 N 1993-1 "Об акцизах" сумма акциза определяется налогоплательщиком самостоятельно. При этом сумма акциза в расчетных документах и первичных учетных документах, в том числе счетах-фактурах, выделяется отдельной строкой. Данное требование не было исполнено налогоплательщиком: в документах на отгрузку акциз на природный газ не выделен отдельной строкой.
В соответствии с Федеральным законом "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации" от 05.08.2000 N 118-ФЗ с 01.01.2001 введена глава 22 "Акцизы". Она распространяет свое действие на правоотношения, возникшие после 01.01.2001. Данной главой установлена ставка акциза на природный газ в размере 15%. Поскольку в период до 31.12.1998 Заявитель предъявлял к оплате сумму акциза на природный газ по ставкам, действующим в момент отгрузки, то при последующем погашении сформировавшейся в этот период дебиторской задолженности организация обязана уплатить в бюджет предъявленную покупателю сумму акциза на природный газ, то есть из расчета ставки 25%, 30%.
Таким образом, проверкой правильности исчисления акциза на природный газ установлено занижение сумм акциза на природный газ, подлежащих уплате в бюджет, на 311233648 рублей.
В соответствии со статьей 1 Закона РФ N 1993-1 "Об акцизах" акциз по своей правовой природе является косвенным налогом, закладываемым продавцом в цену реализуемого товара (работы, услуги).
Поскольку указанные суммы включались Заявителем в цену подакцизных товаров, следовательно, они взимались с покупателей, то есть с фактических плательщиков акцизов.
На основании п. 1 ст. 5 Закона РФ "Об акцизах" сумма акциза определяется налогоплательщиком самостоятельно. При этом сумма акциза в расчетных документах и первичных учетных документах, в том числе счетах-фактурах, выделяется отдельной строкой.
В соответствии с Инструкцией Госналогслужбы РФ от 01.11.95 N 40 "О порядке уплаты акцизов на нефть, включая газовый конденсат, и природный газ", зарегистрированной в Минюсте РФ 13.12.95 N 993, сумма акциза на природный газ учитывается в базе обложения налогом на добавленную стоимость. Организации и предприятия - потребители газа в себестоимости продукции учитывают стоимость природного газа с учетом акциза. При расчетах за природный газ применяются ставки акциза, действующие на момент их отгрузки.
На момент отгрузки Заявителем природного газа потребителям акциз был исчислен ООО "Мострансгаз", заложен в цену отгружаемого товара (природного газа) согласно вышеуказанным Постановлениям Правительства.
Оплата подакцизного товара была осуществлена покупателями природного газа в 2001 году, но с учетом ставки акциза, действовавшей в момент отгрузки товара (25%, 30%).
Организация, являясь плательщиком акциза, в 2001 году произвела перечисление указанного налога в бюджет, применяя действующую в 2001 году ставку, согласно вступившей в силу гл. 22 НК РФ "Акцизы", т.е. 15%.
Следствием этого стало получение в 2001 году Заявителем необоснованной суммы прибыли в размере положительной разницы между ставками акциза, действовавшими на момент отгрузки товара (25%, 30%), и непосредственным перечислением данного налога в бюджет в связи с исчислением его уже по ставке 15%.
По общему правилу, установленному Законом N 1993-1 (п. 5 ст. 5), моментом реализации подакцизных товаров является день их отгрузки. Иными словами, по общему порядку исчисления и уплаты акциза фактическая передача подакцизного товара покупателю и предъявление ему расчетных документов с выделенной суммой акцизов являются достаточными условиями для возникновения обязанности по уплате акциза в бюджет.
Однако для подакцизного минерального сырья (природный газ) Законом РФ N 1993-1 установлена специальная норма (абз. 4 п. 5 ст. 5), согласно которой датой реализации природного газа считается день поступления денежных средств на счета в учреждения банков, а при расчете наличными денежными средствами - день поступления денежных средств в кассу. Очевидно, что эта норма является значительным послаблением для газодобывающих и газотранспортных предприятий, поскольку они не связаны необходимостью отвлечения собственных средств для уплаты акциза, а производят оплату лишь по факту поступления денежных средств от покупателя. При таком условии становится наглядным косвенный характер налога и то, что фактическим его плательщиком является потребитель.
Аналогичная норма, касающаяся определения даты реализации, содержится и в ст. 195 НК РФ: в целях гл. 22 НК РФ дата реализации подакцизного минерального сырья определяется как день оплаты указанного подакцизного сырья. Т.е. обязанность уплатить налог не претерпела изменений в связи с вступлением в силу новых нормативных актов.
Из этого следует, что исчисленная в рамках ранее действовавшего законодательства и предъявленная к оплате сумма акциза подлежит уплате в бюджет после поступления налогоплательщику оплаты стоимости подакцизного товара от покупателя, что полностью соответствует требованиям ст. 31 Закона РФ N 118-ФЗ "О введении в действие...", гл. 22 НК РФ.
Кроме того, нарушая требования по уплате налога в суммах, предъявленных покупателю, общество допускает изменение порядка ценообразования, что является недопустимым, поскольку приводит к нарушению антимонопольного законодательства.
Постановлением Правительства РФ от 07.03.1995 N 239 "О мерах по упорядочению государственного регулирования цен (тарифов) на природный газ", статьей 26 главы 7 Федерального закона от 31.03.1999 N 69-ФЗ "О газоснабжении в Российской Федерации" (с изменениями от 22.08.2004) предусмотрено, что организациям-собственникам систем газоснабжения, поставщикам газа или уполномоченным ими организациям запрещается совершать действия, нарушающие антимонопольное законодательство, в том числе такие действия, как нарушение установленного нормативными актами порядка ценообразования.
С точки зрения гражданского законодательства произвольное изменение цен (при уплате налога в размере 15%) влечет нарушение обществом условий хозяйственных договоров с потребителями и, соответственно, неосновательное обогащение, поскольку возврат излишне полученных средств предприятие не осуществляло.
Несмотря на то, что Налоговый кодекс РФ не устанавливает критериев добросовестности, исходя из терминологии общей теории права и конституционных принципов, можно определить недобросовестность как такое осуществление субъективных прав лица, при котором причиняется или создается угроза причинения вреда иным лицам.
Выявленное в ходе проверки правонарушение, по мнению налогового органа, содержит признаки недобросовестности, так как в результате его совершения:
- - организацией было получено неосновательное обогащение, покупатели природного газа оплачивали продукцию по более завышенной, чем указана в договоре, цене;
- - бюджету РФ был нанесен ущерб в части недополучения суммы налога (акциза);
- - организацией было произведено незаконное изменение (завышение) цен на природный газ, нарушившее антимонопольное законодательство в части государственного регулирования цен.
Заявитель пояснил суду следующее.
В соответствии с п. 2 ст. 44 НК РФ обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора.
В соответствии со ст. 52 НК РФ "налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот". Согласно п. 1 ст. 53 НК РФ "налоговая база и порядок ее определения, а также налоговый ставки по федеральным налогам и размер сборов по федеральным сборам устанавливаются настоящим Кодексом".
Таким образом, исходя из системной связи положений ст. ст. 44, 52 и 53 НК РФ, можно сделать вывод о том, что порядок исчисления и уплаты в бюджет акцизов на природный газ в 2001 году должен был осуществляться Заявителем в соответствии с требованиями гл. 22 Налогового кодекса РФ "Акцизы". Вышеуказанная глава вступила в силу с 1 января 2001 года и действовала на протяжении проверяемого периода - с 1 января 2001 г. по 31 декабря 2001 г.
В соответствии с пп. 18 п. 1 ст. 182 Налогового кодекса РФ (в ред., действующей в 2001 году) объектом налогообложения акцизам по природному газу признавались операции по его реализации и (или) передаче, в том числе на безвозмездной основе, на территории РФ газораспределительным организациям либо непосредственно (минуя газораспределительные организации) конечным потребителям, использующим природный газ в качестве топлива и (или) сырья.
Согласно пп. 2 п. 1 ст. 188 НК РФ налоговая база акциза по природному газу определялась как стоимость реализованной (переданной) продукции, исчисленная, исходя из применяемых цен, но не ниже государственных регулируемых цен, с учетом предоставленных в установленном порядке скидок без НДС и надбавки для газораспределительных организаций при реализации транспортированного (поставленного) газа непосредственно потребителям, минуя газораспределительные организации.
В соответствии с п. 1 ст. 193 НК РФ налогообложение акцизами природного газа, реализуемого на территории РФ, осуществлялось по налоговым ставкам 15%.
В соответствии с п. 1 ст. 195 НК РФ дата реализации подакцизного минерального сырья, указанного в пп. 2 п. 2 ст. 181 (природный газ), определялась как день оплаты указанного подакцизного минерального сырья.
Таким образом, исходя из совокупности вышеуказанных норм, можно сделать вывод о том, что порядок исчисления и уплаты акцизов с такого объекта налогообложения, как операции по реализации природного газа, сформированного у ООО "Мострансгаз" в 2001 году (т.е. с сумм оплаты (выручки) за газ), должен осуществляться с учетом положений гл. 22 Налогового кодекса РФ, а именно пп. 18 п. 1 ст. 182, пп. 2 п. 1 ст. 188, п. 1 ст. 193, п. 1 ст. 195 Налогового кодекса РФ.
