Судебные решения, арбитраж
Единый налог на вмененный доход (ЕНВД)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Федеральный арбитражный суд Центрального округа, рассмотрев кассационные жалобы закрытого акционерного общества "Рудняконсервмолоко" на постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.05.2008 и Межрайонной инспекции ФНС России N 7 по Смоленской области на решение Арбитражного суда Смоленской области от 14.12.2007 и постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.05.2008 по делу N А62-2212/2007,
ЗАО "Рудняконсервмолоко" (далее - общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции ФНС России N 7 по Смоленской области от 04.06.2007 N 30 (с учетом изменений, внесенных решением Управления ФНС России по Смоленской области от 27.07.2007 N 160).
В процессе рассмотрения дела, в порядке ст. 49 АПК РФ, общество отказалось от заявленных требований в части признания недействительным решения инспекции в части: п.п. 1.3 п. 1 "налог на прибыль" о завышении внереализационных расходов за налоговый период 2005 года на 984 093 руб.; п.п. 1.4 п. 1 "налог на прибыль" о завышении расходов на 7 280 руб.; п.п. 1.5 п. 1 "налог на прибыль" о признании правомерным учета расходов на 32 816 руб.; п.п. 2.1 п. 2 "налог на добавленную стоимость" о признании выводов о занижении налогоплательщиком НДС в сумме 603 591 руб. необоснованными; п. 3 "единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности", в части корректировки коэффициента К2 на сумму 12 609 руб. и уменьшения сумм ЕНВД на страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на 11 029 руб.; п. 4 "налог на рекламу" в сумме 1 955 руб. и просило производство по делу в этой части прекратить.
Межрайонной инспекцией ФНС России N 7 по Смоленской области обратилась в арбитражный суд со встречным заявлением о взыскании с ЗАО "Рудняконсервмолоко" 343 554 971 руб., в том числе недоимки по налогам на сумму 223 768 368 руб., налоговых санкций на сумму 80 909 157 руб., пени на сумму 38 877 456 руб. (с учетом уточненных требований).
Решением Арбитражного суда Смоленской области от 14.12.2007 решение Межрайонной инспекции ФНС России N 7 по Смоленской области от 04.06.2007 N 30 с изменениями, внесенными решением УФНС России по Смоленской области от 27.07.2007 N 160, признано недействительным в части: п.п. 1 п. 1 - начисления штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль, налога на добавленную стоимость; п.п. 2 п. 1 - начисления штрафа по п. 3 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, единого социального налога; п. 3 - начисления пени за несвоевременную уплату налога на прибыль, налога на добавленную стоимость; п.п. 4.1 п. 4 - начисления налога на прибыль, налога на добавленную стоимость.
В удовлетворении остальной части требований обществу отказано.
Производство по делу в части требования инспекции о взыскании с ЗАО "Рудняконсервмолоко" 1 377 913 руб., в т.ч. 1 002 433 руб. единого социального налога и 375 480 руб. пени за несвоевременную уплату единого социального налога прекращено. В остальной части встречных требований Межрайонной инспекции ФНС России N 7 по Смоленской области отказано.
- Постановлением Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.05.2008 решение суда отменено в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции ФНС России N 7 по Смоленской области от 04.06.2007 г. N 30 с изменениями, внесенными решением УФНС России по Смоленской области от 27.07.2007 г. N 160, в части доначисления НДС в размере 129 902 519,68 руб., пени в сумме 22 724 735 руб., применения штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 7 478 руб. и по п. 3 ст. 122 НК РФ в размере 37 005 руб.; налога на прибыль в размере 87 262 160 руб., пени в сумме 14 100 953 руб. и штрафа по п. 3 ст. 122 НК РФ в размере 34 904 руб.;
- прекращения производства по делу в части требования Межрайонной инспекции ФНС России N 7 по Смоленской области к ЗАО "Рудняконсервмолоко" о взыскании 1 377 913 руб., в том числе ЕСН в сумме 1 002 433 руб. и 375 480 руб. пени за его несвоевременную уплату;
- отказа в удовлетворении требований инспекции о взыскании НДС в сумме 129 902 519,68 руб., пени в сумме 22 724 735 руб., штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 7 478 руб. и по п. 3 ст. 122 НК РФ в размере 37 005 руб.; налога на прибыль в сумме 87 262 160 руб., пени в сумме 14 100 953 руб. и штрафа по п. 3 ст. 122 НК РФ в размере 34 904 руб.; штрафа по ЕСН в размере 401 руб.
В удовлетворении требований общества в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции ФНС России N 7 по Смоленской области от 04.06.2007 г. N 30 с изменениями, внесенными решением УФНС России по Смоленской области от 27.07.2007 г. N 160, в части доначисления НДС в размере 129 902 519,68 руб., пени в сумме 22 724 735 руб. и применения штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 7 478 руб. и по п. 3 ст. 122 НК РФ в размере 37 005 руб.; налога на прибыль в размере 87 262 160 руб., пени в сумме 14 100 953 руб. и штрафа по п. 3 ст. 122 НК РФ в размере 34 904 руб. отказано.
Встречное требование инспекции удовлетворено в части взыскания с общества НДС в размере 129 902 519,68 руб., пени в сумме 22 724 735 руб. штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 7 478 руб. и по п. 3 ст. 122 НК РФ в размере 37 005 руб.; налога на прибыль в размере 87 262 160 руб., пени в сумме 14 100 953 руб. и штрафа по п. 3 ст. 122 НК РФ в размере 34 904 руб., ЕСН в сумме 1 002 433 руб., пени в сумме 375 480 руб. и штрафа в размере 401 руб.
Производство по делу в части п.п. 1.3 п. 1 "налог на прибыль" о завышении внереализационных расходов за налоговый период 2005 года на 984 093 руб.; п.п. 1.4 п. 1 "налог на прибыль" о завышении расходов на 7 280 руб.; п.п. 1.5 п. 1 "налог на прибыль" о признании правомерным учета расходов на 32 816 руб.; п.п. 2.1 п. 2 "налог на добавленную стоимость" о признании выводов о занижении налогоплательщиком НДС в сумме 603 591 руб. необоснованными; п. 3 "единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности", в части корректировки коэффициента К2 на сумму 12 609 руб. и уменьшения сумм ЕНВД на страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на 11 029 руб.; п. 4 "налог на рекламу" в сумме 1 955 руб. прекращено.
