Судебные решения, арбитраж
Налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
2 мая 2007 г. Дело N 09АП-3848/2007-АК
Резолютивная часть постановления объявлена 02.05.07.
Полный текст постановления изготовлен 10.05.07.
Девятый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего судьи К., судей С., К.Н., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Г., при участии: от истца (заявителя) - Д. по доверенности от 28.12.2006 N 447, Н. по доверенности от 28.12.2006 N 445, В. по доверенности от 28.12.2006 N 439, А. по доверенности от 28.12.2006 N 409, К.О. по доверенности от 02.03.2007 N 90, от ответчика (заинтересованного лица) - Б. по доверенности от 18.12.2006 N 53-04-13/023232@, К.Е. по доверенности от 09.04.2007 N 53-04-13, от третьего лица -, рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу МИФНС России по КН N 2 на решение от 25.01.2007 по делу N А40-5675/06-33-56 Арбитражного суда г. Москвы, принятое судьей Ч.О., по иску (заявлению) ООО "Оренбурггазпром" к МИФНС России по КН N 2 о признании частично недействительным решения
ООО "Оренбурггазпром" обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным решения МИФНС России по КН N 2 от 27.01.2006 N 1/53-14 в части доначисления налога на имущество в сумме 7167333 руб. (п. 2.1 решения), в сумме 489901 руб. (п. 2.2 решения), в сумме 16925 руб. (п. 2.3 решения), в сумме 102876 руб. (п. 2.4 решения), в сумме 322960 руб. (п. 2.5 решения), соответствующих пени и налоговых санкций; в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых в сумме 2181840022,38 руб. (п. 3 решения) соответствующих пени и налоговых санкций; в части доначисления налога на прибыль в сумме 13330589 руб. (п. 8.1 решения), в сумме 790289 руб. (п. 8.3 решения), в сумме 1996800 руб. (п. 8.5 решения), соответствующих пени и налоговых санкций.
Решением суда от 25.01.2007 заявленные ООО "Оренбурггазпром" требования удовлетворены. При этом суд исходил из того, что оспариваемое решение Инспекции является незаконным, нарушает права и законные интересы налогоплательщика.
МИФНС России по КН N 2 не согласилась с принятым решением суда и подала апелляционную жалобу, в которой просит отменить решение суда первой инстанции ввиду его незаконности и необоснованности, в удовлетворении требований ООО "Оренбурггазпром" отказать, утверждая о законности решения в части доначисления налога на имущество, налога на прибыль, налога на добычу полезных ископаемых и соответствующих пени, налоговых санкций.
Доводы апелляционной жалобы аналогичны изложенным в оспариваемом по делу решении налогового органа.
ООО "Оренбурггазпром" представило отзыв на апелляционную жалобу, в котором указывает, что заявитель надлежащим образом подтвердил правомерность своих требований, а решение суда принято на основе правильного применения норм материального и процессуального права, в связи с чем просит оставить его без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
При рассмотрении дела в суде апелляционной инстанции стороны в порядке ст. 81 АПК РФ представили письменные пояснения, в которых поддержали свои правовые позиции.
Также МИФНС России по КН N 2 было заявлено ходатайство о назначении комплексной экспертизы.
Представитель заявителя возражал против удовлетворения заявленного обществом ходатайства.
Апелляционный суд, руководствуясь ст. ст. 159, 184, 266 АПК РФ, отклонил ходатайство МИФНС России по КН N 2 о проведении комплексной экспертизы по делу, посчитав возможным рассмотреть дело по имеющимся в материалах дела доказательствам, исходя из предмета и основания иска по настоящему делу (протокол судебного заседания от 10.04.2007).
Рассмотрев дело в порядке ст. ст. 266, 268 АПК РФ, заслушав объяснения представителя заинтересованного лица, поддержавшего доводы и требования апелляционной жалобы, заявителя, изучив материалы дела, суд апелляционной инстанции не находит оснований к удовлетворению апелляционной жалобы и отмене или изменению решения арбитражного суда, принятого в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и обстоятельствами дела.
При исследовании обстоятельств дела установлено, что МИФНС России по КН N 2 по результатам выездной налоговой проверки ООО "Оренбурггазпром" по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах Российской Федерации за 2002 - 2003 гг., по результатам которой составлен акт от 14.10.2005 N 160/53-14 и вынесено решение от 27.01.2006 N 1/53-14 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.
В пункте 2.2.1 акта, п. 2.1 оспариваемого решения Инспекция указала на незаконное применение заявителем льготы по налогу на имущество, установленной п. "а" ст. 5 Закона РФ "О налоге на имущество предприятий", в отношении объектов жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, отраженных в бухгалтерском учете как незавершенные капитальные вложения. По мнению Инспекции, соответствующая льгота могла предоставляться только при условии использования указанных объектов по целевому назначению, что возможно идентифицировать только после завершения строительства и передачи объекта в эксплуатацию, в связи с чем обществу доначислен налог на имущество в сумме 7167333 руб., в т.ч. за 2002 г. - 3654280 руб., за 2003 г. - 3513053 руб., соответствующие пени и санкции.
Апелляционный суд отклоняет указанный довод налогового органа и считает решение Инспекции в указанной части незаконным по следующим основаниям.
В соответствии с п. "а" ст. 5 Закона РФ "О налоге на имущество предприятий" стоимость имущества предприятия, исчисленная для целей налогообложения, уменьшается на балансовую (нормативную) стоимость объектов жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, полностью или частично находящихся на балансе налогоплательщика.
В определении Конституционного Суда Российской Федерации от 23.06.2005 N 274-О указано, что статья 5 Закона Российской Федерации "О налоге на имущество предприятий" устанавливала налоговые льготы с определением конкретных условий и оснований, при соответствии которым то или иное имущество выводилось из-под налогообложения.
Анализ положений статьи 5 Закона Российской Федерации "О налоге на имущество предприятий" приводит к выводу о том, что налоговая льгота, заявленная налогоплательщиком, была установлена с наложением конкретного, четко определенного условия, согласно которому от налогообложения освобождалось только то имущество, которое находилось на балансе налогоплательщика. При этом указанная норма Закона не содержит указания на то, что соответствующая льгота предоставляется при условии использования льготируемого имущества в определенной сфере деятельности. Суд первой инстанции также правомерно установил, что нахождение льготируемого имущества на балансе заявителя подтверждается выпиской из регистра бухгалтерского учета по балансовому счету 08 и по существу не оспаривается Инспекцией.
Суд апелляционной инстанции также считает, что отказ налогового органа в предоставлении льготы по данному эпизоду не соответствует содержанию письма МНС РФ от 27.04.2001 N ВТ-6-04/350, которым разъяснены отдельные положения Инструкции Госналогслужбы N 33 в части определения объектов налогообложения (Изменения и дополнения N 5). В этих разъяснениях прямо указано на то, что если объекты, не законченные строительством в срок (не принятые в эксплуатацию и (или) права собственника на которые не зарегистрированы в установленном порядке), относятся к льготируемому имуществу в соответствии с Законом Российской Федерации "О налоге на имущество предприятий", например, магистральные трубопроводы, объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, то затраты, учитываемые в бухгалтерском учете заказчика (покупателя) на счете 08 "Капитальные вложения" по указанным объектам, также не включаются в налоговую базу по налогу на имущество предприятий.
Довод налогового органа о том, что письмо МНС РФ от 27.04.2001 N ВТ-6-04/350 в рассматриваемом случае не подлежит применению, неправомерен, поскольку в самом Законе РФ "О налоге на имущество предприятий" объекты, отраженные в учете по счету 08, не названы в качестве объектов налогообложения по налогу на имущество. Такая обязанность была возложена на налогоплательщиков лишь на основании Приказа МНС РФ от 15.11.2000 N БГ-3-04/389, внесшим Изменения и дополнения N 5 в Инструкцию Госналогслужбы от 08.06.1995 N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий", разъяснения, содержащиеся в письме МНС РФ от 27.04.2001 N ВТ-6-04/350, как раз и были приняты в целях обеспечения единого методологического подхода по применению этих изменений и устранения неправомерных и противоречивых (в том числе по разным регионам) толкований норм Инструкции N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий".
В связи с чем, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что доводы Инспекции, расходящиеся с содержанием письма МНС РФ от 27.04.2001 N ВТ-6-04/350, которое содержит аутентичное толкование норм Инструкции Госналогслужбы, свидетельствует о неправильном толковании нормативно-правового акта, на котором основывается оспариваемое решение.
Ссылка Инспекции на письмо МНС РФ от 12.03.2002 N 21-4-05/1/68-И896 также необоснованна, поскольку оно не носит общего характера, рассматривает применение норм налогового законодательства применительно к конкретной ситуации, связанной с деятельностью организаций здравоохранения, и не касается вопроса о порядке обложения объектов незавершенного строительства.
Судом первой инстанции на основании доказательств, имеющихся в материалах дела, по каждому объекту установлена правомерность отнесения заявителем льготируемого имущества к объектам жилищно-коммунального хозяйства и социально-культурной сферы, учитывая, что отношения по применению обществом льготы, предусмотренной п. "а" ст. 5 Закона РФ "О налоге на имущество предприятий" носят длящийся характер. Так, из Сводного акта N 06/3-/1479 от 30.12.2002 (л.л. 23 - 40 т. 21), которым оформлены результаты выездной налоговой проверки заявителя за 2001 год, следует, что нарушений в уплате налога на имущество за 2001 год не установлено, в связи с чем пришел к обоснованному выводу о том, что заявитель правомерно использовал льготу по налогу на имущество в отношении объектов незавершенного строительства, отраженного в учете налогоплательщика по состоянию на 01.01.2002.
В апелляционной жалобе Инспекция необоснованно ссылается на нормы Закона Оренбургской области от 07.12.1999 N 393/81-03, содержащие определение понятия "жилой фонд", поскольку, как правильно указал суд первой инстанции, в соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины, не получившие четкого определения в нормах налогового законодательства, должны применяться в том значении, в котором они используются в соответствующих отраслях законодательства Российской Федерации, но не законодательства субъектов Российской Федерации. Кроме того, апелляционный суд учитывает, что указанный Закон утратил силу с 13.09.2002 согласно Закону Оренбургской области от 06.09.2002 N 188/35-111-ОЗ и в силу этого не может учитываться при налогообложении за периоды 2002 и 2003 года.
Суд первой инстанции также обоснованно указал на то, что в Законе РФ "О налоге на имущество предприятий" идет речь не о жилом фонде, а об объектах жилищно-коммунальной сферы.
В соответствии со ст. 1 Закона РФ от 24.12.1992 N 4218-1 "Об основах федеральной жилищной политики" жилищная сфера это "область народного хозяйства, включающая строительство и реконструкцию жилища, сооружений и элементов инженерной и социальной инфраструктуры, управление жилищным фондом, его содержание и ремонт".
Таким образом, строящееся жилье, независимо от ввода его в эксплуатацию, прямо определено законом как объект жилищной сферы, в связи с чем строящиеся объекты жилья и соответствующей инфраструктуры входят в состав жилищной сферы и относятся к объектам, льготируемым в соответствии с п. "а" ст. 5 Закона РФ "О налоге на имущество предприятий".
Указанный вывод подтверждается сложившейся судебной практикой, в частности, по делам, Постановление ФАС Уральского округа от 23.11.2004 N Ф09-4991/04-АК, Постановление ФАС Центрального округа от 27.04.2005 N А68-АП-46/12-04, в которых суды отклонили ссылки налогового органа на Жилищный кодекс РСФСР, а применили Закон РФ "Об основах федеральной жилищной политики" для определения содержания понятия объектов жилищно-коммунальной сферы.
Довод налогового органа о том, что из налоговой базы по налогу на имущество может вычитаться только стоимость объектов, введенных в эксплуатацию, по которым начисляется износ, отклоняется судом апелляционной инстанции, поскольку в пп. "е" п. 6 Инструкции Госналогслужбы упоминается такое имущество, как "земля", по которому износ заведомо не начисляется. Таким образом, указание в Инструкции на вычет "суммы износа по соответствующим объектам" говорит лишь о том, что если по определенному объекту начисляется износ, то такой износ должен учитываться при определении балансовой стоимости этого имущества. Если же износ не начисляется, то балансовая стоимость имущества определяется на общих основаниях.
Кроме того, обложение налогом недостроенных объектов, учтенных на счете 08 (любых, а не только льготируемых), не соответствует Закону РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" по следующим основаниям.
В соответствии со ст. 2 Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" (в редакции Федерального закона от 25.04.1995 N 62-ФЗ) налогом на имущество облагаются основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе плательщика. Основные средства, нематериальные активы, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы учитываются по остаточной стоимости". Ссылка в этой норме на баланс налогоплательщика означает, что для определения данных об облагаемых налогом основных средствах, нематериальных активах, запасах и затратах следует руководствоваться данными бухгалтерского баланса.
Перечень статей бухгалтерского баланса приведен в п. 20 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденных приказом Минфина России от 06.07.99 N 43н. Перечисленные в Законе РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты в соответствии с указанным в п. 20 ПБУ 4/99 перечнем, представляют отдельные статьи бухгалтерского баланса: статья нематериальные активы (строка ПО баланса), статья основные средства (строка 120 баланса), статья запасы (включая затраты) (строка 210). Незавершенное строительство в бухгалтерском балансе по этим строкам не отражается. Для него в бухгалтерском балансе предназначена специальная строка 130 "Незавершенное строительство". Следовательно, в состав облагаемых налогом на имущество "основных средств, нематериальных активов, запасов и затрат, находящихся на балансе плательщика", незавершенное строительство не входит, а потому в расчет облагаемой налогом среднегодовой стоимости имущества такое незавершенное строительство включаться не должно.
В связи с чем, обложение налогом на имущество объектов незавершенного строительства означало бы обложение налогом имущества, которое не признается объектом соответствующего налога, что противоречило бы п. 1 ст. 38 НК РФ.
Суд апелляционной инстанции также учитывает, что изменения в п. 4 Инструкции Госналогслужбы РФ от 08.06.1995 N 33, которыми фактически руководствовался налоговый орган, требуя уплатить налог на имущество со стоимости объектов, числящихся на счете 08 "Капитальные вложения", были внесены приказом МНС РФ от 15.11.2000 N БГ-3-04/389, изданным после вступления в силу части первой НК РФ. Статья 4 НК РФ прямо устанавливает, что нормативно-правовые акты федеральных органов исполнительной власти не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах. Более того, в п. 7 Постановления Пленума ВС РФ и ВАС РФ от 11.06.1999 N 41/9 прямо указано на то, что даже те Инструкции Госналогслужбы РФ, которые были приняты до 1 января 1999 г., после этой даты могут применяться только в части, не противоречащей НК РФ, в том числе его статье 4, согласно которой нормативно-правовые акты органов исполнительной власти не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.
Таким образом, Инструкция Госналогслужбы РФ от 08.06.1995 N 33 (в редакции от 15.11.2000) подлежит применению в части, не противоречащей Закону, и не может его изменять или дополнять.
Таким образом, требование Инспекции об уплате налога на имущество со стоимости объектов, отраженных на счете 08 "Капитальные вложения", противоречит действующему законодательству о налогах и сборах.
В своей апелляционной жалобе Инспекция в подтверждение своих доводов ссылается на Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23.06.2004 N Ф04/3434-750/А46-2004 и Постановление ФАС Поволжского округа от 14.06.2005 N А65-17662/2004-СА1-37. Однако, если Постановление ФАС Поволжского округа не затрагивает напрямую вопрос о возможности применения льготы по налогу на имущество в отношении объектов незавершенного строительства, то в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 23.06.2004 N Ф04/3434-750/А46-2004 суд кассационной инстанции точно так же как и в настоящем деле учел разъяснения МНС РФ, направленные письмом от 27.04.2001 N ВТ-6-04/350, и поддержал выводы судов первой и апелляционной инстанций, признав частично недействительным решение налогового органа в связи с неправомерностью включения налоговым органом в расчет налоговой базы по налогу на имущество стоимости незавершенного строительства объектов жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы.
В п. 2.2.2 акта, п. 2.2 оспариваемого решения Инспекция указала на незаконное применение заявителем льготы по налогу на имущество по объектам пожарной безопасности (2 пожарных депо), установленной п. "б" ст. 5 Закона РФ "О налоге на имущество предприятий". По мнению Инспекции, соответствующая льгота предоставляется только при условии использования указанных объектов по целевому назначению, при этом идентифицировать соответствующие объекты в качестве льготируемых возможно только после завершения строительства и передачи объекта в эксплуатацию, таким образом, заявитель не мог применять указанную льготу в отношении объектов незавершенного строительства, не переданных в эксплуатацию, в связи с чем обществу подлежит доначисление налога в сумме 489901 руб., в т.ч. за 2002 г. - 204806 руб., 2003 г. - 285095 руб., соответствующие пени и санкции.
Апелляционный суд не может согласиться с указанными доводами Инспекции и считает решение налогового органа в указанной части незаконным.
Как правильно установлено судом первой инстанции, целевым назначением работ, затраты по которым налоговым органом включены в налоговую базу, является строительство пожарных депо. В соответствии с отраслевым законодательством специфика обеспечения пожарной безопасности состоит в том, что направленность определенных действий на борьбу с пожарами свидетельствует о том, что эти действия совершены для целей обеспечения пожарной безопасности, в связи с чем, силы и средства, вложенные заявителем в объект незавершенного строительства пожарных депо, использовались им исключительно для пожарной безопасности; целевое назначение строительства подтверждается представленной в материалы дела проектной документацией.
Кроме того, обязанность по включению стоимости объектов незавершенного строительства в расчет налоговой базы по налогу на имущество связан с истечением нормативного срока строительства. Оценив доказательства, имеющиеся в материалах дела, сопоставив сроки строительства, указанные в договорах на строительство и в разрешениях на строительство, приняв во внимание правовую позицию Конституционного Суда Российской Федерации, изложенную постановлении от 14.07.2003 N 12-П, относительно значения для целей налогообложения документов публичного и частного права, апелляционный суд приходит к выводу о приоритетности для целей налогообложении сроков, установленных в разрешениях на строительство. Учитывая, что срок действий разрешений на строительство находится за рамками проверяемого периода, налоговый орган необоснованно исчислил налог на имущество со стоимости объектов незавершенного строительства.
Доводы налогового органа о том, что недостроенный объект не может использоваться исключительно в тех целях, в которых он создается, а также о том, что разрешения инспекции государственного архитектурного надзора не могут служить доказательством истечения или неистечения сроков строительства возводимых объектов, отклоняются судом апелляционной инстанции.
Согласно п. "б" ст. 5 Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" льготируются объекты, используемые исключительно для охраны природы, пожарной безопасности или гражданской обороны.
Анализируя положения указанной статьи апелляционный суд приходит к выводу о том, что данная норма Закона обуславливает применение льготы целевым использованием объектов, пока не введенных в эксплуатацию, а также, что согласно определению Конституционного Суда Российской Федерации от 08.06.2004 N 228-О подтверждение такого использования возможно исходя из фактических обстоятельств конкретного дела.
Из разрешений на строительство пожарных депо от 15.02.2002 N 4, от 15.02.2002 N 3 следует, что целевым назначением работ, затраты по которым были включены ответчиком в налоговую базу, является строительство пожарных депо на два автомобиля. Кроме того, целевое назначение строительства подтверждается проектной документацией, указанной в разрешениях на строительство. В разделе "Общие указания" проектной документации указано на то, что "здание пожарного депо на 2 автомобиля предназначается для размещения личного состава и обслуживания боевой техники, применяемой при тушении пожаров" (т. 8 л.д. 79).
В соответствии с Правилами пожарной безопасности в РФ (ППБ 01 - 03), утвержденными Приказом МЧС России от 18.06.2003 N 313, пожарные автомобили следует содержать в пожарных депо или специально предназначенных для этих целей боксах, которые должны иметь отопление, электроснабжение, телефонную связь, твердое покрытие полов, утепленные ворота, другие устройства и оборудование, необходимые для обеспечения нормальных и безопасных условий работы личного состава пожарной охраны (п. 105). Согласно п. 611 Правил использование здания депо под другие нужды не разрешается.
Соблюдение этих Правил подтверждает Перечень имущества, используемого исключительно для пожарной безопасности заявителя, согласованный с УГПС МЧС России Оренбургской области. В конце этого Перечня упомянуты и указанные в решении пожарные депо (л. 78 т. 8).
В апелляционной жалобе Инспекция указывает на то, что Правила пожарной безопасности в РФ, утвержденные Приказом МЧС РФ от 18.06.2003 N 313 вступили в законную силу только 14.07.2003, в связи с чем не могут распространять свое действие на период проверки до введения их в действие. Однако, до вступления в силу этих Правил действовали Правила пожарной безопасности в РФ (ППБ-01-93), утвержденные Приказом МВД РФ от 14.12.1993 N 536, которые также содержали положения о том, что "пожарные автомобили следует содержать в пожарных депо или специально предназначенных для этих целей боксах, которые должны иметь отопление, электроснабжение, телефонную связь, твердое покрытие полов, утепленные ворота, другие устройства и оборудование, необходимые для обеспечения нормальных и безопасных условий работы личного состава пожарной охраны" (п. 1.9.1) и о том, что использование здания депо под другие нужды не разрешается (п. 15.40).
При таких обстоятельствах, апелляционный суд приходит к выводу о том, что возводимые объекты депо относятся к объектам, которые не могут быть использованы иначе, как для обеспечения пожарной безопасности.
Ссылки Инспекции на положения Федерального закона от 21.12.1994 N 69-ФЗ "О пожарной безопасности" сделаны без учета положений ст. ст. 3, 24 указанного Закона, которые позволяют сделать вывод о том, что силы и средства, вложенные обществом в объект незавершенного строительства пожарных депо, использовались им исключительно для пожарной безопасности.
Довод налогового органа о том, что льгота по налогу на имущество применяется только в отношении имущества непосредственно используемого для предотвращения и тушения пожаров, неправомерен. Положения Закона "О налоге на имущество предприятий", Закона "О пожарной безопасности" не содержат требование о непосредственном использовании льготируемого имущества для предотвращения и тушения пожаров. Положение ст. 24 Закона "О пожарной безопасности" относит строительство, реконструкцию и ремонт зданий, сооружений, помещений пожарной охраны к работам и услугам в области пожарной безопасности, прямо устанавливает, что работы и услуги в области пожарной безопасности выполняются и оказываются в целях реализации требований пожарной безопасности, а также в целях обеспечения предупреждения и тушения пожаров.
Таким образом, применение ст. 24 Закона "О пожарной безопасности" к рассматриваемым отношениям подтверждает незаконность оспариваемого по делу решения налогового органа.
Кроме того, апелляционный суд учитывает, что возможность включения в налоговую базу по налогу на имущество объектов завершенного строительства зависит не от истечения срока строительства, установленного договором, а от истечения нормативного срока строительства. Данный вывод подтверждается письмом МНС РФ от 27.04.2001 N ВТ-6-04/350, в котором разъясняется, что затраты организации на строительство (монтаж оборудования) учитываются для целей налогообложения после окончания нормативного срока строительства (монтажа оборудования), определяемого на основании строительных правил и нормативов, проектно-сметной документации и сроков на строительство (монтаж оборудования), установленных соответствующими договорами подряда.
Установив на основании оценки разрешений на строительство, выданных уполномоченными органами, что срок их действия находится за пределами проверяемого периода, суд первой инстанции сделал обоснованный вывод, что налоговый орган необоснованно исчислил налог на имущество со стоимости объектов незавершенного строительства пожарных депо. В постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 14.07.2003 N 12-П суд, сопоставляя значение для целей налогообложения документов публичного и частного права, отметил, что документы, предусмотренные нормами публичного права, отличаются незаменимостью, исключительностью, строгой формальной определенностью и зачастую являются основанием для ведомственных проверок соблюдения должностными лицами своих обязанностей. Таким образом, апелляционный суд приходит к выводу о приоритетности срока строительства, установленного в разрешении на строительство, а не в договоре.
В п. 2.2.3 8 акта, п. 2.3 оспариваемого решения Инспекция указала на незаконное применение обществом льготы по налогу на имущество по автодороге, ведущей к земледельческим полям орошения, поскольку эта автодорога не используется исключительно в целях охраны природы, что повлекло занижение налога за 2003 год на сумму 16925 руб.
Апелляционный суд считает решение Инспекции в указанной части незаконным и необоснованным по следующим основаниям.
Признавая решение налогового органа по данному эпизоду недействительным, суд первой инстанции правомерно исходил из того, что в ходе проведения проверки ответчик установил, что автодорога предназначена для общего пользования. Поэтому заявитель вправе применить к ней льготу, установленную п. "г" ст. 5 Закона "О налоге на имущество"; единственным основанием для применения льготы, предусмотренным Законом, является наличие у налогоплательщика автомобильных дорог общего пользования. Каких-либо иных условий для применения льготы, в т.ч. включение дорог в перечни, утверждаемые органами государственной власти, Законом не установлено.
Довод налогового органа о том, что заявителем не доказана правомерность применения льготы, поскольку в деле отсутствуют документы, подтверждающие отнесение спорной дороги к категории дорог общего пользования, отклоняется судом апелляционной инстанции.
Так, в ходе проведения выездной проверки ответчиком были проведены осмотр и фотосъемка спорной автодороги. В результате чего было установлено, что эта дорога является участком дороги, используемым для всего транспорта без ограничений, а земледельческие поля орошения не являются ее конечным пунктом, что свидетельствует о "проезжем" характере дороги, что отражено в Протоколе осмотра от 15.08.2005 N 2 (т. 8 л.д. 81 - 83).
Пункт "г" ст. 5 Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" предусматривает освобождение от налога на имущество автомобильных дорог общего пользования. Единственным основанием для применения льготы, предусмотренным Законом, является наличие у налогоплательщика таких автомобильных дорог. Каких-либо иных условий для применения льготы, Законом не установлено.
Также Законом не установлен и какой-либо перечень документов, служащих подтверждением правомерного применения налоговой льготы.
В связи с чем, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о наличии у заявителя оснований для применения льготы в отношении автодороги общего пользования, отклонив довод налогового органа о недоказанности правомерности применения указанной льготы.
В п. 2.2.4 акта, п. 2.4 решения Инспекцией указано на незаконное применение льготы по налогу на имущество по земледельческим полям орошения, поскольку эти поля не могут быть квалифицированы как имущество, используемое исключительно для охраны природы, на том основании, что оно находится в заброшенном состоянии, что повлекло занижение налога на 102876 руб., в т.ч. за 2002 г. - 64237 руб., за 2003 г. - 38639 руб.
Суд апелляционной инстанции считает указанные выводы Инспекции незаконными и отклоняет доводы налогового органа по следующим основаниям.
В соответствии с п. "б" ст. 5 Закона 1 "О налоге на имущество предприятий" объекты, используемые исключительно для охраны природы, включаются в перечень льготируемых объектов при исчислении налога на имущество.
Как усматривается из материалов дела, заявитель применял указанную льготу по такому оборудованию, как земледельческие поля орошения. В соответствии с Проектным заданием 3-й очереди строительства Оренбургского ГПЗ "поля орошения являются важнейшей составной частью комплекса сооружений по очистке промышленных вод завода, обеспечивая окончательную доочистку сточных вод и исключая тем самым, загрязнение окружающей среды". В связи с чем, судом первой инстанции сделан обоснованный вывод о том, что спорное имущество предназначено исключительно для охраны природы, что подтверждается и представленной в материалы дела схемой очистных сооружений ООО "Оренбурггазпром" (т. 16 л.д. 48).
Использование указанного оборудования исключительно в природоохранных целях подтверждается также Перечнем природоохранных объектов от 08.08.2003 (л. 104 - 106 т. 9), согласованным с Главным управлением природных ресурсов и охраны окружающей среды МПР РФ по Оренбургской области. В нем земледельческие поля орошения прямо отнесены к объектам водоохранного назначения (т. 9 л.д. 105).
Факт использования спорного оборудования исключительно в природоохранных целях установлен судом на основании объяснений от 16.08.2005 начальника цеха промышленной канализации М. (т. 8 л.д. 84 - 87), из которых следует, что технологическое оборудование на полях орошения использовалось в 1984 - 2003 годах, т.е. и в периоде проверки (л. 85 т. 8). Эксплуатация этого имущества была прекращена лишь в середине 2004 г.
Использование спорного имущества, с учетом пояснений начальника цеха N 12, подтверждается и режимными листами по откачке осветленных стоков на емкость сезонного регулирования, из которых видно, что оборудование по доочистке сточных вод эксплуатировалось в 2002 - 2003 гг. (л.д. 1 - 147 т. 17, 1 - 140 т. 18, 1 - 91 т. 19).
В связи с чем, апелляционный суд приходит к выводу о том, что заявитель правомерно применил льготу по спорному имуществу, т.к. оно использовалось в 2002 - 2003 гг. исключительно в природоохранных целях.
Довод налогового органа о том, что фотографические снимки свидетельствуют о более длительном по времени воздействии окружающей среды на технологическое оборудование, отклоняется судом апелляционной инстанции.
Так, выездная налоговая проверка, а соответственно осмотр и фотосъемка были произведены в 2005 г., тогда как проверяемым периодом налоговой проверки являются 2002 - 2003 годы.
Поэтому осмотр и фотосъемка объекта, произведенные в 2005 г., не могут дать достоверную информацию о состоянии и использовании объекта в проверенном периоде, а ее результаты могут быть использованы Инспекцией при проведении проверки за 2005 г.
Также суд первой инстанции правомерно указал на то, что вывод Инспекции о том, что разрушения, зафиксированные в момент осмотра в 2005 г., требуют более длительного по времени воздействия окружающей среды и других разрушающих факторов, сделан только на основании предположений налогового органа и документально не подтвержден никакими фактическими расчетами. В то же время, в соответствии с п. 3 ст. 101 НК РФ и п. 1.11.2 Инструкции МНС РФ от 10.04.2000 N 60, основанное на таких предположениях и не подтвержденное документально решение Инспекции в этой части не может обосновывать взыскание с заявителя налога, пеней и санкций.
Ссылка налогового органа на невозможность установить принадлежность остатков строений к какому-либо оборудованию, неправомерна, поскольку из Протокола осмотра N 1 от 15.08.2005 следует, что на осмотренной территории "находится технологическое оборудование, принадлежащее организации ООО "Оренбурггазпром", и что "на указанных полях технологические трубы закопаны в землю" (т. 8 л.д. 82).
В п. 2.2.5 акта, п. 2.5 оспариваемого решения Инспекцией указано на незаконное применение заявителем льготы по налогу на имущество в отношении молокозавода, переданного в аренду ОАО "Добринка", в результате чего произошло занижение налога на 322960 руб., в т.ч. за 2002 г. - 37606 руб., за 2003 г. - 285354 руб.
Апелляционный суд считает решение Инспекции в указанной части незаконным и необоснованным по следующим основаниям.
Так, признавая решение Инспекции по данному эпизоду недействительным, суд первой инстанции правомерно исходил из того, что в данном конкретном случае передача молокозавода в аренду является лишь одним из элементов отношений, сложившихся у заявителя с арендатором. В соответствии с определением Конституционного Суда Российской Федерации от 23.06.2005 N 274-О налоговой льготой, предусмотренной пунктом "в" статьи 5 Закона РФ "О налоге на имущество предприятий", могли воспользоваться только те налогоплательщики-организации, которые использовали имевшееся на их балансе имущество непосредственно в своей производственной деятельности, осуществляемой в установленных законом сферах, то в данном конкретном случае заявитель вправе был использовать оспариваемую льготу; использование переданного в аренду имущества для производства молочной продукции и поставка молока в адрес заявителя подтверждаются материалами дела.
В соответствии п. "в" ст. 5 Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" от налога освобождается "стоимость имущества, используемого для производства, переработки и хранения сельскохозяйственной продукции". Следовательно, указанная льгота может быть применена в том случае, если имущество используется для указанных целей, в т.ч. при передаче его в аренду.
Как усматривается из материалов дела, передача молокозавода в аренду ОАО "Добринка" является лишь одним из элементов отношений, сложившихся у заявителя с указанной организацией. Как следует из договора поставки от 10.05.2001 (л.д. 107 - 113 т. 9) (с учетом дополнительных соглашений к нему), а также соглашения об отступном от 25.03.2002 (л.д. 114 - 116 т. 9), в обязанности арендатора вменялась поставка молока заявителю (л.д. 107, 111, 112, 114 т. 9). В то же время обязанность заявителя обеспечивать своих работников бесплатным молоком закреплена в п. 9.1.9 коллективного договора (л.д. 118 т. 9) и основывается на ст. 222 Трудового кодекса РФ, согласно которой "на работах с вредными условиями труда работникам выдаются бесплатно по установленным нормам молоко или другие равноценные пищевые продукты".
В связи с чем, получение заявителем молока от ОАО "Добринка" (арендатора молокозавода) обуславливается особенностями производственного процесса заявителя и, следовательно, несмотря на передачу имущества молокозавода в аренду, можно говорить о том, что указанное имущество продолжало фактически использоваться заявителем в своей производственной деятельности.