Кроме того, ни в Налоговом кодексе РФ, ни в иных актах законодательства о налогах и сборах, регулирующих порядок исчисления и уплаты акцизов, не содержится положений о том, что при исчислении акциза по налоговой базе, сформированной в одном налоговом периоде (в 2001 году), должны применяться налоговые ставки, действующие в другом налоговом периоде (до 2001 года).
Таким образом, полученные в 2001 году суммы оплаты за газ, отгруженный потребителям до 2001 г., подлежали обложению акцизом у Заявителя по ставкам, установленным п. 1 ст. 193, т.е. по ставке 15%.
В-третьих, в подтверждение вышеуказанного считаем необходимым сослаться на специальную норму Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса РФ и внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ о налогах", в соответствии с которой было установлено, что часть вторая Кодекса применяется к правоотношениям, регулируемым законодательством о налогах и сборах, возникшим после введения ее в действие. По правоотношениям, возникшим до введения в действие части второй Кодекса, часть вторая Кодекса применяется к тем правам и обязанностям, которые возникнут после введения ее в действие (ст. 31).
Так как обязанность по уплате акциза возникла у Заявителя после 01.01.2001, к данной обязанности должны применяться положения гл. 22 НК РФ, в том числе установленные этой главой налоговые ставки.
Более того, в соответствии со ст. 2 вышеуказанного Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ были признаны утратившими силу со дня введения в действие части второй Кодекса ранее действовавшие законы и нормативные акты о налогах, в том числе об акцизах (Закон РФ от 06.12.1991 "Об акцизах"), а также Постановления Правительства РФ, регулирующие ставки акциза в периоды до 2001 года, и на которые налоговый орган сослался в решении от 11.07.2005 N 105/53-11; Постановление Правительства РФ от 28.02.1995 N 205 "О государственном регулировании цен на природный газ"; Постановление Правительства РФ от 01.09.1995 N 859 "О ставке акциза на природный газ"; Постановление Правительства РФ от 03.09.1998 N 1018 "О ставке акциза на природный газ"; Постановление Правительства РФ от 22.01.1999 N 81 "О ставках акциза на природный газ".
Инспекция неправомерно ссылается на законодательные и нормативные акты по акцизам, которые с 1 января 2001 года (или даже ранее) уже утратили юридическую силу.
Что касается ставок акциза, которые были заложены в цену товара на момент отгрузки природного газа, то в соответствии с тем порядком исчисления акциза, который был установлен Законом РФ "Об акцизах" в 90-х годах, акциз непосредственно включался в цену товаров и минерального сырья и в отличие от НДС и налога с продаж не взимался "сверху". Ставки акциза на газ имели процентный (или так называемый адвалорный) характер и устанавливались в процентном отношении к цене реализации "без учета НДС" за 1 тыс. куб. метров. Таким образом, акциз непосредственно входил в цену подакцизного товара, являлся неотъемлемой его частью, а уже потом, сверху, на окончательно сформировавшуюся цену начислялся НДС.
Более того, налоговые органы не учитывают, что требование о выделении в расчетных документах суммы акциза отдельной строкой появилось в законодательстве только в 1998 году, после внесения в ст. 5 Закона РФ "Об акцизах" дополнения, в соответствии с которым "сумма акциза в расчетных документах и первичных учетных документах, в том числе счетах-фактурах, выделяется отдельной строкой" (п. 5 Федерального закона от 14.02.1998 N 29-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон РФ "Об акцизах").
Именно поэтому в договорных и расчетных документах Заявителя до 1997 года акциз отдельной строкой не выделялся.
Данное обстоятельство свидетельствует о том, что сформированная до 1998 года дебиторская задолженность Заявителя по отгруженному, но не оплаченному газу реально отражала цену природного газа. Однако это не означает, что в цене присутствовала конкретная и точная сумма акциза как косвенного налога. Размер акциза при отгрузке имел условную величину, и конкретно, т.е. для целей внесения в бюджет, точный его размер мог быть определен только после оплаты товара, т.е. после возникновения объекта налогообложения и формирования налоговой базы, к которой и применялась соответствующая налоговая ставка, действующая на дату реализации.
Для целей применения положений гл. 22 Налогового кодекса РФ налоговым ведомством были приняты Методические рекомендации по применению гл. 22 "Акцизы" Налогового кодекса РФ (подакцизное минеральное сырье) (утв. Приказом МНС РФ от 19.12.2000 N БГ-3-03/441), в соответствии с п. 7 которых было установлено, что "акциз на природный газ, отгруженный включительно по 31 декабря 2000 года, а оплаченный после указанной даты, исчисляется в порядке и по ставкам, установленным гл. 22 НК РФ".
Согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).
Суд принимает доводы Заявителя и отклоняет доводы Инспекции, поскольку считает, что объект налогообложения по акцизам возникает в момент оплаты природного газа, поскольку дата реализации природного газа определяется как дата его оплаты, при этом налоговая база определяется как стоимость продукции. В момент оплаты Заявитель правомерно облагал суммы оплаты за газ акцизом по ставке 15 процентов.
Заявитель указал на процессуальные нарушения, допущенные Инспекцией при осуществлении налогового контроля.
В соответствии с п. 4 ст. 82 Налогового кодекса РФ при осуществлении налогового контроля не допускаются сбор, хранение, использование и распространение информации о налогоплательщике, полученной в нарушение положений Конституции РФ, настоящего Кодекса, федеральных законов.
Таким образом, осуществление мероприятий налогового контроля должно осуществляться налоговыми органами в строгом соответствии с теми правилами, нормами и процедурами, которые установлены в законодательстве о налогах и сборах.
В соответствии с абз. 1 ст. 87 Налогового кодекса РФ налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествовавшие году проверки.
Таким образом, по истечении трех лет налоговые органы не вправе осуществлять мероприятия налогового контроля в отношении налогоплательщика, в противном случае все результаты таковых мероприятий считаются недействительными.
Однако, как следует из материалов дела, выездная налоговая проверка ООО "Мострансгаз" за период деятельности в 2001 году была назначена решением руководителя МИФНС N 2 N 215/53-01 05.11.2004, начата 09.11.2004, а закончена 16.05.2005 (стр. 2 акта проверки - приложения N 2 к настоящему заявлению).
Таким образом, можно сделать вывод о том, что в период с 1 января 2005 г. по 16 мая 2005 г. налоговый орган осуществлял выездную налоговую проверку в отношении ООО "Мострансгаз" за пределами сроков давности налогового контроля, установленных ст. 87 Налогового кодекса РФ, т.е. без наличия законных на то оснований.
О проведении мероприятия налогового контроля МИФНС N 2 в рамках выездной налоговой проверки в отношении ООО "Мострансгаз" уже после 2004 г., т. е. в 2005 г. свидетельствуют:
- - письмо об истребовании документов от 20.04.2005 N 53-01-10/003442;
- - письмо об истребовании документов от 29.04.2005 N 53-11-10/003732;
- - постановление от 03.05.2005 о производстве выемки документов и предметов N 53-11-10/003758;
- - требование о предоставлении документов от 04.04.2005;
- - протокол б/н от 03.05.2005 выемки документов и предметов.
Между тем, как было указано в Постановлении Президиума ВАС РФ от 07.10.2003 N 2203/03, при определении сроков давности налогового контроля значение имеет не дата назначения проверки, а период фактического проведения проверки.
С учетом того, что налоговый орган документально не определил и не зафиксировал, какие конкретно налоговые периоды по в акцизу 2001 г. он проверял в ноябре - декабре 2004 г., а какие налоговые периоды 2001 г. были проверены в 2005 г., можно сделать вывод о том, что 2001 год был фактически проверен в 2005 году, т.е. за пределами срока давности налогового контроля, установленного Налоговым кодексом РФ (ст. 87).
Таким образом, результаты выездной налоговой проверки за 2001 год, оформленные актом выездной налоговой проверки от 17.05.2005 N 81/53-11, и решение от 11.07.2005 N 105/53-11 были получены МИФНС N 2 за пределами срока давности налогового контроля и, таким образом, не могут иметь юридической силы.
Инспекция указала следующее.
Действительно, статья 87 НК РФ предусматривает, что налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика. Как разъяснил Высший Арбитражный Суд РФ в Постановлении Пленума от 28.02.2001 N 5, данная норма не содержит ограничений относительно проведения проверки налоговых периодов текущего года. В этой связи у Инспекции отсутствовали ограничения для назначения проверки по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за 2001 год 05 ноября 2004 года.
09.11.2004 организации было представлено требование о представлении документов. Данное требование содержало весь перечень необходимых для проверки документов, включая документы, необходимые для проверки правильности исчисления и уплаты акциза на природный газ (именно в связи с начислениями по акцизу организация указывает на якобы допущенные Инспекцией процессуальные нарушения).
Иных требований, касающихся акциза, Инспекцией не выставлялось.
В ответ на данное требование общество направило в адрес Инспекции письмо от 11.11.2004 N АМ-14/11028, в котором указывало на невозможность представления всех необходимых документов, а также содержалась просьба представлять документы для проверки в подлинниках при условии нахождения проверяющих на территории предприятия.
В дальнейшем общество представляло документы для проверки как в подлинниках, так и в заверенных копиях.
Требования проверяющих об изготовлении копий документов, необходимых для приобщения к материалам проверки, исполнялись со значительной задержкой и намеренным затягиванием сроков.