В остальной части решение суда оставлено без изменения.
В кассационной жалобе ЗАО "Рудняконсервмолоко" просит постановление суда апелляционной инстанции отменить в части отказа в удовлетворении требований общества о признании недействительным решения инспекции и частичного удовлетворения встречных требований налогового органа как принятое с нарушением норм материального права.
Межрайонная инспекция ФНС России N 7 по Смоленской области в кассационной жалобе просит постановление суда апелляционной инстанции изменить в части удовлетворения требований общества по налогу на прибыль в сумме 8 081 826 руб., пени в сумме 2 558 456 руб., штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 1 616 362 руб.; налога на добавленную стоимость в сумме 4 743 427 руб., пени в сумме 1 219 151 руб., штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 948 685 руб.; применения обстоятельств, смягчающих ответственность общества за совершение налогового правонарушения по ст. 122 НК РФ и снижения размера налоговых санкций в 1000 раз.
Изучив материалы дела, выслушав объяснения представителей сторон, обсудив доводы жалоб, кассационная инстанция считает, что обжалуемое постановление подлежит частичной отмене.
Как следует из материалов дела, Межрайонной инспекцией ФНС России N 7 по Смоленской области проведена выездная налоговая проверка ЗАО "Рудняконсервмолоко" по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2003 по 31.09.2006, о чем составлен акт от 26.03.2007 N 29. На основании акта проверки и результатов проведенных дополнительных мероприятий Межрайонной инспекцией ФНС России N 7 по Смоленской области принято решение от 04.06.2007 N 30 о привлечении ЗАО "Рудняконсервмолоко" к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату НДС в виде штрафа в сумме 8543651,80 руб., ЕНВД - 7715,60 руб., налога на рекламу - 391 руб., налога на прибыль - 1617937,40 руб., предусмотренной п. 3 ст. 122 НК РФ за умышленную неуплату налога на прибыль в виде штрафа в сумме 34904864 руб., НДС - 37005138 руб., ЕСН - 400973,2 руб., предусмотренной п. 2 ст. 119 НК РФ за непредставление налоговой декларации по налогу на рекламу в виде штрафа - 6207 руб., деклараций по ЕНВД - 88748,40 руб. обществу доначислены пени по налогу на прибыль в сумме 18535950,04 руб., по НДС - 24086841,96 руб., по ЕНВД - 11268,76 руб., по ЕСН - 375479,71 руб., налогу на рекламу - 801,1 руб., налоги: на прибыль - 106949204 руб., НДС - 135249537 руб., ЕНВД - 38578 руб., налог на рекламу - 1955 руб., ЕСН - 1002433 руб.
По результатам рассмотрения жалобы налогоплательщика на решение инспекции Управлением ФНС России по Смоленской области 27.07.2007 вынесено решение N 160, которым решение от 04.06.2007 N 30 отменено в части доначисления налога на прибыль за 2004 год в сумме 6750 руб., НДС - 603591 руб., единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности - 11074 руб., соответствующих сумм пеней и налоговых санкций, предусмотренных ст. 122 НК РФ.
Частично не согласившись с решением инспекции, общество обжаловало его в судебном порядке.
Из решения налогового органа следует, что основанием для доначисления обществу за 2005 год налога на прибыль в размере 87262153 руб., пени по налогу на прибыль в размере 14100953 руб., налоговых санкций по налогу на прибыль по п. 3 ст. 122 НК РФ в размере 34904864 руб., НДС в размере 92512845 руб., пени по НДС в размере 17757660 руб., налоговых санкций по НДС по п. 3 ст. 122 НК РФ в размере 37005138 руб. и за 2006 год НДС в размере 37389674 руб., пени в размере 4967075 руб., налоговых санкций по НДС по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 7477935 руб., послужили выводы инспекции о получении обществом необоснованной налоговой выгоды в связи с завышением покупной стоимости приобретенного сырья и, соответственно, увеличении расходов в целях налогообложения прибыли, неправомерного возмещения налога на добавленную стоимость по сделкам с ООО "Каролина" и ООО "Молоко торг".
Признавая недействительным решение инспекции в этой части суд первой инстанции пришел в выводу о недоказанности инспекцией обстоятельств, положенных в основу решения о том, что ЗАО "Рудняконсервмолоко" и названные фирмы являются участниками схемы, направленной на искусственное завышение покупной стоимости приобретаемого сырья с целью незаконного возмещения денежных средств из бюджета в виде налога на добавленную стоимость и уменьшения налога на прибыль, в связи с искусственным завышением расходов, ссылаясь на то, что общество осуществляло закупки молока в качестве сырья для осуществления своей основной производственной деятельности. Договоры с поставщиками соответствуют требованиям главы 30 ГК РФ. Необходимый объем промышленного потребления молока определенного качества не мог быть обеспечен обществом путем заключения договоров с отдельными сельхозпроизводителями. Доказательств возможности заключения ЗАО "Рудняконсервмолоко" договоров напрямую с сельхозпроизводителями, минуя посредников - оптовых поставщиков - налоговым органом представлено не было. Суд установил, что до заключения сделок обществом были затребованы учредительные документы поставщиков, свидетельства об их госрегистрации, постановке на налоговый учет, бухгалтерские балансы с отметками налоговых органом. На основании этого, со ссылкой на п. 10 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 N 53, суд отклонил доводы инспекции о нарушении контрагентами налогоплательщика своих налоговых обязанностей, как основание для отказа в признании затрат общества в целях исчисления налога на прибыль и применении налоговых вычетов по НДС. Суд отклонил как необоснованный довод налогового органа о мнимости сделок между обществом и его поставщиками, поскольку инспекцией не опровергнуты факты приобретения спорных объемов сырого молока, оплаты и его использования налогоплательщиком в своей производственной деятельности.
Не нашел соответствующего подтверждения в материалах дела довод инспекции о том, что расчеты наличными денежными средствами производились в ЗАО "Рудняконсервмолоко".