Суд первой инстанции также правомерно указал на определение Конституционного Суда Российской Федерации от 23.06.2005 N 274-О, в соответствии с которым налоговой льготой, предусмотренной пунктом "в" статьи 5 Закона РФ "О налоге на имущество предприятий", могли воспользоваться только те налогоплательщики-организации, которые использовали имевшееся на их балансе имущество непосредственно в своей производственной деятельности, осуществляемой в установленных Законом сферах", в связи с чем в данном конкретном случае заявитель вправе был использовать оспариваемую льготу.
Довод апелляционной жалобы налогового органа о том, что самим обществом никакие действия по производству и переработке продукции не осуществлялись, в связи с чем оснований для применения льготы по налогу на имущество не имеется, отклоняется судом апелляционной инстанции.
В статье 209 ТК РФ производственная деятельность определена как совокупность действий работников с применением средств труда, необходимых для превращения ресурсов в готовую продукцию. Таким образом, для осуществления производственной деятельности необходимы определенные действия работников. В то же время, из документов, имеющихся в материалах дела (договора поставки от 10.05.2001 (с учетом дополнительных соглашений к нему), а также соглашения об отступном от 25.03.2002), суд первой инстанции правомерно установил, что в обязанности арендатора вменялась поставка молока заявителю. Такая обязанность заявителя обеспечивать своих работников бесплатным молоком закреплена в п. 9.1.9 коллективного договора (л. 118 т. 9) и основывается на ст. 222 ТК РФ, согласно которой на работах с вредными условиями труда работникам выдаются бесплатно по установленным нормам молоко или другие равноценные пищевые продукты. В связи с чем, получение заявителем молока от арендатора молокозавода обуславливается особенностями производственного процесса заявителя, и было объективно необходимо для охраны труда работников, вовлеченных в производственную деятельность.
Кроме того, вывод о допустимости применения льгот по имуществу, переданному в аренду, соответствует письмам Минфина России от 17.01.2001 N 04-05-06/5 и от 29.08.2000 N 04-05-06/68, где указано на то, что данная льгота может применяться организацией, являющейся балансодержателем указанного имущества, даже в случае сдачи его в аренду, при условии, что это имущество используется арендатором по целевому назначению". При этом, согласно пп. 3 п. 1 и п. 2 ст. 111 НК РФ организация не может быть привлечена к ответственности, если ее действия соответствовали разъяснениям уполномоченного органа.
Является необоснованным довод Инспекции о том, что Министерство финансов в период издания указанных писем не обладало полномочиями по разъяснению положений норм налогового законодательства, поскольку в соответствии с Положением о Министерстве финансов РФ, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 N 273 к основным задачам Министерства финансов РФ отнесена разработка и реализация единой финансовой, бюджетной, налоговой и валютной политики в Российской Федерации. Таким образом, реализация единой налоговой политики невозможна без разъяснения отдельных вопросов практики применения норм налогового законодательства.
Апелляционный суд также учитывает, что ссылка налогового органа на официальные разъяснения МНС РФ, изложенные в письме от 11.03.2001, свидетельствует о неоднозначности правоприменительной практики по данному вопросу, что, в свою очередь, может свидетельствовать о наличии неясности в налоговом законодательстве, что дает основания для применения п. 7 ст. 3 НК РФ.
Ссылка налогового органа на Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.06.2003 N Ф04/2659-567/А03-2003 также не опровергает выводы суда первой инстанции, положенные в основу решения по настоящему делу, поскольку в этом Постановлении суд кассационной инстанции, установив, что все имущество, находящееся на балансе налогоплательщика, передано в аренду или в безвозмездное пользование, сделал вывод, что налогоплательщик не вправе пользоваться льготой, предусмотренной пунктом "в" ст. 5 Закона РФ "О налоге на имущество предприятий". Однако при этом было оставлено без изменения решение суда первой инстанции, которым налогоплательщик был освобожден от ответственности за неуплату налога в связи с неправомерным использованием льготы: "принимая во внимание, что налогоплательщик руководствовался разъяснениями Министерства финансов Российской Федерации по вопросу возможности использования льготы по налогу на имущество, суд признал отсутствие в действиях налогоплательщика вины и неправомерное привлечение его к налоговой ответственности в виде штрафа.
Суд апелляционной инстанции также учитывает, что в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.11.2006 N 6785/06 указано, льгота по налогу на имущество, предусмотренная п. "б" статьи 5 Закона РФ "О налоге на имущество предприятий", может быть применима и в том случае, если непосредственным пользователем имущества, предназначенного для охраны природы, является не только собственник (балансодержатель), но и другая организация при условии использования такого имущества по целевому назначению.
В оспариваемом решении Инспекция указала на занижение заявителем налога на добычу полезных ископаемых за 2002 год в размере 1183158892,86 руб.; за 2003 год в размере 998681129,52 руб. По мнению налогового органа, нарушение в порядке исчисления и уплаты НДПИ обусловлено тем, что в нарушение ст. 337 НК РФ заявитель определял объект НДПИ как газ природный, соответствующий техническим условиям предприятия ТУ 51-287-2000 "Газ природный отсепарированный Оренбургского и Копанского нефтегазоконденсатных месторождений". Объектом НДПИ для заявителя в соответствии с п. 1 ст. 337 НК РФ является газ сухой отбензиненный, соответствующий ГОСТ 5542-87, ОСТ 51.40-93; заявитель в течение проверяемого периода реализовывал сторонним организациям газ сухой отбензиненный. Налоговая база по НДПИ должна была оцениваться исходя из сложившихся за соответствующий налоговый период цен реализации газа сухого отбензиненного, а не исходя из расчетных цен газа природного отсепарированного; газ сухой отбензиненный не является продуктом переработки газа природного отсепарированного; у заявителя отсутствуют стандарты на газ сырой отсепарированный, поскольку технические условия стандартом признаны быть не могут.
Апелляционный суд считает решение Инспекции в указанной части незаконным и не принимает доводы налогового органа по следующим основаниям.
Как усматривается из материалов дела, заявитель разрабатывает Оренбургское нефтегазоконденсатное месторождение, добывая из него газоконденсатную смесь (пластовый газ). Этот газ на промысле разделяется на газовый конденсат, газ природный отсепарированный и воду. Газ природный отсепарированный направляется заявителем на принадлежащий ему газоперерабатывающий завод (ГПЗ). На заводе из газа природного отсепарированного производится сухой отбензиненный газ. Заявитель облагал налогом на добычу полезных ископаемых (НДПИ) газ природный отсепарированный, а не изготовленный из него на ГПЗ сухой отбензиненный газ.
Признавая решение налогового органа по данному эпизоду недействительным, суд первой инстанции правомерно исходил из того, что объекты НДПИ сформулированы в пп. 1 п. 1 ст. 336, п. 1 и пп. 3 п. 2 ст. 337 НК РФ; объектом НДПИ признаются полезные ископаемые, добытые из недр, предоставленных налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством РФ; добытым полезным ископаемым является продукция, содержащаяся в фактически добытом минеральном сырье; полезным ископаемым является продукция горнодобывающей промышленности; не может быть объектом НДПИ продукция дальнейшей переработки полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности; объектом НДПИ является продукция, первая по своим качествам соответствующая международным, государственным, региональным или отраслевым стандартам, а при их отсутствии - стандартам предприятия.
Учитывая, что установление наличия признаков объекта НДПИ требует специальных знаний, судом первой инстанции по ходатайству заявителя была назначена экспертиза, проведение которой было поручено следующим специалистам: М. - доктору технических наук, заведующему отделом нефтегазоконденсации ФГУП "ВНИГНИ"; Д. - профессору, доктору химических наук, заведующему кафедрой химической технологии углеродных материалов РХТУ им. Д.И. Менделеева; М.К. - профессору, доктору геолого-минералогических наук, заведующему кафедрой геологии и геохимии горючих ископаемых Саратовского государственного университета; Ж. - доктору технических наук, профессору кафедры разработки и эксплуатации нефтяных месторождений РГУ нефти и газа им. Губкина, заместитель директора ОАО "ВНИИнефть".
Предложенный заявителем эксперт Ж. от проведения экспертизы отказался, указав в письме от 11.08.2006, что он является специалистом по разработке и эксплуатации нефтяных месторождений (т.е. жидких полезных ископаемых) и не обладает специальными познаниями в сфере добычи и переработки природного газа.
Предложенный налоговым органом эксперт М. в заявлении (л. 104 т. 25), направленном в Арбитражный суд г. Москвы 06.07.2006, заявил самоотвод также по причине того, что вопросы, заявленные для экспертного исследования, выходят за рамки его профессиональной компетенции.
Согласно ч. 4 ст. 55 АПК РФ "эксперт вправе отказаться от дачи заключения по вопросам, выходящим за пределы его специальных знаний". Таким образом, отказ Ж. и М. от участия в проведении экспертизы соответствует требованиям АПК РФ, а потому является законным.
В соответствии с ч. 1 ст. 84 АПК РФ комиссионная экспертиза проводится не менее чем двумя экспертами одной специальности. Отказ Ж. и М. не влечет нарушения данной нормы и не устраняет комиссионный характер экспертизы, т.к. заключение дано комиссией экспертов из двух человек, рекомендованных сторонами. Таким образом, отказ двух экспертов от участия в исследовании не порождает процедурных препятствий для использования экспертного заключения в данном деле.
Определением Арбитражного суда г. Москвы от 31.05.2006 экспертам было предписано определить:
- 1. что является добытым полезным ископаемым для ООО "Оренбурггазпром" - газ природный отсепарированный или газ сухой отбензиненный. Разрешение этого вопроса позволяет определить, какой из этих видов продукции подлежит налогообложению, т.к. налог в силу подп. 1 п. 1 ст. 336 НК РФ взимается по добытым полезным ископаемым;
- 2. является ли сухой отбензиненный газ продуктом переработки газа природного отсепарированного. Раскрытие указанного вопроса имеет существенное значение для применения абз. 2 п. 1 ст. 337 НК РФ, который не допускает налогообложения продуктов дальнейшей переработки добытого полезного ископаемого;
- 3. какой газ (природный отсепарированный или сухой отбензиненный) соответствует одновременно четырем признакам: является газом горючим природным, добытым из нефтегазоконденсатного месторождения; не является продуктом переработки (в том числе дальнейшей переработки); не является продукцией обрабатывающей промышленности; по своему качеству соответствует стандарту РФ, стандарту отрасли, региональному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации (предприятия);
- 4. применяется ли понятие "обогащение" к углеводородному сырью (природному газу);
- 5. возможно ли применить понятие "обогащение" или "технологический передел" к процессам доведения природного газа, добываемого на Оренбургском нефтегазоконденсатном месторождении, до стандартов отрасли; в чем в таком случае будет заключаться процесс обогащения или технологического передела природного газа;
- 6. будет ли происходить обогащение или технологический передел природного газа в результате процессов очистки и подготовки газа на установках сероочистки, осушки и отбензинивания; возможно ли в случае получения сухого отбензиненного газа из сырого отсепарированного газа сделать вывод о том, что такой процесс является процессом дальнейшей переработки (обогащения, технологического передела) природного газа.
Оценивая представленное в материалы дела экспертное заключение, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам:
- - добываемым полезным ископаемым для заявителя является газ природный отсепарированный, подтверждает правомерность обложения НДПИ этой продукции;
- - газ сухой отбензиненный является продуктом дальнейшей переработки, исключает возможность обложения НДПИ газа сухого отбензиненного, как продукта дальнейшей переработки;
- - газ природный отсепарированный соответствует признакам полезного ископаемого (содержится в фактически добываемом минеральном сырье; не является продукцией дальнейшей переработки и обрабатывающей промышленности; первый по качествам соответствует установленным стандартам (ТУ), в то время как газ сухой отбензиненный этим признакам не соответствует, подтверждает необходимость обложения налогом природного отсепарированного газа;
- - вывод экспертов о применимости термина "обогащение" при изготовлении газа сухого отбензиненного позволяет квалифицировать его как продукцию, не облагаемую НДПИ;
- - выводы о том, что изготовление газа сухого из газа природного отсепарированного является переработкой (обогащением, технологическим переделом), а также о том, что очистка, осушка, отбензинивание природного газа при получении сухого отбензиненного газа являются обогащением (технологическим переделом, переработкой), означают невозможность обложения НДПИ газа сухого отбензиненного.
Выводы экспертов о том, что изготовление газа сухого отбензиненного из газа природного отсепарированного является переработкой, подтверждаются разрешительной, проектной и иной документацией, специализированной литературой, преюдициальными для настоящего дела судебными актами, а также иными судебными актами, в которых зафиксированы значимые для настоящего дела обстоятельства, письмами и разъяснениями авторитетных государственных научных и учебных заведений.
При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу об ошибочности утверждения Инспекции о недоплате НДПИ, поскольку объектом НДПИ является газ природный отсепарированный, а не полученный в результате его переработки газ сухой отбензиненный, что подтверждается экспертным заключением и иными представленными в материалы дела доказательствами.
Довод налогового органа о невозможности использования содержания лицензии, выданной заявителю, отклоняется судом апелляционной инстанции, поскольку, как правильно указано судом первой инстанции, выводы, сделанные в экспертном заключении, подтверждаются и другими доказательствами, имеющимися в материалах дела, такими, как, например, данными, содержащимися в лицензии на право пользования недрами.
Так, ФНС России письмом от 14.03.2006 N ГВ-6-21/264@ распространило "поступившее из Минфина России" письмо Ростехнадзора от 08.02.2006 N 13-03-06/213, в котором указано, что учитывая многообразие горно-геологических условий и применяемых технологий, целесообразно принимать решения о достоверности исходных данных для расчета НДПИ по конкретным месторождениям углеводородного сырья по результатам рассмотрения проектной и иной разрешительной документации. Следовательно, получение исходных данных из разрешительной документации позволяет получить достоверную информацию для расчета НДПИ.
Согласно ст. 11 Закона РФ "О недрах" "предоставление недр в пользование оформляется специальным государственным разрешением в виде лицензии, включающей приложения, являющиеся неотъемлемой составной частью лицензии и определяющие основные условия пользования недрами".
В соответствии с этой нормой участок недр предоставлен заявителю в пользование лицензией серии ОРБ номер 10854 НЭ. В лицензии на право пользования недрами Оренбургского нефтегазоконденсатного месторождения предусмотрено, что целью разработки месторождения является добыча нефти, газа и конденсата (л.д. 138 т. 11).
Неотъемлемой составной частью лицензии является соглашение об условиях недропользования. Соглашением об условиях пользования недрами с целью разработки и геологического изучения Оренбургского нефтегазоконденсатного месторождения предусмотрено, что заявитель обеспечивает в 1996 году по месторождению добычу газа в количестве 28,34 млрд. м3 (п. 5) (л.д. 141 т. 11). Максимальный проектный уровень добычи газа составляет 45 млрд. м3 (п. 6) (л.д. 142 т. 11).
В соответствии с п. 6 соглашения владелец лицензии производит регулярные платежи "за право добычи газа и конденсата - с продуктов их технологического передела" (л.д. 142 т. 11). При этом соглашением об условиях недропользования предусмотрено, что "уровень платежей от продукции переработки определяется применением к установленному уровню добываемого сырья понижающего коэффициента, рассчитанного предприятием "Оренбурггазпром" как отношение себестоимости добычи к сумме себестоимости переработки на гелиевом и газоперерабатывающем заводах" (п. 6) (л.д. 142 т. 11). Из расчетов платежей за право пользования недрами (л.д. 90 - 92 т. 14) и расчета отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы (л.д. 85 - 89 т. 14), осуществляемых до вступления в силу гл. 26 НК РФ, видно, что организация рассчитывала платежи по сухому отбензиненному газу, т.е. именно сухой отбензиненный газ рассматривается в соответствии с лицензионным соглашением как продукция технологического передела добытого природного газа. Поскольку применяемая технология разработки месторождения с вступлением в силу гл. 26 НК РФ не изменилась, нет оснований после ее вступления в силу отрицать наличие технологического передела при производстве из природного газа сухого отбензиненного газа.
Дополнением к соглашению об условиях пользования недрами п. 6 изложен в следующей редакции: "полезным ископаемым, добытым на лицензионном участке Оренбургского нефтегазоконденсатного месторождения, является углеводородное сырье: газ горючий природный отсепарированный, попутный нефтяной газ, нестабильный конденсат, нефть" (л. 147 т. 11). Это дополнение утверждено Минприроды России (л.д. 148 т. 11), зарегистрировано в Федеральном фонде геологической информации Минприроды РФ (л.д. 146 т. 11), т.е. в указанном фонде содержится информация о том, что добываемым полезным ископаемым является газ природный отсепарированный, а не сухой отбензиненный газ.
Таким образом, апелляционный суд считает, что лицензия на разработку Оренбургского НГКМ и соглашение об условиях недропользования позволяют установить, что добытым полезным ископаемым на участке Оренбургского НГКМ является газ горючий природный отсепарированный; газ сухой отбензиненный, произведенный заявителем на газоперерабатывающем заводе, являются продукцией переработки (технологического передела) добытого полезного ископаемого.
Являются необоснованными доводы Инспекции со ссылкой на письмо Института русского языка им. В.В.Виноградова РАН от 11.03.2005 N 14404-5114/19, заключение аналитического центра по правовой политике президента РФ РАН от 31.03.2005 N 14202-03-2115.4 о том, что в целях исчисления НДПИ при определении добытого полезного ископаемого лицензия, а также лицензионное соглашение об условиях пользования недрами не подлежат применению, по следующим основаниям.
Так, значению лексического толкования абзаца 1 пункта 1 статьи 337 НК РФ, данному в письме Института русского языка им. В.В. Виноградова РАН от 11.03.2005 N 14404-5114/19, дана оценка в постановлении ФАС Московского округа от 04.12.2006 по делу N А40-3153/04-129-342, где указано, что отсутствие в тексте п. 1 ст. 337 НК РФ прямого указания на то, что для определения облагаемого налогом полезного ископаемого необходимо установить из содержания лицензии, для добычи каких именно полезных ископаемых был передан участок недр, не отменяет ссылки в данной норме права на то, что объект налогообложения определяется в соответствии с законодательством Российской Федерации, которым регулируется в том числе выдача соответствующих лицензий.
На основании абз. 2 ст. 11 Закона "О недрах" лицензия удостоверяет право пользования участком недр на условиях соглашения, определяющего все необходимые условия пользования недрами. Перечень обязательных условий установлен статьей 12 Закона, при этом в подпункте 6 статьи указаны "условия, связанные с платежами, взимаемыми при пользовании недрами". В систему платежей при пользовании недрами в соответствии со статьей 39 Закона "О недрах" входят: разовые и регулярные платежи за пользование недрами; плата за геологическую информацию о недрах; сбор за участие в конкурсе (аукционе); сбор за выдачу лицензий, а также другие налоги и сборы, установленные в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Таким образом, указание в лицензии и приложениях к ней условий, связанных с уплатой налогов, не только не выходит за пределы отраслевого регулирования, но и прямо предусмотрено законодательством в сфере недропользования.
В связи с чем дополнение к соглашению об условиях недропользования, в котором указывается на то, что при исчислении НДПИ полезным ископаемым, добытым на ОНГКМ, является газ горючий природный отсепарированный, не противоречит действующему законодательству.
Кроме того, апелляционный суд учитывает, что ФНС России при определении объекта НДПИ ссылается также на разъяснения органов, уполномоченных в сфере природопользования, о том, что является объектом НДПИ в том или ином случае. Так, указанным ранее письмом от 14.03.2006 г. N ГВ-6-21/264@ ФНС России доводит до сведения налоговых органов письмо Ростехнадзора о том, что надлежит признавать для целей налогообложения добытым полезным ископаемым.
Довод налогового органа о необоснованности использования экспертами в своем заключении лицензионного соглашения об условиях пользования недрами с целью разработки Оренбургского месторождения и дополнений к ним, принятым в 2003 году, поскольку понятия, содержащиеся в лицензионных соглашениях, основаны на законодательстве о недропользовании, а не на законодательстве о налогах и сборах, и дополнения к ним противоречат законодательству о налогах и сборах, отклоняется судом апелляционной инстанции.
Так, выводы экспертизы основаны не на содержании налогового законодательства, а на своих знаниях и опыте применительно к тем документам, которые им были переданы для целей проведения экспертизы. Анализ же налогового законодательства и определение правовых последствий оценки экспертного заключения относится к компетенции суда.
Довод ответчика о том, что принятые в апреле 2003 года дополнения к соглашению не распространяются на основную часть проверки, несостоятелен, поскольку применяемая технология разработки месторождения со времени вступления в силу главы 26 НК РФ не изменилась. Таким образом, ссылки налогового органа на невозможность использования содержания лицензии и приложении к ней при определении вида добытого полезного ископаемого основано на неправильном толковании ответчиком законодательства о налогах и сборах.
Довод налогового органа о том, что при составлении экспертного заключения эксперты оставили без внимания содержание проекта разработки месторождения, не соответствует фактическим обстоятельствам дела.
Так, проектная документация на разработку Оренбургского нефтегазоконденсатного месторождения предусматривает добычу газа природного отсепарированного, что подтверждается комплексным проектом доразработки Оренбургского НГКМ и коррективами к нему.
Во вводной части комплексного проекта доразработки Оренбургского НГКМ (1996 г.) указано, что разработка Оренбургского месторождения велась по проектам разработки, составленным ВНИИГазом (1974, 1981 гг.), ВолгоУралНИПИГазом (1986 г.). В проверяемый период разработка велась по "Проекту разработки ОНГКМ на период до 2005 г.", составленному ВолгоУралНИПИГазом.
Указанные научно-исследовательские институты, являвшиеся разработчиками проекта разработки, представили свои пояснения по проекту. ООО "ВНИИГАЗ" в письме от 12.07.2005 N 79-4/2984 (л.д. 52 т. 12) разъяснил, что конкретно для заявителя добытым полезным ископаемым, первым по своему качеству соответствующим стандарту предприятия (техническим условиям), является газ горючий природный по ТУ 51-287-2000 "Газ природный отсепарированный Оренбургского и Копанского нефтегазоконденсатных месторождений".
ООО "ВолгоУралНИПИГаз" в письме от 10.06.2005 N 14-1968 (л. 53 т. 12) дало свои пояснения по проекту разработки, в которых указало, что из добытого на Оренбургском НГКМ минерального сырья выделяются газ природный отсепарированный, нестабильный газовый конденсат, нестабильная нефть и попутный нефтяной газ. Выделенная из минерального сырья продукция (природный газ), первая по своему качеству соответствует стандартам предприятия ТУ 51-287-2000 "Газ природный отсепарированный Оренбургского и Копанского нефтегазоконденсатных месторождений".
Пунктом 19 Методических рекомендаций МНС РФ по применению главы 26 НК РФ предусмотрено, что "в случае разногласий с налогоплательщиком по определению продукции добывающих отраслей промышленности, признаваемой полезным ископаемым для конкретного месторождения, налоговый орган вправе запросить органы государственного горного надзора о продукции и стандарте качества, которые для данного месторождения соответствуют техническому проекту разработки данного месторождения". Следовательно, органом, уполномоченным давать разъяснения по продукции, предусмотренной проектной документацией, является Федеральный горный и промышленный надзор России.
Управлением Ростехнадзора РФ по Оренбургской области были рассмотрены: лицензия ОРБ N 10854 НЭ на право пользования недрами Оренбургского НГКМ и дополнение к соглашению об условиях пользования недрами, технические условия на газ природный отсепарированный, конденсат газовый нестабильный, конденсат газовый стабильный в смеси с нефтью, классификатор сырья и товарной продукции заявителя, протокол по согласованию Корректив проекта разработки основной залежи Оренбургского НГКМ.
На основании этих документов, Управление Росгортехнадзора РФ по Оренбургской области в Письме от 17.06.2005 N 01-0-08-2385 (л. 54 - 54а т. 12) разъяснило, что полезным ископаемым, добытым на Оренбургском НГКМ, является газ природный отсепарированный. Это полезное ископаемое по своему качеству соответствует стандартам предприятия ТУ 51-287-2000 "Газ природный отсепарированный Оренбургского и Копанского нефтегазоконденсатных месторождений".
Таким образом, ссылки Инспекции на проектную документацию по разработке месторождения заявителя не только не опровергают выводы суда по данному эпизоду, а напротив подтверждают законность и обоснованность решения суда.
Довод налогового органа о том, что из содержания специальной литературы следует, что никакой переработки на стадиях очистки и осушки газа не происходит, необоснован и сделан на выборочном использовании отдельных положений из специальной литературы, поскольку, как установил суд, правильное уяснение содержания специальных терминов в настоящем деле было установлено за счет исследования экспертного заключения.
В апелляционной жалобе Инспекция указывает на то, что для получения газа сухого отбензиненного с исходным сырьем осуществляются в т.ч. операции, характеризуемые как "абсорбция". Подтверждают осуществление заявителем этих процессов и технологические регламенты. Так, в технологическом регламенте процесса очистки и осушки природного газа Оренбургского ГПЗ (л. 56 т. 12) указано, что в процессе очистки природного газа используются абсорбенты, т.е. имеет место абсорбция (стр. 15, 18, стр. 50) (л.л. 62, 64, 72 т. 12). Использование абсорбентов для очистки газа от сероводорода на Оренбургском ГПЗ является известным специалистам фактом. Так, в справочнике "Технология переработки природного газа и конденсата" указано, что на Оренбургском и Астраханском ГПЗ осуществляются процессы аминовой сероочистки (л. 117 т. 12). При этом амин используется при осуществлении указанных процессов в качестве абсорбента. Факт абсорбции сероводорода и углекислого газа подтверждает также поточная схема одной из очередей ОГПЗ, помещенная в издании "Технология переработки природного газа и газового конденсата".
В технологическом регламенте "процесса адсорбционной очистки и осушки природного газа от меркаптанов" (л. 92 т. 12) указано, что при использовании указанной очистки используется адсорбционный метод. Факт адсорбции меркаптанов также подтверждает схема работы установки очистки газа от меркаптанов ОГПЗ, помещенная в издании "Технология переработки природного газа и газового конденсата"; используются адсорбенты.
Признание процессов абсорбции и адсорбции, применяемых заявителем при получении из газа природного отсепарированного сухого отбензиненного газа, переработкой подтверждается и многими научными работами, в частности учебным пособием "Технология глубокой переработки нефти и газа", Горной энциклопедией, справочником "Технология переработки природного газа и конденсата" и другими.
Инспекция в обоснование своих доводов ссылается на определение термина "Очистка природного газа", закрепленного в Российской газовой энциклопедии (главный редактор В.Р., Научное издательство "Большая Российская энциклопедия", Москва, 2004), где указанный процесс назван "извлечением компонентов, осложняющих использование газа в качестве топлива и сырья или загрязняющих окружающую среду. К таким компонентам относятся сероводород, диоксид углерода, диоксид серы, меркаптаны и др.". По мнению налогового органа, это означает, что никакой переработки на стадиях очистки и осушки газа не происходит. Осуществляется лишь удаление компонентов, содержащихся в добываемой ООО "Оренбурггазпром" пластовой смеси.
Вместе с тем в указанных источниках не сказано, что извлечение компонентов, осложняющих или исключающих использование газа, не может сопровождаться применением технологий, характеризуемых как переработка, в связи с чем ссылка Инспекции на этот научный источник не опровергает выводы экспертов и сведения, содержащиеся в иных ранее перечисленных научных источниках.
Налоговый орган также ссылается, что в Горной энциклопедии отражено, что на ГПЗ осуществляется очистка газа от сернистых соединений и углекислоты, осушка, стабилизация газового конденсата и нефти, переработка получаемых при этом газов, газового конденсата и нестабильного бензина, что свидетельствует о том, что сероочистка и осушка переработкой не признаются. Кроме того, в этой же энциклопедии отражено, что происходящая на газоперерабатывающем заводе очистка от механических примесей и осушка газа признается подготовкой газа к переработке. Инспекция полагает, что вне зависимости от того, какие процессы включает в себя такая подготовка и какие используются при этом технологии, это подготовка газа не может быть охарактеризована как переработка.
Вместе с тем из приведенных выдержек не следует, что методы, применяемые заявителем для производства из газа природного отсепарированного сухого отбензиненного газа, не могут быть охарактеризованы как переработка газа сырого отсепарированного. Более того, из содержания Горной энциклопедии (л.д. 136 т. 12) следует, что при переработке исходных продуктов на ГПЗ используются такие методы, как абсорбция и адсорбция, т.е. именно такие методы, которые используются на Оренбургском ГПЗ при изготовлении сухого отбензиненного газа.
Таким образом, ссылка Инспекции на специальную литературу не опровергает выводы, положенные в основу обжалуемого решения суда.
Довод налогового органа со ссылкой на письмо ФГУП "ВНИГНИ" от 15.12.2005 N 21-14-01/338 и разъяснения НИИ природопользования о том, что термин "обогащение" неприменим к углеводородному сырью, отклоняется судом апелляционной инстанции.
Так, указанные разъяснения не могут иметь приоритет по отношению к другим доказательствами, в т.ч. экспертному заключению по этому и аналогичному делу, разрешительной и проектной документации, специализированной литературе, преюдициальным для настоящего дела судебным актам, а также иным судебным актам, в которых зафиксированы значимые для настоящего дела обстоятельства, другим письмам и разъяснениям авторитетных государственных научных и учебных заведений соответствующего профиля, на которые ссылался при рассмотрении указанного Инспекцией дела налогоплательщик.
Указанное разъяснение ФГУП "Всероссийский научно-исследовательский геологический нефтяной институт" получено с нарушением статьи 82 АПК и статьи 95 НК РФ, а следовательно, не может признаваться экспертным заключением. По той же причине не может быть применено в качестве экспертного заключения по вопросам, требующим специальных познаний, названное "экспертным" заключение НИИ природопользования от 08.06.2005. Несмотря на то, что оно названо экспертным заключением в самом документе, оно не было получено по какому-либо делу в порядке, предусмотренном ст. 82 АПК РФ, и не было получено с применением иной установленной для получения такого заключения процедуры, предусмотренной для мероприятий налогового контроля в ст. 95 НК РФ.
Кроме того, апелляционный суд учитывает, что письмо ФГУП "ВНИГНИ" от 15.12.2005 N 21-14-01/338 подписано заведующим отделом нефтегазоконденсации М. Однако при проведении экспертизы по настоящему делу М. был заявлен самоотвод по причине того, что вопросы, представленные для экспертного исследования, выходят за рамки его профессиональной компетенции (л.д. 104 т. 25). Таким образом, разъяснение ФГУП "ВНИГНИ" не может приниматься во внимание, как данное лицом, не обладающим соответствующими специальными знаниями, на что указывается в судебном решении.
Является необоснованным довод Инспекции о том, что на основных месторождениях ОАО "Газпром" (Ямбургское, Уренгойское и др.) признаются подготовкой газа методы и технологии получения сухого отбензиненного газа, аналогичные применяемым заявителем, поскольку не учитывает особенности Оренбургского месторождения. Эти особенности выражаются в высокой концентрации сероводорода в добываемом сырье, которая и обусловливает осуществление такого технологического процесса, как сероочистка на газоперерабатывающем заводе. На иных месторождения, в т.ч. перечисленных ответчиком, столь высокая концентрация сероводорода отсутствует, а потому процесс сероочистки на них не осуществляется.
Исключение составляет Астраханское газоконденсатное месторождение, сырье которого также содержит значительный объем сероводорода, и в отношении которого действительно осуществляются аналогичные процессы переработки газа. Указанное месторождение в числе других месторождений ОАО "Газпром" налоговый орган не упоминает. Аналогичный довод налогового органа по этому месторождению уже был предметом рассмотрения судом в деле N А40-31513/04-129-342. В нем также рассматривался вопрос о том, какой газ (сухой отбензиненный или природный отсепарированный) следует признавать полезным ископаемым. При этом суд указал, что экспертное заключение N 210 объясняет то, почему на большинстве месторождений сухой газ получают без осуществления операций, характеризуемых как переработка. Наличие на месторождении заявителя значительного объема сероводорода влечет за собой необходимость дополнительных технологических операций, характеризуемых экспертами как переработка, в связи с чем суд первой инстанции при разрешении настоящего дела обоснованно сослался на судебные акты по делу N А40-31513/04-129-342.
Довод налогового органа о том, что экспертное заключение по настоящему делу противоречит экспертным заключениям, данным по другим делам, а именно заключениям использованных ответчиком по делу N А40-31513/04-129-342, не соответствует действительности. Инспекция в обоснование своих доводов ссылается на экспертное заключение, данное НИИ природопользования МГГРУ по вопросам, связанным с разработкой Астраханского газоконденсатного месторождения. Однако указанный документ не является экспертным заключением и не был получен с соблюдением порядка, установленного ст. 95 НК РФ. Таким образом, ссылка налогового органа на противоречие экспертного заключения по настоящему делу экспертному заключению, данному НИИ природопользования МГГРУ по другому делу, правомерно признана судом не соответствующей действительности, т.к. ответы на вопросы, данные этим институтом, не являются экспертным заключением и не были использованы в качестве такового в каком-либо деле.
2 мая 2007 г. Дело N 09АП-3848/2007-АК
Резолютивная часть постановления объявлена 02.05.07.