Кроме того, общество препятствовало вывозу копий документов, в результате чего по итогам длительных переговоров, а в дальнейшем переписки, Инспекция вынуждена была прибегнуть к крайней мере - выемке копий документов.
Как указал Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 14.07.2005 N 9-П, система налогообложения основывается на информации о доходах, представляемой прежде всего самим налогоплательщиком. Неправомерные действия налогоплательщика, в том числе такие, как отказ от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки, препятствующие нормальному ходу налоговой проверки, могут сделать невозможным привлечение к ответственности в связи с истечением срока давности.
Заявитель справедливо может заметить, что в рассматриваемом случае речь не идет о сроках привлечения к ответственности. Однако налоговый орган обоснованно ссылается на данную позицию Конституционного Суда Российской Федерации, поскольку она касается действий налогоплательщика, препятствующих проведению проверки, и Последствий такого противодействия в виде истечения определенных Налоговым законодательством процессуальных сроков. Очевидно, что именно препятствие нормальному ходу проверки со стороны налогоплательщика послужило причиной для увеличения сроков проведения проверки.
В связи с этим ссылка общества на пропуск налоговым органом сроков давности налогового контроля не может быть принята во внимание при вынесении решения.
Относительно процессуальных нарушений Инспекции суд установил следующее.
Как указывает Заявитель, ссылаясь на акт выездной налоговой проверки, она проводилась с ноября 2004 г. по май 2005 г.
В соответствии со ст. 89 НК РФ срок проведения проверки включает в себя время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика. В указанные сроки не засчитываются периоды между вручением налогоплательщику требований о предоставлении документов и представлением им запрашиваемых при проведении проверки документов.
Как следует из обстоятельств дела, налогоплательщик своевременно не представлял документы. Налоговый орган вынужден был прибегнуть к выемке копий документов. Поэтому не должно засчитываться в срок проведения проверки время между тем, когда было вручено требование о предоставлении документов, и фактическим их предоставлением налогоплательщиком.
Таким образом, судом не усматривается в действиях Инспекции нарушения статьи 87 НК РФ.
На основании изложенного, руководствуясь ст. ст. 110, 167 - 170, 176, 181 АПК РФ, суд
признать недействительными решение N 105/53-11 от 11.07.2005 об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, требование N 113 об уплате налога по состоянию на 11.07.2005 в части начисления налога на прибыль в сумме 15161627 руб., соответствующих сумм пени, в части начисления акциза в сумме 311233648 руб., соответствующей суммы пени, вынесенные Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 в отношении ООО "Мострансгаз".
Отказать в удовлетворении остальной части требований ООО "Мострансгаз".
Возвратить ООО "Мострансгаз" из бюджета госпошлину в сумме 2000 руб., перечисленную по платежному поручению N 7888 от 12.07.05.
Решение может быть обжаловано в течение месяца в апелляционной инстанции и в течение двух месяцев в кассационной инстанции.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
РЕШЕНИЕ АРБИТРАЖНОГО СУДА Г. МОСКВЫ ОТ 19.10.2005 ПО ДЕЛУ N А40-41227/05-109-246
Разделы:Акцизы
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
АРБИТРАЖНЫЙ СУД Г. МОСКВЫ
Именем Российской Федерации
РЕШЕНИЕ
от 19 октября 2005 г. Дело N А40-41227/05-109-246
Резолютивная часть решения объявлена 10.10.2005.
Решение в полном объеме изготовлено 19.10.2005.
Арбитражный суд в составе председательствующего судьи Г.А.А., с участием: от заявителя - К. (дов. от 27.07.05); Т. (дов. от 22.07.05); Б.А.В. (дов. от 22.07.05); П.В.П. (дов. от 01.09.05); П.А.А. (дов. от 15.11.04), от третьих лиц - О. (дов. от 15.09.05); Г.М.А. (дов. от 05.08.05); Б.О.В. (дов. от 11.04.05); Е. (дов. от 01.03.05), рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению ООО "Мострансгаз" к МИФНС РФ по крупнейшим налогоплательщикам N 2 о признании недействительными решения N 105/53-11 от 11.07.2005, требования N 113 от 11.07.2005, протокол судебного заседания вел судья,
УСТАНОВИЛ:
ООО "Мострансгаз" (далее - Заявитель) просит признать недействительными решение N 105/53-11 от 11.07.2005 об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, требование N 113 об уплате налога по состоянию на 11.07.2005, вынесенные МИФНС РФ по крупнейшим налогоплательщикам N 2 (далее - Инспекция).
Ответчик заявленные требования не признал по доводам, изложенным в отзыве на заявление.
Суд, исследовав письменные доказательства, выслушав объяснения представителей сторон, находит заявление подлежащим частичному удовлетворению по следующим основаниям.
Инспекцией была проведена выездная налоговая поверка Заявителя по вопросу соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2001 по 31.12.2001. Результаты проверки отражены в акте выездной налоговой проверки от 17.05.2005 N 81/53-11.
На основании акта, а также после рассмотрения возражений Заявителя от 10.06.2005 N АГ-14/6332 Инспекцией было принято решение от 11.07.2005 N 105/53-11 "Об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения".
На основании вышеуказанного решения Инспекцией в адрес Заявителя было направлено требование N 113 об уплате налога по состоянию на 11.07.2005 на сумму 321909631 руб. и пени на сумму 51836810 руб., всего на сумму 373746441 руб.
Решение Инспекции мотивировано следующим.
1. По налогу на прибыль.
Инспекций установлено завышение себестоимости продукции на сумму 4012077 руб.
1.1. Проверкой установлено, что решениями арбитражного суда на основании ст. 395 ГК РФ предприятию были начислены проценты за пользование чужими денежными средствами в сумме 3960282 руб.
В соответствии со ст. 395 ГК РФ за пользование чужими денежными средствами вследствие их неправомерного удержания, уклонения от их возврата, иной просрочки в их уплате либо неосновательного получения или сбережения за счет другого лица подлежат уплате проценты на сумму этих средств.
В нарушение ст. 4 Закона РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий", п. 15 "Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции, и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли", утв. Постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552, предприятием неправомерно в состав внереализационных расходов была включена сумма процентов за пользование чужими денежными средствами по решениям арбитражного суда в размере 3960282 руб. Сделаны проводки Д-т 92.21 "Внереализационные доходы и расходы внешние", К-т 51 "Расчетный счет".
Вышеуказанные суммы внереализационных расходов не предусмотрены п. 15 "Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции, и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли", утв. Постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552.
В соответствии с п. 15 вышеназванного Положения в состав внереализационных расходов включаются присужденные или признанные штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций за нарушение условий хозяйственных договоров, а также расходы по возмещению причиненных убытков.
Кроме того, согласно п. 1 ст. 8 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" сумма налога определяется налогоплательщиками на основании данных бухгалтерского учета и отчетности.
Согласно ст. 3 Закона РФ от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" законодательство о бухгалтерском учете состоит из настоящего Федерального закона, других федеральных законов, Указов Президента РФ, Постановлений Правительства РФ.
Пунктом 12 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации ПБУ 10/99", утвержденного Приказом Министерства финансов РФ от 06.05.1999 N 33н во исполнение Постановления Правительства РФ от 06.03.1998 N 283, предусмотрено, что внереализационными расходами являются штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров. Таким образом, проценты за пользование денежными средствами не относятся к внереализационным расходам согласно законодательству о бухгалтерском учете.
Арбитражные суды удовлетворили требования истцов о взыскании с ООО "Мострансгаз" процентов за пользование денежными средствами, которые представляют собой плату за пользование денежными средствами, эквивалент их стоимости в имущественном обороте, что не соответствует требованиям п. 15 Положения о составе затрат N 552, требованиям п. 12 ПБУ 10/99. Позиция Инспекции подтверждается Постановлением от 08.10.1998 Пленума Верховного Суда Российской Федерации N 13, Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской федерации N 14 "О практике применения положений Гражданского Кодекса Российской Федерации о процентах за пользование чужими денежными средствами", согласно которому "...статья 395 Гражданского кодекса Российской Федерации предусматривает последствия неисполнения или просрочки исполнения денежного обязательства, в силу которого на должника возлагается обязанность уплатить деньги..."; в пункте 6 "в денежных обязательствах, возникших из договоров, в частности, предусматривающих обязанность должника произвести оплату товаров, работ или услуг либо уплатить полученные на условиях возврата денежные средства, на просроченную уплатой сумму подлежат начислению проценты на основании статьи 395 ГК РФ".
Кроме того, плата за пользование чужими денежными средствами должна взиматься за фактическое их использование независимо от того, происходит ли оно на законных (договорных) основаниях или является результатом неправомерных действий должника, т.е. проценты взыскиваются независимо от вины должника в размере, предусмотренном законом или договором, а при отсутствии таких правил - в размере, установленном п. 1 ст. 395 ГК РФ.
Таким образом, завышение себестоимости реализованной продукции по данному пункту составило 3960282 руб.
Заявитель пояснил суду следующее.
П. 15 Положения о составе затрат установлено, что в состав внереализационных расходов включаются присужденные или признанные штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций за нарушение условий хозяйственных договоров, а также расходы по возмещению причиненных убытков.