Отменяя решение суда в данной части, отказывая обществу в удовлетворении заявленных требований и удовлетворяя встречные требования инспекции, суд апелляционной инстанция указал, что фактически поставка молока осуществлялась напрямую между сельхозпроизводителями (не являющимися плательщиками налога на добавленную стоимость в связи с уплатой сельхозналога) и обществом, доставка осуществлялась сельхозпроизводителями непосредственно на склад общества, прием товара производил персонал ЗАО "Рудняконсервмолоко", посредники самостоятельно никаких затрат не несли и пришел к выводу об искусственном создании цепочки посредников с целью наращивания конечной цены продукции. Соглашаясь с решением инспекции о доначислении налога на прибыль, суд апелляционной инстанции применил ст. 40 НК РФ.
Выводы апелляционной инстанции суд кассационной инстанции считает ошибочными.
В соответствии с материалами дела, в 2005 году общество по договору поставки от 01.01.2005 N 02-01/05 с ООО "Каролина" (г. Москва) приобрело молоко коровье цельное сырок базисной жирностью 3,4% в количестве 103988241 кг. В 2006 году по договору поставки от 26.12.2005 N 26/12/2005 с ООО "Молоко-торг" (г. Москва) приобрело молоко коровье цельное сырое базисной жирностью 3,4% в количестве 50 305 028 кг. Цена приобретаемого сырья колебалась в зависимости от сезона от 6,55 руб. до 10,80 руб. за 1 кг. Как установлено выездной налоговой проверкой, оптовый поставщик ООО "Каролина" приобретало молоко у фирмы ООО "ОлимпикЛайн", которое скупало его у сельхозпроизводителей. Оптовый поставщик ООО "Молоко-Торг" приобретало молоко у сельхозпроизводителей, предприятий Республики Беларусь, ООО "Виндеко".
Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 Кодекса, на установленные ст. 171 Кодекса налоговые вычеты.
Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, использованных для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса (п. 2 ст. 171 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ вычеты налога на добавленную стоимость производятся налогоплательщиком на основании счетов-фактур, полученных от продавцов товаров, работ и услуг, а также на основании документов, подтверждающих уплату сумм налога, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг).
Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" дал разъяснения, в соответствии с которыми судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны. Под налоговой выгодой для целей данного постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.
В пункте 6 указанного Постановления Высший Арбитражный Суд РФ указал, что судам необходимо иметь в виду, что использование посредников при осуществлении хозяйственных операций само по себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.
Однако выводы суда апелляционной инстанции о доказанности инспекцией обстоятельств, на которые указывает Высший Арбитражный Суд РФ в п. 6 постановления от 12.10.2006 N 53, в том числе о фиктивности сделок общества с ООО "Каролина" и ООО "Молоко торг", не нашли подтверждения в материалах дела.
Инспекцией не опровергнуты факты приобретения спорных объемов сырого молока, оплаты и использования его налогоплательщиком в производственной деятельности. Представленные налоговым органом документы не подтверждают фиктивность расчетов и отсутствие у ОАО "Рудняконсервмолоко" затрат по уплате налога на добавленную стоимость, поскольку не доказывают ни наличия замкнутой цепочки банковских проводок и возвращения уплаченных сумм заявителю, ни наличия связи между заявителем и последующими участниками расчетов.
Как следует из оспариваемого судебного акта, общество совершало операции с реальным, имеющим действительную стоимость товаром - молоком коровьем цельным сырым, приобретенным на внутреннем рынке. При этом факт поступления поставщикам от общества выручки за поставленное молоко и уплаты ими налога на добавленную стоимость в бюджет налоговым органом не оспорен.
Факт неуплаты налога на добавленную стоимость в бюджет сельхозпроизводителями, т.к. они являются плательщиками единого сельхозналога, не является основанием для отказа в возмещении налога на добавленную стоимость, а Налоговый кодекс РФ не налагает запрета на сделки с данными производителями.
Кроме того, инспекцией не представлено доказательств, а судом апелляционной инстанции не установлено фактов, подтверждающих наличие у общества умысла на создание благоприятных налоговых последствий и каких-либо взаимоотношений общества с поставщиками или субпоставщиками, направленных на создание цепочки предприятий, уклоняющихся от уплаты налогов.
Между тем как правильно указано судом первой инстанции приобретение обществом молока через посредников обусловлено невозможностью закупок у непосредственных производителей в силу ряда причин, а именно: отсутствие необходимых и достаточных транспортных средств на перевозку сырого молока, экономическая нецелесообразность деятельности по взаимоотношениям с большим количеством поставщиков с незначительными оборотами, возможность отсрочки платежей, оговоренная с ООО "Каролина" и ООО "Молоко торг".
При таких обстоятельствах у суда апелляционной инстанции не имелось достаточных оснований для отмены решения суда в данной части.
В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
В п. 1 ст. 252 НК РФ установлено, что в целях главы 25 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, которыми признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, принимаемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ).
В соответствии с п. 2 ст. 253 НК РФ в состав расходов, связанных с производством включаются, в том числе материальные расходы.
В силу пп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам относятся расходы на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).
В ходе судебного разбирательства установлено и не опровергается инспекцией, что закупаемое сырое молоко использовалось обществом в качестве сырья для производства готовой продукции.
Налоговый кодекс не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиками расходы с позиции их экономической целесообразности, рациональности и эффективности.
По смыслу правовой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в Постановлении от 24.04.2004 N 3-П, конкретизированной в Определениях от 04.06.2007 N 320-О-П и N 366-О-П, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1, Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. Судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.
По результатам выездной налоговой проверки налог на прибыль обществу начислен за 2005 год по взаимоотношениям с ООО "Каролина". За 2006 год, по взаимоотношениям с ООО "Молоко-Торг", налог на прибыль не начислялся.
В качестве базы для исчисления налога на прибыль за 2005 год налоговым органом принята разница между ценой приобретения обществом сырого молока у поставщика и закупочными ценами по данным органа статистики по Смоленской области.
Делая вывод о правомерности доначисления налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки налога на прибыль, суд апелляционной инстанции сослался на ст. 40 НК РФ.
Однако судом апелляционной инстанции не учтено следующее.
В соответствии с п. 1 ст. 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.
Согласно п. 2 названной статьи налоговым органам предоставлено право контролировать правильность применения цен по сделкам в следующих случаях:
1) между взаимозависимыми лицами;
2) по товарообменным (бартерным) операциям;
3) при совершении внешнеторговых сделок;
4) при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.
Следовательно, в иных случаях налоговый орган не вправе оспаривать для целей налогообложения цену товаров, работ, услуг, указанную сторонами в сделке (п. 13 Постановления Пленума Верховного Суда РФ и Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 11.06.1999 N 41/9).