Полный текст постановления изготовлен 10.05.07.
Девятый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего судьи К., судей С., К.Н., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Г., при участии: от истца (заявителя) - Д. по доверенности от 28.12.2006 N 447, Н. по доверенности от 28.12.2006 N 445, В. по доверенности от 28.12.2006 N 439, А. по доверенности от 28.12.2006 N 409, К.О. по доверенности от 02.03.2007 N 90, от ответчика (заинтересованного лица) - Б. по доверенности от 18.12.2006 N 53-04-13/023232@, К.Е. по доверенности от 09.04.2007 N 53-04-13, от третьего лица -, рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу МИФНС России по КН N 2 на решение от 25.01.2007 по делу N А40-5675/06-33-56 Арбитражного суда г. Москвы, принятое судьей Ч.О., по иску (заявлению) ООО "Оренбурггазпром" к МИФНС России по КН N 2 о признании частично недействительным решения
ООО "Оренбурггазпром" обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным решения МИФНС России по КН N 2 от 27.01.2006 N 1/53-14 в части доначисления налога на имущество в сумме 7167333 руб. (п. 2.1 решения), в сумме 489901 руб. (п. 2.2 решения), в сумме 16925 руб. (п. 2.3 решения), в сумме 102876 руб. (п. 2.4 решения), в сумме 322960 руб. (п. 2.5 решения), соответствующих пени и налоговых санкций; в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых в сумме 2181840022,38 руб. (п. 3 решения) соответствующих пени и налоговых санкций; в части доначисления налога на прибыль в сумме 13330589 руб. (п. 8.1 решения), в сумме 790289 руб. (п. 8.3 решения), в сумме 1996800 руб. (п. 8.5 решения), соответствующих пени и налоговых санкций.
Решением суда от 25.01.2007 заявленные ООО "Оренбурггазпром" требования удовлетворены. При этом суд исходил из того, что оспариваемое решение Инспекции является незаконным, нарушает права и законные интересы налогоплательщика.
МИФНС России по КН N 2 не согласилась с принятым решением суда и подала апелляционную жалобу, в которой просит отменить решение суда первой инстанции ввиду его незаконности и необоснованности, в удовлетворении требований ООО "Оренбурггазпром" отказать, утверждая о законности решения в части доначисления налога на имущество, налога на прибыль, налога на добычу полезных ископаемых и соответствующих пени, налоговых санкций.
Доводы апелляционной жалобы аналогичны изложенным в оспариваемом по делу решении налогового органа.
ООО "Оренбурггазпром" представило отзыв на апелляционную жалобу, в котором указывает, что заявитель надлежащим образом подтвердил правомерность своих требований, а решение суда принято на основе правильного применения норм материального и процессуального права, в связи с чем просит оставить его без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
При рассмотрении дела в суде апелляционной инстанции стороны в порядке ст. 81 АПК РФ представили письменные пояснения, в которых поддержали свои правовые позиции.
Также МИФНС России по КН N 2 было заявлено ходатайство о назначении комплексной экспертизы.
Представитель заявителя возражал против удовлетворения заявленного обществом ходатайства.
Апелляционный суд, руководствуясь ст. ст. 159, 184, 266 АПК РФ, отклонил ходатайство МИФНС России по КН N 2 о проведении комплексной экспертизы по делу, посчитав возможным рассмотреть дело по имеющимся в материалах дела доказательствам, исходя из предмета и основания иска по настоящему делу (протокол судебного заседания от 10.04.2007).
Рассмотрев дело в порядке ст. ст. 266, 268 АПК РФ, заслушав объяснения представителя заинтересованного лица, поддержавшего доводы и требования апелляционной жалобы, заявителя, изучив материалы дела, суд апелляционной инстанции не находит оснований к удовлетворению апелляционной жалобы и отмене или изменению решения арбитражного суда, принятого в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и обстоятельствами дела.
При исследовании обстоятельств дела установлено, что МИФНС России по КН N 2 по результатам выездной налоговой проверки ООО "Оренбурггазпром" по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах Российской Федерации за 2002 - 2003 гг., по результатам которой составлен акт от 14.10.2005 N 160/53-14 и вынесено решение от 27.01.2006 N 1/53-14 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.
В пункте 2.2.1 акта, п. 2.1 оспариваемого решения Инспекция указала на незаконное применение заявителем льготы по налогу на имущество, установленной п. "а" ст. 5 Закона РФ "О налоге на имущество предприятий", в отношении объектов жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, отраженных в бухгалтерском учете как незавершенные капитальные вложения. По мнению Инспекции, соответствующая льгота могла предоставляться только при условии использования указанных объектов по целевому назначению, что возможно идентифицировать только после завершения строительства и передачи объекта в эксплуатацию, в связи с чем обществу доначислен налог на имущество в сумме 7167333 руб., в т.ч. за 2002 г. - 3654280 руб., за 2003 г. - 3513053 руб., соответствующие пени и санкции.
Апелляционный суд отклоняет указанный довод налогового органа и считает решение Инспекции в указанной части незаконным по следующим основаниям.
В соответствии с п. "а" ст. 5 Закона РФ "О налоге на имущество предприятий" стоимость имущества предприятия, исчисленная для целей налогообложения, уменьшается на балансовую (нормативную) стоимость объектов жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, полностью или частично находящихся на балансе налогоплательщика.
В определении Конституционного Суда Российской Федерации от 23.06.2005 N 274-О указано, что статья 5 Закона Российской Федерации "О налоге на имущество предприятий" устанавливала налоговые льготы с определением конкретных условий и оснований, при соответствии которым то или иное имущество выводилось из-под налогообложения.
Анализ положений статьи 5 Закона Российской Федерации "О налоге на имущество предприятий" приводит к выводу о том, что налоговая льгота, заявленная налогоплательщиком, была установлена с наложением конкретного, четко определенного условия, согласно которому от налогообложения освобождалось только то имущество, которое находилось на балансе налогоплательщика. При этом указанная норма Закона не содержит указания на то, что соответствующая льгота предоставляется при условии использования льготируемого имущества в определенной сфере деятельности. Суд первой инстанции также правомерно установил, что нахождение льготируемого имущества на балансе заявителя подтверждается выпиской из регистра бухгалтерского учета по балансовому счету 08 и по существу не оспаривается Инспекцией.
Суд апелляционной инстанции также считает, что отказ налогового органа в предоставлении льготы по данному эпизоду не соответствует содержанию письма МНС РФ от 27.04.2001 N ВТ-6-04/350, которым разъяснены отдельные положения Инструкции Госналогслужбы N 33 в части определения объектов налогообложения (Изменения и дополнения N 5). В этих разъяснениях прямо указано на то, что если объекты, не законченные строительством в срок (не принятые в эксплуатацию и (или) права собственника на которые не зарегистрированы в установленном порядке), относятся к льготируемому имуществу в соответствии с Законом Российской Федерации "О налоге на имущество предприятий", например, магистральные трубопроводы, объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, то затраты, учитываемые в бухгалтерском учете заказчика (покупателя) на счете 08 "Капитальные вложения" по указанным объектам, также не включаются в налоговую базу по налогу на имущество предприятий.
Довод налогового органа о том, что письмо МНС РФ от 27.04.2001 N ВТ-6-04/350 в рассматриваемом случае не подлежит применению, неправомерен, поскольку в самом Законе РФ "О налоге на имущество предприятий" объекты, отраженные в учете по счету 08, не названы в качестве объектов налогообложения по налогу на имущество. Такая обязанность была возложена на налогоплательщиков лишь на основании Приказа МНС РФ от 15.11.2000 N БГ-3-04/389, внесшим Изменения и дополнения N 5 в Инструкцию Госналогслужбы от 08.06.1995 N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий", разъяснения, содержащиеся в письме МНС РФ от 27.04.2001 N ВТ-6-04/350, как раз и были приняты в целях обеспечения единого методологического подхода по применению этих изменений и устранения неправомерных и противоречивых (в том числе по разным регионам) толкований норм Инструкции N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий".
В связи с чем, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что доводы Инспекции, расходящиеся с содержанием письма МНС РФ от 27.04.2001 N ВТ-6-04/350, которое содержит аутентичное толкование норм Инструкции Госналогслужбы, свидетельствует о неправильном толковании нормативно-правового акта, на котором основывается оспариваемое решение.
Ссылка Инспекции на письмо МНС РФ от 12.03.2002 N 21-4-05/1/68-И896 также необоснованна, поскольку оно не носит общего характера, рассматривает применение норм налогового законодательства применительно к конкретной ситуации, связанной с деятельностью организаций здравоохранения, и не касается вопроса о порядке обложения объектов незавершенного строительства.
Судом первой инстанции на основании доказательств, имеющихся в материалах дела, по каждому объекту установлена правомерность отнесения заявителем льготируемого имущества к объектам жилищно-коммунального хозяйства и социально-культурной сферы, учитывая, что отношения по применению обществом льготы, предусмотренной п. "а" ст. 5 Закона РФ "О налоге на имущество предприятий" носят длящийся характер. Так, из Сводного акта N 06/3-/1479 от 30.12.2002 (л.л. 23 - 40 т. 21), которым оформлены результаты выездной налоговой проверки заявителя за 2001 год, следует, что нарушений в уплате налога на имущество за 2001 год не установлено, в связи с чем пришел к обоснованному выводу о том, что заявитель правомерно использовал льготу по налогу на имущество в отношении объектов незавершенного строительства, отраженного в учете налогоплательщика по состоянию на 01.01.2002.
В апелляционной жалобе Инспекция необоснованно ссылается на нормы Закона Оренбургской области от 07.12.1999 N 393/81-03, содержащие определение понятия "жилой фонд", поскольку, как правильно указал суд первой инстанции, в соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины, не получившие четкого определения в нормах налогового законодательства, должны применяться в том значении, в котором они используются в соответствующих отраслях законодательства Российской Федерации, но не законодательства субъектов Российской Федерации. Кроме того, апелляционный суд учитывает, что указанный Закон утратил силу с 13.09.2002 согласно Закону Оренбургской области от 06.09.2002 N 188/35-111-ОЗ и в силу этого не может учитываться при налогообложении за периоды 2002 и 2003 года.
Суд первой инстанции также обоснованно указал на то, что в Законе РФ "О налоге на имущество предприятий" идет речь не о жилом фонде, а об объектах жилищно-коммунальной сферы.
В соответствии со ст. 1 Закона РФ от 24.12.1992 N 4218-1 "Об основах федеральной жилищной политики" жилищная сфера это "область народного хозяйства, включающая строительство и реконструкцию жилища, сооружений и элементов инженерной и социальной инфраструктуры, управление жилищным фондом, его содержание и ремонт".
Таким образом, строящееся жилье, независимо от ввода его в эксплуатацию, прямо определено законом как объект жилищной сферы, в связи с чем строящиеся объекты жилья и соответствующей инфраструктуры входят в состав жилищной сферы и относятся к объектам, льготируемым в соответствии с п. "а" ст. 5 Закона РФ "О налоге на имущество предприятий".
Указанный вывод подтверждается сложившейся судебной практикой, в частности, по делам, Постановление ФАС Уральского округа от 23.11.2004 N Ф09-4991/04-АК, Постановление ФАС Центрального округа от 27.04.2005 N А68-АП-46/12-04, в которых суды отклонили ссылки налогового органа на Жилищный кодекс РСФСР, а применили Закон РФ "Об основах федеральной жилищной политики" для определения содержания понятия объектов жилищно-коммунальной сферы.
Довод налогового органа о том, что из налоговой базы по налогу на имущество может вычитаться только стоимость объектов, введенных в эксплуатацию, по которым начисляется износ, отклоняется судом апелляционной инстанции, поскольку в пп. "е" п. 6 Инструкции Госналогслужбы упоминается такое имущество, как "земля", по которому износ заведомо не начисляется. Таким образом, указание в Инструкции на вычет "суммы износа по соответствующим объектам" говорит лишь о том, что если по определенному объекту начисляется износ, то такой износ должен учитываться при определении балансовой стоимости этого имущества. Если же износ не начисляется, то балансовая стоимость имущества определяется на общих основаниях.
Кроме того, обложение налогом недостроенных объектов, учтенных на счете 08 (любых, а не только льготируемых), не соответствует Закону РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" по следующим основаниям.
В соответствии со ст. 2 Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" (в редакции Федерального закона от 25.04.1995 N 62-ФЗ) налогом на имущество облагаются основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе плательщика. Основные средства, нематериальные активы, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы учитываются по остаточной стоимости". Ссылка в этой норме на баланс налогоплательщика означает, что для определения данных об облагаемых налогом основных средствах, нематериальных активах, запасах и затратах следует руководствоваться данными бухгалтерского баланса.
Перечень статей бухгалтерского баланса приведен в п. 20 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденных приказом Минфина России от 06.07.99 N 43н. Перечисленные в Законе РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты в соответствии с указанным в п. 20 ПБУ 4/99 перечнем, представляют отдельные статьи бухгалтерского баланса: статья нематериальные активы (строка ПО баланса), статья основные средства (строка 120 баланса), статья запасы (включая затраты) (строка 210). Незавершенное строительство в бухгалтерском балансе по этим строкам не отражается. Для него в бухгалтерском балансе предназначена специальная строка 130 "Незавершенное строительство". Следовательно, в состав облагаемых налогом на имущество "основных средств, нематериальных активов, запасов и затрат, находящихся на балансе плательщика", незавершенное строительство не входит, а потому в расчет облагаемой налогом среднегодовой стоимости имущества такое незавершенное строительство включаться не должно.
В связи с чем, обложение налогом на имущество объектов незавершенного строительства означало бы обложение налогом имущества, которое не признается объектом соответствующего налога, что противоречило бы п. 1 ст. 38 НК РФ.
Суд апелляционной инстанции также учитывает, что изменения в п. 4 Инструкции Госналогслужбы РФ от 08.06.1995 N 33, которыми фактически руководствовался налоговый орган, требуя уплатить налог на имущество со стоимости объектов, числящихся на счете 08 "Капитальные вложения", были внесены приказом МНС РФ от 15.11.2000 N БГ-3-04/389, изданным после вступления в силу части первой НК РФ. Статья 4 НК РФ прямо устанавливает, что нормативно-правовые акты федеральных органов исполнительной власти не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах. Более того, в п. 7 Постановления Пленума ВС РФ и ВАС РФ от 11.06.1999 N 41/9 прямо указано на то, что даже те Инструкции Госналогслужбы РФ, которые были приняты до 1 января 1999 г., после этой даты могут применяться только в части, не противоречащей НК РФ, в том числе его статье 4, согласно которой нормативно-правовые акты органов исполнительной власти не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.
Таким образом, Инструкция Госналогслужбы РФ от 08.06.1995 N 33 (в редакции от 15.11.2000) подлежит применению в части, не противоречащей Закону, и не может его изменять или дополнять.
Таким образом, требование Инспекции об уплате налога на имущество со стоимости объектов, отраженных на счете 08 "Капитальные вложения", противоречит действующему законодательству о налогах и сборах.
В своей апелляционной жалобе Инспекция в подтверждение своих доводов ссылается на Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23.06.2004 N Ф04/3434-750/А46-2004 и Постановление ФАС Поволжского округа от 14.06.2005 N А65-17662/2004-СА1-37. Однако, если Постановление ФАС Поволжского округа не затрагивает напрямую вопрос о возможности применения льготы по налогу на имущество в отношении объектов незавершенного строительства, то в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 23.06.2004 N Ф04/3434-750/А46-2004 суд кассационной инстанции точно так же как и в настоящем деле учел разъяснения МНС РФ, направленные письмом от 27.04.2001 N ВТ-6-04/350, и поддержал выводы судов первой и апелляционной инстанций, признав частично недействительным решение налогового органа в связи с неправомерностью включения налоговым органом в расчет налоговой базы по налогу на имущество стоимости незавершенного строительства объектов жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы.
В п. 2.2.2 акта, п. 2.2 оспариваемого решения Инспекция указала на незаконное применение заявителем льготы по налогу на имущество по объектам пожарной безопасности (2 пожарных депо), установленной п. "б" ст. 5 Закона РФ "О налоге на имущество предприятий". По мнению Инспекции, соответствующая льгота предоставляется только при условии использования указанных объектов по целевому назначению, при этом идентифицировать соответствующие объекты в качестве льготируемых возможно только после завершения строительства и передачи объекта в эксплуатацию, таким образом, заявитель не мог применять указанную льготу в отношении объектов незавершенного строительства, не переданных в эксплуатацию, в связи с чем обществу подлежит доначисление налога в сумме 489901 руб., в т.ч. за 2002 г. - 204806 руб., 2003 г. - 285095 руб., соответствующие пени и санкции.
Апелляционный суд не может согласиться с указанными доводами Инспекции и считает решение налогового органа в указанной части незаконным.
Как правильно установлено судом первой инстанции, целевым назначением работ, затраты по которым налоговым органом включены в налоговую базу, является строительство пожарных депо. В соответствии с отраслевым законодательством специфика обеспечения пожарной безопасности состоит в том, что направленность определенных действий на борьбу с пожарами свидетельствует о том, что эти действия совершены для целей обеспечения пожарной безопасности, в связи с чем, силы и средства, вложенные заявителем в объект незавершенного строительства пожарных депо, использовались им исключительно для пожарной безопасности; целевое назначение строительства подтверждается представленной в материалы дела проектной документацией.
Кроме того, обязанность по включению стоимости объектов незавершенного строительства в расчет налоговой базы по налогу на имущество связан с истечением нормативного срока строительства. Оценив доказательства, имеющиеся в материалах дела, сопоставив сроки строительства, указанные в договорах на строительство и в разрешениях на строительство, приняв во внимание правовую позицию Конституционного Суда Российской Федерации, изложенную постановлении от 14.07.2003 N 12-П, относительно значения для целей налогообложения документов публичного и частного права, апелляционный суд приходит к выводу о приоритетности для целей налогообложении сроков, установленных в разрешениях на строительство. Учитывая, что срок действий разрешений на строительство находится за рамками проверяемого периода, налоговый орган необоснованно исчислил налог на имущество со стоимости объектов незавершенного строительства.
Доводы налогового органа о том, что недостроенный объект не может использоваться исключительно в тех целях, в которых он создается, а также о том, что разрешения инспекции государственного архитектурного надзора не могут служить доказательством истечения или неистечения сроков строительства возводимых объектов, отклоняются судом апелляционной инстанции.
Согласно п. "б" ст. 5 Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" льготируются объекты, используемые исключительно для охраны природы, пожарной безопасности или гражданской обороны.
Анализируя положения указанной статьи апелляционный суд приходит к выводу о том, что данная норма Закона обуславливает применение льготы целевым использованием объектов, пока не введенных в эксплуатацию, а также, что согласно определению Конституционного Суда Российской Федерации от 08.06.2004 N 228-О подтверждение такого использования возможно исходя из фактических обстоятельств конкретного дела.
Из разрешений на строительство пожарных депо от 15.02.2002 N 4, от 15.02.2002 N 3 следует, что целевым назначением работ, затраты по которым были включены ответчиком в налоговую базу, является строительство пожарных депо на два автомобиля. Кроме того, целевое назначение строительства подтверждается проектной документацией, указанной в разрешениях на строительство. В разделе "Общие указания" проектной документации указано на то, что "здание пожарного депо на 2 автомобиля предназначается для размещения личного состава и обслуживания боевой техники, применяемой при тушении пожаров" (т. 8 л.д. 79).
В соответствии с Правилами пожарной безопасности в РФ (ППБ 01 - 03), утвержденными Приказом МЧС России от 18.06.2003 N 313, пожарные автомобили следует содержать в пожарных депо или специально предназначенных для этих целей боксах, которые должны иметь отопление, электроснабжение, телефонную связь, твердое покрытие полов, утепленные ворота, другие устройства и оборудование, необходимые для обеспечения нормальных и безопасных условий работы личного состава пожарной охраны (п. 105). Согласно п. 611 Правил использование здания депо под другие нужды не разрешается.
Соблюдение этих Правил подтверждает Перечень имущества, используемого исключительно для пожарной безопасности заявителя, согласованный с УГПС МЧС России Оренбургской области. В конце этого Перечня упомянуты и указанные в решении пожарные депо (л. 78 т. 8).
В апелляционной жалобе Инспекция указывает на то, что Правила пожарной безопасности в РФ, утвержденные Приказом МЧС РФ от 18.06.2003 N 313 вступили в законную силу только 14.07.2003, в связи с чем не могут распространять свое действие на период проверки до введения их в действие. Однако, до вступления в силу этих Правил действовали Правила пожарной безопасности в РФ (ППБ-01-93), утвержденные Приказом МВД РФ от 14.12.1993 N 536, которые также содержали положения о том, что "пожарные автомобили следует содержать в пожарных депо или специально предназначенных для этих целей боксах, которые должны иметь отопление, электроснабжение, телефонную связь, твердое покрытие полов, утепленные ворота, другие устройства и оборудование, необходимые для обеспечения нормальных и безопасных условий работы личного состава пожарной охраны" (п. 1.9.1) и о том, что использование здания депо под другие нужды не разрешается (п. 15.40).
При таких обстоятельствах, апелляционный суд приходит к выводу о том, что возводимые объекты депо относятся к объектам, которые не могут быть использованы иначе, как для обеспечения пожарной безопасности.
Ссылки Инспекции на положения Федерального закона от 21.12.1994 N 69-ФЗ "О пожарной безопасности" сделаны без учета положений ст. ст. 3, 24 указанного Закона, которые позволяют сделать вывод о том, что силы и средства, вложенные обществом в объект незавершенного строительства пожарных депо, использовались им исключительно для пожарной безопасности.
Довод налогового органа о том, что льгота по налогу на имущество применяется только в отношении имущества непосредственно используемого для предотвращения и тушения пожаров, неправомерен. Положения Закона "О налоге на имущество предприятий", Закона "О пожарной безопасности" не содержат требование о непосредственном использовании льготируемого имущества для предотвращения и тушения пожаров. Положение ст. 24 Закона "О пожарной безопасности" относит строительство, реконструкцию и ремонт зданий, сооружений, помещений пожарной охраны к работам и услугам в области пожарной безопасности, прямо устанавливает, что работы и услуги в области пожарной безопасности выполняются и оказываются в целях реализации требований пожарной безопасности, а также в целях обеспечения предупреждения и тушения пожаров.
Таким образом, применение ст. 24 Закона "О пожарной безопасности" к рассматриваемым отношениям подтверждает незаконность оспариваемого по делу решения налогового органа.
Кроме того, апелляционный суд учитывает, что возможность включения в налоговую базу по налогу на имущество объектов завершенного строительства зависит не от истечения срока строительства, установленного договором, а от истечения нормативного срока строительства. Данный вывод подтверждается письмом МНС РФ от 27.04.2001 N ВТ-6-04/350, в котором разъясняется, что затраты организации на строительство (монтаж оборудования) учитываются для целей налогообложения после окончания нормативного срока строительства (монтажа оборудования), определяемого на основании строительных правил и нормативов, проектно-сметной документации и сроков на строительство (монтаж оборудования), установленных соответствующими договорами подряда.
Установив на основании оценки разрешений на строительство, выданных уполномоченными органами, что срок их действия находится за пределами проверяемого периода, суд первой инстанции сделал обоснованный вывод, что налоговый орган необоснованно исчислил налог на имущество со стоимости объектов незавершенного строительства пожарных депо. В постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 14.07.2003 N 12-П суд, сопоставляя значение для целей налогообложения документов публичного и частного права, отметил, что документы, предусмотренные нормами публичного права, отличаются незаменимостью, исключительностью, строгой формальной определенностью и зачастую являются основанием для ведомственных проверок соблюдения должностными лицами своих обязанностей. Таким образом, апелляционный суд приходит к выводу о приоритетности срока строительства, установленного в разрешении на строительство, а не в договоре.
В п. 2.2.3 8 акта, п. 2.3 оспариваемого решения Инспекция указала на незаконное применение обществом льготы по налогу на имущество по автодороге, ведущей к земледельческим полям орошения, поскольку эта автодорога не используется исключительно в целях охраны природы, что повлекло занижение налога за 2003 год на сумму 16925 руб.
Апелляционный суд считает решение Инспекции в указанной части незаконным и необоснованным по следующим основаниям.
Признавая решение налогового органа по данному эпизоду недействительным, суд первой инстанции правомерно исходил из того, что в ходе проведения проверки ответчик установил, что автодорога предназначена для общего пользования. Поэтому заявитель вправе применить к ней льготу, установленную п. "г" ст. 5 Закона "О налоге на имущество"; единственным основанием для применения льготы, предусмотренным Законом, является наличие у налогоплательщика автомобильных дорог общего пользования. Каких-либо иных условий для применения льготы, в т.ч. включение дорог в перечни, утверждаемые органами государственной власти, Законом не установлено.
Довод налогового органа о том, что заявителем не доказана правомерность применения льготы, поскольку в деле отсутствуют документы, подтверждающие отнесение спорной дороги к категории дорог общего пользования, отклоняется судом апелляционной инстанции.
Так, в ходе проведения выездной проверки ответчиком были проведены осмотр и фотосъемка спорной автодороги. В результате чего было установлено, что эта дорога является участком дороги, используемым для всего транспорта без ограничений, а земледельческие поля орошения не являются ее конечным пунктом, что свидетельствует о "проезжем" характере дороги, что отражено в Протоколе осмотра от 15.08.2005 N 2 (т. 8 л.д. 81 - 83).
Пункт "г" ст. 5 Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" предусматривает освобождение от налога на имущество автомобильных дорог общего пользования. Единственным основанием для применения льготы, предусмотренным Законом, является наличие у налогоплательщика таких автомобильных дорог. Каких-либо иных условий для применения льготы, Законом не установлено.
Также Законом не установлен и какой-либо перечень документов, служащих подтверждением правомерного применения налоговой льготы.
В связи с чем, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о наличии у заявителя оснований для применения льготы в отношении автодороги общего пользования, отклонив довод налогового органа о недоказанности правомерности применения указанной льготы.
В п. 2.2.4 акта, п. 2.4 решения Инспекцией указано на незаконное применение льготы по налогу на имущество по земледельческим полям орошения, поскольку эти поля не могут быть квалифицированы как имущество, используемое исключительно для охраны природы, на том основании, что оно находится в заброшенном состоянии, что повлекло занижение налога на 102876 руб., в т.ч. за 2002 г. - 64237 руб., за 2003 г. - 38639 руб.
Суд апелляционной инстанции считает указанные выводы Инспекции незаконными и отклоняет доводы налогового органа по следующим основаниям.
В соответствии с п. "б" ст. 5 Закона 1 "О налоге на имущество предприятий" объекты, используемые исключительно для охраны природы, включаются в перечень льготируемых объектов при исчислении налога на имущество.
Как усматривается из материалов дела, заявитель применял указанную льготу по такому оборудованию, как земледельческие поля орошения. В соответствии с Проектным заданием 3-й очереди строительства Оренбургского ГПЗ "поля орошения являются важнейшей составной частью комплекса сооружений по очистке промышленных вод завода, обеспечивая окончательную доочистку сточных вод и исключая тем самым, загрязнение окружающей среды". В связи с чем, судом первой инстанции сделан обоснованный вывод о том, что спорное имущество предназначено исключительно для охраны природы, что подтверждается и представленной в материалы дела схемой очистных сооружений ООО "Оренбурггазпром" (т. 16 л.д. 48).
Использование указанного оборудования исключительно в природоохранных целях подтверждается также Перечнем природоохранных объектов от 08.08.2003 (л. 104 - 106 т. 9), согласованным с Главным управлением природных ресурсов и охраны окружающей среды МПР РФ по Оренбургской области. В нем земледельческие поля орошения прямо отнесены к объектам водоохранного назначения (т. 9 л.д. 105).
Факт использования спорного оборудования исключительно в природоохранных целях установлен судом на основании объяснений от 16.08.2005 начальника цеха промышленной канализации М. (т. 8 л.д. 84 - 87), из которых следует, что технологическое оборудование на полях орошения использовалось в 1984 - 2003 годах, т.е. и в периоде проверки (л. 85 т. 8). Эксплуатация этого имущества была прекращена лишь в середине 2004 г.
Использование спорного имущества, с учетом пояснений начальника цеха N 12, подтверждается и режимными листами по откачке осветленных стоков на емкость сезонного регулирования, из которых видно, что оборудование по доочистке сточных вод эксплуатировалось в 2002 - 2003 гг. (л.д. 1 - 147 т. 17, 1 - 140 т. 18, 1 - 91 т. 19).
В связи с чем, апелляционный суд приходит к выводу о том, что заявитель правомерно применил льготу по спорному имуществу, т.к. оно использовалось в 2002 - 2003 гг. исключительно в природоохранных целях.
Довод налогового органа о том, что фотографические снимки свидетельствуют о более длительном по времени воздействии окружающей среды на технологическое оборудование, отклоняется судом апелляционной инстанции.
Так, выездная налоговая проверка, а соответственно осмотр и фотосъемка были произведены в 2005 г., тогда как проверяемым периодом налоговой проверки являются 2002 - 2003 годы.
Поэтому осмотр и фотосъемка объекта, произведенные в 2005 г., не могут дать достоверную информацию о состоянии и использовании объекта в проверенном периоде, а ее результаты могут быть использованы Инспекцией при проведении проверки за 2005 г.
Также суд первой инстанции правомерно указал на то, что вывод Инспекции о том, что разрушения, зафиксированные в момент осмотра в 2005 г., требуют более длительного по времени воздействия окружающей среды и других разрушающих факторов, сделан только на основании предположений налогового органа и документально не подтвержден никакими фактическими расчетами. В то же время, в соответствии с п. 3 ст. 101 НК РФ и п. 1.11.2 Инструкции МНС РФ от 10.04.2000 N 60, основанное на таких предположениях и не подтвержденное документально решение Инспекции в этой части не может обосновывать взыскание с заявителя налога, пеней и санкций.
Ссылка налогового органа на невозможность установить принадлежность остатков строений к какому-либо оборудованию, неправомерна, поскольку из Протокола осмотра N 1 от 15.08.2005 следует, что на осмотренной территории "находится технологическое оборудование, принадлежащее организации ООО "Оренбурггазпром", и что "на указанных полях технологические трубы закопаны в землю" (т. 8 л.д. 82).
В п. 2.2.5 акта, п. 2.5 оспариваемого решения Инспекцией указано на незаконное применение заявителем льготы по налогу на имущество в отношении молокозавода, переданного в аренду ОАО "Добринка", в результате чего произошло занижение налога на 322960 руб., в т.ч. за 2002 г. - 37606 руб., за 2003 г. - 285354 руб.
Апелляционный суд считает решение Инспекции в указанной части незаконным и необоснованным по следующим основаниям.
Так, признавая решение Инспекции по данному эпизоду недействительным, суд первой инстанции правомерно исходил из того, что в данном конкретном случае передача молокозавода в аренду является лишь одним из элементов отношений, сложившихся у заявителя с арендатором. В соответствии с определением Конституционного Суда Российской Федерации от 23.06.2005 N 274-О налоговой льготой, предусмотренной пунктом "в" статьи 5 Закона РФ "О налоге на имущество предприятий", могли воспользоваться только те налогоплательщики-организации, которые использовали имевшееся на их балансе имущество непосредственно в своей производственной деятельности, осуществляемой в установленных законом сферах, то в данном конкретном случае заявитель вправе был использовать оспариваемую льготу; использование переданного в аренду имущества для производства молочной продукции и поставка молока в адрес заявителя подтверждаются материалами дела.
В соответствии п. "в" ст. 5 Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" от налога освобождается "стоимость имущества, используемого для производства, переработки и хранения сельскохозяйственной продукции". Следовательно, указанная льгота может быть применена в том случае, если имущество используется для указанных целей, в т.ч. при передаче его в аренду.
Как усматривается из материалов дела, передача молокозавода в аренду ОАО "Добринка" является лишь одним из элементов отношений, сложившихся у заявителя с указанной организацией. Как следует из договора поставки от 10.05.2001 (л.д. 107 - 113 т. 9) (с учетом дополнительных соглашений к нему), а также соглашения об отступном от 25.03.2002 (л.д. 114 - 116 т. 9), в обязанности арендатора вменялась поставка молока заявителю (л.д. 107, 111, 112, 114 т. 9). В то же время обязанность заявителя обеспечивать своих работников бесплатным молоком закреплена в п. 9.1.9 коллективного договора (л.д. 118 т. 9) и основывается на ст. 222 Трудового кодекса РФ, согласно которой "на работах с вредными условиями труда работникам выдаются бесплатно по установленным нормам молоко или другие равноценные пищевые продукты".
В связи с чем, получение заявителем молока от ОАО "Добринка" (арендатора молокозавода) обуславливается особенностями производственного процесса заявителя и, следовательно, несмотря на передачу имущества молокозавода в аренду, можно говорить о том, что указанное имущество продолжало фактически использоваться заявителем в своей производственной деятельности.