В соответствии со ст. 395 ГК РФ за пользование чужими денежными средствами вследствие их неправомерного удержания, уклонения от их возврата, иной просрочки в их уплате либо неосновательного получения или сбережения за счет другого лица подлежат уплате проценты на сумму этих средств.
Проценты за пользование чужими денежными средствами, указанные в ст. 395 ГК РФ, являются мерой ответственности (то есть санкцией) за неисполнение или просрочку исполнения денежного обязательства (в том числе при нарушении условий хозяйственных договоров). Об этом свидетельствует правовой смысл названия ст. 395 - "Ответственность за пользование чужими денежными средствами", местонахождение данной статьи - в главе 25 ГК РФ "Ответственность за нарушение обязательства", а также логическая связь с другими нормами ГК РФ, регулирующими вопросы гражданско-правовой ответственности сторон по договору.
Таким образом, вышеуказанные проценты начисляются только за неправомерное пользование чужими денежными средствами, то есть данная санкция применяется к правонарушителю и выражается в возложении на него дополнительного имущественного обременения, что и характеризует гражданско-правовую ответственность.
В п. 4 Постановления Пленума Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ от 08.10.1998 N 13/14 "О практике применения положений ГК РФ о процентах за пользование чужими денежными средства" проценты, предусмотренные п. 1 ст. 395 ГК РФ, по своей природе отличаются от процентов, подлежащих уплате за пользование денежными средствами, предоставленными по договору займа, кредитному договору либо в качестве коммерческого кредита и представляют собой именно меру ответственности за неисполнение или просрочку исполнения денежного обязательства.
Данный подход к правовой природе процентов по ст. 395 ГК РФ подтверждается и единообразной судебной практикой (Постановления Президиума ВАС РФ от 29.04.1997 N 54/97, от 24.06.1997 N 1605/97, от 01.09.1998 N 1509/98, от 02.03.1999 N 6054/98, от 16.03.1999 N 7095/97, от 19.06.2001 N 6243/98).
В Письме Министерства финансов РФ от 14.03.2000 N 04-02-05/1 непосредственно указано, что затраты по оплате процентов за пользование чужими денежными средствами по ст. 395 ГК РФ включаются во внереализационные расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, затрат по оплате.
Правомерность включения процентов, взысканных с налогоплательщика в соответствии со ст. 395 ГК РФ, в состав внереализационных расходов предприятий и организации также подтверждается и судебной практикой Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ (в частности, Постановлением Президиума ВАС РФ от 16.11.2004 N 6045/04).
Таким образом, затраты, понесенные ООО "Мострансгаз", на уплату процентов, взысканных по решениям судов на основании ст. 395 ГК РФ, отвечают требованиям п. 15 Положения о составе затрат, и, следовательно, организация не допустила нарушения налогового законодательства и правомерно уменьшила налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на 3960282 руб. - сумму взысканных по решениям судов и уплаченных процентов по ст. 395 ГК РФ.
Суд считает, что Заявитель правомерно включил в состав внереализационных расходов проценты за пользование чужими денежными средствами, взысканными арбитражным судом в соответствии со ст. 395 ГК РФ.
По мнению суда, указанные проценты являются мерой ответственности. Они не являются санкциями с точки зрения гражданского законодательства. Между тем по смыслу нормы, содержащейся в п. 15 положения о составе затрат, проценты за пользование чужими денежными средствами следует включать в состав внереализационных расходов.
1.2. Общество неправомерно отнесло на себестоимость продукции для целей налогообложения расходы по аренде имущества.
ОАО "Газпром" заключило с ООО "Мострансгаз" договор аренды имущества от 31.12.2000 N 44-Д-23/2000 сроком действия с 31.12.2000 по 29.12.2001 (п. 8.1 договора).
Арендная плата установлена в соответствии с п. 10.5 договора в приложении N 2 к договору "Расчет арендной платы" и составила на месяц (с НДС) 530160519 рублей. Дополнительным соглашением с арендодателем от 01.08.2001 арендная плата была изменена и составила 43775670 руб. (приложения 13, 15 к договору).
Поскольку договор аренды действовал до 29.12.2001, то отнесение обществом на себестоимость расходов по аренде имущества за период времени за пределами срока действия договора в сумме 28630688 руб. = 2 / 31 дней x 443775670 руб. является неправомерным, т.к. не подтверждено оправдательными документами, что не соответствует требованиям ст. 4 Закона РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий", п. 1 ст. 9 Закона РФ 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете в РФ", п. 1, пп. "ч" п. 2 "Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции, и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли", утв. Постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552, п. 16 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 33н.
Инспекция считает доводы Заявителя относительно порядка исчисления сроков необоснованными.
Заявитель пояснил суду следующее.
ООО "Мострансгаз" и ОАО "Газпром" заключили договор аренды имущества от 31.12.2000 N 44-Д-23/2000 сроком действия с 31.12.2000 по 29.12.2001.
В соответствии с расчетом арендной платы (приложение N 2 к договору) сумма арендной платы по данному договору была установлена на весь 2001 г. в целом, т.е. на срок с 01.01.2001 по 31.12.2001.
В соответствии со ст. 190 ГК РФ установленный законом, иными правовыми актами, сделкой или назначаемый судом срок определяется календарной датой или истечением периода времени. Согласно ст. 193 ГК РФ если последний день срока приходится на нерабочий день, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день. 29.12.2001 приходилось на нерабочий день - субботу, таким образом, последним днем действия договора N 44-Д-23/2000 был понедельник - 31.12.2001.
Следовательно, 30.12.2001 и 31.12.2001 договор аренды имущества от 31.12.2000 N 44-Д-23/2000 продолжал свое действие, а соответственно, действовали его приложения, в том числе и расчет арендной платы.
Также необходимо учитывать, что п. 2 ст. 621 ГК РФ установлено, что, если арендатор продолжает пользоваться имуществом после истечения срока договора при отсутствии возражений со стороны арендодателя, договор считается возобновленным на тех же условиях на неопределенный срок. При таких обстоятельствах налогообложение должно происходить по фактически сложившимся правоотношениям, тем более что проверяющие не установили фактического прекращения действия договора и наличия воли сторон, направленной на безвозмездные отношения.
Учитывая, что за декабрь 2001 года уплата арендных платежей за пользование имуществом ОАО "Газпрома" до 31.12.2001 подтверждается соответствующими платежными документами, а производственное назначение аренды налоговым органом не оспаривается, то договор аренды N 44-Д-23/2000 фактически действовал до 31.12.2001 включительно, а, следовательно, расходы в размере 443775670 руб. могли быть на законных основаниях отнесены ООО "Мострансгаз" в уменьшение налогооблагаемой прибыли.
Суд принимает доводы Заявителя и отклоняет доводы Инспекции, поскольку считает, что Заявитель правомерно отнес на себестоимость расходы по аренде имущества, поскольку согласно фактически сложившимся правоотношениям Заявитель пользовался арендованным имуществом и 30.12.01, и 31.12.01 и оплачивал аренду имущества.
1.3. Договором между ООО "Мострансгаз", заказчик, и ООО "Газпромстройтеплица", подрядчик, от 26.07.2001 N 1572АК предусмотрено выполнение подрядчиком работ по ремонту берегоукрепления Рузского водохранилища. Пунктом 1.2 договора установлено, что объем и содержание работ определяется дефектной ведомостью, сметой, протоколом договорной цены, календарным графиком работ.
Основное средство "Берегоукрепляющие сооружения в Рузском водохранилище Тула-Торжок" представляет собой насыпь площадью 4500 квадратных метров, состоящую из ПГС (песчано-гравийная смесь), щебня с пропиткой битумом, без фундамента, без опор, свай и прочих укреплений, что подтверждается данными инвентарной карточки учета основных средств N 114802 "Берегоукрепляющие сооружения в Рузском водохранилище Тула-Торжок".
При осуществлении берегоукрепительных работ площадь основного средства "Берегоукрепляющие сооружения в Рузском водохранилище Тула-Торжок" увеличилась с 4500 квадратных метров до 100120 квадратных метров, что подтверждается данными дефектного акта, сметами к договору, а также объяснениями сотрудников ООО "Мострансгаз". Факт увеличения площади берегоукрепления также подтверждается картой местности, предоставленной организацией, с нанесенными границами основного средства.
Основное отличие работ по капитальному ремонту от реконструкции объекта основных средств заключается в том, что при капитальном ремонте работы производятся без изменения основных нормативных и технико-экономических показателей объекта, а при реконструкции - именно с такими изменениями. Площадь объекта основных средств является одним из технико-экономических показателей объекта основных средств.
Кроме того, согласно совместному Письму Государственного комитета по планированию СССР N НБ-36-Д и Государственного комитета по вопросам строительства и архитектуры СССР N 23-Д от 08.05.1984 при реконструкции может осуществляться расширение отдельных зданий и сооружений основного и обслуживающего назначения.
Таким образом, работы по договору ремонта берегоукрепления Рузского водохранилища вдоль газопровода Тула-Торжок являются реконструкцией объекта основных средств.
В соответствии с пп. "е" п. 1 Положения "О составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли", утв. Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552, затраты на проведение модернизации оборудования, а также реконструкции объектов основных фондов в себестоимость продукции (работ, услуг) не включаются.
Таким образом, ООО "Мострансгаз" неправомерно отнесло на себестоимость расходы по договору N 1572 АК (41-04) от 26.07.2001 в сумме 12041103 руб.