Между тем из решения инспекции не следует, что при проверке проверялась правильность применения обществом цен с учетом положений ст. 40 НК РФ.
Арбитражный же суд не вправе подменять собой налоговый орган и самостоятельно применять нормы ст. 40 НК РФ к спорным правоотношениям.
Кроме того, согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, отраженной в Определении от 04.12.2003 N 442-О, рыночная цена товаров определяется не произвольно, а в соответствии с требованиями п. п. 4 - 11 ст. 40 НК РФ.
Официальные источники информации не могут использоваться без учета этих положений, то есть они должны содержать данные о рыночной цене идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых в сопоставимых условиях в определенный период времени.
Суд первой инстанции обоснованно указал, что использованные при расчете цены являются обобщенными данными без учета обстоятельств конкретных сделок. Из материалов дела следует и не оспаривается инспекцией, что регион закупок был значительно шире и охватывал ряд близлежащих областей и Республику Беларусь.
Таким образом, у суда апелляционной инстанции отсутствовали правовые основания для применения ст. 40 НК РФ и вывода об обоснованном доначислении обществу налога на прибыль.
Рассматривая требования общества о признании недействительным решения инспекции в части доначисления 1002433 руб. единого социального налога, 375479,71 руб. пени за несвоевременную уплату ЕСН, 400973,2 руб. налоговых санкций по п. 3 ст. 122 НК РФ за умышленную неуплату ЕСН, суд первой инстанции установил, что в проверяемый период общество заключило с ООО "Трудовые ресурсы-1", ООО "Трудовые ресурсы-2", ООО "Трудовые ресурсы-3", ООО "Трудовые ресурсы-4", ООО "Трудовые ресурсы-5" договоры об оказании услуг по представлению персонала. Оценив представленные сторонами доказательства, суд пришел к выводу о том, что перечисленные общества применяли упрощенную систему налогообложения, были созданы только для обеспечения деятельности ЗАО "Рудняконсервмолоко", а самостоятельной экономической цели не имели. Хотя оказанные услуги по представлению персонала формально соответствуют закону, однако не отражают экономической сути операций, а собранные в результате проверки налоговым органом доказательства подтверждают направленность действий предприятия на уклонение от налогообложения.
В связи с этим суд посчитал, что источником выплаты дохода для нанимаемых работников являлось ЗАО "Рудняконсервмолоко", а не ООО "Трудовые ресурсы-1", ООО "Трудовые ресурсы-2", ООО "Трудовые ресурсы-3", ООО "Трудовые ресурсы-4", ООО "Трудовые ресурсы-5". В соответствии со ст. 237 НК РФ начисления, производимые в пользу наемных работников, должны признаваться налогооблагаемой базой по ЕСН. Однако, используя данную схему найма и оплаты труда работников, общество не исчисляло и не уплачивало в бюджет ЕСН.
На основании изложенного суд пришел к выводу о правомерном доначислении инспекцией по результатам выездной налоговой проверки 1002433 руб. единого социального налога, 375479,71 руб. пени за несвоевременную уплату ЕСН.
В отношении привлечения общества к налоговой ответственности, предусмотренной п. 3 ст. 122 НК РФ, то есть за умышленную неуплату сумм ЕСН, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что инспекцией при вынесении оспариваемого решения не исследовался вопрос о форме вины организации, как элементе состава и квалифицирующего признака вменяемого налогового правонарушения с учетом положений ст. 110 НК РФ. В связи с этим суд первой инстанции признал недействительным решение инспекции в части начисления 400973,2 руб. налоговых санкций по п. 3 ст. 122 НК РФ.
Прекращая производство по делу в части встречных требований инспекции о взыскании с общества 1002433 руб. единого социального налога, 375479,71 руб. пени за несвоевременную уплату ЕСН, суд первой инстанции сослался на то, что основания, предусмотренные пп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ для взыскания недоимки в судебном порядке отсутствуют. По мнению суда, решение инспекции не содержит выводов об изменении налоговым органом юридической квалификации сделок ЗАО "Рудняконсервмолоко" или статуса и характера деятельности налогоплательщика.
Отменяя решение суда первой инстанции в этой части, суд апелляционной инстанции обоснованно исходил из следующего.
Согласно ст. 45 НК РФ в том случае, когда доначисление налога обусловлено изменением налоговым органом юридической квалификации совершенных налогоплательщиком сделок или статуса и характера деятельности налогоплательщика, взыскание доначисленных сумм может быть произведено только в судебном порядке.
Из п. 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 следует, что судебный порядок является обязательным условием не самого изменения юридической квалификации сделок, а именно взыскания налога по результатам такой переквалификации.
При этом изменение юридической квалификации сделок, статуса или характера деятельности налогоплательщика имеет место во всех случаях, когда налоговые доначисления основаны на такой оценке фактических обстоятельств деятельности налогоплательщика, которая расходится с их документальным отражением.
В связи с этим апелляционная инстанция пришла к обоснованному выводу о доначислении налога и пеней в результате изменения квалификации деятельности налогоплательщика по найму персонала. Постановление в этой части является законным и обоснованным.
Вместе с тем кассационная инстанция считает ошибочным вывод суда апелляционной инстанции о правомерном привлечении общества к налоговой ответственности за неуплату ЕСН на основании п. 3 ст. 122 НК РФ и необходимости удовлетворения встречного иска инспекции в этой части.
При привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по п. 3 ст. 122 НК РФ должно быть подтверждено, что неуплата (неполная уплата) сумм налога (сбора) имела место в результате умышленного занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия).
В соответствии со ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.
Таким образом, обязательным условием привлечения лица к налоговой ответственности является наличие в его действиях противоправности и вины.
Из ст. 109 НК РФ следует, что отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения относится к обстоятельствам, исключающим привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Пунктом 6 ст. 108 НК РФ установлено, что лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.
В соответствии с п. 4 ст. 110 НК РФ вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.