Суд первой инстанции также правомерно указал на определение Конституционного Суда Российской Федерации от 23.06.2005 N 274-О, в соответствии с которым налоговой льготой, предусмотренной пунктом "в" статьи 5 Закона РФ "О налоге на имущество предприятий", могли воспользоваться только те налогоплательщики-организации, которые использовали имевшееся на их балансе имущество непосредственно в своей производственной деятельности, осуществляемой в установленных Законом сферах", в связи с чем в данном конкретном случае заявитель вправе был использовать оспариваемую льготу.
Довод апелляционной жалобы налогового органа о том, что самим обществом никакие действия по производству и переработке продукции не осуществлялись, в связи с чем оснований для применения льготы по налогу на имущество не имеется, отклоняется судом апелляционной инстанции.
В статье 209 ТК РФ производственная деятельность определена как совокупность действий работников с применением средств труда, необходимых для превращения ресурсов в готовую продукцию. Таким образом, для осуществления производственной деятельности необходимы определенные действия работников. В то же время, из документов, имеющихся в материалах дела (договора поставки от 10.05.2001 (с учетом дополнительных соглашений к нему), а также соглашения об отступном от 25.03.2002), суд первой инстанции правомерно установил, что в обязанности арендатора вменялась поставка молока заявителю. Такая обязанность заявителя обеспечивать своих работников бесплатным молоком закреплена в п. 9.1.9 коллективного договора (л. 118 т. 9) и основывается на ст. 222 ТК РФ, согласно которой на работах с вредными условиями труда работникам выдаются бесплатно по установленным нормам молоко или другие равноценные пищевые продукты. В связи с чем, получение заявителем молока от арендатора молокозавода обуславливается особенностями производственного процесса заявителя, и было объективно необходимо для охраны труда работников, вовлеченных в производственную деятельность.
Кроме того, вывод о допустимости применения льгот по имуществу, переданному в аренду, соответствует письмам Минфина России от 17.01.2001 N 04-05-06/5 и от 29.08.2000 N 04-05-06/68, где указано на то, что данная льгота может применяться организацией, являющейся балансодержателем указанного имущества, даже в случае сдачи его в аренду, при условии, что это имущество используется арендатором по целевому назначению". При этом, согласно пп. 3 п. 1 и п. 2 ст. 111 НК РФ организация не может быть привлечена к ответственности, если ее действия соответствовали разъяснениям уполномоченного органа.
Является необоснованным довод Инспекции о том, что Министерство финансов в период издания указанных писем не обладало полномочиями по разъяснению положений норм налогового законодательства, поскольку в соответствии с Положением о Министерстве финансов РФ, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 N 273 к основным задачам Министерства финансов РФ отнесена разработка и реализация единой финансовой, бюджетной, налоговой и валютной политики в Российской Федерации. Таким образом, реализация единой налоговой политики невозможна без разъяснения отдельных вопросов практики применения норм налогового законодательства.
Апелляционный суд также учитывает, что ссылка налогового органа на официальные разъяснения МНС РФ, изложенные в письме от 11.03.2001, свидетельствует о неоднозначности правоприменительной практики по данному вопросу, что, в свою очередь, может свидетельствовать о наличии неясности в налоговом законодательстве, что дает основания для применения п. 7 ст. 3 НК РФ.
Ссылка налогового органа на Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.06.2003 N Ф04/2659-567/А03-2003 также не опровергает выводы суда первой инстанции, положенные в основу решения по настоящему делу, поскольку в этом Постановлении суд кассационной инстанции, установив, что все имущество, находящееся на балансе налогоплательщика, передано в аренду или в безвозмездное пользование, сделал вывод, что налогоплательщик не вправе пользоваться льготой, предусмотренной пунктом "в" ст. 5 Закона РФ "О налоге на имущество предприятий". Однако при этом было оставлено без изменения решение суда первой инстанции, которым налогоплательщик был освобожден от ответственности за неуплату налога в связи с неправомерным использованием льготы: "принимая во внимание, что налогоплательщик руководствовался разъяснениями Министерства финансов Российской Федерации по вопросу возможности использования льготы по налогу на имущество, суд признал отсутствие в действиях налогоплательщика вины и неправомерное привлечение его к налоговой ответственности в виде штрафа.
Суд апелляционной инстанции также учитывает, что в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.11.2006 N 6785/06 указано, льгота по налогу на имущество, предусмотренная п. "б" статьи 5 Закона РФ "О налоге на имущество предприятий", может быть применима и в том случае, если непосредственным пользователем имущества, предназначенного для охраны природы, является не только собственник (балансодержатель), но и другая организация при условии использования такого имущества по целевому назначению.
В оспариваемом решении Инспекция указала на занижение заявителем налога на добычу полезных ископаемых за 2002 год в размере 1183158892,86 руб.; за 2003 год в размере 998681129,52 руб. По мнению налогового органа, нарушение в порядке исчисления и уплаты НДПИ обусловлено тем, что в нарушение ст. 337 НК РФ заявитель определял объект НДПИ как газ природный, соответствующий техническим условиям предприятия ТУ 51-287-2000 "Газ природный отсепарированный Оренбургского и Копанского нефтегазоконденсатных месторождений". Объектом НДПИ для заявителя в соответствии с п. 1 ст. 337 НК РФ является газ сухой отбензиненный, соответствующий ГОСТ 5542-87, ОСТ 51.40-93; заявитель в течение проверяемого периода реализовывал сторонним организациям газ сухой отбензиненный. Налоговая база по НДПИ должна была оцениваться исходя из сложившихся за соответствующий налоговый период цен реализации газа сухого отбензиненного, а не исходя из расчетных цен газа природного отсепарированного; газ сухой отбензиненный не является продуктом переработки газа природного отсепарированного; у заявителя отсутствуют стандарты на газ сырой отсепарированный, поскольку технические условия стандартом признаны быть не могут.
Апелляционный суд считает решение Инспекции в указанной части незаконным и не принимает доводы налогового органа по следующим основаниям.
Как усматривается из материалов дела, заявитель разрабатывает Оренбургское нефтегазоконденсатное месторождение, добывая из него газоконденсатную смесь (пластовый газ). Этот газ на промысле разделяется на газовый конденсат, газ природный отсепарированный и воду. Газ природный отсепарированный направляется заявителем на принадлежащий ему газоперерабатывающий завод (ГПЗ). На заводе из газа природного отсепарированного производится сухой отбензиненный газ. Заявитель облагал налогом на добычу полезных ископаемых (НДПИ) газ природный отсепарированный, а не изготовленный из него на ГПЗ сухой отбензиненный газ.
Признавая решение налогового органа по данному эпизоду недействительным, суд первой инстанции правомерно исходил из того, что объекты НДПИ сформулированы в пп. 1 п. 1 ст. 336, п. 1 и пп. 3 п. 2 ст. 337 НК РФ; объектом НДПИ признаются полезные ископаемые, добытые из недр, предоставленных налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством РФ; добытым полезным ископаемым является продукция, содержащаяся в фактически добытом минеральном сырье; полезным ископаемым является продукция горнодобывающей промышленности; не может быть объектом НДПИ продукция дальнейшей переработки полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности; объектом НДПИ является продукция, первая по своим качествам соответствующая международным, государственным, региональным или отраслевым стандартам, а при их отсутствии - стандартам предприятия.
Учитывая, что установление наличия признаков объекта НДПИ требует специальных знаний, судом первой инстанции по ходатайству заявителя была назначена экспертиза, проведение которой было поручено следующим специалистам: М. - доктору технических наук, заведующему отделом нефтегазоконденсации ФГУП "ВНИГНИ"; Д. - профессору, доктору химических наук, заведующему кафедрой химической технологии углеродных материалов РХТУ им. Д.И. Менделеева; М.К. - профессору, доктору геолого-минералогических наук, заведующему кафедрой геологии и геохимии горючих ископаемых Саратовского государственного университета; Ж. - доктору технических наук, профессору кафедры разработки и эксплуатации нефтяных месторождений РГУ нефти и газа им. Губкина, заместитель директора ОАО "ВНИИнефть".
Предложенный заявителем эксперт Ж. от проведения экспертизы отказался, указав в письме от 11.08.2006, что он является специалистом по разработке и эксплуатации нефтяных месторождений (т.е. жидких полезных ископаемых) и не обладает специальными познаниями в сфере добычи и переработки природного газа.
Предложенный налоговым органом эксперт М. в заявлении (л. 104 т. 25), направленном в Арбитражный суд г. Москвы 06.07.2006, заявил самоотвод также по причине того, что вопросы, заявленные для экспертного исследования, выходят за рамки его профессиональной компетенции.
Согласно ч. 4 ст. 55 АПК РФ "эксперт вправе отказаться от дачи заключения по вопросам, выходящим за пределы его специальных знаний". Таким образом, отказ Ж. и М. от участия в проведении экспертизы соответствует требованиям АПК РФ, а потому является законным.
В соответствии с ч. 1 ст. 84 АПК РФ комиссионная экспертиза проводится не менее чем двумя экспертами одной специальности. Отказ Ж. и М. не влечет нарушения данной нормы и не устраняет комиссионный характер экспертизы, т.к. заключение дано комиссией экспертов из двух человек, рекомендованных сторонами. Таким образом, отказ двух экспертов от участия в исследовании не порождает процедурных препятствий для использования экспертного заключения в данном деле.
Определением Арбитражного суда г. Москвы от 31.05.2006 экспертам было предписано определить:
- 1. что является добытым полезным ископаемым для ООО "Оренбурггазпром" - газ природный отсепарированный или газ сухой отбензиненный. Разрешение этого вопроса позволяет определить, какой из этих видов продукции подлежит налогообложению, т.к. налог в силу подп. 1 п. 1 ст. 336 НК РФ взимается по добытым полезным ископаемым;
- 2. является ли сухой отбензиненный газ продуктом переработки газа природного отсепарированного. Раскрытие указанного вопроса имеет существенное значение для применения абз. 2 п. 1 ст. 337 НК РФ, который не допускает налогообложения продуктов дальнейшей переработки добытого полезного ископаемого;
- 3. какой газ (природный отсепарированный или сухой отбензиненный) соответствует одновременно четырем признакам: является газом горючим природным, добытым из нефтегазоконденсатного месторождения; не является продуктом переработки (в том числе дальнейшей переработки); не является продукцией обрабатывающей промышленности; по своему качеству соответствует стандарту РФ, стандарту отрасли, региональному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации (предприятия);
- 4. применяется ли понятие "обогащение" к углеводородному сырью (природному газу);
- 5. возможно ли применить понятие "обогащение" или "технологический передел" к процессам доведения природного газа, добываемого на Оренбургском нефтегазоконденсатном месторождении, до стандартов отрасли; в чем в таком случае будет заключаться процесс обогащения или технологического передела природного газа;
- 6. будет ли происходить обогащение или технологический передел природного газа в результате процессов очистки и подготовки газа на установках сероочистки, осушки и отбензинивания; возможно ли в случае получения сухого отбензиненного газа из сырого отсепарированного газа сделать вывод о том, что такой процесс является процессом дальнейшей переработки (обогащения, технологического передела) природного газа.
Оценивая представленное в материалы дела экспертное заключение, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам:
- - добываемым полезным ископаемым для заявителя является газ природный отсепарированный, подтверждает правомерность обложения НДПИ этой продукции;
- - газ сухой отбензиненный является продуктом дальнейшей переработки, исключает возможность обложения НДПИ газа сухого отбензиненного, как продукта дальнейшей переработки;
- - газ природный отсепарированный соответствует признакам полезного ископаемого (содержится в фактически добываемом минеральном сырье; не является продукцией дальнейшей переработки и обрабатывающей промышленности; первый по качествам соответствует установленным стандартам (ТУ), в то время как газ сухой отбензиненный этим признакам не соответствует, подтверждает необходимость обложения налогом природного отсепарированного газа;
- - вывод экспертов о применимости термина "обогащение" при изготовлении газа сухого отбензиненного позволяет квалифицировать его как продукцию, не облагаемую НДПИ;
- - выводы о том, что изготовление газа сухого из газа природного отсепарированного является переработкой (обогащением, технологическим переделом), а также о том, что очистка, осушка, отбензинивание природного газа при получении сухого отбензиненного газа являются обогащением (технологическим переделом, переработкой), означают невозможность обложения НДПИ газа сухого отбензиненного.
Выводы экспертов о том, что изготовление газа сухого отбензиненного из газа природного отсепарированного является переработкой, подтверждаются разрешительной, проектной и иной документацией, специализированной литературой, преюдициальными для настоящего дела судебными актами, а также иными судебными актами, в которых зафиксированы значимые для настоящего дела обстоятельства, письмами и разъяснениями авторитетных государственных научных и учебных заведений.
При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу об ошибочности утверждения Инспекции о недоплате НДПИ, поскольку объектом НДПИ является газ природный отсепарированный, а не полученный в результате его переработки газ сухой отбензиненный, что подтверждается экспертным заключением и иными представленными в материалы дела доказательствами.
Довод налогового органа о невозможности использования содержания лицензии, выданной заявителю, отклоняется судом апелляционной инстанции, поскольку, как правильно указано судом первой инстанции, выводы, сделанные в экспертном заключении, подтверждаются и другими доказательствами, имеющимися в материалах дела, такими, как, например, данными, содержащимися в лицензии на право пользования недрами.
Так, ФНС России письмом от 14.03.2006 N ГВ-6-21/264@ распространило "поступившее из Минфина России" письмо Ростехнадзора от 08.02.2006 N 13-03-06/213, в котором указано, что учитывая многообразие горно-геологических условий и применяемых технологий, целесообразно принимать решения о достоверности исходных данных для расчета НДПИ по конкретным месторождениям углеводородного сырья по результатам рассмотрения проектной и иной разрешительной документации. Следовательно, получение исходных данных из разрешительной документации позволяет получить достоверную информацию для расчета НДПИ.
Согласно ст. 11 Закона РФ "О недрах" "предоставление недр в пользование оформляется специальным государственным разрешением в виде лицензии, включающей приложения, являющиеся неотъемлемой составной частью лицензии и определяющие основные условия пользования недрами".
В соответствии с этой нормой участок недр предоставлен заявителю в пользование лицензией серии ОРБ номер 10854 НЭ. В лицензии на право пользования недрами Оренбургского нефтегазоконденсатного месторождения предусмотрено, что целью разработки месторождения является добыча нефти, газа и конденсата (л.д. 138 т. 11).
Неотъемлемой составной частью лицензии является соглашение об условиях недропользования. Соглашением об условиях пользования недрами с целью разработки и геологического изучения Оренбургского нефтегазоконденсатного месторождения предусмотрено, что заявитель обеспечивает в 1996 году по месторождению добычу газа в количестве 28,34 млрд. м3 (п. 5) (л.д. 141 т. 11). Максимальный проектный уровень добычи газа составляет 45 млрд. м3 (п. 6) (л.д. 142 т. 11).
В соответствии с п. 6 соглашения владелец лицензии производит регулярные платежи "за право добычи газа и конденсата - с продуктов их технологического передела" (л.д. 142 т. 11). При этом соглашением об условиях недропользования предусмотрено, что "уровень платежей от продукции переработки определяется применением к установленному уровню добываемого сырья понижающего коэффициента, рассчитанного предприятием "Оренбурггазпром" как отношение себестоимости добычи к сумме себестоимости переработки на гелиевом и газоперерабатывающем заводах" (п. 6) (л.д. 142 т. 11). Из расчетов платежей за право пользования недрами (л.д. 90 - 92 т. 14) и расчета отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы (л.д. 85 - 89 т. 14), осуществляемых до вступления в силу гл. 26 НК РФ, видно, что организация рассчитывала платежи по сухому отбензиненному газу, т.е. именно сухой отбензиненный газ рассматривается в соответствии с лицензионным соглашением как продукция технологического передела добытого природного газа. Поскольку применяемая технология разработки месторождения с вступлением в силу гл. 26 НК РФ не изменилась, нет оснований после ее вступления в силу отрицать наличие технологического передела при производстве из природного газа сухого отбензиненного газа.
Дополнением к соглашению об условиях пользования недрами п. 6 изложен в следующей редакции: "полезным ископаемым, добытым на лицензионном участке Оренбургского нефтегазоконденсатного месторождения, является углеводородное сырье: газ горючий природный отсепарированный, попутный нефтяной газ, нестабильный конденсат, нефть" (л. 147 т. 11). Это дополнение утверждено Минприроды России (л.д. 148 т. 11), зарегистрировано в Федеральном фонде геологической информации Минприроды РФ (л.д. 146 т. 11), т.е. в указанном фонде содержится информация о том, что добываемым полезным ископаемым является газ природный отсепарированный, а не сухой отбензиненный газ.
Таким образом, апелляционный суд считает, что лицензия на разработку Оренбургского НГКМ и соглашение об условиях недропользования позволяют установить, что добытым полезным ископаемым на участке Оренбургского НГКМ является газ горючий природный отсепарированный; газ сухой отбензиненный, произведенный заявителем на газоперерабатывающем заводе, являются продукцией переработки (технологического передела) добытого полезного ископаемого.
Являются необоснованными доводы Инспекции со ссылкой на письмо Института русского языка им. В.В.Виноградова РАН от 11.03.2005 N 14404-5114/19, заключение аналитического центра по правовой политике президента РФ РАН от 31.03.2005 N 14202-03-2115.4 о том, что в целях исчисления НДПИ при определении добытого полезного ископаемого лицензия, а также лицензионное соглашение об условиях пользования недрами не подлежат применению, по следующим основаниям.
Так, значению лексического толкования абзаца 1 пункта 1 статьи 337 НК РФ, данному в письме Института русского языка им. В.В. Виноградова РАН от 11.03.2005 N 14404-5114/19, дана оценка в постановлении ФАС Московского округа от 04.12.2006 по делу N А40-3153/04-129-342, где указано, что отсутствие в тексте п. 1 ст. 337 НК РФ прямого указания на то, что для определения облагаемого налогом полезного ископаемого необходимо установить из содержания лицензии, для добычи каких именно полезных ископаемых был передан участок недр, не отменяет ссылки в данной норме права на то, что объект налогообложения определяется в соответствии с законодательством Российской Федерации, которым регулируется в том числе выдача соответствующих лицензий.
На основании абз. 2 ст. 11 Закона "О недрах" лицензия удостоверяет право пользования участком недр на условиях соглашения, определяющего все необходимые условия пользования недрами. Перечень обязательных условий установлен статьей 12 Закона, при этом в подпункте 6 статьи указаны "условия, связанные с платежами, взимаемыми при пользовании недрами". В систему платежей при пользовании недрами в соответствии со статьей 39 Закона "О недрах" входят: разовые и регулярные платежи за пользование недрами; плата за геологическую информацию о недрах; сбор за участие в конкурсе (аукционе); сбор за выдачу лицензий, а также другие налоги и сборы, установленные в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Таким образом, указание в лицензии и приложениях к ней условий, связанных с уплатой налогов, не только не выходит за пределы отраслевого регулирования, но и прямо предусмотрено законодательством в сфере недропользования.
В связи с чем дополнение к соглашению об условиях недропользования, в котором указывается на то, что при исчислении НДПИ полезным ископаемым, добытым на ОНГКМ, является газ горючий природный отсепарированный, не противоречит действующему законодательству.
Кроме того, апелляционный суд учитывает, что ФНС России при определении объекта НДПИ ссылается также на разъяснения органов, уполномоченных в сфере природопользования, о том, что является объектом НДПИ в том или ином случае. Так, указанным ранее письмом от 14.03.2006 г. N ГВ-6-21/264@ ФНС России доводит до сведения налоговых органов письмо Ростехнадзора о том, что надлежит признавать для целей налогообложения добытым полезным ископаемым.
Довод налогового органа о необоснованности использования экспертами в своем заключении лицензионного соглашения об условиях пользования недрами с целью разработки Оренбургского месторождения и дополнений к ним, принятым в 2003 году, поскольку понятия, содержащиеся в лицензионных соглашениях, основаны на законодательстве о недропользовании, а не на законодательстве о налогах и сборах, и дополнения к ним противоречат законодательству о налогах и сборах, отклоняется судом апелляционной инстанции.
Так, выводы экспертизы основаны не на содержании налогового законодательства, а на своих знаниях и опыте применительно к тем документам, которые им были переданы для целей проведения экспертизы. Анализ же налогового законодательства и определение правовых последствий оценки экспертного заключения относится к компетенции суда.
Довод ответчика о том, что принятые в апреле 2003 года дополнения к соглашению не распространяются на основную часть проверки, несостоятелен, поскольку применяемая технология разработки месторождения со времени вступления в силу главы 26 НК РФ не изменилась. Таким образом, ссылки налогового органа на невозможность использования содержания лицензии и приложении к ней при определении вида добытого полезного ископаемого основано на неправильном толковании ответчиком законодательства о налогах и сборах.
Довод налогового органа о том, что при составлении экспертного заключения эксперты оставили без внимания содержание проекта разработки месторождения, не соответствует фактическим обстоятельствам дела.
Так, проектная документация на разработку Оренбургского нефтегазоконденсатного месторождения предусматривает добычу газа природного отсепарированного, что подтверждается комплексным проектом доразработки Оренбургского НГКМ и коррективами к нему.
Во вводной части комплексного проекта доразработки Оренбургского НГКМ (1996 г.) указано, что разработка Оренбургского месторождения велась по проектам разработки, составленным ВНИИГазом (1974, 1981 гг.), ВолгоУралНИПИГазом (1986 г.). В проверяемый период разработка велась по "Проекту разработки ОНГКМ на период до 2005 г.", составленному ВолгоУралНИПИГазом.
Указанные научно-исследовательские институты, являвшиеся разработчиками проекта разработки, представили свои пояснения по проекту. ООО "ВНИИГАЗ" в письме от 12.07.2005 N 79-4/2984 (л.д. 52 т. 12) разъяснил, что конкретно для заявителя добытым полезным ископаемым, первым по своему качеству соответствующим стандарту предприятия (техническим условиям), является газ горючий природный по ТУ 51-287-2000 "Газ природный отсепарированный Оренбургского и Копанского нефтегазоконденсатных месторождений".
ООО "ВолгоУралНИПИГаз" в письме от 10.06.2005 N 14-1968 (л. 53 т. 12) дало свои пояснения по проекту разработки, в которых указало, что из добытого на Оренбургском НГКМ минерального сырья выделяются газ природный отсепарированный, нестабильный газовый конденсат, нестабильная нефть и попутный нефтяной газ. Выделенная из минерального сырья продукция (природный газ), первая по своему качеству соответствует стандартам предприятия ТУ 51-287-2000 "Газ природный отсепарированный Оренбургского и Копанского нефтегазоконденсатных месторождений".
Пунктом 19 Методических рекомендаций МНС РФ по применению главы 26 НК РФ предусмотрено, что "в случае разногласий с налогоплательщиком по определению продукции добывающих отраслей промышленности, признаваемой полезным ископаемым для конкретного месторождения, налоговый орган вправе запросить органы государственного горного надзора о продукции и стандарте качества, которые для данного месторождения соответствуют техническому проекту разработки данного месторождения". Следовательно, органом, уполномоченным давать разъяснения по продукции, предусмотренной проектной документацией, является Федеральный горный и промышленный надзор России.
Управлением Ростехнадзора РФ по Оренбургской области были рассмотрены: лицензия ОРБ N 10854 НЭ на право пользования недрами Оренбургского НГКМ и дополнение к соглашению об условиях пользования недрами, технические условия на газ природный отсепарированный, конденсат газовый нестабильный, конденсат газовый стабильный в смеси с нефтью, классификатор сырья и товарной продукции заявителя, протокол по согласованию Корректив проекта разработки основной залежи Оренбургского НГКМ.
На основании этих документов, Управление Росгортехнадзора РФ по Оренбургской области в Письме от 17.06.2005 N 01-0-08-2385 (л. 54 - 54а т. 12) разъяснило, что полезным ископаемым, добытым на Оренбургском НГКМ, является газ природный отсепарированный. Это полезное ископаемое по своему качеству соответствует стандартам предприятия ТУ 51-287-2000 "Газ природный отсепарированный Оренбургского и Копанского нефтегазоконденсатных месторождений".
Таким образом, ссылки Инспекции на проектную документацию по разработке месторождения заявителя не только не опровергают выводы суда по данному эпизоду, а напротив подтверждают законность и обоснованность решения суда.
Довод налогового органа о том, что из содержания специальной литературы следует, что никакой переработки на стадиях очистки и осушки газа не происходит, необоснован и сделан на выборочном использовании отдельных положений из специальной литературы, поскольку, как установил суд, правильное уяснение содержания специальных терминов в настоящем деле было установлено за счет исследования экспертного заключения.
В апелляционной жалобе Инспекция указывает на то, что для получения газа сухого отбензиненного с исходным сырьем осуществляются в т.ч. операции, характеризуемые как "абсорбция". Подтверждают осуществление заявителем этих процессов и технологические регламенты. Так, в технологическом регламенте процесса очистки и осушки природного газа Оренбургского ГПЗ (л. 56 т. 12) указано, что в процессе очистки природного газа используются абсорбенты, т.е. имеет место абсорбция (стр. 15, 18, стр. 50) (л.л. 62, 64, 72 т. 12). Использование абсорбентов для очистки газа от сероводорода на Оренбургском ГПЗ является известным специалистам фактом. Так, в справочнике "Технология переработки природного газа и конденсата" указано, что на Оренбургском и Астраханском ГПЗ осуществляются процессы аминовой сероочистки (л. 117 т. 12). При этом амин используется при осуществлении указанных процессов в качестве абсорбента. Факт абсорбции сероводорода и углекислого газа подтверждает также поточная схема одной из очередей ОГПЗ, помещенная в издании "Технология переработки природного газа и газового конденсата".
В технологическом регламенте "процесса адсорбционной очистки и осушки природного газа от меркаптанов" (л. 92 т. 12) указано, что при использовании указанной очистки используется адсорбционный метод. Факт адсорбции меркаптанов также подтверждает схема работы установки очистки газа от меркаптанов ОГПЗ, помещенная в издании "Технология переработки природного газа и газового конденсата"; используются адсорбенты.
Признание процессов абсорбции и адсорбции, применяемых заявителем при получении из газа природного отсепарированного сухого отбензиненного газа, переработкой подтверждается и многими научными работами, в частности учебным пособием "Технология глубокой переработки нефти и газа", Горной энциклопедией, справочником "Технология переработки природного газа и конденсата" и другими.
Инспекция в обоснование своих доводов ссылается на определение термина "Очистка природного газа", закрепленного в Российской газовой энциклопедии (главный редактор В.Р., Научное издательство "Большая Российская энциклопедия", Москва, 2004), где указанный процесс назван "извлечением компонентов, осложняющих использование газа в качестве топлива и сырья или загрязняющих окружающую среду. К таким компонентам относятся сероводород, диоксид углерода, диоксид серы, меркаптаны и др.". По мнению налогового органа, это означает, что никакой переработки на стадиях очистки и осушки газа не происходит. Осуществляется лишь удаление компонентов, содержащихся в добываемой ООО "Оренбурггазпром" пластовой смеси.
Вместе с тем в указанных источниках не сказано, что извлечение компонентов, осложняющих или исключающих использование газа, не может сопровождаться применением технологий, характеризуемых как переработка, в связи с чем ссылка Инспекции на этот научный источник не опровергает выводы экспертов и сведения, содержащиеся в иных ранее перечисленных научных источниках.
Налоговый орган также ссылается, что в Горной энциклопедии отражено, что на ГПЗ осуществляется очистка газа от сернистых соединений и углекислоты, осушка, стабилизация газового конденсата и нефти, переработка получаемых при этом газов, газового конденсата и нестабильного бензина, что свидетельствует о том, что сероочистка и осушка переработкой не признаются. Кроме того, в этой же энциклопедии отражено, что происходящая на газоперерабатывающем заводе очистка от механических примесей и осушка газа признается подготовкой газа к переработке. Инспекция полагает, что вне зависимости от того, какие процессы включает в себя такая подготовка и какие используются при этом технологии, это подготовка газа не может быть охарактеризована как переработка.
Вместе с тем из приведенных выдержек не следует, что методы, применяемые заявителем для производства из газа природного отсепарированного сухого отбензиненного газа, не могут быть охарактеризованы как переработка газа сырого отсепарированного. Более того, из содержания Горной энциклопедии (л.д. 136 т. 12) следует, что при переработке исходных продуктов на ГПЗ используются такие методы, как абсорбция и адсорбция, т.е. именно такие методы, которые используются на Оренбургском ГПЗ при изготовлении сухого отбензиненного газа.
Таким образом, ссылка Инспекции на специальную литературу не опровергает выводы, положенные в основу обжалуемого решения суда.
Довод налогового органа со ссылкой на письмо ФГУП "ВНИГНИ" от 15.12.2005 N 21-14-01/338 и разъяснения НИИ природопользования о том, что термин "обогащение" неприменим к углеводородному сырью, отклоняется судом апелляционной инстанции.
Так, указанные разъяснения не могут иметь приоритет по отношению к другим доказательствами, в т.ч. экспертному заключению по этому и аналогичному делу, разрешительной и проектной документации, специализированной литературе, преюдициальным для настоящего дела судебным актам, а также иным судебным актам, в которых зафиксированы значимые для настоящего дела обстоятельства, другим письмам и разъяснениям авторитетных государственных научных и учебных заведений соответствующего профиля, на которые ссылался при рассмотрении указанного Инспекцией дела налогоплательщик.
Указанное разъяснение ФГУП "Всероссийский научно-исследовательский геологический нефтяной институт" получено с нарушением статьи 82 АПК и статьи 95 НК РФ, а следовательно, не может признаваться экспертным заключением. По той же причине не может быть применено в качестве экспертного заключения по вопросам, требующим специальных познаний, названное "экспертным" заключение НИИ природопользования от 08.06.2005. Несмотря на то, что оно названо экспертным заключением в самом документе, оно не было получено по какому-либо делу в порядке, предусмотренном ст. 82 АПК РФ, и не было получено с применением иной установленной для получения такого заключения процедуры, предусмотренной для мероприятий налогового контроля в ст. 95 НК РФ.
Кроме того, апелляционный суд учитывает, что письмо ФГУП "ВНИГНИ" от 15.12.2005 N 21-14-01/338 подписано заведующим отделом нефтегазоконденсации М. Однако при проведении экспертизы по настоящему делу М. был заявлен самоотвод по причине того, что вопросы, представленные для экспертного исследования, выходят за рамки его профессиональной компетенции (л.д. 104 т. 25). Таким образом, разъяснение ФГУП "ВНИГНИ" не может приниматься во внимание, как данное лицом, не обладающим соответствующими специальными знаниями, на что указывается в судебном решении.
Является необоснованным довод Инспекции о том, что на основных месторождениях ОАО "Газпром" (Ямбургское, Уренгойское и др.) признаются подготовкой газа методы и технологии получения сухого отбензиненного газа, аналогичные применяемым заявителем, поскольку не учитывает особенности Оренбургского месторождения. Эти особенности выражаются в высокой концентрации сероводорода в добываемом сырье, которая и обусловливает осуществление такого технологического процесса, как сероочистка на газоперерабатывающем заводе. На иных месторождения, в т.ч. перечисленных ответчиком, столь высокая концентрация сероводорода отсутствует, а потому процесс сероочистки на них не осуществляется.
Исключение составляет Астраханское газоконденсатное месторождение, сырье которого также содержит значительный объем сероводорода, и в отношении которого действительно осуществляются аналогичные процессы переработки газа. Указанное месторождение в числе других месторождений ОАО "Газпром" налоговый орган не упоминает. Аналогичный довод налогового органа по этому месторождению уже был предметом рассмотрения судом в деле N А40-31513/04-129-342. В нем также рассматривался вопрос о том, какой газ (сухой отбензиненный или природный отсепарированный) следует признавать полезным ископаемым. При этом суд указал, что экспертное заключение N 210 объясняет то, почему на большинстве месторождений сухой газ получают без осуществления операций, характеризуемых как переработка. Наличие на месторождении заявителя значительного объема сероводорода влечет за собой необходимость дополнительных технологических операций, характеризуемых экспертами как переработка, в связи с чем суд первой инстанции при разрешении настоящего дела обоснованно сослался на судебные акты по делу N А40-31513/04-129-342.
Довод налогового органа о том, что экспертное заключение по настоящему делу противоречит экспертным заключениям, данным по другим делам, а именно заключениям использованных ответчиком по делу N А40-31513/04-129-342, не соответствует действительности. Инспекция в обоснование своих доводов ссылается на экспертное заключение, данное НИИ природопользования МГГРУ по вопросам, связанным с разработкой Астраханского газоконденсатного месторождения. Однако указанный документ не является экспертным заключением и не был получен с соблюдением порядка, установленного ст. 95 НК РФ. Таким образом, ссылка налогового органа на противоречие экспертного заключения по настоящему делу экспертному заключению, данному НИИ природопользования МГГРУ по другому делу, правомерно признана судом не соответствующей действительности, т.к. ответы на вопросы, данные этим институтом, не являются экспертным заключением и не были использованы в качестве такового в каком-либо деле.
Страницы: 1 из 2 1 2
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ДЕВЯТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 02.05.2007, 10.05.2007 N 09АП-3848/2007-АК ПО ДЕЛУ N А40-5675/06-33-56
Разделы:Налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ДЕВЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
по проверке законности и обоснованности решений
арбитражных судов, не вступивших в законную силу
2 мая 2007 г. Дело N 09АП-3848/2007-АК
Резолютивная часть постановления объявлена 02.05.07.