Заявитель пояснил суду следующее.
Объект основного средства инв. N 114802 под названием "Берегоукрепляющее сооружение в Рузском водохранилище на газопроводе Тула-Торжок" представляет собой насыпь без фундамента, опор, свай и прочих сооружений. Площадь насыпи составляет 4500 кв. м. Указанный объект находится на земельном участке, расположенном в охранной зоне магистрального газопровода "Тула-Торжок".
В 2000 г. при плановом обходе трассы после весеннего паводка был выявлен размыв склонов оврага и оголение основной и резервной ниток газопровода, при этом размыву подвергались не только основное средство инв. N 114802 под названием "Берегоукрепляющее сооружение в Рузском водохранилище на газопроводе Тула-Торжок" площадью 4500 кв. м, но и основная и резервная нитки газопровода, находящегося в собственности ОАО "Газпром" и эксплуатируемого Заявителем на основании договора аренды имущества от 31.12.2000 N 44-Д-23/2000.
По условиям договора подряда N 1572 АК на работы по капитальному ремонту "Берегоукрепления Рузского водохранилища вдоль газопровода Тула-Торжок" заказчик (Заявитель) поручал исполнителю выполнить ремонт берегоукрепления Рузского водохранилища, причем работы по капитальному ремонту не предусматривали реконструкции и модернизации объекта основных средств. В дефектном акте на капитальный ремонт было указано, что стороны "...составили настоящий акт на предмет определения необходимых работ по капитальному ремонту берегоукрепления вдоль газопровода Тула-Торжок".
Таким образом, предмет договора предусматривал включение в состав работ по ремонту берегоукрепления Рузского водохранилища не только работы по ремонту основного средства инв. N 114802 под названием "Берегоукрепляющее сооружение в Рузском водохранилище на газопроводе Тула-Торжок", но и работы по ремонту непосредственно основной и резервной ниток газопровода (основное средство под инв. N 737), что и обусловило увеличение объемов работ по площади с 4500 кв. м до 100120 кв. м.
Поскольку ремонтные работы фактически велись по двум объектам основных средств, в результате работ не произошло фактического увеличения площади основного средства инв. N 114802, из чего следует, что по договору N 1572 АК действительно был осуществлен ремонт основных средств, а не реконструкция объекта.
Помимо инвентарной карточки основных средств N 114802 "Берегоукрепляющее сооружение в Рузском водохранилище на газопроводе Тула-Торжок" в состав документов следовало включить и инвентарную карточку на участок этого арендованного магистрального газопровода, что ошибочно не было сделано налогоплательщиком.
Тем не менее, принимая во внимание тот факт, что ремонтные работы по второму основному средству (основная и резервная нитки газопровода инв. N 737) выполнялись в соответствии с условиями договора аренды газопровода (п. 4.5.4), заключенного между Заявителем (арендатор) и ОАО "Газпром" (арендодатель), указанные работы следует считать экономически обоснованными и направленными на поддержание в эксплуатации этого объекта, а следовательно, на извлечение Заявителем прибыли. Расходы на такие ремонтные работы могут быть включены в себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения на основании пп. "е" п. 1 Положения о составе затрат.
Наличие или отсутствие объекта налогообложения зависит от характера фактических взаимоотношений сторон по договору. При этом не имеет принципиального значения даже наличие самого гражданско-правового договора, но следует учитывать фактические обстоятельства производства работ (Постановления Президиума ВАС РФ от 20.05.2000 N 9057/99, от 17.12.2002 N 897/02), которые свидетельствуют о правильности применения ООО "Мострансгаз" Положения о составе затрат.
Более того, как было указано в Постановлении Президиума ВАС РФ от 06.04.1999 N 7486/98, налоговое законодательство не соотносит порядок исчисления и уплаты налога с выполнением требований других отраслей законодательства, в том числе гражданского. Налог исчисляется и уплачивается исключительно на основании и в соответствии с теми правовыми нормами, которые содержатся в законодательстве, регулирующем условия налогообложения.
Поэтому расходы в сумме 12041103 руб. на выполнение работ по договору N 1572 АК вполне обоснованно были включены в себестоимость продукции (работ, услуг), учитываемых при налогообложении прибыли.
Суд принимает позицию Заявителя и отклоняет позицию Инспекции, поскольку пришел к выводу о том, что указанные работы следует отнести к капитальному ремонту, поскольку при проведении работ не произошло изменения основных нормативных и технико-экономических показателей самого газопровода.
2. По налогу на добавленную стоимость.
Вычеты по налогу на добавленную стоимость применены без соответствующих счетов-фактур.
Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты. В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 ст. 171 НК РФ. Согласно ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению. Из данных положений Кодекса следует, что счет-фактура является основанием для применения вычетов по налогу на добавленную стоимость.
Вопреки указанным требованиям организация уменьшила сумму налога, подлежащую уплате в бюджет за октябрь 2001 года, без соответствующих счетов-фактур. В книгу покупок за октябрь 2001 года были приняты к вычету суммы НДС за товары (работы, услуги), полученные от ООО "Волгоград-трансгаз" 31.12.1993 на сумму 9615430 руб. (сумма НДС - 1563485 рублей) и 31.12.1994 на сумму 607158 руб. (сумма НДС - 98725 рублей). В результате указанного нарушения организацией допущена неуплата налога в размере 1662209 рублей.
Как указал Конституционный Суд РФ в Постановлении от 20.02.2001 N 3-П, "налог на добавленную стоимость согласно статье 1 Закона РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения; объектами налогообложения согласно пункту 2 статьи 3 считаются обороты по реализации всех товаров, как собственного производства, так и приобретенных на стороне, а также обороты по реализации товаров (работ, услуг) в обмен на другие товары (работы, услуги); облагаемый оборот согласно пункту 1 статьи 4 определяется на основе стоимости реализуемых товаров (работ, услуг), исходя из применяемых цен, без включения в них налога на добавленную стоимость, в облагаемый оборот включаются также любые получаемые предприятиями денежные средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг). Это означает, что обороты по реализации товаров (работ, услуг) являются объектом налогообложения вне зависимости от формы оплаты.
По смыслу всех указанных положений в их взаимосвязи налог на добавленную стоимость является косвенным налогом (налогом на потребление): реализация товаров (работ, услуг) производится по ценам (тарифам), увеличенным на сумму этого налога. При реализации товаров в результате использования зачета встречных требований налогоплательщик-поставщик исчисляет сумму налога на добавленную стоимость, подлежащую взносу в бюджет, исходя из стоимости реализованных товаров (работ, услуг), а соответствующая сумма налога выделяется в расчетных документах отдельной строкой. Таким образом, одновременно имеют место факт уплаты определенных сумм налога в бюджет и предъявление их покупателю".
Из этого следует, что при исчислении и уплате налога (которым является индивидуально безвозмездный платеж, цель которого - обеспечение деятельности государства) в первую очередь имеет значение предъявление продавцом покупателю налога к уплате при реализации товаров (работ, услуг) и последующее перечисление налога в бюджет. Применение вычетов в силу особенностей исчисления данного налога возможно лишь при предъявлении к оплате суммы налога продавцом. Поскольку лишь соблюдение этого условия обеспечивает в конечном итоге поступление налога в бюджет.
Именно в связи с необходимостью упростить и упорядочить исчисление и уплату налога Правительством были установлены Правила ведения журналов учета выставленных и полученных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж, а для участников гражданского оборота введена обязанность по выставлению (получению) счетов-фактур при реализации (приобретении) товаров.
Несмотря на то, что данный порядок регламентирован лишь с 1997 года, это не изменило экономического содержания и порядка исчисления налога на добавленную стоимость (о чем указано в Постановлении КС РФ 3-П): уменьшение налогового обязательства возможно лишь при обеспечении условий поступления налога в бюджет. Именно в этом случае будет соблюден баланс государственных и частных интересов, о котором неоднократно говорил Конституционный Суд РФ (9-П от 14.07.2005, 153-О от 12.04.2005, 7-П от 27.04.2001 и др.). Позиция налогового органа подтверждается и Определением Конституционного Суда РФ от 02.10.2003 N 384-О, согласно которому налоговые вычеты могут предоставляться и на основании иных документов, подтверждающих уплату налога на добавленную стоимость.
Представленные организацией документы не позволяют утверждать, что обеспечено поступление спорных сумм налога в бюджет от поставщика товаров (работ, услуг). Более того, представленные к возражениям документы свидетельствуют о том, что поставщик не считает погашенной сумму кредиторской задолженности за транзит газа в размере 40,9 млн. руб. (в которую входит и спорная сумма 10222587,98 руб.). Об этом свидетельствует письмо ООО "Волгоградтрансгаз" от 05.11.2001, акт сверки расчетов по состоянию на 01.01.2002.
Заявитель пояснил суду следующее.
В 2001 г. Заявителем был осуществлен налоговый вычет по транзиту газа без регистрации в книге покупок счетов-фактур, так как оказание услуг поставщиком осуществлялась до 01.01.1997, то есть до введения обязательного применения счетов-фактур. В подтверждение права на налоговый вычет в период проведения выездной проверки проверяющим были представлены следующие документы, подтверждающие оказание услуг: акт сверки расчетов и акт сверки по транзиту с указанием тарифов, а также документ, подтверждающий оплату за транзит, - акт зачета взаимных требований (с выделенной суммой НДС).