Конституционный Суд РФ также исходит из необходимости установления вины при производстве по делу о налоговом правонарушении (Определения Конституционного Суда РФ от 04.06.07 г. N 518-О-П, от 12.05.03 г. N 175-О, от 04.07.02 г. N 202-О, от 06.12.01 г. N 257-О, Постановления Конституционного Суда РФ 27.05.03 г. N 9-П, от 15.07.99 г. N 11-П, от 17.12.96 г. N 20-П), поскольку по смыслу статьи 57 Конституции Российской Федерации налоговое обязательство состоит в обязанности налогоплательщика уплатить определенный налог, установленный законом. Неуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому обязательству, полным возмещением ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога. Поэтому к сумме собственно не внесенного в срок налога законодатель вправе добавить дополнительный платеж - пеню как компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок. Иного рода меры, а именно взыскание штрафов, по своему существу выходят за рамки налогового обязательства. Они носят не восстановительный, а карательный характер и являются наказанием за налоговое правонарушение, то есть за предусмотренное законом противоправное виновное деяние, совершенное умышленно либо по неосторожности. При производстве по делу о налоговом правонарушении подлежат доказыванию как сам факт совершения такого правонарушения, так и вина налогоплательщика.
При вынесении инспекцией оспариваемого решения вопрос о форме вины налогоплательщика, а также действия (бездействие) каких должностных лиц общества обусловили совершение вменяемого налогового правонарушения, не исследовался, ссылка на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства отсутствует.
Исследование судом вопроса о форме вины налогоплательщика по собственной инициативе является недопустимым, поскольку тем самым суд подменяет собой налоговый орган и берет на себя его функции по установлению состава налогового правонарушения, тогда как подобные функции, как относящиеся к досудебным стадиям производства, по смыслу статей 10, 118, 123, 126 и 127 Конституции РФ, не может выполнять суд (Постановление Конституционного Суда РФ от 14.07.05 г. N 9-П).
Судом первой инстанции по этому эпизоду правомерно принято во внимание постановление следственных органов об отказе в возбуждении уголовного дела от 28.06.2007 по материалам проверки в отношении генерального директора общества по предмету настоящего спора
Поскольку по перечисленным эпизодам кассационная инстанция считает ошибочными выводы суда апелляционной инстанции о правомерном привлечении общества по результатам выездной налоговой проверки к налоговой ответственности, предусмотренной п. п. 1 и 3 ст. 122 НК РФ, то доводы кассационной жалобы инспекции о неправомерном снижении на основании обжалуемого постановления налоговых санкций не принимаются во внимание, поскольку для привлечения общества к налоговой ответственности, а следовательно, и для уменьшения ее размера, правовые основания отсутствуют.
В кассационной жалобе инспекция оспаривает выводы суда апелляционной инстанции в отношении убытка, возникшего в 2004 году в результате продажи молока, приобретенного у оптового поставщика, ниже цены приобретения. В связи с этим обществу доначислены налог на прибыль за 2004 год в сумме 3953826 руб., пени в сумме 1251659 руб. за несвоевременную уплату налога на прибыль, штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 790762 руб. за неуплату налога на прибыль, НДС в сумме 1647427 руб., пени в сумме 424629 руб. за несвоевременную уплату НДС, штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 329485 руб. Требование о взыскании с общества перечисленных сумм заявлено инспекцией во встречном заявлении.
В соответствии с материалами дела, в период с октября по ноябрь 2004 года общество по договору поставки от 01.06.2003 N 0430/1, заключенному с ООО "Конкорд" (поставщик), закупало молоко коровье цельное сырое в октябре 2004 года по цене 7,90 руб. за литр, в ноябре - 9,90 руб. По данному договору в октябре 2004 года ЗАО "Рудняконсервмолоко" приобрело молоко в количестве 10022524 кг, в этот же день реализовав 4587230 кг молока третьим лицам, в ноябре 2004 года было приобретено 8004854 кг, реализовано третьим лицам - 2134779 кг.
Как следует из п. 3.1 договора поставки, молоко должно соответствовать требованиям ГОСТа Р 52054-2003: не ниже 2-го сорта, с кислотностью не более 19 градусов Т, температурой не более 5 + - 2 °С, базисной жирностью 3,4%, плотностью не менее 1,027 г/см.
Регламентом МСР 52, разработанным при участии Всероссийского НИИ молочной промышленности, утвержденным генеральным директором общества 30.05.03 г. были введены повышенные требования "входного" контроля молока для производства стерилизованного и сгущенного молока класса "премиум", требования к поставляемому сырому молоку были ужесточены предприятием по сравнению с ГОСТом по органолептическим показателям, термостойкости и микробиологии.
Доводы инспекции о том, что закупка молока у ООО "Конкорд" по ценам выше сложившихся закупочных цен и его перепродажа третьим лицам в день закупки по ценам ниже закупочных не имели разумных экономических причин, обоснованно отклонены судами на основании следующего.
В соответствии с подпунктами 2 и 3 п. 1 ст. 268 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2004 году) при реализации товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров, определяемую в следующем порядке: при реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) - на цену приобретения (создания) этого имущества (пп. 2); при реализации покупных товаров - на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения одним из следующих методов оценки покупных товаров: по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО); по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО); по средней стоимости; по стоимости единицы товара (пп. 3).
Пунктом 2 ст. 268 НК РФ установлено, что если цена приобретения имущества, указанного в подпунктах 2 и 3 пункта 1 настоящей статьи, с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения.
С учетом правовой позиции Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенной в п. 9 Постановления от 12.10.2006 N 53, на основании оценки имеющихся в деле доказательств суды правильно указали, что действия налогоплательщика были обусловлены разумными экономическими причинами, а именно, значительные требуемые производством объемы молока и его качество не могли обеспечить отдельные товаропроизводители, указанное было возможно осуществить только путем регулярных оптовых поставок. Этот способ приобретения сырья был экономически более выгоден для предприятия, поскольку не требовал дополнительных финансовых вложений для создания и функционирования соответствующих подразделений на предприятии, ограничивал риски недопоставки, поставок некачественного сырья. Налогоплательщик указал, что селекция поставляемого молока на его соответствие требованиям Регламента МСР 52 была возможна только в заводских условиях. На основании инспекцией актов о выявленных несоответствиях сырья судами установлено, что поставленное молоко, соответствуя всем необходимым критериям, указанным в договоре, в то же время не могло быть использовано предприятием, поскольку не обладало всеми показателями, установленными Регламентом МСР 52. Молоко, не соответствующее требованиям Регламента в части изготовления продукции класса "премиум", но пригодное для производства другой продукции, направлялось на переработку. Остающееся сырье реализовывалось на сторону с целью недопущения убытков в связи с истечением срока годности.