Полный текст постановления изготовлен 10.05.07.
Девятый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего судьи К., судей С., К.Н., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Г., при участии: от истца (заявителя) - Д. по доверенности от 28.12.2006 N 447, Н. по доверенности от 28.12.2006 N 445, В. по доверенности от 28.12.2006 N 439, А. по доверенности от 28.12.2006 N 409, К.О. по доверенности от 02.03.2007 N 90, от ответчика (заинтересованного лица) - Б. по доверенности от 18.12.2006 N 53-04-13/023232@, К.Е. по доверенности от 09.04.2007 N 53-04-13, от третьего лица -, рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу МИФНС России по КН N 2 на решение от 25.01.2007 по делу N А40-5675/06-33-56 Арбитражного суда г. Москвы, принятое судьей Ч.О., по иску (заявлению) ООО "Оренбурггазпром" к МИФНС России по КН N 2 о признании частично недействительным решения
УСТАНОВИЛ:
ООО "Оренбурггазпром" обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным решения МИФНС России по КН N 2 от 27.01.2006 N 1/53-14 в части доначисления налога на имущество в сумме 7167333 руб. (п. 2.1 решения), в сумме 489901 руб. (п. 2.2 решения), в сумме 16925 руб. (п. 2.3 решения), в сумме 102876 руб. (п. 2.4 решения), в сумме 322960 руб. (п. 2.5 решения), соответствующих пени и налоговых санкций; в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых в сумме 2181840022,38 руб. (п. 3 решения) соответствующих пени и налоговых санкций; в части доначисления налога на прибыль в сумме 13330589 руб. (п. 8.1 решения), в сумме 790289 руб. (п. 8.3 решения), в сумме 1996800 руб. (п. 8.5 решения), соответствующих пени и налоговых санкций.
Решением суда от 25.01.2007 заявленные ООО "Оренбурггазпром" требования удовлетворены. При этом суд исходил из того, что оспариваемое решение Инспекции является незаконным, нарушает права и законные интересы налогоплательщика.
МИФНС России по КН N 2 не согласилась с принятым решением суда и подала апелляционную жалобу, в которой просит отменить решение суда первой инстанции ввиду его незаконности и необоснованности, в удовлетворении требований ООО "Оренбурггазпром" отказать, утверждая о законности решения в части доначисления налога на имущество, налога на прибыль, налога на добычу полезных ископаемых и соответствующих пени, налоговых санкций.
Доводы апелляционной жалобы аналогичны изложенным в оспариваемом по делу решении налогового органа.
ООО "Оренбурггазпром" представило отзыв на апелляционную жалобу, в котором указывает, что заявитель надлежащим образом подтвердил правомерность своих требований, а решение суда принято на основе правильного применения норм материального и процессуального права, в связи с чем просит оставить его без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
При рассмотрении дела в суде апелляционной инстанции стороны в порядке ст. 81 АПК РФ представили письменные пояснения, в которых поддержали свои правовые позиции.
Также МИФНС России по КН N 2 было заявлено ходатайство о назначении комплексной экспертизы.
Представитель заявителя возражал против удовлетворения заявленного обществом ходатайства.
Апелляционный суд, руководствуясь ст. ст. 159, 184, 266 АПК РФ, отклонил ходатайство МИФНС России по КН N 2 о проведении комплексной экспертизы по делу, посчитав возможным рассмотреть дело по имеющимся в материалах дела доказательствам, исходя из предмета и основания иска по настоящему делу (протокол судебного заседания от 10.04.2007).
Рассмотрев дело в порядке ст. ст. 266, 268 АПК РФ, заслушав объяснения представителя заинтересованного лица, поддержавшего доводы и требования апелляционной жалобы, заявителя, изучив материалы дела, суд апелляционной инстанции не находит оснований к удовлетворению апелляционной жалобы и отмене или изменению решения арбитражного суда, принятого в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и обстоятельствами дела.
При исследовании обстоятельств дела установлено, что МИФНС России по КН N 2 по результатам выездной налоговой проверки ООО "Оренбурггазпром" по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах Российской Федерации за 2002 - 2003 гг., по результатам которой составлен акт от 14.10.2005 N 160/53-14 и вынесено решение от 27.01.2006 N 1/53-14 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.
В пункте 2.2.1 акта, п. 2.1 оспариваемого решения Инспекция указала на незаконное применение заявителем льготы по налогу на имущество, установленной п. "а" ст. 5 Закона РФ "О налоге на имущество предприятий", в отношении объектов жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, отраженных в бухгалтерском учете как незавершенные капитальные вложения. По мнению Инспекции, соответствующая льгота могла предоставляться только при условии использования указанных объектов по целевому назначению, что возможно идентифицировать только после завершения строительства и передачи объекта в эксплуатацию, в связи с чем обществу доначислен налог на имущество в сумме 7167333 руб., в т.ч. за 2002 г. - 3654280 руб., за 2003 г. - 3513053 руб., соответствующие пени и санкции.
Апелляционный суд отклоняет указанный довод налогового органа и считает решение Инспекции в указанной части незаконным по следующим основаниям.
В соответствии с п. "а" ст. 5 Закона РФ "О налоге на имущество предприятий" стоимость имущества предприятия, исчисленная для целей налогообложения, уменьшается на балансовую (нормативную) стоимость объектов жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, полностью или частично находящихся на балансе налогоплательщика.
В определении Конституционного Суда Российской Федерации от 23.06.2005 N 274-О указано, что статья 5 Закона Российской Федерации "О налоге на имущество предприятий" устанавливала налоговые льготы с определением конкретных условий и оснований, при соответствии которым то или иное имущество выводилось из-под налогообложения.
Анализ положений статьи 5 Закона Российской Федерации "О налоге на имущество предприятий" приводит к выводу о том, что налоговая льгота, заявленная налогоплательщиком, была установлена с наложением конкретного, четко определенного условия, согласно которому от налогообложения освобождалось только то имущество, которое находилось на балансе налогоплательщика. При этом указанная норма Закона не содержит указания на то, что соответствующая льгота предоставляется при условии использования льготируемого имущества в определенной сфере деятельности. Суд первой инстанции также правомерно установил, что нахождение льготируемого имущества на балансе заявителя подтверждается выпиской из регистра бухгалтерского учета по балансовому счету 08 и по существу не оспаривается Инспекцией.
Суд апелляционной инстанции также считает, что отказ налогового органа в предоставлении льготы по данному эпизоду не соответствует содержанию письма МНС РФ от 27.04.2001 N ВТ-6-04/350, которым разъяснены отдельные положения Инструкции Госналогслужбы N 33 в части определения объектов налогообложения (Изменения и дополнения N 5). В этих разъяснениях прямо указано на то, что если объекты, не законченные строительством в срок (не принятые в эксплуатацию и (или) права собственника на которые не зарегистрированы в установленном порядке), относятся к льготируемому имуществу в соответствии с Законом Российской Федерации "О налоге на имущество предприятий", например, магистральные трубопроводы, объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, то затраты, учитываемые в бухгалтерском учете заказчика (покупателя) на счете 08 "Капитальные вложения" по указанным объектам, также не включаются в налоговую базу по налогу на имущество предприятий.
Довод налогового органа о том, что письмо МНС РФ от 27.04.2001 N ВТ-6-04/350 в рассматриваемом случае не подлежит применению, неправомерен, поскольку в самом Законе РФ "О налоге на имущество предприятий" объекты, отраженные в учете по счету 08, не названы в качестве объектов налогообложения по налогу на имущество. Такая обязанность была возложена на налогоплательщиков лишь на основании Приказа МНС РФ от 15.11.2000 N БГ-3-04/389, внесшим Изменения и дополнения N 5 в Инструкцию Госналогслужбы от 08.06.1995 N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий", разъяснения, содержащиеся в письме МНС РФ от 27.04.2001 N ВТ-6-04/350, как раз и были приняты в целях обеспечения единого методологического подхода по применению этих изменений и устранения неправомерных и противоречивых (в том числе по разным регионам) толкований норм Инструкции N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий".
В связи с чем, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что доводы Инспекции, расходящиеся с содержанием письма МНС РФ от 27.04.2001 N ВТ-6-04/350, которое содержит аутентичное толкование норм Инструкции Госналогслужбы, свидетельствует о неправильном толковании нормативно-правового акта, на котором основывается оспариваемое решение.
Ссылка Инспекции на письмо МНС РФ от 12.03.2002 N 21-4-05/1/68-И896 также необоснованна, поскольку оно не носит общего характера, рассматривает применение норм налогового законодательства применительно к конкретной ситуации, связанной с деятельностью организаций здравоохранения, и не касается вопроса о порядке обложения объектов незавершенного строительства.
Судом первой инстанции на основании доказательств, имеющихся в материалах дела, по каждому объекту установлена правомерность отнесения заявителем льготируемого имущества к объектам жилищно-коммунального хозяйства и социально-культурной сферы, учитывая, что отношения по применению обществом льготы, предусмотренной п. "а" ст. 5 Закона РФ "О налоге на имущество предприятий" носят длящийся характер. Так, из Сводного акта N 06/3-/1479 от 30.12.2002 (л.л. 23 - 40 т. 21), которым оформлены результаты выездной налоговой проверки заявителя за 2001 год, следует, что нарушений в уплате налога на имущество за 2001 год не установлено, в связи с чем пришел к обоснованному выводу о том, что заявитель правомерно использовал льготу по налогу на имущество в отношении объектов незавершенного строительства, отраженного в учете налогоплательщика по состоянию на 01.01.2002.
В апелляционной жалобе Инспекция необоснованно ссылается на нормы Закона Оренбургской области от 07.12.1999 N 393/81-03, содержащие определение понятия "жилой фонд", поскольку, как правильно указал суд первой инстанции, в соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины, не получившие четкого определения в нормах налогового законодательства, должны применяться в том значении, в котором они используются в соответствующих отраслях законодательства Российской Федерации, но не законодательства субъектов Российской Федерации. Кроме того, апелляционный суд учитывает, что указанный Закон утратил силу с 13.09.2002 согласно Закону Оренбургской области от 06.09.2002 N 188/35-111-ОЗ и в силу этого не может учитываться при налогообложении за периоды 2002 и 2003 года.
Суд первой инстанции также обоснованно указал на то, что в Законе РФ "О налоге на имущество предприятий" идет речь не о жилом фонде, а об объектах жилищно-коммунальной сферы.
В соответствии со ст. 1 Закона РФ от 24.12.1992 N 4218-1 "Об основах федеральной жилищной политики" жилищная сфера это "область народного хозяйства, включающая строительство и реконструкцию жилища, сооружений и элементов инженерной и социальной инфраструктуры, управление жилищным фондом, его содержание и ремонт".
Таким образом, строящееся жилье, независимо от ввода его в эксплуатацию, прямо определено законом как объект жилищной сферы, в связи с чем строящиеся объекты жилья и соответствующей инфраструктуры входят в состав жилищной сферы и относятся к объектам, льготируемым в соответствии с п. "а" ст. 5 Закона РФ "О налоге на имущество предприятий".
Указанный вывод подтверждается сложившейся судебной практикой, в частности, по делам, Постановление ФАС Уральского округа от 23.11.2004 N Ф09-4991/04-АК, Постановление ФАС Центрального округа от 27.04.2005 N А68-АП-46/12-04, в которых суды отклонили ссылки налогового органа на Жилищный кодекс РСФСР, а применили Закон РФ "Об основах федеральной жилищной политики" для определения содержания понятия объектов жилищно-коммунальной сферы.
Довод налогового органа о том, что из налоговой базы по налогу на имущество может вычитаться только стоимость объектов, введенных в эксплуатацию, по которым начисляется износ, отклоняется судом апелляционной инстанции, поскольку в пп. "е" п. 6 Инструкции Госналогслужбы упоминается такое имущество, как "земля", по которому износ заведомо не начисляется. Таким образом, указание в Инструкции на вычет "суммы износа по соответствующим объектам" говорит лишь о том, что если по определенному объекту начисляется износ, то такой износ должен учитываться при определении балансовой стоимости этого имущества. Если же износ не начисляется, то балансовая стоимость имущества определяется на общих основаниях.
Кроме того, обложение налогом недостроенных объектов, учтенных на счете 08 (любых, а не только льготируемых), не соответствует Закону РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" по следующим основаниям.
В соответствии со ст. 2 Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" (в редакции Федерального закона от 25.04.1995 N 62-ФЗ) налогом на имущество облагаются основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе плательщика. Основные средства, нематериальные активы, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы учитываются по остаточной стоимости". Ссылка в этой норме на баланс налогоплательщика означает, что для определения данных об облагаемых налогом основных средствах, нематериальных активах, запасах и затратах следует руководствоваться данными бухгалтерского баланса.
Перечень статей бухгалтерского баланса приведен в п. 20 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденных приказом Минфина России от 06.07.99 N 43н. Перечисленные в Законе РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты в соответствии с указанным в п. 20 ПБУ 4/99 перечнем, представляют отдельные статьи бухгалтерского баланса: статья нематериальные активы (строка ПО баланса), статья основные средства (строка 120 баланса), статья запасы (включая затраты) (строка 210). Незавершенное строительство в бухгалтерском балансе по этим строкам не отражается. Для него в бухгалтерском балансе предназначена специальная строка 130 "Незавершенное строительство". Следовательно, в состав облагаемых налогом на имущество "основных средств, нематериальных активов, запасов и затрат, находящихся на балансе плательщика", незавершенное строительство не входит, а потому в расчет облагаемой налогом среднегодовой стоимости имущества такое незавершенное строительство включаться не должно.
В связи с чем, обложение налогом на имущество объектов незавершенного строительства означало бы обложение налогом имущества, которое не признается объектом соответствующего налога, что противоречило бы п. 1 ст. 38 НК РФ.
Суд апелляционной инстанции также учитывает, что изменения в п. 4 Инструкции Госналогслужбы РФ от 08.06.1995 N 33, которыми фактически руководствовался налоговый орган, требуя уплатить налог на имущество со стоимости объектов, числящихся на счете 08 "Капитальные вложения", были внесены приказом МНС РФ от 15.11.2000 N БГ-3-04/389, изданным после вступления в силу части первой НК РФ. Статья 4 НК РФ прямо устанавливает, что нормативно-правовые акты федеральных органов исполнительной власти не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах. Более того, в п. 7 Постановления Пленума ВС РФ и ВАС РФ от 11.06.1999 N 41/9 прямо указано на то, что даже те Инструкции Госналогслужбы РФ, которые были приняты до 1 января 1999 г., после этой даты могут применяться только в части, не противоречащей НК РФ, в том числе его статье 4, согласно которой нормативно-правовые акты органов исполнительной власти не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.
Таким образом, Инструкция Госналогслужбы РФ от 08.06.1995 N 33 (в редакции от 15.11.2000) подлежит применению в части, не противоречащей Закону, и не может его изменять или дополнять.
Таким образом, требование Инспекции об уплате налога на имущество со стоимости объектов, отраженных на счете 08 "Капитальные вложения", противоречит действующему законодательству о налогах и сборах.
В своей апелляционной жалобе Инспекция в подтверждение своих доводов ссылается на Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23.06.2004 N Ф04/3434-750/А46-2004 и Постановление ФАС Поволжского округа от 14.06.2005 N А65-17662/2004-СА1-37. Однако, если Постановление ФАС Поволжского округа не затрагивает напрямую вопрос о возможности применения льготы по налогу на имущество в отношении объектов незавершенного строительства, то в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 23.06.2004 N Ф04/3434-750/А46-2004 суд кассационной инстанции точно так же как и в настоящем деле учел разъяснения МНС РФ, направленные письмом от 27.04.2001 N ВТ-6-04/350, и поддержал выводы судов первой и апелляционной инстанций, признав частично недействительным решение налогового органа в связи с неправомерностью включения налоговым органом в расчет налоговой базы по налогу на имущество стоимости незавершенного строительства объектов жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы.
В п. 2.2.2 акта, п. 2.2 оспариваемого решения Инспекция указала на незаконное применение заявителем льготы по налогу на имущество по объектам пожарной безопасности (2 пожарных депо), установленной п. "б" ст. 5 Закона РФ "О налоге на имущество предприятий". По мнению Инспекции, соответствующая льгота предоставляется только при условии использования указанных объектов по целевому назначению, при этом идентифицировать соответствующие объекты в качестве льготируемых возможно только после завершения строительства и передачи объекта в эксплуатацию, таким образом, заявитель не мог применять указанную льготу в отношении объектов незавершенного строительства, не переданных в эксплуатацию, в связи с чем обществу подлежит доначисление налога в сумме 489901 руб., в т.ч. за 2002 г. - 204806 руб., 2003 г. - 285095 руб., соответствующие пени и санкции.
Апелляционный суд не может согласиться с указанными доводами Инспекции и считает решение налогового органа в указанной части незаконным.
Как правильно установлено судом первой инстанции, целевым назначением работ, затраты по которым налоговым органом включены в налоговую базу, является строительство пожарных депо. В соответствии с отраслевым законодательством специфика обеспечения пожарной безопасности состоит в том, что направленность определенных действий на борьбу с пожарами свидетельствует о том, что эти действия совершены для целей обеспечения пожарной безопасности, в связи с чем, силы и средства, вложенные заявителем в объект незавершенного строительства пожарных депо, использовались им исключительно для пожарной безопасности; целевое назначение строительства подтверждается представленной в материалы дела проектной документацией.
Кроме того, обязанность по включению стоимости объектов незавершенного строительства в расчет налоговой базы по налогу на имущество связан с истечением нормативного срока строительства. Оценив доказательства, имеющиеся в материалах дела, сопоставив сроки строительства, указанные в договорах на строительство и в разрешениях на строительство, приняв во внимание правовую позицию Конституционного Суда Российской Федерации, изложенную постановлении от 14.07.2003 N 12-П, относительно значения для целей налогообложения документов публичного и частного права, апелляционный суд приходит к выводу о приоритетности для целей налогообложении сроков, установленных в разрешениях на строительство. Учитывая, что срок действий разрешений на строительство находится за рамками проверяемого периода, налоговый орган необоснованно исчислил налог на имущество со стоимости объектов незавершенного строительства.
Доводы налогового органа о том, что недостроенный объект не может использоваться исключительно в тех целях, в которых он создается, а также о том, что разрешения инспекции государственного архитектурного надзора не могут служить доказательством истечения или неистечения сроков строительства возводимых объектов, отклоняются судом апелляционной инстанции.
Согласно п. "б" ст. 5 Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" льготируются объекты, используемые исключительно для охраны природы, пожарной безопасности или гражданской обороны.
Анализируя положения указанной статьи апелляционный суд приходит к выводу о том, что данная норма Закона обуславливает применение льготы целевым использованием объектов, пока не введенных в эксплуатацию, а также, что согласно определению Конституционного Суда Российской Федерации от 08.06.2004 N 228-О подтверждение такого использования возможно исходя из фактических обстоятельств конкретного дела.
Из разрешений на строительство пожарных депо от 15.02.2002 N 4, от 15.02.2002 N 3 следует, что целевым назначением работ, затраты по которым были включены ответчиком в налоговую базу, является строительство пожарных депо на два автомобиля. Кроме того, целевое назначение строительства подтверждается проектной документацией, указанной в разрешениях на строительство. В разделе "Общие указания" проектной документации указано на то, что "здание пожарного депо на 2 автомобиля предназначается для размещения личного состава и обслуживания боевой техники, применяемой при тушении пожаров" (т. 8 л.д. 79).
В соответствии с Правилами пожарной безопасности в РФ (ППБ 01 - 03), утвержденными Приказом МЧС России от 18.06.2003 N 313, пожарные автомобили следует содержать в пожарных депо или специально предназначенных для этих целей боксах, которые должны иметь отопление, электроснабжение, телефонную связь, твердое покрытие полов, утепленные ворота, другие устройства и оборудование, необходимые для обеспечения нормальных и безопасных условий работы личного состава пожарной охраны (п. 105). Согласно п. 611 Правил использование здания депо под другие нужды не разрешается.
Соблюдение этих Правил подтверждает Перечень имущества, используемого исключительно для пожарной безопасности заявителя, согласованный с УГПС МЧС России Оренбургской области. В конце этого Перечня упомянуты и указанные в решении пожарные депо (л. 78 т. 8).
В апелляционной жалобе Инспекция указывает на то, что Правила пожарной безопасности в РФ, утвержденные Приказом МЧС РФ от 18.06.2003 N 313 вступили в законную силу только 14.07.2003, в связи с чем не могут распространять свое действие на период проверки до введения их в действие. Однако, до вступления в силу этих Правил действовали Правила пожарной безопасности в РФ (ППБ-01-93), утвержденные Приказом МВД РФ от 14.12.1993 N 536, которые также содержали положения о том, что "пожарные автомобили следует содержать в пожарных депо или специально предназначенных для этих целей боксах, которые должны иметь отопление, электроснабжение, телефонную связь, твердое покрытие полов, утепленные ворота, другие устройства и оборудование, необходимые для обеспечения нормальных и безопасных условий работы личного состава пожарной охраны" (п. 1.9.1) и о том, что использование здания депо под другие нужды не разрешается (п. 15.40).
При таких обстоятельствах, апелляционный суд приходит к выводу о том, что возводимые объекты депо относятся к объектам, которые не могут быть использованы иначе, как для обеспечения пожарной безопасности.
Ссылки Инспекции на положения Федерального закона от 21.12.1994 N 69-ФЗ "О пожарной безопасности" сделаны без учета положений ст. ст. 3, 24 указанного Закона, которые позволяют сделать вывод о том, что силы и средства, вложенные обществом в объект незавершенного строительства пожарных депо, использовались им исключительно для пожарной безопасности.
Довод налогового органа о том, что льгота по налогу на имущество применяется только в отношении имущества непосредственно используемого для предотвращения и тушения пожаров, неправомерен. Положения Закона "О налоге на имущество предприятий", Закона "О пожарной безопасности" не содержат требование о непосредственном использовании льготируемого имущества для предотвращения и тушения пожаров. Положение ст. 24 Закона "О пожарной безопасности" относит строительство, реконструкцию и ремонт зданий, сооружений, помещений пожарной охраны к работам и услугам в области пожарной безопасности, прямо устанавливает, что работы и услуги в области пожарной безопасности выполняются и оказываются в целях реализации требований пожарной безопасности, а также в целях обеспечения предупреждения и тушения пожаров.
Таким образом, применение ст. 24 Закона "О пожарной безопасности" к рассматриваемым отношениям подтверждает незаконность оспариваемого по делу решения налогового органа.
Кроме того, апелляционный суд учитывает, что возможность включения в налоговую базу по налогу на имущество объектов завершенного строительства зависит не от истечения срока строительства, установленного договором, а от истечения нормативного срока строительства. Данный вывод подтверждается письмом МНС РФ от 27.04.2001 N ВТ-6-04/350, в котором разъясняется, что затраты организации на строительство (монтаж оборудования) учитываются для целей налогообложения после окончания нормативного срока строительства (монтажа оборудования), определяемого на основании строительных правил и нормативов, проектно-сметной документации и сроков на строительство (монтаж оборудования), установленных соответствующими договорами подряда.
Установив на основании оценки разрешений на строительство, выданных уполномоченными органами, что срок их действия находится за пределами проверяемого периода, суд первой инстанции сделал обоснованный вывод, что налоговый орган необоснованно исчислил налог на имущество со стоимости объектов незавершенного строительства пожарных депо. В постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 14.07.2003 N 12-П суд, сопоставляя значение для целей налогообложения документов публичного и частного права, отметил, что документы, предусмотренные нормами публичного права, отличаются незаменимостью, исключительностью, строгой формальной определенностью и зачастую являются основанием для ведомственных проверок соблюдения должностными лицами своих обязанностей. Таким образом, апелляционный суд приходит к выводу о приоритетности срока строительства, установленного в разрешении на строительство, а не в договоре.
В п. 2.2.3 8 акта, п. 2.3 оспариваемого решения Инспекция указала на незаконное применение обществом льготы по налогу на имущество по автодороге, ведущей к земледельческим полям орошения, поскольку эта автодорога не используется исключительно в целях охраны природы, что повлекло занижение налога за 2003 год на сумму 16925 руб.
Апелляционный суд считает решение Инспекции в указанной части незаконным и необоснованным по следующим основаниям.
Признавая решение налогового органа по данному эпизоду недействительным, суд первой инстанции правомерно исходил из того, что в ходе проведения проверки ответчик установил, что автодорога предназначена для общего пользования. Поэтому заявитель вправе применить к ней льготу, установленную п. "г" ст. 5 Закона "О налоге на имущество"; единственным основанием для применения льготы, предусмотренным Законом, является наличие у налогоплательщика автомобильных дорог общего пользования. Каких-либо иных условий для применения льготы, в т.ч. включение дорог в перечни, утверждаемые органами государственной власти, Законом не установлено.
Довод налогового органа о том, что заявителем не доказана правомерность применения льготы, поскольку в деле отсутствуют документы, подтверждающие отнесение спорной дороги к категории дорог общего пользования, отклоняется судом апелляционной инстанции.
Так, в ходе проведения выездной проверки ответчиком были проведены осмотр и фотосъемка спорной автодороги. В результате чего было установлено, что эта дорога является участком дороги, используемым для всего транспорта без ограничений, а земледельческие поля орошения не являются ее конечным пунктом, что свидетельствует о "проезжем" характере дороги, что отражено в Протоколе осмотра от 15.08.2005 N 2 (т. 8 л.д. 81 - 83).
Пункт "г" ст. 5 Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" предусматривает освобождение от налога на имущество автомобильных дорог общего пользования. Единственным основанием для применения льготы, предусмотренным Законом, является наличие у налогоплательщика таких автомобильных дорог. Каких-либо иных условий для применения льготы, Законом не установлено.
Также Законом не установлен и какой-либо перечень документов, служащих подтверждением правомерного применения налоговой льготы.
В связи с чем, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о наличии у заявителя оснований для применения льготы в отношении автодороги общего пользования, отклонив довод налогового органа о недоказанности правомерности применения указанной льготы.
В п. 2.2.4 акта, п. 2.4 решения Инспекцией указано на незаконное применение льготы по налогу на имущество по земледельческим полям орошения, поскольку эти поля не могут быть квалифицированы как имущество, используемое исключительно для охраны природы, на том основании, что оно находится в заброшенном состоянии, что повлекло занижение налога на 102876 руб., в т.ч. за 2002 г. - 64237 руб., за 2003 г. - 38639 руб.
Суд апелляционной инстанции считает указанные выводы Инспекции незаконными и отклоняет доводы налогового органа по следующим основаниям.
В соответствии с п. "б" ст. 5 Закона 1 "О налоге на имущество предприятий" объекты, используемые исключительно для охраны природы, включаются в перечень льготируемых объектов при исчислении налога на имущество.
Как усматривается из материалов дела, заявитель применял указанную льготу по такому оборудованию, как земледельческие поля орошения. В соответствии с Проектным заданием 3-й очереди строительства Оренбургского ГПЗ "поля орошения являются важнейшей составной частью комплекса сооружений по очистке промышленных вод завода, обеспечивая окончательную доочистку сточных вод и исключая тем самым, загрязнение окружающей среды". В связи с чем, судом первой инстанции сделан обоснованный вывод о том, что спорное имущество предназначено исключительно для охраны природы, что подтверждается и представленной в материалы дела схемой очистных сооружений ООО "Оренбурггазпром" (т. 16 л.д. 48).
Использование указанного оборудования исключительно в природоохранных целях подтверждается также Перечнем природоохранных объектов от 08.08.2003 (л. 104 - 106 т. 9), согласованным с Главным управлением природных ресурсов и охраны окружающей среды МПР РФ по Оренбургской области. В нем земледельческие поля орошения прямо отнесены к объектам водоохранного назначения (т. 9 л.д. 105).
Факт использования спорного оборудования исключительно в природоохранных целях установлен судом на основании объяснений от 16.08.2005 начальника цеха промышленной канализации М. (т. 8 л.д. 84 - 87), из которых следует, что технологическое оборудование на полях орошения использовалось в 1984 - 2003 годах, т.е. и в периоде проверки (л. 85 т. 8). Эксплуатация этого имущества была прекращена лишь в середине 2004 г.
Использование спорного имущества, с учетом пояснений начальника цеха N 12, подтверждается и режимными листами по откачке осветленных стоков на емкость сезонного регулирования, из которых видно, что оборудование по доочистке сточных вод эксплуатировалось в 2002 - 2003 гг. (л.д. 1 - 147 т. 17, 1 - 140 т. 18, 1 - 91 т. 19).
В связи с чем, апелляционный суд приходит к выводу о том, что заявитель правомерно применил льготу по спорному имуществу, т.к. оно использовалось в 2002 - 2003 гг. исключительно в природоохранных целях.
Довод налогового органа о том, что фотографические снимки свидетельствуют о более длительном по времени воздействии окружающей среды на технологическое оборудование, отклоняется судом апелляционной инстанции.
Так, выездная налоговая проверка, а соответственно осмотр и фотосъемка были произведены в 2005 г., тогда как проверяемым периодом налоговой проверки являются 2002 - 2003 годы.
Поэтому осмотр и фотосъемка объекта, произведенные в 2005 г., не могут дать достоверную информацию о состоянии и использовании объекта в проверенном периоде, а ее результаты могут быть использованы Инспекцией при проведении проверки за 2005 г.
Также суд первой инстанции правомерно указал на то, что вывод Инспекции о том, что разрушения, зафиксированные в момент осмотра в 2005 г., требуют более длительного по времени воздействия окружающей среды и других разрушающих факторов, сделан только на основании предположений налогового органа и документально не подтвержден никакими фактическими расчетами. В то же время, в соответствии с п. 3 ст. 101 НК РФ и п. 1.11.2 Инструкции МНС РФ от 10.04.2000 N 60, основанное на таких предположениях и не подтвержденное документально решение Инспекции в этой части не может обосновывать взыскание с заявителя налога, пеней и санкций.
Ссылка налогового органа на невозможность установить принадлежность остатков строений к какому-либо оборудованию, неправомерна, поскольку из Протокола осмотра N 1 от 15.08.2005 следует, что на осмотренной территории "находится технологическое оборудование, принадлежащее организации ООО "Оренбурггазпром", и что "на указанных полях технологические трубы закопаны в землю" (т. 8 л.д. 82).
В п. 2.2.5 акта, п. 2.5 оспариваемого решения Инспекцией указано на незаконное применение заявителем льготы по налогу на имущество в отношении молокозавода, переданного в аренду ОАО "Добринка", в результате чего произошло занижение налога на 322960 руб., в т.ч. за 2002 г. - 37606 руб., за 2003 г. - 285354 руб.
Апелляционный суд считает решение Инспекции в указанной части незаконным и необоснованным по следующим основаниям.
Так, признавая решение Инспекции по данному эпизоду недействительным, суд первой инстанции правомерно исходил из того, что в данном конкретном случае передача молокозавода в аренду является лишь одним из элементов отношений, сложившихся у заявителя с арендатором. В соответствии с определением Конституционного Суда Российской Федерации от 23.06.2005 N 274-О налоговой льготой, предусмотренной пунктом "в" статьи 5 Закона РФ "О налоге на имущество предприятий", могли воспользоваться только те налогоплательщики-организации, которые использовали имевшееся на их балансе имущество непосредственно в своей производственной деятельности, осуществляемой в установленных законом сферах, то в данном конкретном случае заявитель вправе был использовать оспариваемую льготу; использование переданного в аренду имущества для производства молочной продукции и поставка молока в адрес заявителя подтверждаются материалами дела.
В соответствии п. "в" ст. 5 Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" от налога освобождается "стоимость имущества, используемого для производства, переработки и хранения сельскохозяйственной продукции". Следовательно, указанная льгота может быть применена в том случае, если имущество используется для указанных целей, в т.ч. при передаче его в аренду.
Как усматривается из материалов дела, передача молокозавода в аренду ОАО "Добринка" является лишь одним из элементов отношений, сложившихся у заявителя с указанной организацией. Как следует из договора поставки от 10.05.2001 (л.д. 107 - 113 т. 9) (с учетом дополнительных соглашений к нему), а также соглашения об отступном от 25.03.2002 (л.д. 114 - 116 т. 9), в обязанности арендатора вменялась поставка молока заявителю (л.д. 107, 111, 112, 114 т. 9). В то же время обязанность заявителя обеспечивать своих работников бесплатным молоком закреплена в п. 9.1.9 коллективного договора (л.д. 118 т. 9) и основывается на ст. 222 Трудового кодекса РФ, согласно которой "на работах с вредными условиями труда работникам выдаются бесплатно по установленным нормам молоко или другие равноценные пищевые продукты".
В связи с чем, получение заявителем молока от ОАО "Добринка" (арендатора молокозавода) обуславливается особенностями производственного процесса заявителя и, следовательно, несмотря на передачу имущества молокозавода в аренду, можно говорить о том, что указанное имущество продолжало фактически использоваться заявителем в своей производственной деятельности.