Счета-фактуры были введены с 01.01.1997 Постановлением Правительства РФ от 29.07.1996 N 914 "Об утверждении порядка ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость". Порядок оформления счетов-фактур по отгрузкам, фактически осуществленным до вступления в силу Постановления N 914, указанным нормативным документом был не предусмотрен.
Во-вторых, в соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами. Таким образом, счет-фактура не является единственным документом для предоставления налогоплательщику вычетов по НДС. Налоговые вычеты могут предоставляться и на основании иных документов, подтверждающих уплату НДС.
Именно такую правовую позицию сформулировал Конституционный Суд РФ в Определении от 02.10.2003 N 384-О, указывая, что такой подход согласуется с конституционно-правовым смыслом вычетов по НДС, выявленных Конституционным Судом РФ в Постановлении от 20.02.2001 3-П по делу о проверке конституционности положений п. 2 ст. 7 Федерального закона "О налоге на добавленную стоимость".
Заявитель считает, что имел все правовые основания для применения налогового вычета по данному эпизоду и не допустил неполной уплаты НДС.
Суд принимает позицию Инспекции и отклоняет доводы Заявителя, исходя из того, что право на налоговые вычеты должно соответствовать обязанности поставщика уплатить налог в бюджет.
В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда РФ, изложенной в Определении N 324-О от 04.11.04, во взаимосвязи с Постановлением Конституционного Суда РФ от 20.02.01 по делу о проверке конституционности положений абзацев второго и третьего пункта 2 статьи 7 Федерального закона "О налоге на добавленную стоимость" право на возмещение из бюджета сумм налога на добавленную стоимость корреспондирует обязанности по уплате налога на добавленную стоимость в бюджет в денежной форме.
В том случае, если налогоплательщик не несет реальных затрат на оплату начисленных поставщиком сумм налога на добавленную стоимость, то есть если имущество, приобретенное по возмездной сделке, к моменту его передачи поставщику в счет оплаты начисленных сумм налога не только не оплачено либо оплачено не полностью, но и явно не подлежит оплате в будущем, то право на вычет сумм налога, предъявленных налогоплательщику и уплаченных им при приобретении товаров (работ, услуг), не может быть предоставлено.
В рассматриваемом случае установлено, что поставщик не начислял суммы НДС к уплате в бюджет и явно не начислит их в будущем. Следовательно, у Заявителя отсутствует право на вычеты сумм НДС.
3. По акцизу на природный газ.
Заявитель отгружал природный газ конечным потребителям с 1994 года. Исчисление акцизов на природный газ производилось в момент выставления платежных требований, по мере оплаты дебиторской задолженности по отгруженному природному газу предприятие производило уплату акциза на природный газ в бюджет. На основании Постановления РАО Газпром с апреля 1997 года функция реализации природного газа перешла к ООО "Межрегионгаз", а у ООО "Мострансгаз" осталась дебиторская задолженность за отгруженный природный газ.
В соответствии со ст. 195 НК РФ дата реализации природного газа определяется как день его оплаты. Заявитель в период с 01.01.2001 по 31.12.2001 получал оплату в части дебиторской задолженности, возникшей в результате реализации природного газа до 31.12.2000.
Ставки акцизов устанавливались в соответствии со ст. 4 Закона РФ от 06.12.1991 N 1993-1 "Об акцизах" (в редакции изм. и доп.) Правительством РФ.
В соответствии с п. 1 Постановления Правительства РФ от 28.02.1995 N 208 "О государственном регулировании цен на природный газ" на природный газ, реализуемый предприятиями и организациями Российского акционерного общества "Газпром" газосбытовым организациям (перепродавцам) и непосредственно потребителям, минуя эти сбытовые организации, ставка акциза на природный газ устанавливалась в размере 25 процентов от цены реализации (без учета налога на добавленную стоимость и специального налога) за 1 тыс. куб. метров до 01.09.1995.
В соответствии с п. 1 Постановления Правительства РФ от 01.09.1995 N 859 "О ставке акциза на природный газ" на природный газ, реализуемый предприятиями и организациями Российского акционерного общества "Газпром" газосбытовым организациям (перепродавцам) и непосредственно потребителям, минуя эти сбытовые организации, ставка акциза на природный газ устанавливалась в размере 30 процентов от цены реализации (без учета налога на добавленную стоимость и специального налога) за 1 тыс. куб. метров.
В соответствии с п. 1 Постановления Правительства РФ от 03.09.1998 N 1018 "О ставке акциза на природный газ" на природный газ, реализуемый предприятиями и организациями Российского акционерного общества "Газпром" газосбытовым организациям (перепродавцам) и непосредственно потребителям, минуя эти сбытовые организации, ставка акциза на природный газ устанавливалась в размере 30 процентов от цены реализации (без учета налога на добавленную стоимость и специального налога) за 1 тыс. куб. метров до 01.01.1999.
В соответствии с п. 1 Постановления Правительства РФ от 22.01.1999 N 81 "О ставках акциза на природный газ" на природный газ, реализуемый на территории Российской Федерации газораспределительным организациям и (минуя эти организации) непосредственно конечным потребителям, использующим природный газ в качестве топлива и (или) сырья, ставка акциза на природный газ устанавливалась в размере 15 процентов стоимости природного газа.
В соответствии со ст. 1 Закона РФ "Об акцизах" от 06.12.1991 N 1993-1 акциз - косвенный налог, включаемый в цену товара (продукции). В соответствии со ст. 3 Закона "Об акцизах" объектом налогообложения является стоимость подакцизных товаров без учета акциза. В соответствии с п. 3 ст. 4 Закона РФ "Об акцизах" ставки акцизов утверждаются Правительством Российской Федерации. Ставка акциза на природный газ в размере 30% устанавливалась в соответствии с Постановлением Правительством РФ от 01.09.1995 N 859 "О ставке акциза на природный газ", Постановлением Правительства РФ от 03.09.1998 N 1018 "О ставке акциза на природный газ", действовавшими на момент отгрузки природного газа.
При реализации природного газа Заявителем исчисление акциза на природный газ производилось в момент выставления платежных требований и счетов-фактур. Сумма дебиторской задолженности за отгруженный природный газ относилась в бухгалтерском учете на субсчет 11, 12 счета 621 "Расчеты с покупателями и заказчиками".
На основании п. 1 ст. 5 Закона РФ от 06.12.1991 N 1993-1 "Об акцизах" сумма акциза определяется налогоплательщиком самостоятельно. При этом сумма акциза в расчетных документах и первичных учетных документах, в том числе счетах-фактурах, выделяется отдельной строкой. Данное требование не было исполнено налогоплательщиком: в документах на отгрузку акциз на природный газ не выделен отдельной строкой.
В соответствии с Федеральным законом "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации" от 05.08.2000 N 118-ФЗ с 01.01.2001 введена глава 22 "Акцизы". Она распространяет свое действие на правоотношения, возникшие после 01.01.2001. Данной главой установлена ставка акциза на природный газ в размере 15%. Поскольку в период до 31.12.1998 Заявитель предъявлял к оплате сумму акциза на природный газ по ставкам, действующим в момент отгрузки, то при последующем погашении сформировавшейся в этот период дебиторской задолженности организация обязана уплатить в бюджет предъявленную покупателю сумму акциза на природный газ, то есть из расчета ставки 25%, 30%.
Таким образом, проверкой правильности исчисления акциза на природный газ установлено занижение сумм акциза на природный газ, подлежащих уплате в бюджет, на 311233648 рублей.
В соответствии со статьей 1 Закона РФ N 1993-1 "Об акцизах" акциз по своей правовой природе является косвенным налогом, закладываемым продавцом в цену реализуемого товара (работы, услуги).
Поскольку указанные суммы включались Заявителем в цену подакцизных товаров, следовательно, они взимались с покупателей, то есть с фактических плательщиков акцизов.
На основании п. 1 ст. 5 Закона РФ "Об акцизах" сумма акциза определяется налогоплательщиком самостоятельно. При этом сумма акциза в расчетных документах и первичных учетных документах, в том числе счетах-фактурах, выделяется отдельной строкой.
В соответствии с Инструкцией Госналогслужбы РФ от 01.11.95 N 40 "О порядке уплаты акцизов на нефть, включая газовый конденсат, и природный газ", зарегистрированной в Минюсте РФ 13.12.95 N 993, сумма акциза на природный газ учитывается в базе обложения налогом на добавленную стоимость. Организации и предприятия - потребители газа в себестоимости продукции учитывают стоимость природного газа с учетом акциза. При расчетах за природный газ применяются ставки акциза, действующие на момент их отгрузки.
На момент отгрузки Заявителем природного газа потребителям акциз был исчислен ООО "Мострансгаз", заложен в цену отгружаемого товара (природного газа) согласно вышеуказанным Постановлениям Правительства.
Оплата подакцизного товара была осуществлена покупателями природного газа в 2001 году, но с учетом ставки акциза, действовавшей в момент отгрузки товара (25%, 30%).
Организация, являясь плательщиком акциза, в 2001 году произвела перечисление указанного налога в бюджет, применяя действующую в 2001 году ставку, согласно вступившей в силу гл. 22 НК РФ "Акцизы", т.е. 15%.