При таких обстоятельствах вывод судов о том, что представленные обществом документы подтверждают разумную цель совершенных сделок, обусловленную характером деятельности налогоплательщика, в связи с чем учет налогоплательщиком для целей налогообложения убытка в сумме 16474273 руб. соответствует п. 2 ст. 268 НК РФ, является правильным.
Спорная сумма налога на добавленную стоимость представляет собой разницу предъявленного налога к возмещению из бюджета по приобретенному обществом у ООО "Конкорд" молоку и налога, полученного от покупателей по реализованному молоку.
В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг). Налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и при наличии соответствующих первичных документов.
Поскольку указанные требования налогоплательщиком выполнены, а инспекцией не представлено доказательств, свидетельствующих о направленности действий общества на неправомерное возмещение из бюджета налога на добавленную стоимость путем злоупотребления правом, доначисление спорных сумм налога, как правильно указано судами, произведено налоговым органом необоснованно.
По результатам проведенной проверки налоговым органом признаны экономически неоправданными расходы налогоплательщика по исследованию конъюнктуры рынка в сумме 17 200 000 руб. В связи с этим сделан вывод о неправомерности отнесения их на расходы в целях исчисления налога на прибыль за 2004 год, и включения в состав налоговых вычетов налога на добавленную стоимость, уплаченного контрагенту.
Признавая недействительным решение инспекции в части доначисления налога на прибыль в сумме 4 128 000 руб., пени - 1 306 797 руб., штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 825 600 руб., а также НДС в сумме 3 096 000 руб., пени - 794 522 руб., штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 619 200 руб., суды первой и апелляционной инстанций правомерно исходили из следующего.
25.03.2004 обществом с ООО "Конкорд" (исполнитель) был заключен договор N 25М на проведение исследования конъюнктуры рынка молочных и овощных консервов г. Москвы, наличия (представленности) продукции ЗАО "Рудняконсервмолоко" и конкурентов в торговых точках разной категории г. Москвы, о розничных ценах на продукцию.
В соответствии с пп. 27 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе расходов подлежат учету расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг).
Согласно пункта 74.13.1 ОКВЭД услуги по исследованию конъюнктуры рынка включают в себя изучение потенциальных возможностей рынка, приемлемости продукции, осведомленности о ней и покупательских привычках потребителей в целях продвижения товара и разработки новых видов продукции, включая статистический анализ результатов.
Глава 25 НК РФ регулирует налогообложение прибыли организаций и устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли.
Из этого исходит и Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ, указавший в Постановлении от 12.10.2006 N 53, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерении налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала.
Судом установлено, что на основании производственных исследований было улучшено планирование производства с учетом сезонности спроса продукции, изменена ассортиментная политика, разработан бизнес-план "Расширение цеха стерилизованного молока", который одобрен администрацией Смоленского района с заключением договора N 10/1 от 09.08.2005 между Департаментом экономического развития и торговли Смоленской области и ЗАО "Рудняконсервмолоко", в производство внедрены новые рецептуры, увеличен экспорт продукции.
Доказательства, представленные налогоплательщиком в подтверждение обоснованности расходов, налоговым органом не опровергнуты. Инспекцией не представлено доказательств чрезмерности или несоразмерности произведенных расходов. Как указал налоговой орган в оспариваемом решении, доля затрат общества по исследованию конъюнктуры рынка по отношению к прямым расходам составила 1,02%, по отношению к косвенным - 11,6%.
На основании изложенного, а также с учетом позиции Конституционного Суда РФ, высказанной в Постановлении от 24.02.2004 N 3-П, Определении от 04.04.2007 N 320-О-П, суды пришли к обоснованному выводу о праве общества на получение налоговой выгоды.
Обществом были соблюдены все предусмотренные налоговым законодательством требования для отнесения затрат по оплате маркетингового исследования в состав расходов в целях исчисления налогооблагаемой прибыли, а именно, факт оказания услуг, связь произведенных расходов с основной деятельностью и их направленность на получение дохода. Также налогоплательщиком выполнены условия, предусмотренные ст. ст. 167, 171, 172 НК РФ для применения вычетов по НДС.
Доводы кассационной жалобы налогового органа в части налога на добавленную стоимость и налога на прибыль являлись обоснованием позиции инспекции по делу в ходе разрешения спора в судах первой и апелляционной инстанции, они не опровергают выводов судов, сделанных на основе полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, а, по существу, направлены на их переоценку, что в силу ст. 286 АПК РФ не допускается при рассмотрении спора в суде кассационной инстанции.
На основании изложенного и руководствуясь ст. 110, п.п. 1, 5 ст. 287, ст. ст. 288, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.05.2008 по делу N А62-2212/2007 в части отмены решения Арбитражного суда Смоленской области от 14.12.2007 о признании недействительным решения Межрайонной инспекции ФНС России N 7 по Смоленской области от 04.06.2007 г. N 30 с изменениями, внесенными решением УФНС России по Смоленской области от 27.07.2007 г. N 160, в части доначисления НДС в размере 129 902 519,68 руб., пени в сумме 22 724 735 руб., применения штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 7 478 руб. и по п. 3 ст. 122 НК РФ в размере 37 005 руб.; налога на прибыль в размере 87 262 160 руб., пени в сумме 14 100 953 руб., штрафа по п. 3 ст. 122 НК РФ в размере 34 904 руб.; отказа в удовлетворении требований инспекции о взыскании с ЗАО "Рудняконсервмолоко" НДС в сумме 129 902 519,68 руб., пени в сумме 22 724 735 руб., штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 7 478 руб., по п. 3 ст. 122 НК РФ в размере 37 005 руб.; налога на прибыль в сумме 87 262 160 руб., пени в сумме 14 100 953 руб., штрафа по п. 3 ст. 122 НК РФ в размере 34 904 руб.; штрафа по ЕСН в размере 401 руб.; отказа в удовлетворении требований ЗАО "Рудняконсервмолоко" о признании недействительным решения Межрайонной инспекции ФНС России N 7 по Смоленской области от 04.06.2007 г. N 30 с изменениями, внесенными решением УФНС России по Смоленской области от 27.07.2007 г. N 160, в части доначисления НДС в размере 129 902 519,68 руб., пени в сумме 22 724 735 руб. и применения штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 7 478 руб. и по п. 3 ст. 122 НК РФ в размере 37 005 руб.; налога на прибыль в размере 87 262 160 руб., пени в сумме 14 100 953 руб., штрафа по п. 3 ст. 122 НК РФ в размере 34 904 руб.; удовлетворения встречного требования Межрайонной инспекции ФНС России N 7 по Смоленской области в части взыскания с ЗАО "Рудняконсервмолоко" НДС в размере 129 902 519,68 руб., пени в сумме 22 724 735 руб. штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 7 478 руб., по п. 3 ст. 122 НК РФ в размере 37 005 руб.; налога на прибыль в размере 87 262 160 руб., пени в сумме 14 100 953 руб., штрафа по п. 3 ст. 122 НК РФ в размере 34 904 руб., штрафа по ЕСН по п. 3 ст. 122 НК РФ в размере 401 руб.; взыскания с ЗАО "Рудняконсервмолоко" в доход федерального бюджета 57 854 руб. госпошлины по делу - отменить и оставить в данной части в силе решение Арбитражного суда Смоленской области.