Суд первой инстанции также правомерно указал на определение Конституционного Суда Российской Федерации от 23.06.2005 N 274-О, в соответствии с которым налоговой льготой, предусмотренной пунктом "в" статьи 5 Закона РФ "О налоге на имущество предприятий", могли воспользоваться только те налогоплательщики-организации, которые использовали имевшееся на их балансе имущество непосредственно в своей производственной деятельности, осуществляемой в установленных Законом сферах", в связи с чем в данном конкретном случае заявитель вправе был использовать оспариваемую льготу.
Довод апелляционной жалобы налогового органа о том, что самим обществом никакие действия по производству и переработке продукции не осуществлялись, в связи с чем оснований для применения льготы по налогу на имущество не имеется, отклоняется судом апелляционной инстанции.
В статье 209 ТК РФ производственная деятельность определена как совокупность действий работников с применением средств труда, необходимых для превращения ресурсов в готовую продукцию. Таким образом, для осуществления производственной деятельности необходимы определенные действия работников. В то же время, из документов, имеющихся в материалах дела (договора поставки от 10.05.2001 (с учетом дополнительных соглашений к нему), а также соглашения об отступном от 25.03.2002), суд первой инстанции правомерно установил, что в обязанности арендатора вменялась поставка молока заявителю. Такая обязанность заявителя обеспечивать своих работников бесплатным молоком закреплена в п. 9.1.9 коллективного договора (л. 118 т. 9) и основывается на ст. 222 ТК РФ, согласно которой на работах с вредными условиями труда работникам выдаются бесплатно по установленным нормам молоко или другие равноценные пищевые продукты. В связи с чем, получение заявителем молока от арендатора молокозавода обуславливается особенностями производственного процесса заявителя, и было объективно необходимо для охраны труда работников, вовлеченных в производственную деятельность.
Кроме того, вывод о допустимости применения льгот по имуществу, переданному в аренду, соответствует письмам Минфина России от 17.01.2001 N 04-05-06/5 и от 29.08.2000 N 04-05-06/68, где указано на то, что данная льгота может применяться организацией, являющейся балансодержателем указанного имущества, даже в случае сдачи его в аренду, при условии, что это имущество используется арендатором по целевому назначению". При этом, согласно пп. 3 п. 1 и п. 2 ст. 111 НК РФ организация не может быть привлечена к ответственности, если ее действия соответствовали разъяснениям уполномоченного органа.
Является необоснованным довод Инспекции о том, что Министерство финансов в период издания указанных писем не обладало полномочиями по разъяснению положений норм налогового законодательства, поскольку в соответствии с Положением о Министерстве финансов РФ, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 N 273 к основным задачам Министерства финансов РФ отнесена разработка и реализация единой финансовой, бюджетной, налоговой и валютной политики в Российской Федерации. Таким образом, реализация единой налоговой политики невозможна без разъяснения отдельных вопросов практики применения норм налогового законодательства.
Апелляционный суд также учитывает, что ссылка налогового органа на официальные разъяснения МНС РФ, изложенные в письме от 11.03.2001, свидетельствует о неоднозначности правоприменительной практики по данному вопросу, что, в свою очередь, может свидетельствовать о наличии неясности в налоговом законодательстве, что дает основания для применения п. 7 ст. 3 НК РФ.
Ссылка налогового органа на Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.06.2003 N Ф04/2659-567/А03-2003 также не опровергает выводы суда первой инстанции, положенные в основу решения по настоящему делу, поскольку в этом Постановлении суд кассационной инстанции, установив, что все имущество, находящееся на балансе налогоплательщика, передано в аренду или в безвозмездное пользование, сделал вывод, что налогоплательщик не вправе пользоваться льготой, предусмотренной пунктом "в" ст. 5 Закона РФ "О налоге на имущество предприятий". Однако при этом было оставлено без изменения решение суда первой инстанции, которым налогоплательщик был освобожден от ответственности за неуплату налога в связи с неправомерным использованием льготы: "принимая во внимание, что налогоплательщик руководствовался разъяснениями Министерства финансов Российской Федерации по вопросу возможности использования льготы по налогу на имущество, суд признал отсутствие в действиях налогоплательщика вины и неправомерное привлечение его к налоговой ответственности в виде штрафа.
Суд апелляционной инстанции также учитывает, что в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.11.2006 N 6785/06 указано, льгота по налогу на имущество, предусмотренная п. "б" статьи 5 Закона РФ "О налоге на имущество предприятий", может быть применима и в том случае, если непосредственным пользователем имущества, предназначенного для охраны природы, является не только собственник (балансодержатель), но и другая организация при условии использования такого имущества по целевому назначению.
В оспариваемом решении Инспекция указала на занижение заявителем налога на добычу полезных ископаемых за 2002 год в размере 1183158892,86 руб.; за 2003 год в размере 998681129,52 руб. По мнению налогового органа, нарушение в порядке исчисления и уплаты НДПИ обусловлено тем, что в нарушение ст. 337 НК РФ заявитель определял объект НДПИ как газ природный, соответствующий техническим условиям предприятия ТУ 51-287-2000 "Газ природный отсепарированный Оренбургского и Копанского нефтегазоконденсатных месторождений". Объектом НДПИ для заявителя в соответствии с п. 1 ст. 337 НК РФ является газ сухой отбензиненный, соответствующий ГОСТ 5542-87, ОСТ 51.40-93; заявитель в течение проверяемого периода реализовывал сторонним организациям газ сухой отбензиненный. Налоговая база по НДПИ должна была оцениваться исходя из сложившихся за соответствующий налоговый период цен реализации газа сухого отбензиненного, а не исходя из расчетных цен газа природного отсепарированного; газ сухой отбензиненный не является продуктом переработки газа природного отсепарированного; у заявителя отсутствуют стандарты на газ сырой отсепарированный, поскольку технические условия стандартом признаны быть не могут.
Апелляционный суд считает решение Инспекции в указанной части незаконным и не принимает доводы налогового органа по следующим основаниям.
Как усматривается из материалов дела, заявитель разрабатывает Оренбургское нефтегазоконденсатное месторождение, добывая из него газоконденсатную смесь (пластовый газ). Этот газ на промысле разделяется на газовый конденсат, газ природный отсепарированный и воду. Газ природный отсепарированный направляется заявителем на принадлежащий ему газоперерабатывающий завод (ГПЗ). На заводе из газа природного отсепарированного производится сухой отбензиненный газ. Заявитель облагал налогом на добычу полезных ископаемых (НДПИ) газ природный отсепарированный, а не изготовленный из него на ГПЗ сухой отбензиненный газ.
Признавая решение налогового органа по данному эпизоду недействительным, суд первой инстанции правомерно исходил из того, что объекты НДПИ сформулированы в пп. 1 п. 1 ст. 336, п. 1 и пп. 3 п. 2 ст. 337 НК РФ; объектом НДПИ признаются полезные ископаемые, добытые из недр, предоставленных налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством РФ; добытым полезным ископаемым является продукция, содержащаяся в фактически добытом минеральном сырье; полезным ископаемым является продукция горнодобывающей промышленности; не может быть объектом НДПИ продукция дальнейшей переработки полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности; объектом НДПИ является продукция, первая по своим качествам соответствующая международным, государственным, региональным или отраслевым стандартам, а при их отсутствии - стандартам предприятия.
Учитывая, что установление наличия признаков объекта НДПИ требует специальных знаний, судом первой инстанции по ходатайству заявителя была назначена экспертиза, проведение которой было поручено следующим специалистам: М. - доктору технических наук, заведующему отделом нефтегазоконденсации ФГУП "ВНИГНИ"; Д. - профессору, доктору химических наук, заведующему кафедрой химической технологии углеродных материалов РХТУ им. Д.И. Менделеева; М.К. - профессору, доктору геолого-минералогических наук, заведующему кафедрой геологии и геохимии горючих ископаемых Саратовского государственного университета; Ж. - доктору технических наук, профессору кафедры разработки и эксплуатации нефтяных месторождений РГУ нефти и газа им. Губкина, заместитель директора ОАО "ВНИИнефть".
Предложенный заявителем эксперт Ж. от проведения экспертизы отказался, указав в письме от 11.08.2006, что он является специалистом по разработке и эксплуатации нефтяных месторождений (т.е. жидких полезных ископаемых) и не обладает специальными познаниями в сфере добычи и переработки природного газа.
Предложенный налоговым органом эксперт М. в заявлении (л. 104 т. 25), направленном в Арбитражный суд г. Москвы 06.07.2006, заявил самоотвод также по причине того, что вопросы, заявленные для экспертного исследования, выходят за рамки его профессиональной компетенции.
Согласно ч. 4 ст. 55 АПК РФ "эксперт вправе отказаться от дачи заключения по вопросам, выходящим за пределы его специальных знаний". Таким образом, отказ Ж. и М. от участия в проведении экспертизы соответствует требованиям АПК РФ, а потому является законным.
В соответствии с ч. 1 ст. 84 АПК РФ комиссионная экспертиза проводится не менее чем двумя экспертами одной специальности. Отказ Ж. и М. не влечет нарушения данной нормы и не устраняет комиссионный характер экспертизы, т.к. заключение дано комиссией экспертов из двух человек, рекомендованных сторонами. Таким образом, отказ двух экспертов от участия в исследовании не порождает процедурных препятствий для использования экспертного заключения в данном деле.
Определением Арбитражного суда г. Москвы от 31.05.2006 экспертам было предписано определить:
- 1. что является добытым полезным ископаемым для ООО "Оренбурггазпром" - газ природный отсепарированный или газ сухой отбензиненный. Разрешение этого вопроса позволяет определить, какой из этих видов продукции подлежит налогообложению, т.к. налог в силу подп. 1 п. 1 ст. 336 НК РФ взимается по добытым полезным ископаемым;
- 2. является ли сухой отбензиненный газ продуктом переработки газа природного отсепарированного. Раскрытие указанного вопроса имеет существенное значение для применения абз. 2 п. 1 ст. 337 НК РФ, который не допускает налогообложения продуктов дальнейшей переработки добытого полезного ископаемого;
- 3. какой газ (природный отсепарированный или сухой отбензиненный) соответствует одновременно четырем признакам: является газом горючим природным, добытым из нефтегазоконденсатного месторождения; не является продуктом переработки (в том числе дальнейшей переработки); не является продукцией обрабатывающей промышленности; по своему качеству соответствует стандарту РФ, стандарту отрасли, региональному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации (предприятия);
- 4. применяется ли понятие "обогащение" к углеводородному сырью (природному газу);
- 5. возможно ли применить понятие "обогащение" или "технологический передел" к процессам доведения природного газа, добываемого на Оренбургском нефтегазоконденсатном месторождении, до стандартов отрасли; в чем в таком случае будет заключаться процесс обогащения или технологического передела природного газа;
- 6. будет ли происходить обогащение или технологический передел природного газа в результате процессов очистки и подготовки газа на установках сероочистки, осушки и отбензинивания; возможно ли в случае получения сухого отбензиненного газа из сырого отсепарированного газа сделать вывод о том, что такой процесс является процессом дальнейшей переработки (обогащения, технологического передела) природного газа.
Оценивая представленное в материалы дела экспертное заключение, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам:
- - добываемым полезным ископаемым для заявителя является газ природный отсепарированный, подтверждает правомерность обложения НДПИ этой продукции;
- - газ сухой отбензиненный является продуктом дальнейшей переработки, исключает возможность обложения НДПИ газа сухого отбензиненного, как продукта дальнейшей переработки;
- - газ природный отсепарированный соответствует признакам полезного ископаемого (содержится в фактически добываемом минеральном сырье; не является продукцией дальнейшей переработки и обрабатывающей промышленности; первый по качествам соответствует установленным стандартам (ТУ), в то время как газ сухой отбензиненный этим признакам не соответствует, подтверждает необходимость обложения налогом природного отсепарированного газа;
- - вывод экспертов о применимости термина "обогащение" при изготовлении газа сухого отбензиненного позволяет квалифицировать его как продукцию, не облагаемую НДПИ;
- - выводы о том, что изготовление газа сухого из газа природного отсепарированного является переработкой (обогащением, технологическим переделом), а также о том, что очистка, осушка, отбензинивание природного газа при получении сухого отбензиненного газа являются обогащением (технологическим переделом, переработкой), означают невозможность обложения НДПИ газа сухого отбензиненного.
Выводы экспертов о том, что изготовление газа сухого отбензиненного из газа природного отсепарированного является переработкой, подтверждаются разрешительной, проектной и иной документацией, специализированной литературой, преюдициальными для настоящего дела судебными актами, а также иными судебными актами, в которых зафиксированы значимые для настоящего дела обстоятельства, письмами и разъяснениями авторитетных государственных научных и учебных заведений.
При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу об ошибочности утверждения Инспекции о недоплате НДПИ, поскольку объектом НДПИ является газ природный отсепарированный, а не полученный в результате его переработки газ сухой отбензиненный, что подтверждается экспертным заключением и иными представленными в материалы дела доказательствами.
Довод налогового органа о невозможности использования содержания лицензии, выданной заявителю, отклоняется судом апелляционной инстанции, поскольку, как правильно указано судом первой инстанции, выводы, сделанные в экспертном заключении, подтверждаются и другими доказательствами, имеющимися в материалах дела, такими, как, например, данными, содержащимися в лицензии на право пользования недрами.
Так, ФНС России письмом от 14.03.2006 N ГВ-6-21/264@ распространило "поступившее из Минфина России" письмо Ростехнадзора от 08.02.2006 N 13-03-06/213, в котором указано, что учитывая многообразие горно-геологических условий и применяемых технологий, целесообразно принимать решения о достоверности исходных данных для расчета НДПИ по конкретным месторождениям углеводородного сырья по результатам рассмотрения проектной и иной разрешительной документации. Следовательно, получение исходных данных из разрешительной документации позволяет получить достоверную информацию для расчета НДПИ.
Согласно ст. 11 Закона РФ "О недрах" "предоставление недр в пользование оформляется специальным государственным разрешением в виде лицензии, включающей приложения, являющиеся неотъемлемой составной частью лицензии и определяющие основные условия пользования недрами".
В соответствии с этой нормой участок недр предоставлен заявителю в пользование лицензией серии ОРБ номер 10854 НЭ. В лицензии на право пользования недрами Оренбургского нефтегазоконденсатного месторождения предусмотрено, что целью разработки месторождения является добыча нефти, газа и конденсата (л.д. 138 т. 11).
Неотъемлемой составной частью лицензии является соглашение об условиях недропользования. Соглашением об условиях пользования недрами с целью разработки и геологического изучения Оренбургского нефтегазоконденсатного месторождения предусмотрено, что заявитель обеспечивает в 1996 году по месторождению добычу газа в количестве 28,34 млрд. м3 (п. 5) (л.д. 141 т. 11). Максимальный проектный уровень добычи газа составляет 45 млрд. м3 (п. 6) (л.д. 142 т. 11).
В соответствии с п. 6 соглашения владелец лицензии производит регулярные платежи "за право добычи газа и конденсата - с продуктов их технологического передела" (л.д. 142 т. 11). При этом соглашением об условиях недропользования предусмотрено, что "уровень платежей от продукции переработки определяется применением к установленному уровню добываемого сырья понижающего коэффициента, рассчитанного предприятием "Оренбурггазпром" как отношение себестоимости добычи к сумме себестоимости переработки на гелиевом и газоперерабатывающем заводах" (п. 6) (л.д. 142 т. 11). Из расчетов платежей за право пользования недрами (л.д. 90 - 92 т. 14) и расчета отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы (л.д. 85 - 89 т. 14), осуществляемых до вступления в силу гл. 26 НК РФ, видно, что организация рассчитывала платежи по сухому отбензиненному газу, т.е. именно сухой отбензиненный газ рассматривается в соответствии с лицензионным соглашением как продукция технологического передела добытого природного газа. Поскольку применяемая технология разработки месторождения с вступлением в силу гл. 26 НК РФ не изменилась, нет оснований после ее вступления в силу отрицать наличие технологического передела при производстве из природного газа сухого отбензиненного газа.
Дополнением к соглашению об условиях пользования недрами п. 6 изложен в следующей редакции: "полезным ископаемым, добытым на лицензионном участке Оренбургского нефтегазоконденсатного месторождения, является углеводородное сырье: газ горючий природный отсепарированный, попутный нефтяной газ, нестабильный конденсат, нефть" (л. 147 т. 11). Это дополнение утверждено Минприроды России (л.д. 148 т. 11), зарегистрировано в Федеральном фонде геологической информации Минприроды РФ (л.д. 146 т. 11), т.е. в указанном фонде содержится информация о том, что добываемым полезным ископаемым является газ природный отсепарированный, а не сухой отбензиненный газ.
Таким образом, апелляционный суд считает, что лицензия на разработку Оренбургского НГКМ и соглашение об условиях недропользования позволяют установить, что добытым полезным ископаемым на участке Оренбургского НГКМ является газ горючий природный отсепарированный; газ сухой отбензиненный, произведенный заявителем на газоперерабатывающем заводе, являются продукцией переработки (технологического передела) добытого полезного ископаемого.
Являются необоснованными доводы Инспекции со ссылкой на письмо Института русского языка им. В.В.Виноградова РАН от 11.03.2005 N 14404-5114/19, заключение аналитического центра по правовой политике президента РФ РАН от 31.03.2005 N 14202-03-2115.4 о том, что в целях исчисления НДПИ при определении добытого полезного ископаемого лицензия, а также лицензионное соглашение об условиях пользования недрами не подлежат применению, по следующим основаниям.
Так, значению лексического толкования абзаца 1 пункта 1 статьи 337 НК РФ, данному в письме Института русского языка им. В.В. Виноградова РАН от 11.03.2005 N 14404-5114/19, дана оценка в постановлении ФАС Московского округа от 04.12.2006 по делу N А40-3153/04-129-342, где указано, что отсутствие в тексте п. 1 ст. 337 НК РФ прямого указания на то, что для определения облагаемого налогом полезного ископаемого необходимо установить из содержания лицензии, для добычи каких именно полезных ископаемых был передан участок недр, не отменяет ссылки в данной норме права на то, что объект налогообложения определяется в соответствии с законодательством Российской Федерации, которым регулируется в том числе выдача соответствующих лицензий.
На основании абз. 2 ст. 11 Закона "О недрах" лицензия удостоверяет право пользования участком недр на условиях соглашения, определяющего все необходимые условия пользования недрами. Перечень обязательных условий установлен статьей 12 Закона, при этом в подпункте 6 статьи указаны "условия, связанные с платежами, взимаемыми при пользовании недрами". В систему платежей при пользовании недрами в соответствии со статьей 39 Закона "О недрах" входят: разовые и регулярные платежи за пользование недрами; плата за геологическую информацию о недрах; сбор за участие в конкурсе (аукционе); сбор за выдачу лицензий, а также другие налоги и сборы, установленные в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Таким образом, указание в лицензии и приложениях к ней условий, связанных с уплатой налогов, не только не выходит за пределы отраслевого регулирования, но и прямо предусмотрено законодательством в сфере недропользования.
В связи с чем дополнение к соглашению об условиях недропользования, в котором указывается на то, что при исчислении НДПИ полезным ископаемым, добытым на ОНГКМ, является газ горючий природный отсепарированный, не противоречит действующему законодательству.
Кроме того, апелляционный суд учитывает, что ФНС России при определении объекта НДПИ ссылается также на разъяснения органов, уполномоченных в сфере природопользования, о том, что является объектом НДПИ в том или ином случае. Так, указанным ранее письмом от 14.03.2006 г. N ГВ-6-21/264@ ФНС России доводит до сведения налоговых органов письмо Ростехнадзора о том, что надлежит признавать для целей налогообложения добытым полезным ископаемым.
Довод налогового органа о необоснованности использования экспертами в своем заключении лицензионного соглашения об условиях пользования недрами с целью разработки Оренбургского месторождения и дополнений к ним, принятым в 2003 году, поскольку понятия, содержащиеся в лицензионных соглашениях, основаны на законодательстве о недропользовании, а не на законодательстве о налогах и сборах, и дополнения к ним противоречат законодательству о налогах и сборах, отклоняется судом апелляционной инстанции.
Так, выводы экспертизы основаны не на содержании налогового законодательства, а на своих знаниях и опыте применительно к тем документам, которые им были переданы для целей проведения экспертизы. Анализ же налогового законодательства и определение правовых последствий оценки экспертного заключения относится к компетенции суда.
Довод ответчика о том, что принятые в апреле 2003 года дополнения к соглашению не распространяются на основную часть проверки, несостоятелен, поскольку применяемая технология разработки месторождения со времени вступления в силу главы 26 НК РФ не изменилась. Таким образом, ссылки налогового органа на невозможность использования содержания лицензии и приложении к ней при определении вида добытого полезного ископаемого основано на неправильном толковании ответчиком законодательства о налогах и сборах.
Довод налогового органа о том, что при составлении экспертного заключения эксперты оставили без внимания содержание проекта разработки месторождения, не соответствует фактическим обстоятельствам дела.
Так, проектная документация на разработку Оренбургского нефтегазоконденсатного месторождения предусматривает добычу газа природного отсепарированного, что подтверждается комплексным проектом доразработки Оренбургского НГКМ и коррективами к нему.
Во вводной части комплексного проекта доразработки Оренбургского НГКМ (1996 г.) указано, что разработка Оренбургского месторождения велась по проектам разработки, составленным ВНИИГазом (1974, 1981 гг.), ВолгоУралНИПИГазом (1986 г.). В проверяемый период разработка велась по "Проекту разработки ОНГКМ на период до 2005 г.", составленному ВолгоУралНИПИГазом.
Указанные научно-исследовательские институты, являвшиеся разработчиками проекта разработки, представили свои пояснения по проекту. ООО "ВНИИГАЗ" в письме от 12.07.2005 N 79-4/2984 (л.д. 52 т. 12) разъяснил, что конкретно для заявителя добытым полезным ископаемым, первым по своему качеству соответствующим стандарту предприятия (техническим условиям), является газ горючий природный по ТУ 51-287-2000 "Газ природный отсепарированный Оренбургского и Копанского нефтегазоконденсатных месторождений".
ООО "ВолгоУралНИПИГаз" в письме от 10.06.2005 N 14-1968 (л. 53 т. 12) дало свои пояснения по проекту разработки, в которых указало, что из добытого на Оренбургском НГКМ минерального сырья выделяются газ природный отсепарированный, нестабильный газовый конденсат, нестабильная нефть и попутный нефтяной газ. Выделенная из минерального сырья продукция (природный газ), первая по своему качеству соответствует стандартам предприятия ТУ 51-287-2000 "Газ природный отсепарированный Оренбургского и Копанского нефтегазоконденсатных месторождений".
Пунктом 19 Методических рекомендаций МНС РФ по применению главы 26 НК РФ предусмотрено, что "в случае разногласий с налогоплательщиком по определению продукции добывающих отраслей промышленности, признаваемой полезным ископаемым для конкретного месторождения, налоговый орган вправе запросить органы государственного горного надзора о продукции и стандарте качества, которые для данного месторождения соответствуют техническому проекту разработки данного месторождения". Следовательно, органом, уполномоченным давать разъяснения по продукции, предусмотренной проектной документацией, является Федеральный горный и промышленный надзор России.
Управлением Ростехнадзора РФ по Оренбургской области были рассмотрены: лицензия ОРБ N 10854 НЭ на право пользования недрами Оренбургского НГКМ и дополнение к соглашению об условиях пользования недрами, технические условия на газ природный отсепарированный, конденсат газовый нестабильный, конденсат газовый стабильный в смеси с нефтью, классификатор сырья и товарной продукции заявителя, протокол по согласованию Корректив проекта разработки основной залежи Оренбургского НГКМ.
На основании этих документов, Управление Росгортехнадзора РФ по Оренбургской области в Письме от 17.06.2005 N 01-0-08-2385 (л. 54 - 54а т. 12) разъяснило, что полезным ископаемым, добытым на Оренбургском НГКМ, является газ природный отсепарированный. Это полезное ископаемое по своему качеству соответствует стандартам предприятия ТУ 51-287-2000 "Газ природный отсепарированный Оренбургского и Копанского нефтегазоконденсатных месторождений".
Таким образом, ссылки Инспекции на проектную документацию по разработке месторождения заявителя не только не опровергают выводы суда по данному эпизоду, а напротив подтверждают законность и обоснованность решения суда.
Довод налогового органа о том, что из содержания специальной литературы следует, что никакой переработки на стадиях очистки и осушки газа не происходит, необоснован и сделан на выборочном использовании отдельных положений из специальной литературы, поскольку, как установил суд, правильное уяснение содержания специальных терминов в настоящем деле было установлено за счет исследования экспертного заключения.
В апелляционной жалобе Инспекция указывает на то, что для получения газа сухого отбензиненного с исходным сырьем осуществляются в т.ч. операции, характеризуемые как "абсорбция". Подтверждают осуществление заявителем этих процессов и технологические регламенты. Так, в технологическом регламенте процесса очистки и осушки природного газа Оренбургского ГПЗ (л. 56 т. 12) указано, что в процессе очистки природного газа используются абсорбенты, т.е. имеет место абсорбция (стр. 15, 18, стр. 50) (л.л. 62, 64, 72 т. 12). Использование абсорбентов для очистки газа от сероводорода на Оренбургском ГПЗ является известным специалистам фактом. Так, в справочнике "Технология переработки природного газа и конденсата" указано, что на Оренбургском и Астраханском ГПЗ осуществляются процессы аминовой сероочистки (л. 117 т. 12). При этом амин используется при осуществлении указанных процессов в качестве абсорбента. Факт абсорбции сероводорода и углекислого газа подтверждает также поточная схема одной из очередей ОГПЗ, помещенная в издании "Технология переработки природного газа и газового конденсата".
В технологическом регламенте "процесса адсорбционной очистки и осушки природного газа от меркаптанов" (л. 92 т. 12) указано, что при использовании указанной очистки используется адсорбционный метод. Факт адсорбции меркаптанов также подтверждает схема работы установки очистки газа от меркаптанов ОГПЗ, помещенная в издании "Технология переработки природного газа и газового конденсата"; используются адсорбенты.
Признание процессов абсорбции и адсорбции, применяемых заявителем при получении из газа природного отсепарированного сухого отбензиненного газа, переработкой подтверждается и многими научными работами, в частности учебным пособием "Технология глубокой переработки нефти и газа", Горной энциклопедией, справочником "Технология переработки природного газа и конденсата" и другими.
Инспекция в обоснование своих доводов ссылается на определение термина "Очистка природного газа", закрепленного в Российской газовой энциклопедии (главный редактор В.Р., Научное издательство "Большая Российская энциклопедия", Москва, 2004), где указанный процесс назван "извлечением компонентов, осложняющих использование газа в качестве топлива и сырья или загрязняющих окружающую среду. К таким компонентам относятся сероводород, диоксид углерода, диоксид серы, меркаптаны и др.". По мнению налогового органа, это означает, что никакой переработки на стадиях очистки и осушки газа не происходит. Осуществляется лишь удаление компонентов, содержащихся в добываемой ООО "Оренбурггазпром" пластовой смеси.
Вместе с тем в указанных источниках не сказано, что извлечение компонентов, осложняющих или исключающих использование газа, не может сопровождаться применением технологий, характеризуемых как переработка, в связи с чем ссылка Инспекции на этот научный источник не опровергает выводы экспертов и сведения, содержащиеся в иных ранее перечисленных научных источниках.
Налоговый орган также ссылается, что в Горной энциклопедии отражено, что на ГПЗ осуществляется очистка газа от сернистых соединений и углекислоты, осушка, стабилизация газового конденсата и нефти, переработка получаемых при этом газов, газового конденсата и нестабильного бензина, что свидетельствует о том, что сероочистка и осушка переработкой не признаются. Кроме того, в этой же энциклопедии отражено, что происходящая на газоперерабатывающем заводе очистка от механических примесей и осушка газа признается подготовкой газа к переработке. Инспекция полагает, что вне зависимости от того, какие процессы включает в себя такая подготовка и какие используются при этом технологии, это подготовка газа не может быть охарактеризована как переработка.
Вместе с тем из приведенных выдержек не следует, что методы, применяемые заявителем для производства из газа природного отсепарированного сухого отбензиненного газа, не могут быть охарактеризованы как переработка газа сырого отсепарированного. Более того, из содержания Горной энциклопедии (л.д. 136 т. 12) следует, что при переработке исходных продуктов на ГПЗ используются такие методы, как абсорбция и адсорбция, т.е. именно такие методы, которые используются на Оренбургском ГПЗ при изготовлении сухого отбензиненного газа.
Таким образом, ссылка Инспекции на специальную литературу не опровергает выводы, положенные в основу обжалуемого решения суда.
Довод налогового органа со ссылкой на письмо ФГУП "ВНИГНИ" от 15.12.2005 N 21-14-01/338 и разъяснения НИИ природопользования о том, что термин "обогащение" неприменим к углеводородному сырью, отклоняется судом апелляционной инстанции.
Так, указанные разъяснения не могут иметь приоритет по отношению к другим доказательствами, в т.ч. экспертному заключению по этому и аналогичному делу, разрешительной и проектной документации, специализированной литературе, преюдициальным для настоящего дела судебным актам, а также иным судебным актам, в которых зафиксированы значимые для настоящего дела обстоятельства, другим письмам и разъяснениям авторитетных государственных научных и учебных заведений соответствующего профиля, на которые ссылался при рассмотрении указанного Инспекцией дела налогоплательщик.
Указанное разъяснение ФГУП "Всероссийский научно-исследовательский геологический нефтяной институт" получено с нарушением статьи 82 АПК и статьи 95 НК РФ, а следовательно, не может признаваться экспертным заключением. По той же причине не может быть применено в качестве экспертного заключения по вопросам, требующим специальных познаний, названное "экспертным" заключение НИИ природопользования от 08.06.2005. Несмотря на то, что оно названо экспертным заключением в самом документе, оно не было получено по какому-либо делу в порядке, предусмотренном ст. 82 АПК РФ, и не было получено с применением иной установленной для получения такого заключения процедуры, предусмотренной для мероприятий налогового контроля в ст. 95 НК РФ.
Кроме того, апелляционный суд учитывает, что письмо ФГУП "ВНИГНИ" от 15.12.2005 N 21-14-01/338 подписано заведующим отделом нефтегазоконденсации М. Однако при проведении экспертизы по настоящему делу М. был заявлен самоотвод по причине того, что вопросы, представленные для экспертного исследования, выходят за рамки его профессиональной компетенции (л.д. 104 т. 25). Таким образом, разъяснение ФГУП "ВНИГНИ" не может приниматься во внимание, как данное лицом, не обладающим соответствующими специальными знаниями, на что указывается в судебном решении.
Является необоснованным довод Инспекции о том, что на основных месторождениях ОАО "Газпром" (Ямбургское, Уренгойское и др.) признаются подготовкой газа методы и технологии получения сухого отбензиненного газа, аналогичные применяемым заявителем, поскольку не учитывает особенности Оренбургского месторождения. Эти особенности выражаются в высокой концентрации сероводорода в добываемом сырье, которая и обусловливает осуществление такого технологического процесса, как сероочистка на газоперерабатывающем заводе. На иных месторождения, в т.ч. перечисленных ответчиком, столь высокая концентрация сероводорода отсутствует, а потому процесс сероочистки на них не осуществляется.
Исключение составляет Астраханское газоконденсатное месторождение, сырье которого также содержит значительный объем сероводорода, и в отношении которого действительно осуществляются аналогичные процессы переработки газа. Указанное месторождение в числе других месторождений ОАО "Газпром" налоговый орган не упоминает. Аналогичный довод налогового органа по этому месторождению уже был предметом рассмотрения судом в деле N А40-31513/04-129-342. В нем также рассматривался вопрос о том, какой газ (сухой отбензиненный или природный отсепарированный) следует признавать полезным ископаемым. При этом суд указал, что экспертное заключение N 210 объясняет то, почему на большинстве месторождений сухой газ получают без осуществления операций, характеризуемых как переработка. Наличие на месторождении заявителя значительного объема сероводорода влечет за собой необходимость дополнительных технологических операций, характеризуемых экспертами как переработка, в связи с чем суд первой инстанции при разрешении настоящего дела обоснованно сослался на судебные акты по делу N А40-31513/04-129-342.
Довод налогового органа о том, что экспертное заключение по настоящему делу противоречит экспертным заключениям, данным по другим делам, а именно заключениям использованных ответчиком по делу N А40-31513/04-129-342, не соответствует действительности. Инспекция в обоснование своих доводов ссылается на экспертное заключение, данное НИИ природопользования МГГРУ по вопросам, связанным с разработкой Астраханского газоконденсатного месторождения. Однако указанный документ не является экспертным заключением и не был получен с соблюдением порядка, установленного ст. 95 НК РФ. Таким образом, ссылка налогового органа на противоречие экспертного заключения по настоящему делу экспертному заключению, данному НИИ природопользования МГГРУ по другому делу, правомерно признана судом не соответствующей действительности, т.к. ответы на вопросы, данные этим институтом, не являются экспертным заключением и не были использованы в качестве такового в каком-либо деле.
ДЕВЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
по проверке законности и обоснованности решений
арбитражных судов, не вступивших в законную силу
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
по проверке законности и обоснованности решений
арбитражных судов, не вступивших в законную силу
2 мая 2007 г. Дело N 09АП-3848/2007-АК
Резолютивная часть постановления объявлена 02.05.07.
Полный текст постановления изготовлен 10.05.07.
Девятый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего судьи К., судей С., К.Н., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Г., при участии: от истца (заявителя) - Д. по доверенности от 28.12.2006 N 447, Н. по доверенности от 28.12.2006 N 445, В. по доверенности от 28.12.2006 N 439, А. по доверенности от 28.12.2006 N 409, К.О. по доверенности от 02.03.2007 N 90, от ответчика (заинтересованного лица) - Б. по доверенности от 18.12.2006 N 53-04-13/023232@, К.Е. по доверенности от 09.04.2007 N 53-04-13, от третьего лица -, рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу МИФНС России по КН N 2 на решение от 25.01.2007 по делу N А40-5675/06-33-56 Арбитражного суда г. Москвы, принятое судьей Ч.О., по иску (заявлению) ООО "Оренбурггазпром" к МИФНС России по КН N 2 о признании частично недействительным решения
УСТАНОВИЛ:
ООО "Оренбурггазпром" обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным решения МИФНС России по КН N 2 от 27.01.2006 N 1/53-14 в части доначисления налога на имущество в сумме 7167333 руб. (п. 2.1 решения), в сумме 489901 руб. (п. 2.2 решения), в сумме 16925 руб. (п. 2.3 решения), в сумме 102876 руб. (п. 2.4 решения), в сумме 322960 руб. (п. 2.5 решения), соответствующих пени и налоговых санкций; в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых в сумме 2181840022,38 руб. (п. 3 решения) соответствующих пени и налоговых санкций; в части доначисления налога на прибыль в сумме 13330589 руб. (п. 8.1 решения), в сумме 790289 руб. (п. 8.3 решения), в сумме 1996800 руб. (п. 8.5 решения), соответствующих пени и налоговых санкций.
Решением суда от 25.01.2007 заявленные ООО "Оренбурггазпром" требования удовлетворены. При этом суд исходил из того, что оспариваемое решение Инспекции является незаконным, нарушает права и законные интересы налогоплательщика.
МИФНС России по КН N 2 не согласилась с принятым решением суда и подала апелляционную жалобу, в которой просит отменить решение суда первой инстанции ввиду его незаконности и необоснованности, в удовлетворении требований ООО "Оренбурггазпром" отказать, утверждая о законности решения в части доначисления налога на имущество, налога на прибыль, налога на добычу полезных ископаемых и соответствующих пени, налоговых санкций.
Доводы апелляционной жалобы аналогичны изложенным в оспариваемом по делу решении налогового органа.
ООО "Оренбурггазпром" представило отзыв на апелляционную жалобу, в котором указывает, что заявитель надлежащим образом подтвердил правомерность своих требований, а решение суда принято на основе правильного применения норм материального и процессуального права, в связи с чем просит оставить его без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
При рассмотрении дела в суде апелляционной инстанции стороны в порядке ст. 81 АПК РФ представили письменные пояснения, в которых поддержали свои правовые позиции.
Также МИФНС России по КН N 2 было заявлено ходатайство о назначении комплексной экспертизы.
Представитель заявителя возражал против удовлетворения заявленного обществом ходатайства.
Апелляционный суд, руководствуясь ст. ст. 159, 184, 266 АПК РФ, отклонил ходатайство МИФНС России по КН N 2 о проведении комплексной экспертизы по делу, посчитав возможным рассмотреть дело по имеющимся в материалах дела доказательствам, исходя из предмета и основания иска по настоящему делу (протокол судебного заседания от 10.04.2007).
Рассмотрев дело в порядке ст. ст. 266, 268 АПК РФ, заслушав объяснения представителя заинтересованного лица, поддержавшего доводы и требования апелляционной жалобы, заявителя, изучив материалы дела, суд апелляционной инстанции не находит оснований к удовлетворению апелляционной жалобы и отмене или изменению решения арбитражного суда, принятого в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и обстоятельствами дела.
При исследовании обстоятельств дела установлено, что МИФНС России по КН N 2 по результатам выездной налоговой проверки ООО "Оренбурггазпром" по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах Российской Федерации за 2002 - 2003 гг., по результатам которой составлен акт от 14.10.2005 N 160/53-14 и вынесено решение от 27.01.2006 N 1/53-14 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.
В пункте 2.2.1 акта, п. 2.1 оспариваемого решения Инспекция указала на незаконное применение заявителем льготы по налогу на имущество, установленной п. "а" ст. 5 Закона РФ "О налоге на имущество предприятий", в отношении объектов жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, отраженных в бухгалтерском учете как незавершенные капитальные вложения. По мнению Инспекции, соответствующая льгота могла предоставляться только при условии использования указанных объектов по целевому назначению, что возможно идентифицировать только после завершения строительства и передачи объекта в эксплуатацию, в связи с чем обществу доначислен налог на имущество в сумме 7167333 руб., в т.ч. за 2002 г. - 3654280 руб., за 2003 г. - 3513053 руб., соответствующие пени и санкции.
Апелляционный суд отклоняет указанный довод налогового органа и считает решение Инспекции в указанной части незаконным по следующим основаниям.
В соответствии с п. "а" ст. 5 Закона РФ "О налоге на имущество предприятий" стоимость имущества предприятия, исчисленная для целей налогообложения, уменьшается на балансовую (нормативную) стоимость объектов жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, полностью или частично находящихся на балансе налогоплательщика.
В определении Конституционного Суда Российской Федерации от 23.06.2005 N 274-О указано, что статья 5 Закона Российской Федерации "О налоге на имущество предприятий" устанавливала налоговые льготы с определением конкретных условий и оснований, при соответствии которым то или иное имущество выводилось из-под налогообложения.
Анализ положений статьи 5 Закона Российской Федерации "О налоге на имущество предприятий" приводит к выводу о том, что налоговая льгота, заявленная налогоплательщиком, была установлена с наложением конкретного, четко определенного условия, согласно которому от налогообложения освобождалось только то имущество, которое находилось на балансе налогоплательщика. При этом указанная норма Закона не содержит указания на то, что соответствующая льгота предоставляется при условии использования льготируемого имущества в определенной сфере деятельности. Суд первой инстанции также правомерно установил, что нахождение льготируемого имущества на балансе заявителя подтверждается выпиской из регистра бухгалтерского учета по балансовому счету 08 и по существу не оспаривается Инспекцией.
Суд апелляционной инстанции также считает, что отказ налогового органа в предоставлении льготы по данному эпизоду не соответствует содержанию письма МНС РФ от 27.04.2001 N ВТ-6-04/350, которым разъяснены отдельные положения Инструкции Госналогслужбы N 33 в части определения объектов налогообложения (Изменения и дополнения N 5). В этих разъяснениях прямо указано на то, что если объекты, не законченные строительством в срок (не принятые в эксплуатацию и (или) права собственника на которые не зарегистрированы в установленном порядке), относятся к льготируемому имуществу в соответствии с Законом Российской Федерации "О налоге на имущество предприятий", например, магистральные трубопроводы, объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, то затраты, учитываемые в бухгалтерском учете заказчика (покупателя) на счете 08 "Капитальные вложения" по указанным объектам, также не включаются в налоговую базу по налогу на имущество предприятий.
Довод налогового органа о том, что письмо МНС РФ от 27.04.2001 N ВТ-6-04/350 в рассматриваемом случае не подлежит применению, неправомерен, поскольку в самом Законе РФ "О налоге на имущество предприятий" объекты, отраженные в учете по счету 08, не названы в качестве объектов налогообложения по налогу на имущество. Такая обязанность была возложена на налогоплательщиков лишь на основании Приказа МНС РФ от 15.11.2000 N БГ-3-04/389, внесшим Изменения и дополнения N 5 в Инструкцию Госналогслужбы от 08.06.1995 N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий", разъяснения, содержащиеся в письме МНС РФ от 27.04.2001 N ВТ-6-04/350, как раз и были приняты в целях обеспечения единого методологического подхода по применению этих изменений и устранения неправомерных и противоречивых (в том числе по разным регионам) толкований норм Инструкции N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий".
В связи с чем, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что доводы Инспекции, расходящиеся с содержанием письма МНС РФ от 27.04.2001 N ВТ-6-04/350, которое содержит аутентичное толкование норм Инструкции Госналогслужбы, свидетельствует о неправильном толковании нормативно-правового акта, на котором основывается оспариваемое решение.
Ссылка Инспекции на письмо МНС РФ от 12.03.2002 N 21-4-05/1/68-И896 также необоснованна, поскольку оно не носит общего характера, рассматривает применение норм налогового законодательства применительно к конкретной ситуации, связанной с деятельностью организаций здравоохранения, и не касается вопроса о порядке обложения объектов незавершенного строительства.
Судом первой инстанции на основании доказательств, имеющихся в материалах дела, по каждому объекту установлена правомерность отнесения заявителем льготируемого имущества к объектам жилищно-коммунального хозяйства и социально-культурной сферы, учитывая, что отношения по применению обществом льготы, предусмотренной п. "а" ст. 5 Закона РФ "О налоге на имущество предприятий" носят длящийся характер. Так, из Сводного акта N 06/3-/1479 от 30.12.2002 (л.л. 23 - 40 т. 21), которым оформлены результаты выездной налоговой проверки заявителя за 2001 год, следует, что нарушений в уплате налога на имущество за 2001 год не установлено, в связи с чем пришел к обоснованному выводу о том, что заявитель правомерно использовал льготу по налогу на имущество в отношении объектов незавершенного строительства, отраженного в учете налогоплательщика по состоянию на 01.01.2002.
В апелляционной жалобе Инспекция необоснованно ссылается на нормы Закона Оренбургской области от 07.12.1999 N 393/81-03, содержащие определение понятия "жилой фонд", поскольку, как правильно указал суд первой инстанции, в соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины, не получившие четкого определения в нормах налогового законодательства, должны применяться в том значении, в котором они используются в соответствующих отраслях законодательства Российской Федерации, но не законодательства субъектов Российской Федерации. Кроме того, апелляционный суд учитывает, что указанный Закон утратил силу с 13.09.2002 согласно Закону Оренбургской области от 06.09.2002 N 188/35-111-ОЗ и в силу этого не может учитываться при налогообложении за периоды 2002 и 2003 года.
Суд первой инстанции также обоснованно указал на то, что в Законе РФ "О налоге на имущество предприятий" идет речь не о жилом фонде, а об объектах жилищно-коммунальной сферы.
В соответствии со ст. 1 Закона РФ от 24.12.1992 N 4218-1 "Об основах федеральной жилищной политики" жилищная сфера это "область народного хозяйства, включающая строительство и реконструкцию жилища, сооружений и элементов инженерной и социальной инфраструктуры, управление жилищным фондом, его содержание и ремонт".
Таким образом, строящееся жилье, независимо от ввода его в эксплуатацию, прямо определено законом как объект жилищной сферы, в связи с чем строящиеся объекты жилья и соответствующей инфраструктуры входят в состав жилищной сферы и относятся к объектам, льготируемым в соответствии с п. "а" ст. 5 Закона РФ "О налоге на имущество предприятий".
Указанный вывод подтверждается сложившейся судебной практикой, в частности, по делам, Постановление ФАС Уральского округа от 23.11.2004 N Ф09-4991/04-АК, Постановление ФАС Центрального округа от 27.04.2005 N А68-АП-46/12-04, в которых суды отклонили ссылки налогового органа на Жилищный кодекс РСФСР, а применили Закон РФ "Об основах федеральной жилищной политики" для определения содержания понятия объектов жилищно-коммунальной сферы.
Довод налогового органа о том, что из налоговой базы по налогу на имущество может вычитаться только стоимость объектов, введенных в эксплуатацию, по которым начисляется износ, отклоняется судом апелляционной инстанции, поскольку в пп. "е" п. 6 Инструкции Госналогслужбы упоминается такое имущество, как "земля", по которому износ заведомо не начисляется. Таким образом, указание в Инструкции на вычет "суммы износа по соответствующим объектам" говорит лишь о том, что если по определенному объекту начисляется износ, то такой износ должен учитываться при определении балансовой стоимости этого имущества. Если же износ не начисляется, то балансовая стоимость имущества определяется на общих основаниях.
Кроме того, обложение налогом недостроенных объектов, учтенных на счете 08 (любых, а не только льготируемых), не соответствует Закону РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" по следующим основаниям.
В соответствии со ст. 2 Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" (в редакции Федерального закона от 25.04.1995 N 62-ФЗ) налогом на имущество облагаются основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе плательщика. Основные средства, нематериальные активы, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы учитываются по остаточной стоимости". Ссылка в этой норме на баланс налогоплательщика означает, что для определения данных об облагаемых налогом основных средствах, нематериальных активах, запасах и затратах следует руководствоваться данными бухгалтерского баланса.
Перечень статей бухгалтерского баланса приведен в п. 20 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденных приказом Минфина России от 06.07.99 N 43н. Перечисленные в Законе РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты в соответствии с указанным в п. 20 ПБУ 4/99 перечнем, представляют отдельные статьи бухгалтерского баланса: статья нематериальные активы (строка ПО баланса), статья основные средства (строка 120 баланса), статья запасы (включая затраты) (строка 210). Незавершенное строительство в бухгалтерском балансе по этим строкам не отражается. Для него в бухгалтерском балансе предназначена специальная строка 130 "Незавершенное строительство". Следовательно, в состав облагаемых налогом на имущество "основных средств, нематериальных активов, запасов и затрат, находящихся на балансе плательщика", незавершенное строительство не входит, а потому в расчет облагаемой налогом среднегодовой стоимости имущества такое незавершенное строительство включаться не должно.
В связи с чем, обложение налогом на имущество объектов незавершенного строительства означало бы обложение налогом имущества, которое не признается объектом соответствующего налога, что противоречило бы п. 1 ст. 38 НК РФ.
Суд апелляционной инстанции также учитывает, что изменения в п. 4 Инструкции Госналогслужбы РФ от 08.06.1995 N 33, которыми фактически руководствовался налоговый орган, требуя уплатить налог на имущество со стоимости объектов, числящихся на счете 08 "Капитальные вложения", были внесены приказом МНС РФ от 15.11.2000 N БГ-3-04/389, изданным после вступления в силу части первой НК РФ. Статья 4 НК РФ прямо устанавливает, что нормативно-правовые акты федеральных органов исполнительной власти не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах. Более того, в п. 7 Постановления Пленума ВС РФ и ВАС РФ от 11.06.1999 N 41/9 прямо указано на то, что даже те Инструкции Госналогслужбы РФ, которые были приняты до 1 января 1999 г., после этой даты могут применяться только в части, не противоречащей НК РФ, в том числе его статье 4, согласно которой нормативно-правовые акты органов исполнительной власти не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.
Таким образом, Инструкция Госналогслужбы РФ от 08.06.1995 N 33 (в редакции от 15.11.2000) подлежит применению в части, не противоречащей Закону, и не может его изменять или дополнять.
Таким образом, требование Инспекции об уплате налога на имущество со стоимости объектов, отраженных на счете 08 "Капитальные вложения", противоречит действующему законодательству о налогах и сборах.
В своей апелляционной жалобе Инспекция в подтверждение своих доводов ссылается на Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23.06.2004 N Ф04/3434-750/А46-2004 и Постановление ФАС Поволжского округа от 14.06.2005 N А65-17662/2004-СА1-37. Однако, если Постановление ФАС Поволжского округа не затрагивает напрямую вопрос о возможности применения льготы по налогу на имущество в отношении объектов незавершенного строительства, то в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 23.06.2004 N Ф04/3434-750/А46-2004 суд кассационной инстанции точно так же как и в настоящем деле учел разъяснения МНС РФ, направленные письмом от 27.04.2001 N ВТ-6-04/350, и поддержал выводы судов первой и апелляционной инстанций, признав частично недействительным решение налогового органа в связи с неправомерностью включения налоговым органом в расчет налоговой базы по налогу на имущество стоимости незавершенного строительства объектов жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы.
В п. 2.2.2 акта, п. 2.2 оспариваемого решения Инспекция указала на незаконное применение заявителем льготы по налогу на имущество по объектам пожарной безопасности (2 пожарных депо), установленной п. "б" ст. 5 Закона РФ "О налоге на имущество предприятий". По мнению Инспекции, соответствующая льгота предоставляется только при условии использования указанных объектов по целевому назначению, при этом идентифицировать соответствующие объекты в качестве льготируемых возможно только после завершения строительства и передачи объекта в эксплуатацию, таким образом, заявитель не мог применять указанную льготу в отношении объектов незавершенного строительства, не переданных в эксплуатацию, в связи с чем обществу подлежит доначисление налога в сумме 489901 руб., в т.ч. за 2002 г. - 204806 руб., 2003 г. - 285095 руб., соответствующие пени и санкции.
Апелляционный суд не может согласиться с указанными доводами Инспекции и считает решение налогового органа в указанной части незаконным.
Как правильно установлено судом первой инстанции, целевым назначением работ, затраты по которым налоговым органом включены в налоговую базу, является строительство пожарных депо. В соответствии с отраслевым законодательством специфика обеспечения пожарной безопасности состоит в том, что направленность определенных действий на борьбу с пожарами свидетельствует о том, что эти действия совершены для целей обеспечения пожарной безопасности, в связи с чем, силы и средства, вложенные заявителем в объект незавершенного строительства пожарных депо, использовались им исключительно для пожарной безопасности; целевое назначение строительства подтверждается представленной в материалы дела проектной документацией.
Кроме того, обязанность по включению стоимости объектов незавершенного строительства в расчет налоговой базы по налогу на имущество связан с истечением нормативного срока строительства. Оценив доказательства, имеющиеся в материалах дела, сопоставив сроки строительства, указанные в договорах на строительство и в разрешениях на строительство, приняв во внимание правовую позицию Конституционного Суда Российской Федерации, изложенную постановлении от 14.07.2003 N 12-П, относительно значения для целей налогообложения документов публичного и частного права, апелляционный суд приходит к выводу о приоритетности для целей налогообложении сроков, установленных в разрешениях на строительство. Учитывая, что срок действий разрешений на строительство находится за рамками проверяемого периода, налоговый орган необоснованно исчислил налог на имущество со стоимости объектов незавершенного строительства.
Доводы налогового органа о том, что недостроенный объект не может использоваться исключительно в тех целях, в которых он создается, а также о том, что разрешения инспекции государственного архитектурного надзора не могут служить доказательством истечения или неистечения сроков строительства возводимых объектов, отклоняются судом апелляционной инстанции.
Согласно п. "б" ст. 5 Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" льготируются объекты, используемые исключительно для охраны природы, пожарной безопасности или гражданской обороны.
Анализируя положения указанной статьи апелляционный суд приходит к выводу о том, что данная норма Закона обуславливает применение льготы целевым использованием объектов, пока не введенных в эксплуатацию, а также, что согласно определению Конституционного Суда Российской Федерации от 08.06.2004 N 228-О подтверждение такого использования возможно исходя из фактических обстоятельств конкретного дела.
Из разрешений на строительство пожарных депо от 15.02.2002 N 4, от 15.02.2002 N 3 следует, что целевым назначением работ, затраты по которым были включены ответчиком в налоговую базу, является строительство пожарных депо на два автомобиля. Кроме того, целевое назначение строительства подтверждается проектной документацией, указанной в разрешениях на строительство. В разделе "Общие указания" проектной документации указано на то, что "здание пожарного депо на 2 автомобиля предназначается для размещения личного состава и обслуживания боевой техники, применяемой при тушении пожаров" (т. 8 л.д. 79).
В соответствии с Правилами пожарной безопасности в РФ (ППБ 01 - 03), утвержденными Приказом МЧС России от 18.06.2003 N 313, пожарные автомобили следует содержать в пожарных депо или специально предназначенных для этих целей боксах, которые должны иметь отопление, электроснабжение, телефонную связь, твердое покрытие полов, утепленные ворота, другие устройства и оборудование, необходимые для обеспечения нормальных и безопасных условий работы личного состава пожарной охраны (п. 105). Согласно п. 611 Правил использование здания депо под другие нужды не разрешается.
Соблюдение этих Правил подтверждает Перечень имущества, используемого исключительно для пожарной безопасности заявителя, согласованный с УГПС МЧС России Оренбургской области. В конце этого Перечня упомянуты и указанные в решении пожарные депо (л. 78 т. 8).
В апелляционной жалобе Инспекция указывает на то, что Правила пожарной безопасности в РФ, утвержденные Приказом МЧС РФ от 18.06.2003 N 313 вступили в законную силу только 14.07.2003, в связи с чем не могут распространять свое действие на период проверки до введения их в действие. Однако, до вступления в силу этих Правил действовали Правила пожарной безопасности в РФ (ППБ-01-93), утвержденные Приказом МВД РФ от 14.12.1993 N 536, которые также содержали положения о том, что "пожарные автомобили следует содержать в пожарных депо или специально предназначенных для этих целей боксах, которые должны иметь отопление, электроснабжение, телефонную связь, твердое покрытие полов, утепленные ворота, другие устройства и оборудование, необходимые для обеспечения нормальных и безопасных условий работы личного состава пожарной охраны" (п. 1.9.1) и о том, что использование здания депо под другие нужды не разрешается (п. 15.40).
При таких обстоятельствах, апелляционный суд приходит к выводу о том, что возводимые объекты депо относятся к объектам, которые не могут быть использованы иначе, как для обеспечения пожарной безопасности.
Ссылки Инспекции на положения Федерального закона от 21.12.1994 N 69-ФЗ "О пожарной безопасности" сделаны без учета положений ст. ст. 3, 24 указанного Закона, которые позволяют сделать вывод о том, что силы и средства, вложенные обществом в объект незавершенного строительства пожарных депо, использовались им исключительно для пожарной безопасности.
Довод налогового органа о том, что льгота по налогу на имущество применяется только в отношении имущества непосредственно используемого для предотвращения и тушения пожаров, неправомерен. Положения Закона "О налоге на имущество предприятий", Закона "О пожарной безопасности" не содержат требование о непосредственном использовании льготируемого имущества для предотвращения и тушения пожаров. Положение ст. 24 Закона "О пожарной безопасности" относит строительство, реконструкцию и ремонт зданий, сооружений, помещений пожарной охраны к работам и услугам в области пожарной безопасности, прямо устанавливает, что работы и услуги в области пожарной безопасности выполняются и оказываются в целях реализации требований пожарной безопасности, а также в целях обеспечения предупреждения и тушения пожаров.
Таким образом, применение ст. 24 Закона "О пожарной безопасности" к рассматриваемым отношениям подтверждает незаконность оспариваемого по делу решения налогового органа.
Кроме того, апелляционный суд учитывает, что возможность включения в налоговую базу по налогу на имущество объектов завершенного строительства зависит не от истечения срока строительства, установленного договором, а от истечения нормативного срока строительства. Данный вывод подтверждается письмом МНС РФ от 27.04.2001 N ВТ-6-04/350, в котором разъясняется, что затраты организации на строительство (монтаж оборудования) учитываются для целей налогообложения после окончания нормативного срока строительства (монтажа оборудования), определяемого на основании строительных правил и нормативов, проектно-сметной документации и сроков на строительство (монтаж оборудования), установленных соответствующими договорами подряда.
Установив на основании оценки разрешений на строительство, выданных уполномоченными органами, что срок их действия находится за пределами проверяемого периода, суд первой инстанции сделал обоснованный вывод, что налоговый орган необоснованно исчислил налог на имущество со стоимости объектов незавершенного строительства пожарных депо. В постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 14.07.2003 N 12-П суд, сопоставляя значение для целей налогообложения документов публичного и частного права, отметил, что документы, предусмотренные нормами публичного права, отличаются незаменимостью, исключительностью, строгой формальной определенностью и зачастую являются основанием для ведомственных проверок соблюдения должностными лицами своих обязанностей. Таким образом, апелляционный суд приходит к выводу о приоритетности срока строительства, установленного в разрешении на строительство, а не в договоре.
В п. 2.2.3 8 акта, п. 2.3 оспариваемого решения Инспекция указала на незаконное применение обществом льготы по налогу на имущество по автодороге, ведущей к земледельческим полям орошения, поскольку эта автодорога не используется исключительно в целях охраны природы, что повлекло занижение налога за 2003 год на сумму 16925 руб.
Апелляционный суд считает решение Инспекции в указанной части незаконным и необоснованным по следующим основаниям.
Признавая решение налогового органа по данному эпизоду недействительным, суд первой инстанции правомерно исходил из того, что в ходе проведения проверки ответчик установил, что автодорога предназначена для общего пользования. Поэтому заявитель вправе применить к ней льготу, установленную п. "г" ст. 5 Закона "О налоге на имущество"; единственным основанием для применения льготы, предусмотренным Законом, является наличие у налогоплательщика автомобильных дорог общего пользования. Каких-либо иных условий для применения льготы, в т.ч. включение дорог в перечни, утверждаемые органами государственной власти, Законом не установлено.
Довод налогового органа о том, что заявителем не доказана правомерность применения льготы, поскольку в деле отсутствуют документы, подтверждающие отнесение спорной дороги к категории дорог общего пользования, отклоняется судом апелляционной инстанции.
Так, в ходе проведения выездной проверки ответчиком были проведены осмотр и фотосъемка спорной автодороги. В результате чего было установлено, что эта дорога является участком дороги, используемым для всего транспорта без ограничений, а земледельческие поля орошения не являются ее конечным пунктом, что свидетельствует о "проезжем" характере дороги, что отражено в Протоколе осмотра от 15.08.2005 N 2 (т. 8 л.д. 81 - 83).
Пункт "г" ст. 5 Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" предусматривает освобождение от налога на имущество автомобильных дорог общего пользования. Единственным основанием для применения льготы, предусмотренным Законом, является наличие у налогоплательщика таких автомобильных дорог. Каких-либо иных условий для применения льготы, Законом не установлено.
Также Законом не установлен и какой-либо перечень документов, служащих подтверждением правомерного применения налоговой льготы.
В связи с чем, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о наличии у заявителя оснований для применения льготы в отношении автодороги общего пользования, отклонив довод налогового органа о недоказанности правомерности применения указанной льготы.
В п. 2.2.4 акта, п. 2.4 решения Инспекцией указано на незаконное применение льготы по налогу на имущество по земледельческим полям орошения, поскольку эти поля не могут быть квалифицированы как имущество, используемое исключительно для охраны природы, на том основании, что оно находится в заброшенном состоянии, что повлекло занижение налога на 102876 руб., в т.ч. за 2002 г. - 64237 руб., за 2003 г. - 38639 руб.
Суд апелляционной инстанции считает указанные выводы Инспекции незаконными и отклоняет доводы налогового органа по следующим основаниям.
В соответствии с п. "б" ст. 5 Закона 1 "О налоге на имущество предприятий" объекты, используемые исключительно для охраны природы, включаются в перечень льготируемых объектов при исчислении налога на имущество.
Как усматривается из материалов дела, заявитель применял указанную льготу по такому оборудованию, как земледельческие поля орошения. В соответствии с Проектным заданием 3-й очереди строительства Оренбургского ГПЗ "поля орошения являются важнейшей составной частью комплекса сооружений по очистке промышленных вод завода, обеспечивая окончательную доочистку сточных вод и исключая тем самым, загрязнение окружающей среды". В связи с чем, судом первой инстанции сделан обоснованный вывод о том, что спорное имущество предназначено исключительно для охраны природы, что подтверждается и представленной в материалы дела схемой очистных сооружений ООО "Оренбурггазпром" (т. 16 л.д. 48).
Использование указанного оборудования исключительно в природоохранных целях подтверждается также Перечнем природоохранных объектов от 08.08.2003 (л. 104 - 106 т. 9), согласованным с Главным управлением природных ресурсов и охраны окружающей среды МПР РФ по Оренбургской области. В нем земледельческие поля орошения прямо отнесены к объектам водоохранного назначения (т. 9 л.д. 105).
Факт использования спорного оборудования исключительно в природоохранных целях установлен судом на основании объяснений от 16.08.2005 начальника цеха промышленной канализации М. (т. 8 л.д. 84 - 87), из которых следует, что технологическое оборудование на полях орошения использовалось в 1984 - 2003 годах, т.е. и в периоде проверки (л. 85 т. 8). Эксплуатация этого имущества была прекращена лишь в середине 2004 г.
Использование спорного имущества, с учетом пояснений начальника цеха N 12, подтверждается и режимными листами по откачке осветленных стоков на емкость сезонного регулирования, из которых видно, что оборудование по доочистке сточных вод эксплуатировалось в 2002 - 2003 гг. (л.д. 1 - 147 т. 17, 1 - 140 т. 18, 1 - 91 т. 19).
В связи с чем, апелляционный суд приходит к выводу о том, что заявитель правомерно применил льготу по спорному имуществу, т.к. оно использовалось в 2002 - 2003 гг. исключительно в природоохранных целях.
Довод налогового органа о том, что фотографические снимки свидетельствуют о более длительном по времени воздействии окружающей среды на технологическое оборудование, отклоняется судом апелляционной инстанции.
Так, выездная налоговая проверка, а соответственно осмотр и фотосъемка были произведены в 2005 г., тогда как проверяемым периодом налоговой проверки являются 2002 - 2003 годы.
Поэтому осмотр и фотосъемка объекта, произведенные в 2005 г., не могут дать достоверную информацию о состоянии и использовании объекта в проверенном периоде, а ее результаты могут быть использованы Инспекцией при проведении проверки за 2005 г.
Также суд первой инстанции правомерно указал на то, что вывод Инспекции о том, что разрушения, зафиксированные в момент осмотра в 2005 г., требуют более длительного по времени воздействия окружающей среды и других разрушающих факторов, сделан только на основании предположений налогового органа и документально не подтвержден никакими фактическими расчетами. В то же время, в соответствии с п. 3 ст. 101 НК РФ и п. 1.11.2 Инструкции МНС РФ от 10.04.2000 N 60, основанное на таких предположениях и не подтвержденное документально решение Инспекции в этой части не может обосновывать взыскание с заявителя налога, пеней и санкций.
Ссылка налогового органа на невозможность установить принадлежность остатков строений к какому-либо оборудованию, неправомерна, поскольку из Протокола осмотра N 1 от 15.08.2005 следует, что на осмотренной территории "находится технологическое оборудование, принадлежащее организации ООО "Оренбурггазпром", и что "на указанных полях технологические трубы закопаны в землю" (т. 8 л.д. 82).
В п. 2.2.5 акта, п. 2.5 оспариваемого решения Инспекцией указано на незаконное применение заявителем льготы по налогу на имущество в отношении молокозавода, переданного в аренду ОАО "Добринка", в результате чего произошло занижение налога на 322960 руб., в т.ч. за 2002 г. - 37606 руб., за 2003 г. - 285354 руб.
Апелляционный суд считает решение Инспекции в указанной части незаконным и необоснованным по следующим основаниям.
Так, признавая решение Инспекции по данному эпизоду недействительным, суд первой инстанции правомерно исходил из того, что в данном конкретном случае передача молокозавода в аренду является лишь одним из элементов отношений, сложившихся у заявителя с арендатором. В соответствии с определением Конституционного Суда Российской Федерации от 23.06.2005 N 274-О налоговой льготой, предусмотренной пунктом "в" статьи 5 Закона РФ "О налоге на имущество предприятий", могли воспользоваться только те налогоплательщики-организации, которые использовали имевшееся на их балансе имущество непосредственно в своей производственной деятельности, осуществляемой в установленных законом сферах, то в данном конкретном случае заявитель вправе был использовать оспариваемую льготу; использование переданного в аренду имущества для производства молочной продукции и поставка молока в адрес заявителя подтверждаются материалами дела.
В соответствии п. "в" ст. 5 Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" от налога освобождается "стоимость имущества, используемого для производства, переработки и хранения сельскохозяйственной продукции". Следовательно, указанная льгота может быть применена в том случае, если имущество используется для указанных целей, в т.ч. при передаче его в аренду.
Как усматривается из материалов дела, передача молокозавода в аренду ОАО "Добринка" является лишь одним из элементов отношений, сложившихся у заявителя с указанной организацией. Как следует из договора поставки от 10.05.2001 (л.д. 107 - 113 т. 9) (с учетом дополнительных соглашений к нему), а также соглашения об отступном от 25.03.2002 (л.д. 114 - 116 т. 9), в обязанности арендатора вменялась поставка молока заявителю (л.д. 107, 111, 112, 114 т. 9). В то же время обязанность заявителя обеспечивать своих работников бесплатным молоком закреплена в п. 9.1.9 коллективного договора (л.д. 118 т. 9) и основывается на ст. 222 Трудового кодекса РФ, согласно которой "на работах с вредными условиями труда работникам выдаются бесплатно по установленным нормам молоко или другие равноценные пищевые продукты".
В связи с чем, получение заявителем молока от ОАО "Добринка" (арендатора молокозавода) обуславливается особенностями производственного процесса заявителя и, следовательно, несмотря на передачу имущества молокозавода в аренду, можно говорить о том, что указанное имущество продолжало фактически использоваться заявителем в своей производственной деятельности.