Следствием этого стало получение в 2001 году Заявителем необоснованной суммы прибыли в размере положительной разницы между ставками акциза, действовавшими на момент отгрузки товара (25%, 30%), и непосредственным перечислением данного налога в бюджет в связи с исчислением его уже по ставке 15%.
По общему правилу, установленному Законом N 1993-1 (п. 5 ст. 5), моментом реализации подакцизных товаров является день их отгрузки. Иными словами, по общему порядку исчисления и уплаты акциза фактическая передача подакцизного товара покупателю и предъявление ему расчетных документов с выделенной суммой акцизов являются достаточными условиями для возникновения обязанности по уплате акциза в бюджет.
Однако для подакцизного минерального сырья (природный газ) Законом РФ N 1993-1 установлена специальная норма (абз. 4 п. 5 ст. 5), согласно которой датой реализации природного газа считается день поступления денежных средств на счета в учреждения банков, а при расчете наличными денежными средствами - день поступления денежных средств в кассу. Очевидно, что эта норма является значительным послаблением для газодобывающих и газотранспортных предприятий, поскольку они не связаны необходимостью отвлечения собственных средств для уплаты акциза, а производят оплату лишь по факту поступления денежных средств от покупателя. При таком условии становится наглядным косвенный характер налога и то, что фактическим его плательщиком является потребитель.
Аналогичная норма, касающаяся определения даты реализации, содержится и в ст. 195 НК РФ: в целях гл. 22 НК РФ дата реализации подакцизного минерального сырья определяется как день оплаты указанного подакцизного сырья. Т.е. обязанность уплатить налог не претерпела изменений в связи с вступлением в силу новых нормативных актов.
Из этого следует, что исчисленная в рамках ранее действовавшего законодательства и предъявленная к оплате сумма акциза подлежит уплате в бюджет после поступления налогоплательщику оплаты стоимости подакцизного товара от покупателя, что полностью соответствует требованиям ст. 31 Закона РФ N 118-ФЗ "О введении в действие...", гл. 22 НК РФ.
Кроме того, нарушая требования по уплате налога в суммах, предъявленных покупателю, общество допускает изменение порядка ценообразования, что является недопустимым, поскольку приводит к нарушению антимонопольного законодательства.
Постановлением Правительства РФ от 07.03.1995 N 239 "О мерах по упорядочению государственного регулирования цен (тарифов) на природный газ", статьей 26 главы 7 Федерального закона от 31.03.1999 N 69-ФЗ "О газоснабжении в Российской Федерации" (с изменениями от 22.08.2004) предусмотрено, что организациям-собственникам систем газоснабжения, поставщикам газа или уполномоченным ими организациям запрещается совершать действия, нарушающие антимонопольное законодательство, в том числе такие действия, как нарушение установленного нормативными актами порядка ценообразования.
С точки зрения гражданского законодательства произвольное изменение цен (при уплате налога в размере 15%) влечет нарушение обществом условий хозяйственных договоров с потребителями и, соответственно, неосновательное обогащение, поскольку возврат излишне полученных средств предприятие не осуществляло.
Несмотря на то, что Налоговый кодекс РФ не устанавливает критериев добросовестности, исходя из терминологии общей теории права и конституционных принципов, можно определить недобросовестность как такое осуществление субъективных прав лица, при котором причиняется или создается угроза причинения вреда иным лицам.
Выявленное в ходе проверки правонарушение, по мнению налогового органа, содержит признаки недобросовестности, так как в результате его совершения:
- - организацией было получено неосновательное обогащение, покупатели природного газа оплачивали продукцию по более завышенной, чем указана в договоре, цене;
- - бюджету РФ был нанесен ущерб в части недополучения суммы налога (акциза);
- - организацией было произведено незаконное изменение (завышение) цен на природный газ, нарушившее антимонопольное законодательство в части государственного регулирования цен.
Заявитель пояснил суду следующее.
В соответствии с п. 2 ст. 44 НК РФ обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора.
В соответствии со ст. 52 НК РФ "налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот". Согласно п. 1 ст. 53 НК РФ "налоговая база и порядок ее определения, а также налоговый ставки по федеральным налогам и размер сборов по федеральным сборам устанавливаются настоящим Кодексом".
Таким образом, исходя из системной связи положений ст. ст. 44, 52 и 53 НК РФ, можно сделать вывод о том, что порядок исчисления и уплаты в бюджет акцизов на природный газ в 2001 году должен был осуществляться Заявителем в соответствии с требованиями гл. 22 Налогового кодекса РФ "Акцизы". Вышеуказанная глава вступила в силу с 1 января 2001 года и действовала на протяжении проверяемого периода - с 1 января 2001 г. по 31 декабря 2001 г.
В соответствии с пп. 18 п. 1 ст. 182 Налогового кодекса РФ (в ред., действующей в 2001 году) объектом налогообложения акцизам по природному газу признавались операции по его реализации и (или) передаче, в том числе на безвозмездной основе, на территории РФ газораспределительным организациям либо непосредственно (минуя газораспределительные организации) конечным потребителям, использующим природный газ в качестве топлива и (или) сырья.
Согласно пп. 2 п. 1 ст. 188 НК РФ налоговая база акциза по природному газу определялась как стоимость реализованной (переданной) продукции, исчисленная, исходя из применяемых цен, но не ниже государственных регулируемых цен, с учетом предоставленных в установленном порядке скидок без НДС и надбавки для газораспределительных организаций при реализации транспортированного (поставленного) газа непосредственно потребителям, минуя газораспределительные организации.
В соответствии с п. 1 ст. 193 НК РФ налогообложение акцизами природного газа, реализуемого на территории РФ, осуществлялось по налоговым ставкам 15%.
В соответствии с п. 1 ст. 195 НК РФ дата реализации подакцизного минерального сырья, указанного в пп. 2 п. 2 ст. 181 (природный газ), определялась как день оплаты указанного подакцизного минерального сырья.
Таким образом, исходя из совокупности вышеуказанных норм, можно сделать вывод о том, что порядок исчисления и уплаты акцизов с такого объекта налогообложения, как операции по реализации природного газа, сформированного у ООО "Мострансгаз" в 2001 году (т.е. с сумм оплаты (выручки) за газ), должен осуществляться с учетом положений гл. 22 Налогового кодекса РФ, а именно пп. 18 п. 1 ст. 182, пп. 2 п. 1 ст. 188, п. 1 ст. 193, п. 1 ст. 195 Налогового кодекса РФ.
Кроме того, ни в Налоговом кодексе РФ, ни в иных актах законодательства о налогах и сборах, регулирующих порядок исчисления и уплаты акцизов, не содержится положений о том, что при исчислении акциза по налоговой базе, сформированной в одном налоговом периоде (в 2001 году), должны применяться налоговые ставки, действующие в другом налоговом периоде (до 2001 года).
Таким образом, полученные в 2001 году суммы оплаты за газ, отгруженный потребителям до 2001 г., подлежали обложению акцизом у Заявителя по ставкам, установленным п. 1 ст. 193, т.е. по ставке 15%.
В-третьих, в подтверждение вышеуказанного считаем необходимым сослаться на специальную норму Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса РФ и внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ о налогах", в соответствии с которой было установлено, что часть вторая Кодекса применяется к правоотношениям, регулируемым законодательством о налогах и сборах, возникшим после введения ее в действие. По правоотношениям, возникшим до введения в действие части второй Кодекса, часть вторая Кодекса применяется к тем правам и обязанностям, которые возникнут после введения ее в действие (ст. 31).
Так как обязанность по уплате акциза возникла у Заявителя после 01.01.2001, к данной обязанности должны применяться положения гл. 22 НК РФ, в том числе установленные этой главой налоговые ставки.
Более того, в соответствии со ст. 2 вышеуказанного Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ были признаны утратившими силу со дня введения в действие части второй Кодекса ранее действовавшие законы и нормативные акты о налогах, в том числе об акцизах (Закон РФ от 06.12.1991 "Об акцизах"), а также Постановления Правительства РФ, регулирующие ставки акциза в периоды до 2001 года, и на которые налоговый орган сослался в решении от 11.07.2005 N 105/53-11; Постановление Правительства РФ от 28.02.1995 N 205 "О государственном регулировании цен на природный газ"; Постановление Правительства РФ от 01.09.1995 N 859 "О ставке акциза на природный газ"; Постановление Правительства РФ от 03.09.1998 N 1018 "О ставке акциза на природный газ"; Постановление Правительства РФ от 22.01.1999 N 81 "О ставках акциза на природный газ".
Инспекция неправомерно ссылается на законодательные и нормативные акты по акцизам, которые с 1 января 2001 года (или даже ранее) уже утратили юридическую силу.
Что касается ставок акциза, которые были заложены в цену товара на момент отгрузки природного газа, то в соответствии с тем порядком исчисления акциза, который был установлен Законом РФ "Об акцизах" в 90-х годах, акциз непосредственно включался в цену товаров и минерального сырья и в отличие от НДС и налога с продаж не взимался "сверху". Ставки акциза на газ имели процентный (или так называемый адвалорный) характер и устанавливались в процентном отношении к цене реализации "без учета НДС" за 1 тыс. куб. метров. Таким образом, акциз непосредственно входил в цену подакцизного товара, являлся неотъемлемой его частью, а уже потом, сверху, на окончательно сформировавшуюся цену начислялся НДС.