В остальной части постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда оставить без изменения.
Взыскать с Межрайонной инспекции ФНС России N 7 по Смоленской области в пользу ЗАО "Рудняконсервмолоко" 1000 руб. расходов по уплате госпошлины за подачу кассационной жалобы.
Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС ЦЕНТРАЛЬНОГО ОКРУГА ОТ 16.07.2008 ПО ДЕЛУ N А62-2212/2007
Разделы:Единый налог на вмененный доход (ЕНВД)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД ЦЕНТРАЛЬНОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 16 июля 2008 г. по делу N А62-2212/2007
Федеральный арбитражный суд Центрального округа, рассмотрев кассационные жалобы закрытого акционерного общества "Рудняконсервмолоко" на постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.05.2008 и Межрайонной инспекции ФНС России N 7 по Смоленской области на решение Арбитражного суда Смоленской области от 14.12.2007 и постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.05.2008 по делу N А62-2212/2007,
установил:
ЗАО "Рудняконсервмолоко" (далее - общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции ФНС России N 7 по Смоленской области от 04.06.2007 N 30 (с учетом изменений, внесенных решением Управления ФНС России по Смоленской области от 27.07.2007 N 160).
В процессе рассмотрения дела, в порядке ст. 49 АПК РФ, общество отказалось от заявленных требований в части признания недействительным решения инспекции в части: п.п. 1.3 п. 1 "налог на прибыль" о завышении внереализационных расходов за налоговый период 2005 года на 984 093 руб.; п.п. 1.4 п. 1 "налог на прибыль" о завышении расходов на 7 280 руб.; п.п. 1.5 п. 1 "налог на прибыль" о признании правомерным учета расходов на 32 816 руб.; п.п. 2.1 п. 2 "налог на добавленную стоимость" о признании выводов о занижении налогоплательщиком НДС в сумме 603 591 руб. необоснованными; п. 3 "единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности", в части корректировки коэффициента К2 на сумму 12 609 руб. и уменьшения сумм ЕНВД на страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на 11 029 руб.; п. 4 "налог на рекламу" в сумме 1 955 руб. и просило производство по делу в этой части прекратить.
Межрайонной инспекцией ФНС России N 7 по Смоленской области обратилась в арбитражный суд со встречным заявлением о взыскании с ЗАО "Рудняконсервмолоко" 343 554 971 руб., в том числе недоимки по налогам на сумму 223 768 368 руб., налоговых санкций на сумму 80 909 157 руб., пени на сумму 38 877 456 руб. (с учетом уточненных требований).
Решением Арбитражного суда Смоленской области от 14.12.2007 решение Межрайонной инспекции ФНС России N 7 по Смоленской области от 04.06.2007 N 30 с изменениями, внесенными решением УФНС России по Смоленской области от 27.07.2007 N 160, признано недействительным в части: п.п. 1 п. 1 - начисления штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль, налога на добавленную стоимость; п.п. 2 п. 1 - начисления штрафа по п. 3 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, единого социального налога; п. 3 - начисления пени за несвоевременную уплату налога на прибыль, налога на добавленную стоимость; п.п. 4.1 п. 4 - начисления налога на прибыль, налога на добавленную стоимость.
В удовлетворении остальной части требований обществу отказано.
Производство по делу в части требования инспекции о взыскании с ЗАО "Рудняконсервмолоко" 1 377 913 руб., в т.ч. 1 002 433 руб. единого социального налога и 375 480 руб. пени за несвоевременную уплату единого социального налога прекращено. В остальной части встречных требований Межрайонной инспекции ФНС России N 7 по Смоленской области отказано.
- Постановлением Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.05.2008 решение суда отменено в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции ФНС России N 7 по Смоленской области от 04.06.2007 г. N 30 с изменениями, внесенными решением УФНС России по Смоленской области от 27.07.2007 г. N 160, в части доначисления НДС в размере 129 902 519,68 руб., пени в сумме 22 724 735 руб., применения штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 7 478 руб. и по п. 3 ст. 122 НК РФ в размере 37 005 руб.; налога на прибыль в размере 87 262 160 руб., пени в сумме 14 100 953 руб. и штрафа по п. 3 ст. 122 НК РФ в размере 34 904 руб.;
- прекращения производства по делу в части требования Межрайонной инспекции ФНС России N 7 по Смоленской области к ЗАО "Рудняконсервмолоко" о взыскании 1 377 913 руб., в том числе ЕСН в сумме 1 002 433 руб. и 375 480 руб. пени за его несвоевременную уплату;
- отказа в удовлетворении требований инспекции о взыскании НДС в сумме 129 902 519,68 руб., пени в сумме 22 724 735 руб., штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 7 478 руб. и по п. 3 ст. 122 НК РФ в размере 37 005 руб.; налога на прибыль в сумме 87 262 160 руб., пени в сумме 14 100 953 руб. и штрафа по п. 3 ст. 122 НК РФ в размере 34 904 руб.; штрафа по ЕСН в размере 401 руб.