Суд первой инстанции также правомерно указал на определение Конституционного Суда Российской Федерации от 23.06.2005 N 274-О, в соответствии с которым налоговой льготой, предусмотренной пунктом "в" статьи 5 Закона РФ "О налоге на имущество предприятий", могли воспользоваться только те налогоплательщики-организации, которые использовали имевшееся на их балансе имущество непосредственно в своей производственной деятельности, осуществляемой в установленных Законом сферах", в связи с чем в данном конкретном случае заявитель вправе был использовать оспариваемую льготу.
Довод апелляционной жалобы налогового органа о том, что самим обществом никакие действия по производству и переработке продукции не осуществлялись, в связи с чем оснований для применения льготы по налогу на имущество не имеется, отклоняется судом апелляционной инстанции.
В статье 209 ТК РФ производственная деятельность определена как совокупность действий работников с применением средств труда, необходимых для превращения ресурсов в готовую продукцию. Таким образом, для осуществления производственной деятельности необходимы определенные действия работников. В то же время, из документов, имеющихся в материалах дела (договора поставки от 10.05.2001 (с учетом дополнительных соглашений к нему), а также соглашения об отступном от 25.03.2002), суд первой инстанции правомерно установил, что в обязанности арендатора вменялась поставка молока заявителю. Такая обязанность заявителя обеспечивать своих работников бесплатным молоком закреплена в п. 9.1.9 коллективного договора (л. 118 т. 9) и основывается на ст. 222 ТК РФ, согласно которой на работах с вредными условиями труда работникам выдаются бесплатно по установленным нормам молоко или другие равноценные пищевые продукты. В связи с чем, получение заявителем молока от арендатора молокозавода обуславливается особенностями производственного процесса заявителя, и было объективно необходимо для охраны труда работников, вовлеченных в производственную деятельность.
Кроме того, вывод о допустимости применения льгот по имуществу, переданному в аренду, соответствует письмам Минфина России от 17.01.2001 N 04-05-06/5 и от 29.08.2000 N 04-05-06/68, где указано на то, что данная льгота может применяться организацией, являющейся балансодержателем указанного имущества, даже в случае сдачи его в аренду, при условии, что это имущество используется арендатором по целевому назначению". При этом, согласно пп. 3 п. 1 и п. 2 ст. 111 НК РФ организация не может быть привлечена к ответственности, если ее действия соответствовали разъяснениям уполномоченного органа.
Является необоснованным довод Инспекции о том, что Министерство финансов в период издания указанных писем не обладало полномочиями по разъяснению положений норм налогового законодательства, поскольку в соответствии с Положением о Министерстве финансов РФ, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 N 273 к основным задачам Министерства финансов РФ отнесена разработка и реализация единой финансовой, бюджетной, налоговой и валютной политики в Российской Федерации. Таким образом, реализация единой налоговой политики невозможна без разъяснения отдельных вопросов практики применения норм налогового законодательства.
Апелляционный суд также учитывает, что ссылка налогового органа на официальные разъяснения МНС РФ, изложенные в письме от 11.03.2001, свидетельствует о неоднозначности правоприменительной практики по данному вопросу, что, в свою очередь, может свидетельствовать о наличии неясности в налоговом законодательстве, что дает основания для применения п. 7 ст. 3 НК РФ.
Ссылка налогового органа на Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.06.2003 N Ф04/2659-567/А03-2003 также не опровергает выводы суда первой инстанции, положенные в основу решения по настоящему делу, поскольку в этом Постановлении суд кассационной инстанции, установив, что все имущество, находящееся на балансе налогоплательщика, передано в аренду или в безвозмездное пользование, сделал вывод, что налогоплательщик не вправе пользоваться льготой, предусмотренной пунктом "в" ст. 5 Закона РФ "О налоге на имущество предприятий". Однако при этом было оставлено без изменения решение суда первой инстанции, которым налогоплательщик был освобожден от ответственности за неуплату налога в связи с неправомерным использованием льготы: "принимая во внимание, что налогоплательщик руководствовался разъяснениями Министерства финансов Российской Федерации по вопросу возможности использования льготы по налогу на имущество, суд признал отсутствие в действиях налогоплательщика вины и неправомерное привлечение его к налоговой ответственности в виде штрафа.
Суд апелляционной инстанции также учитывает, что в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.11.2006 N 6785/06 указано, льгота по налогу на имущество, предусмотренная п. "б" статьи 5 Закона РФ "О налоге на имущество предприятий", может быть применима и в том случае, если непосредственным пользователем имущества, предназначенного для охраны природы, является не только собственник (балансодержатель), но и другая организация при условии использования такого имущества по целевому назначению.
В оспариваемом решении Инспекция указала на занижение заявителем налога на добычу полезных ископаемых за 2002 год в размере 1183158892,86 руб.; за 2003 год в размере 998681129,52 руб. По мнению налогового органа, нарушение в порядке исчисления и уплаты НДПИ обусловлено тем, что в нарушение ст. 337 НК РФ заявитель определял объект НДПИ как газ природный, соответствующий техническим условиям предприятия ТУ 51-287-2000 "Газ природный отсепарированный Оренбургского и Копанского нефтегазоконденсатных месторождений". Объектом НДПИ для заявителя в соответствии с п. 1 ст. 337 НК РФ является газ сухой отбензиненный, соответствующий ГОСТ 5542-87, ОСТ 51.40-93; заявитель в течение проверяемого периода реализовывал сторонним организациям газ сухой отбензиненный. Налоговая база по НДПИ должна была оцениваться исходя из сложившихся за соответствующий налоговый период цен реализации газа сухого отбензиненного, а не исходя из расчетных цен газа природного отсепарированного; газ сухой отбензиненный не является продуктом переработки газа природного отсепарированного; у заявителя отсутствуют стандарты на газ сырой отсепарированный, поскольку технические условия стандартом признаны быть не могут.
Апелляционный суд считает решение Инспекции в указанной части незаконным и не принимает доводы налогового органа по следующим основаниям.
Как усматривается из материалов дела, заявитель разрабатывает Оренбургское нефтегазоконденсатное месторождение, добывая из него газоконденсатную смесь (пластовый газ). Этот газ на промысле разделяется на газовый конденсат, газ природный отсепарированный и воду. Газ природный отсепарированный направляется заявителем на принадлежащий ему газоперерабатывающий завод (ГПЗ). На заводе из газа природного отсепарированного производится сухой отбензиненный газ. Заявитель облагал налогом на добычу полезных ископаемых (НДПИ) газ природный отсепарированный, а не изготовленный из него на ГПЗ сухой отбензиненный газ.
Признавая решение налогового органа по данному эпизоду недействительным, суд первой инстанции правомерно исходил из того, что объекты НДПИ сформулированы в пп. 1 п. 1 ст. 336, п. 1 и пп. 3 п. 2 ст. 337 НК РФ; объектом НДПИ признаются полезные ископаемые, добытые из недр, предоставленных налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством РФ; добытым полезным ископаемым является продукция, содержащаяся в фактически добытом минеральном сырье; полезным ископаемым является продукция горнодобывающей промышленности; не может быть объектом НДПИ продукция дальнейшей переработки полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности; объектом НДПИ является продукция, первая по своим качествам соответствующая международным, государственным, региональным или отраслевым стандартам, а при их отсутствии - стандартам предприятия.
Учитывая, что установление наличия признаков объекта НДПИ требует специальных знаний, судом первой инстанции по ходатайству заявителя была назначена экспертиза, проведение которой было поручено следующим специалистам: М. - доктору технических наук, заведующему отделом нефтегазоконденсации ФГУП "ВНИГНИ"; Д. - профессору, доктору химических наук, заведующему кафедрой химической технологии углеродных материалов РХТУ им. Д.И. Менделеева; М.К. - профессору, доктору геолого-минералогических наук, заведующему кафедрой геологии и геохимии горючих ископаемых Саратовского государственного университета; Ж. - доктору технических наук, профессору кафедры разработки и эксплуатации нефтяных месторождений РГУ нефти и газа им. Губкина, заместитель директора ОАО "ВНИИнефть".
Предложенный заявителем эксперт Ж. от проведения экспертизы отказался, указав в письме от 11.08.2006, что он является специалистом по разработке и эксплуатации нефтяных месторождений (т.е. жидких полезных ископаемых) и не обладает специальными познаниями в сфере добычи и переработки природного газа.
Предложенный налоговым органом эксперт М. в заявлении (л. 104 т. 25), направленном в Арбитражный суд г. Москвы 06.07.2006, заявил самоотвод также по причине того, что вопросы, заявленные для экспертного исследования, выходят за рамки его профессиональной компетенции.
Согласно ч. 4 ст. 55 АПК РФ "эксперт вправе отказаться от дачи заключения по вопросам, выходящим за пределы его специальных знаний". Таким образом, отказ Ж. и М. от участия в проведении экспертизы соответствует требованиям АПК РФ, а потому является законным.
В соответствии с ч. 1 ст. 84 АПК РФ комиссионная экспертиза проводится не менее чем двумя экспертами одной специальности. Отказ Ж. и М. не влечет нарушения данной нормы и не устраняет комиссионный характер экспертизы, т.к. заключение дано комиссией экспертов из двух человек, рекомендованных сторонами. Таким образом, отказ двух экспертов от участия в исследовании не порождает процедурных препятствий для использования экспертного заключения в данном деле.
Определением Арбитражного суда г. Москвы от 31.05.2006 экспертам было предписано определить:
- 1. что является добытым полезным ископаемым для ООО "Оренбурггазпром" - газ природный отсепарированный или газ сухой отбензиненный. Разрешение этого вопроса позволяет определить, какой из этих видов продукции подлежит налогообложению, т.к. налог в силу подп. 1 п. 1 ст. 336 НК РФ взимается по добытым полезным ископаемым;
- 2. является ли сухой отбензиненный газ продуктом переработки газа природного отсепарированного. Раскрытие указанного вопроса имеет существенное значение для применения абз. 2 п. 1 ст. 337 НК РФ, который не допускает налогообложения продуктов дальнейшей переработки добытого полезного ископаемого;
- 3. какой газ (природный отсепарированный или сухой отбензиненный) соответствует одновременно четырем признакам: является газом горючим природным, добытым из нефтегазоконденсатного месторождения; не является продуктом переработки (в том числе дальнейшей переработки); не является продукцией обрабатывающей промышленности; по своему качеству соответствует стандарту РФ, стандарту отрасли, региональному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации (предприятия);
- 4. применяется ли понятие "обогащение" к углеводородному сырью (природному газу);
- 5. возможно ли применить понятие "обогащение" или "технологический передел" к процессам доведения природного газа, добываемого на Оренбургском нефтегазоконденсатном месторождении, до стандартов отрасли; в чем в таком случае будет заключаться процесс обогащения или технологического передела природного газа;
- 6. будет ли происходить обогащение или технологический передел природного газа в результате процессов очистки и подготовки газа на установках сероочистки, осушки и отбензинивания; возможно ли в случае получения сухого отбензиненного газа из сырого отсепарированного газа сделать вывод о том, что такой процесс является процессом дальнейшей переработки (обогащения, технологического передела) природного газа.
Оценивая представленное в материалы дела экспертное заключение, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам:
- - добываемым полезным ископаемым для заявителя является газ природный отсепарированный, подтверждает правомерность обложения НДПИ этой продукции;
- - газ сухой отбензиненный является продуктом дальнейшей переработки, исключает возможность обложения НДПИ газа сухого отбензиненного, как продукта дальнейшей переработки;
- - газ природный отсепарированный соответствует признакам полезного ископаемого (содержится в фактически добываемом минеральном сырье; не является продукцией дальнейшей переработки и обрабатывающей промышленности; первый по качествам соответствует установленным стандартам (ТУ), в то время как газ сухой отбензиненный этим признакам не соответствует, подтверждает необходимость обложения налогом природного отсепарированного газа;
- - вывод экспертов о применимости термина "обогащение" при изготовлении газа сухого отбензиненного позволяет квалифицировать его как продукцию, не облагаемую НДПИ;
- - выводы о том, что изготовление газа сухого из газа природного отсепарированного является переработкой (обогащением, технологическим переделом), а также о том, что очистка, осушка, отбензинивание природного газа при получении сухого отбензиненного газа являются обогащением (технологическим переделом, переработкой), означают невозможность обложения НДПИ газа сухого отбензиненного.
Выводы экспертов о том, что изготовление газа сухого отбензиненного из газа природного отсепарированного является переработкой, подтверждаются разрешительной, проектной и иной документацией, специализированной литературой, преюдициальными для настоящего дела судебными актами, а также иными судебными актами, в которых зафиксированы значимые для настоящего дела обстоятельства, письмами и разъяснениями авторитетных государственных научных и учебных заведений.
При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу об ошибочности утверждения Инспекции о недоплате НДПИ, поскольку объектом НДПИ является газ природный отсепарированный, а не полученный в результате его переработки газ сухой отбензиненный, что подтверждается экспертным заключением и иными представленными в материалы дела доказательствами.
Довод налогового органа о невозможности использования содержания лицензии, выданной заявителю, отклоняется судом апелляционной инстанции, поскольку, как правильно указано судом первой инстанции, выводы, сделанные в экспертном заключении, подтверждаются и другими доказательствами, имеющимися в материалах дела, такими, как, например, данными, содержащимися в лицензии на право пользования недрами.
Так, ФНС России письмом от 14.03.2006 N ГВ-6-21/264@ распространило "поступившее из Минфина России" письмо Ростехнадзора от 08.02.2006 N 13-03-06/213, в котором указано, что учитывая многообразие горно-геологических условий и применяемых технологий, целесообразно принимать решения о достоверности исходных данных для расчета НДПИ по конкретным месторождениям углеводородного сырья по результатам рассмотрения проектной и иной разрешительной документации. Следовательно, получение исходных данных из разрешительной документации позволяет получить достоверную информацию для расчета НДПИ.
Согласно ст. 11 Закона РФ "О недрах" "предоставление недр в пользование оформляется специальным государственным разрешением в виде лицензии, включающей приложения, являющиеся неотъемлемой составной частью лицензии и определяющие основные условия пользования недрами".
В соответствии с этой нормой участок недр предоставлен заявителю в пользование лицензией серии ОРБ номер 10854 НЭ. В лицензии на право пользования недрами Оренбургского нефтегазоконденсатного месторождения предусмотрено, что целью разработки месторождения является добыча нефти, газа и конденсата (л.д. 138 т. 11).
Неотъемлемой составной частью лицензии является соглашение об условиях недропользования. Соглашением об условиях пользования недрами с целью разработки и геологического изучения Оренбургского нефтегазоконденсатного месторождения предусмотрено, что заявитель обеспечивает в 1996 году по месторождению добычу газа в количестве 28,34 млрд. м3 (п. 5) (л.д. 141 т. 11). Максимальный проектный уровень добычи газа составляет 45 млрд. м3 (п. 6) (л.д. 142 т. 11).
В соответствии с п. 6 соглашения владелец лицензии производит регулярные платежи "за право добычи газа и конденсата - с продуктов их технологического передела" (л.д. 142 т. 11). При этом соглашением об условиях недропользования предусмотрено, что "уровень платежей от продукции переработки определяется применением к установленному уровню добываемого сырья понижающего коэффициента, рассчитанного предприятием "Оренбурггазпром" как отношение себестоимости добычи к сумме себестоимости переработки на гелиевом и газоперерабатывающем заводах" (п. 6) (л.д. 142 т. 11). Из расчетов платежей за право пользования недрами (л.д. 90 - 92 т. 14) и расчета отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы (л.д. 85 - 89 т. 14), осуществляемых до вступления в силу гл. 26 НК РФ, видно, что организация рассчитывала платежи по сухому отбензиненному газу, т.е. именно сухой отбензиненный газ рассматривается в соответствии с лицензионным соглашением как продукция технологического передела добытого природного газа. Поскольку применяемая технология разработки месторождения с вступлением в силу гл. 26 НК РФ не изменилась, нет оснований после ее вступления в силу отрицать наличие технологического передела при производстве из природного газа сухого отбензиненного газа.
Дополнением к соглашению об условиях пользования недрами п. 6 изложен в следующей редакции: "полезным ископаемым, добытым на лицензионном участке Оренбургского нефтегазоконденсатного месторождения, является углеводородное сырье: газ горючий природный отсепарированный, попутный нефтяной газ, нестабильный конденсат, нефть" (л. 147 т. 11). Это дополнение утверждено Минприроды России (л.д. 148 т. 11), зарегистрировано в Федеральном фонде геологической информации Минприроды РФ (л.д. 146 т. 11), т.е. в указанном фонде содержится информация о том, что добываемым полезным ископаемым является газ природный отсепарированный, а не сухой отбензиненный газ.
Таким образом, апелляционный суд считает, что лицензия на разработку Оренбургского НГКМ и соглашение об условиях недропользования позволяют установить, что добытым полезным ископаемым на участке Оренбургского НГКМ является газ горючий природный отсепарированный; газ сухой отбензиненный, произведенный заявителем на газоперерабатывающем заводе, являются продукцией переработки (технологического передела) добытого полезного ископаемого.
Являются необоснованными доводы Инспекции со ссылкой на письмо Института русского языка им. В.В.Виноградова РАН от 11.03.2005 N 14404-5114/19, заключение аналитического центра по правовой политике президента РФ РАН от 31.03.2005 N 14202-03-2115.4 о том, что в целях исчисления НДПИ при определении добытого полезного ископаемого лицензия, а также лицензионное соглашение об условиях пользования недрами не подлежат применению, по следующим основаниям.
Так, значению лексического толкования абзаца 1 пункта 1 статьи 337 НК РФ, данному в письме Института русского языка им. В.В. Виноградова РАН от 11.03.2005 N 14404-5114/19, дана оценка в постановлении ФАС Московского округа от 04.12.2006 по делу N А40-3153/04-129-342, где указано, что отсутствие в тексте п. 1 ст. 337 НК РФ прямого указания на то, что для определения облагаемого налогом полезного ископаемого необходимо установить из содержания лицензии, для добычи каких именно полезных ископаемых был передан участок недр, не отменяет ссылки в данной норме права на то, что объект налогообложения определяется в соответствии с законодательством Российской Федерации, которым регулируется в том числе выдача соответствующих лицензий.
На основании абз. 2 ст. 11 Закона "О недрах" лицензия удостоверяет право пользования участком недр на условиях соглашения, определяющего все необходимые условия пользования недрами. Перечень обязательных условий установлен статьей 12 Закона, при этом в подпункте 6 статьи указаны "условия, связанные с платежами, взимаемыми при пользовании недрами". В систему платежей при пользовании недрами в соответствии со статьей 39 Закона "О недрах" входят: разовые и регулярные платежи за пользование недрами; плата за геологическую информацию о недрах; сбор за участие в конкурсе (аукционе); сбор за выдачу лицензий, а также другие налоги и сборы, установленные в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Таким образом, указание в лицензии и приложениях к ней условий, связанных с уплатой налогов, не только не выходит за пределы отраслевого регулирования, но и прямо предусмотрено законодательством в сфере недропользования.
В связи с чем дополнение к соглашению об условиях недропользования, в котором указывается на то, что при исчислении НДПИ полезным ископаемым, добытым на ОНГКМ, является газ горючий природный отсепарированный, не противоречит действующему законодательству.
Кроме того, апелляционный суд учитывает, что ФНС России при определении объекта НДПИ ссылается также на разъяснения органов, уполномоченных в сфере природопользования, о том, что является объектом НДПИ в том или ином случае. Так, указанным ранее письмом от 14.03.2006 г. N ГВ-6-21/264@ ФНС России доводит до сведения налоговых органов письмо Ростехнадзора о том, что надлежит признавать для целей налогообложения добытым полезным ископаемым.
Довод налогового органа о необоснованности использования экспертами в своем заключении лицензионного соглашения об условиях пользования недрами с целью разработки Оренбургского месторождения и дополнений к ним, принятым в 2003 году, поскольку понятия, содержащиеся в лицензионных соглашениях, основаны на законодательстве о недропользовании, а не на законодательстве о налогах и сборах, и дополнения к ним противоречат законодательству о налогах и сборах, отклоняется судом апелляционной инстанции.
Так, выводы экспертизы основаны не на содержании налогового законодательства, а на своих знаниях и опыте применительно к тем документам, которые им были переданы для целей проведения экспертизы. Анализ же налогового законодательства и определение правовых последствий оценки экспертного заключения относится к компетенции суда.
Довод ответчика о том, что принятые в апреле 2003 года дополнения к соглашению не распространяются на основную часть проверки, несостоятелен, поскольку применяемая технология разработки месторождения со времени вступления в силу главы 26 НК РФ не изменилась. Таким образом, ссылки налогового органа на невозможность использования содержания лицензии и приложении к ней при определении вида добытого полезного ископаемого основано на неправильном толковании ответчиком законодательства о налогах и сборах.
Довод налогового органа о том, что при составлении экспертного заключения эксперты оставили без внимания содержание проекта разработки месторождения, не соответствует фактическим обстоятельствам дела.
Так, проектная документация на разработку Оренбургского нефтегазоконденсатного месторождения предусматривает добычу газа природного отсепарированного, что подтверждается комплексным проектом доразработки Оренбургского НГКМ и коррективами к нему.
Во вводной части комплексного проекта доразработки Оренбургского НГКМ (1996 г.) указано, что разработка Оренбургского месторождения велась по проектам разработки, составленным ВНИИГазом (1974, 1981 гг.), ВолгоУралНИПИГазом (1986 г.). В проверяемый период разработка велась по "Проекту разработки ОНГКМ на период до 2005 г.", составленному ВолгоУралНИПИГазом.
Указанные научно-исследовательские институты, являвшиеся разработчиками проекта разработки, представили свои пояснения по проекту. ООО "ВНИИГАЗ" в письме от 12.07.2005 N 79-4/2984 (л.д. 52 т. 12) разъяснил, что конкретно для заявителя добытым полезным ископаемым, первым по своему качеству соответствующим стандарту предприятия (техническим условиям), является газ горючий природный по ТУ 51-287-2000 "Газ природный отсепарированный Оренбургского и Копанского нефтегазоконденсатных месторождений".
ООО "ВолгоУралНИПИГаз" в письме от 10.06.2005 N 14-1968 (л. 53 т. 12) дало свои пояснения по проекту разработки, в которых указало, что из добытого на Оренбургском НГКМ минерального сырья выделяются газ природный отсепарированный, нестабильный газовый конденсат, нестабильная нефть и попутный нефтяной газ. Выделенная из минерального сырья продукция (природный газ), первая по своему качеству соответствует стандартам предприятия ТУ 51-287-2000 "Газ природный отсепарированный Оренбургского и Копанского нефтегазоконденсатных месторождений".
Пунктом 19 Методических рекомендаций МНС РФ по применению главы 26 НК РФ предусмотрено, что "в случае разногласий с налогоплательщиком по определению продукции добывающих отраслей промышленности, признаваемой полезным ископаемым для конкретного месторождения, налоговый орган вправе запросить органы государственного горного надзора о продукции и стандарте качества, которые для данного месторождения соответствуют техническому проекту разработки данного месторождения". Следовательно, органом, уполномоченным давать разъяснения по продукции, предусмотренной проектной документацией, является Федеральный горный и промышленный надзор России.
Управлением Ростехнадзора РФ по Оренбургской области были рассмотрены: лицензия ОРБ N 10854 НЭ на право пользования недрами Оренбургского НГКМ и дополнение к соглашению об условиях пользования недрами, технические условия на газ природный отсепарированный, конденсат газовый нестабильный, конденсат газовый стабильный в смеси с нефтью, классификатор сырья и товарной продукции заявителя, протокол по согласованию Корректив проекта разработки основной залежи Оренбургского НГКМ.
На основании этих документов, Управление Росгортехнадзора РФ по Оренбургской области в Письме от 17.06.2005 N 01-0-08-2385 (л. 54 - 54а т. 12) разъяснило, что полезным ископаемым, добытым на Оренбургском НГКМ, является газ природный отсепарированный. Это полезное ископаемое по своему качеству соответствует стандартам предприятия ТУ 51-287-2000 "Газ природный отсепарированный Оренбургского и Копанского нефтегазоконденсатных месторождений".
Таким образом, ссылки Инспекции на проектную документацию по разработке месторождения заявителя не только не опровергают выводы суда по данному эпизоду, а напротив подтверждают законность и обоснованность решения суда.
Довод налогового органа о том, что из содержания специальной литературы следует, что никакой переработки на стадиях очистки и осушки газа не происходит, необоснован и сделан на выборочном использовании отдельных положений из специальной литературы, поскольку, как установил суд, правильное уяснение содержания специальных терминов в настоящем деле было установлено за счет исследования экспертного заключения.
В апелляционной жалобе Инспекция указывает на то, что для получения газа сухого отбензиненного с исходным сырьем осуществляются в т.ч. операции, характеризуемые как "абсорбция". Подтверждают осуществление заявителем этих процессов и технологические регламенты. Так, в технологическом регламенте процесса очистки и осушки природного газа Оренбургского ГПЗ (л. 56 т. 12) указано, что в процессе очистки природного газа используются абсорбенты, т.е. имеет место абсорбция (стр. 15, 18, стр. 50) (л.л. 62, 64, 72 т. 12). Использование абсорбентов для очистки газа от сероводорода на Оренбургском ГПЗ является известным специалистам фактом. Так, в справочнике "Технология переработки природного газа и конденсата" указано, что на Оренбургском и Астраханском ГПЗ осуществляются процессы аминовой сероочистки (л. 117 т. 12). При этом амин используется при осуществлении указанных процессов в качестве абсорбента. Факт абсорбции сероводорода и углекислого газа подтверждает также поточная схема одной из очередей ОГПЗ, помещенная в издании "Технология переработки природного газа и газового конденсата".
В технологическом регламенте "процесса адсорбционной очистки и осушки природного газа от меркаптанов" (л. 92 т. 12) указано, что при использовании указанной очистки используется адсорбционный метод. Факт адсорбции меркаптанов также подтверждает схема работы установки очистки газа от меркаптанов ОГПЗ, помещенная в издании "Технология переработки природного газа и газового конденсата"; используются адсорбенты.
Признание процессов абсорбции и адсорбции, применяемых заявителем при получении из газа природного отсепарированного сухого отбензиненного газа, переработкой подтверждается и многими научными работами, в частности учебным пособием "Технология глубокой переработки нефти и газа", Горной энциклопедией, справочником "Технология переработки природного газа и конденсата" и другими.
Инспекция в обоснование своих доводов ссылается на определение термина "Очистка природного газа", закрепленного в Российской газовой энциклопедии (главный редактор В.Р., Научное издательство "Большая Российская энциклопедия", Москва, 2004), где указанный процесс назван "извлечением компонентов, осложняющих использование газа в качестве топлива и сырья или загрязняющих окружающую среду. К таким компонентам относятся сероводород, диоксид углерода, диоксид серы, меркаптаны и др.". По мнению налогового органа, это означает, что никакой переработки на стадиях очистки и осушки газа не происходит. Осуществляется лишь удаление компонентов, содержащихся в добываемой ООО "Оренбурггазпром" пластовой смеси.
Вместе с тем в указанных источниках не сказано, что извлечение компонентов, осложняющих или исключающих использование газа, не может сопровождаться применением технологий, характеризуемых как переработка, в связи с чем ссылка Инспекции на этот научный источник не опровергает выводы экспертов и сведения, содержащиеся в иных ранее перечисленных научных источниках.
Налоговый орган также ссылается, что в Горной энциклопедии отражено, что на ГПЗ осуществляется очистка газа от сернистых соединений и углекислоты, осушка, стабилизация газового конденсата и нефти, переработка получаемых при этом газов, газового конденсата и нестабильного бензина, что свидетельствует о том, что сероочистка и осушка переработкой не признаются. Кроме того, в этой же энциклопедии отражено, что происходящая на газоперерабатывающем заводе очистка от механических примесей и осушка газа признается подготовкой газа к переработке. Инспекция полагает, что вне зависимости от того, какие процессы включает в себя такая подготовка и какие используются при этом технологии, это подготовка газа не может быть охарактеризована как переработка.
Вместе с тем из приведенных выдержек не следует, что методы, применяемые заявителем для производства из газа природного отсепарированного сухого отбензиненного газа, не могут быть охарактеризованы как переработка газа сырого отсепарированного. Более того, из содержания Горной энциклопедии (л.д. 136 т. 12) следует, что при переработке исходных продуктов на ГПЗ используются такие методы, как абсорбция и адсорбция, т.е. именно такие методы, которые используются на Оренбургском ГПЗ при изготовлении сухого отбензиненного газа.
Таким образом, ссылка Инспекции на специальную литературу не опровергает выводы, положенные в основу обжалуемого решения суда.
Довод налогового органа со ссылкой на письмо ФГУП "ВНИГНИ" от 15.12.2005 N 21-14-01/338 и разъяснения НИИ природопользования о том, что термин "обогащение" неприменим к углеводородному сырью, отклоняется судом апелляционной инстанции.
Так, указанные разъяснения не могут иметь приоритет по отношению к другим доказательствами, в т.ч. экспертному заключению по этому и аналогичному делу, разрешительной и проектной документации, специализированной литературе, преюдициальным для настоящего дела судебным актам, а также иным судебным актам, в которых зафиксированы значимые для настоящего дела обстоятельства, другим письмам и разъяснениям авторитетных государственных научных и учебных заведений соответствующего профиля, на которые ссылался при рассмотрении указанного Инспекцией дела налогоплательщик.
Указанное разъяснение ФГУП "Всероссийский научно-исследовательский геологический нефтяной институт" получено с нарушением статьи 82 АПК и статьи 95 НК РФ, а следовательно, не может признаваться экспертным заключением. По той же причине не может быть применено в качестве экспертного заключения по вопросам, требующим специальных познаний, названное "экспертным" заключение НИИ природопользования от 08.06.2005. Несмотря на то, что оно названо экспертным заключением в самом документе, оно не было получено по какому-либо делу в порядке, предусмотренном ст. 82 АПК РФ, и не было получено с применением иной установленной для получения такого заключения процедуры, предусмотренной для мероприятий налогового контроля в ст. 95 НК РФ.
Кроме того, апелляционный суд учитывает, что письмо ФГУП "ВНИГНИ" от 15.12.2005 N 21-14-01/338 подписано заведующим отделом нефтегазоконденсации М. Однако при проведении экспертизы по настоящему делу М. был заявлен самоотвод по причине того, что вопросы, представленные для экспертного исследования, выходят за рамки его профессиональной компетенции (л.д. 104 т. 25). Таким образом, разъяснение ФГУП "ВНИГНИ" не может приниматься во внимание, как данное лицом, не обладающим соответствующими специальными знаниями, на что указывается в судебном решении.
Является необоснованным довод Инспекции о том, что на основных месторождениях ОАО "Газпром" (Ямбургское, Уренгойское и др.) признаются подготовкой газа методы и технологии получения сухого отбензиненного газа, аналогичные применяемым заявителем, поскольку не учитывает особенности Оренбургского месторождения. Эти особенности выражаются в высокой концентрации сероводорода в добываемом сырье, которая и обусловливает осуществление такого технологического процесса, как сероочистка на газоперерабатывающем заводе. На иных месторождения, в т.ч. перечисленных ответчиком, столь высокая концентрация сероводорода отсутствует, а потому процесс сероочистки на них не осуществляется.
Исключение составляет Астраханское газоконденсатное месторождение, сырье которого также содержит значительный объем сероводорода, и в отношении которого действительно осуществляются аналогичные процессы переработки газа. Указанное месторождение в числе других месторождений ОАО "Газпром" налоговый орган не упоминает. Аналогичный довод налогового органа по этому месторождению уже был предметом рассмотрения судом в деле N А40-31513/04-129-342. В нем также рассматривался вопрос о том, какой газ (сухой отбензиненный или природный отсепарированный) следует признавать полезным ископаемым. При этом суд указал, что экспертное заключение N 210 объясняет то, почему на большинстве месторождений сухой газ получают без осуществления операций, характеризуемых как переработка. Наличие на месторождении заявителя значительного объема сероводорода влечет за собой необходимость дополнительных технологических операций, характеризуемых экспертами как переработка, в связи с чем суд первой инстанции при разрешении настоящего дела обоснованно сослался на судебные акты по делу N А40-31513/04-129-342.
Довод налогового органа о том, что экспертное заключение по настоящему делу противоречит экспертным заключениям, данным по другим делам, а именно заключениям использованных ответчиком по делу N А40-31513/04-129-342, не соответствует действительности. Инспекция в обоснование своих доводов ссылается на экспертное заключение, данное НИИ природопользования МГГРУ по вопросам, связанным с разработкой Астраханского газоконденсатного месторождения. Однако указанный документ не является экспертным заключением и не был получен с соблюдением порядка, установленного ст. 95 НК РФ. Таким образом, ссылка налогового органа на противоречие экспертного заключения по настоящему делу экспертному заключению, данному НИИ природопользования МГГРУ по другому делу, правомерно признана судом не соответствующей действительности, т.к. ответы на вопросы, данные этим институтом, не являются экспертным заключением и не были использованы в качестве такового в каком-либо деле.
Страницы: 1 из 2 1 2
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)