Более того, налоговые органы не учитывают, что требование о выделении в расчетных документах суммы акциза отдельной строкой появилось в законодательстве только в 1998 году, после внесения в ст. 5 Закона РФ "Об акцизах" дополнения, в соответствии с которым "сумма акциза в расчетных документах и первичных учетных документах, в том числе счетах-фактурах, выделяется отдельной строкой" (п. 5 Федерального закона от 14.02.1998 N 29-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон РФ "Об акцизах").
Именно поэтому в договорных и расчетных документах Заявителя до 1997 года акциз отдельной строкой не выделялся.
Данное обстоятельство свидетельствует о том, что сформированная до 1998 года дебиторская задолженность Заявителя по отгруженному, но не оплаченному газу реально отражала цену природного газа. Однако это не означает, что в цене присутствовала конкретная и точная сумма акциза как косвенного налога. Размер акциза при отгрузке имел условную величину, и конкретно, т.е. для целей внесения в бюджет, точный его размер мог быть определен только после оплаты товара, т.е. после возникновения объекта налогообложения и формирования налоговой базы, к которой и применялась соответствующая налоговая ставка, действующая на дату реализации.
Для целей применения положений гл. 22 Налогового кодекса РФ налоговым ведомством были приняты Методические рекомендации по применению гл. 22 "Акцизы" Налогового кодекса РФ (подакцизное минеральное сырье) (утв. Приказом МНС РФ от 19.12.2000 N БГ-3-03/441), в соответствии с п. 7 которых было установлено, что "акциз на природный газ, отгруженный включительно по 31 декабря 2000 года, а оплаченный после указанной даты, исчисляется в порядке и по ставкам, установленным гл. 22 НК РФ".
Согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).
Суд принимает доводы Заявителя и отклоняет доводы Инспекции, поскольку считает, что объект налогообложения по акцизам возникает в момент оплаты природного газа, поскольку дата реализации природного газа определяется как дата его оплаты, при этом налоговая база определяется как стоимость продукции. В момент оплаты Заявитель правомерно облагал суммы оплаты за газ акцизом по ставке 15 процентов.
Заявитель указал на процессуальные нарушения, допущенные Инспекцией при осуществлении налогового контроля.
В соответствии с п. 4 ст. 82 Налогового кодекса РФ при осуществлении налогового контроля не допускаются сбор, хранение, использование и распространение информации о налогоплательщике, полученной в нарушение положений Конституции РФ, настоящего Кодекса, федеральных законов.
Таким образом, осуществление мероприятий налогового контроля должно осуществляться налоговыми органами в строгом соответствии с теми правилами, нормами и процедурами, которые установлены в законодательстве о налогах и сборах.
В соответствии с абз. 1 ст. 87 Налогового кодекса РФ налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествовавшие году проверки.
Таким образом, по истечении трех лет налоговые органы не вправе осуществлять мероприятия налогового контроля в отношении налогоплательщика, в противном случае все результаты таковых мероприятий считаются недействительными.
Однако, как следует из материалов дела, выездная налоговая проверка ООО "Мострансгаз" за период деятельности в 2001 году была назначена решением руководителя МИФНС N 2 N 215/53-01 05.11.2004, начата 09.11.2004, а закончена 16.05.2005 (стр. 2 акта проверки - приложения N 2 к настоящему заявлению).
Таким образом, можно сделать вывод о том, что в период с 1 января 2005 г. по 16 мая 2005 г. налоговый орган осуществлял выездную налоговую проверку в отношении ООО "Мострансгаз" за пределами сроков давности налогового контроля, установленных ст. 87 Налогового кодекса РФ, т.е. без наличия законных на то оснований.
О проведении мероприятия налогового контроля МИФНС N 2 в рамках выездной налоговой проверки в отношении ООО "Мострансгаз" уже после 2004 г., т. е. в 2005 г. свидетельствуют:
- - письмо об истребовании документов от 20.04.2005 N 53-01-10/003442;
- - письмо об истребовании документов от 29.04.2005 N 53-11-10/003732;
- - постановление от 03.05.2005 о производстве выемки документов и предметов N 53-11-10/003758;
- - требование о предоставлении документов от 04.04.2005;
- - протокол б/н от 03.05.2005 выемки документов и предметов.
Между тем, как было указано в Постановлении Президиума ВАС РФ от 07.10.2003 N 2203/03, при определении сроков давности налогового контроля значение имеет не дата назначения проверки, а период фактического проведения проверки.
С учетом того, что налоговый орган документально не определил и не зафиксировал, какие конкретно налоговые периоды по в акцизу 2001 г. он проверял в ноябре - декабре 2004 г., а какие налоговые периоды 2001 г. были проверены в 2005 г., можно сделать вывод о том, что 2001 год был фактически проверен в 2005 году, т.е. за пределами срока давности налогового контроля, установленного Налоговым кодексом РФ (ст. 87).
Таким образом, результаты выездной налоговой проверки за 2001 год, оформленные актом выездной налоговой проверки от 17.05.2005 N 81/53-11, и решение от 11.07.2005 N 105/53-11 были получены МИФНС N 2 за пределами срока давности налогового контроля и, таким образом, не могут иметь юридической силы.
Инспекция указала следующее.
Действительно, статья 87 НК РФ предусматривает, что налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика. Как разъяснил Высший Арбитражный Суд РФ в Постановлении Пленума от 28.02.2001 N 5, данная норма не содержит ограничений относительно проведения проверки налоговых периодов текущего года. В этой связи у Инспекции отсутствовали ограничения для назначения проверки по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за 2001 год 05 ноября 2004 года.
09.11.2004 организации было представлено требование о представлении документов. Данное требование содержало весь перечень необходимых для проверки документов, включая документы, необходимые для проверки правильности исчисления и уплаты акциза на природный газ (именно в связи с начислениями по акцизу организация указывает на якобы допущенные Инспекцией процессуальные нарушения).
Иных требований, касающихся акциза, Инспекцией не выставлялось.
В ответ на данное требование общество направило в адрес Инспекции письмо от 11.11.2004 N АМ-14/11028, в котором указывало на невозможность представления всех необходимых документов, а также содержалась просьба представлять документы для проверки в подлинниках при условии нахождения проверяющих на территории предприятия.
В дальнейшем общество представляло документы для проверки как в подлинниках, так и в заверенных копиях.
Требования проверяющих об изготовлении копий документов, необходимых для приобщения к материалам проверки, исполнялись со значительной задержкой и намеренным затягиванием сроков.
Кроме того, общество препятствовало вывозу копий документов, в результате чего по итогам длительных переговоров, а в дальнейшем переписки, Инспекция вынуждена была прибегнуть к крайней мере - выемке копий документов.
Как указал Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 14.07.2005 N 9-П, система налогообложения основывается на информации о доходах, представляемой прежде всего самим налогоплательщиком. Неправомерные действия налогоплательщика, в том числе такие, как отказ от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки, препятствующие нормальному ходу налоговой проверки, могут сделать невозможным привлечение к ответственности в связи с истечением срока давности.
Заявитель справедливо может заметить, что в рассматриваемом случае речь не идет о сроках привлечения к ответственности. Однако налоговый орган обоснованно ссылается на данную позицию Конституционного Суда Российской Федерации, поскольку она касается действий налогоплательщика, препятствующих проведению проверки, и Последствий такого противодействия в виде истечения определенных Налоговым законодательством процессуальных сроков. Очевидно, что именно препятствие нормальному ходу проверки со стороны налогоплательщика послужило причиной для увеличения сроков проведения проверки.
В связи с этим ссылка общества на пропуск налоговым органом сроков давности налогового контроля не может быть принята во внимание при вынесении решения.
Относительно процессуальных нарушений Инспекции суд установил следующее.
Как указывает Заявитель, ссылаясь на акт выездной налоговой проверки, она проводилась с ноября 2004 г. по май 2005 г.
В соответствии со ст. 89 НК РФ срок проведения проверки включает в себя время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика. В указанные сроки не засчитываются периоды между вручением налогоплательщику требований о предоставлении документов и представлением им запрашиваемых при проведении проверки документов.
Как следует из обстоятельств дела, налогоплательщик своевременно не представлял документы. Налоговый орган вынужден был прибегнуть к выемке копий документов. Поэтому не должно засчитываться в срок проведения проверки время между тем, когда было вручено требование о предоставлении документов, и фактическим их предоставлением налогоплательщиком.
Таким образом, судом не усматривается в действиях Инспекции нарушения статьи 87 НК РФ.
На основании изложенного, руководствуясь ст. ст. 110, 167 - 170, 176, 181 АПК РФ, суд
РЕШИЛ:
признать недействительными решение N 105/53-11 от 11.07.2005 об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, требование N 113 об уплате налога по состоянию на 11.07.2005 в части начисления налога на прибыль в сумме 15161627 руб., соответствующих сумм пени, в части начисления акциза в сумме 311233648 руб., соответствующей суммы пени, вынесенные Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 в отношении ООО "Мострансгаз".
Отказать в удовлетворении остальной части требований ООО "Мострансгаз".
Возвратить ООО "Мострансгаз" из бюджета госпошлину в сумме 2000 руб., перечисленную по платежному поручению N 7888 от 12.07.05.
Решение может быть обжаловано в течение месяца в апелляционной инстанции и в течение двух месяцев в кассационной инстанции.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)