В удовлетворении требований общества в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции ФНС России N 7 по Смоленской области от 04.06.2007 г. N 30 с изменениями, внесенными решением УФНС России по Смоленской области от 27.07.2007 г. N 160, в части доначисления НДС в размере 129 902 519,68 руб., пени в сумме 22 724 735 руб. и применения штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 7 478 руб. и по п. 3 ст. 122 НК РФ в размере 37 005 руб.; налога на прибыль в размере 87 262 160 руб., пени в сумме 14 100 953 руб. и штрафа по п. 3 ст. 122 НК РФ в размере 34 904 руб. отказано.
Встречное требование инспекции удовлетворено в части взыскания с общества НДС в размере 129 902 519,68 руб., пени в сумме 22 724 735 руб. штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 7 478 руб. и по п. 3 ст. 122 НК РФ в размере 37 005 руб.; налога на прибыль в размере 87 262 160 руб., пени в сумме 14 100 953 руб. и штрафа по п. 3 ст. 122 НК РФ в размере 34 904 руб., ЕСН в сумме 1 002 433 руб., пени в сумме 375 480 руб. и штрафа в размере 401 руб.
Производство по делу в части п.п. 1.3 п. 1 "налог на прибыль" о завышении внереализационных расходов за налоговый период 2005 года на 984 093 руб.; п.п. 1.4 п. 1 "налог на прибыль" о завышении расходов на 7 280 руб.; п.п. 1.5 п. 1 "налог на прибыль" о признании правомерным учета расходов на 32 816 руб.; п.п. 2.1 п. 2 "налог на добавленную стоимость" о признании выводов о занижении налогоплательщиком НДС в сумме 603 591 руб. необоснованными; п. 3 "единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности", в части корректировки коэффициента К2 на сумму 12 609 руб. и уменьшения сумм ЕНВД на страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на 11 029 руб.; п. 4 "налог на рекламу" в сумме 1 955 руб. прекращено.
В остальной части решение суда оставлено без изменения.
В кассационной жалобе ЗАО "Рудняконсервмолоко" просит постановление суда апелляционной инстанции отменить в части отказа в удовлетворении требований общества о признании недействительным решения инспекции и частичного удовлетворения встречных требований налогового органа как принятое с нарушением норм материального права.
Межрайонная инспекция ФНС России N 7 по Смоленской области в кассационной жалобе просит постановление суда апелляционной инстанции изменить в части удовлетворения требований общества по налогу на прибыль в сумме 8 081 826 руб., пени в сумме 2 558 456 руб., штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 1 616 362 руб.; налога на добавленную стоимость в сумме 4 743 427 руб., пени в сумме 1 219 151 руб., штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 948 685 руб.; применения обстоятельств, смягчающих ответственность общества за совершение налогового правонарушения по ст. 122 НК РФ и снижения размера налоговых санкций в 1000 раз.
Изучив материалы дела, выслушав объяснения представителей сторон, обсудив доводы жалоб, кассационная инстанция считает, что обжалуемое постановление подлежит частичной отмене.
Как следует из материалов дела, Межрайонной инспекцией ФНС России N 7 по Смоленской области проведена выездная налоговая проверка ЗАО "Рудняконсервмолоко" по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2003 по 31.09.2006, о чем составлен акт от 26.03.2007 N 29. На основании акта проверки и результатов проведенных дополнительных мероприятий Межрайонной инспекцией ФНС России N 7 по Смоленской области принято решение от 04.06.2007 N 30 о привлечении ЗАО "Рудняконсервмолоко" к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату НДС в виде штрафа в сумме 8543651,80 руб., ЕНВД - 7715,60 руб., налога на рекламу - 391 руб., налога на прибыль - 1617937,40 руб., предусмотренной п. 3 ст. 122 НК РФ за умышленную неуплату налога на прибыль в виде штрафа в сумме 34904864 руб., НДС - 37005138 руб., ЕСН - 400973,2 руб., предусмотренной п. 2 ст. 119 НК РФ за непредставление налоговой декларации по налогу на рекламу в виде штрафа - 6207 руб., деклараций по ЕНВД - 88748,40 руб. обществу доначислены пени по налогу на прибыль в сумме 18535950,04 руб., по НДС - 24086841,96 руб., по ЕНВД - 11268,76 руб., по ЕСН - 375479,71 руб., налогу на рекламу - 801,1 руб., налоги: на прибыль - 106949204 руб., НДС - 135249537 руб., ЕНВД - 38578 руб., налог на рекламу - 1955 руб., ЕСН - 1002433 руб.
По результатам рассмотрения жалобы налогоплательщика на решение инспекции Управлением ФНС России по Смоленской области 27.07.2007 вынесено решение N 160, которым решение от 04.06.2007 N 30 отменено в части доначисления налога на прибыль за 2004 год в сумме 6750 руб., НДС - 603591 руб., единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности - 11074 руб., соответствующих сумм пеней и налоговых санкций, предусмотренных ст. 122 НК РФ.
Частично не согласившись с решением инспекции, общество обжаловало его в судебном порядке.
Из решения налогового органа следует, что основанием для доначисления обществу за 2005 год налога на прибыль в размере 87262153 руб., пени по налогу на прибыль в размере 14100953 руб., налоговых санкций по налогу на прибыль по п. 3 ст. 122 НК РФ в размере 34904864 руб., НДС в размере 92512845 руб., пени по НДС в размере 17757660 руб., налоговых санкций по НДС по п. 3 ст. 122 НК РФ в размере 37005138 руб. и за 2006 год НДС в размере 37389674 руб., пени в размере 4967075 руб., налоговых санкций по НДС по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 7477935 руб., послужили выводы инспекции о получении обществом необоснованной налоговой выгоды в связи с завышением покупной стоимости приобретенного сырья и, соответственно, увеличении расходов в целях налогообложения прибыли, неправомерного возмещения налога на добавленную стоимость по сделкам с ООО "Каролина" и ООО "Молоко торг".
Признавая недействительным решение инспекции в этой части суд первой инстанции пришел в выводу о недоказанности инспекцией обстоятельств, положенных в основу решения о том, что ЗАО "Рудняконсервмолоко" и названные фирмы являются участниками схемы, направленной на искусственное завышение покупной стоимости приобретаемого сырья с целью незаконного возмещения денежных средств из бюджета в виде налога на добавленную стоимость и уменьшения налога на прибыль, в связи с искусственным завышением расходов, ссылаясь на то, что общество осуществляло закупки молока в качестве сырья для осуществления своей основной производственной деятельности. Договоры с поставщиками соответствуют требованиям главы 30 ГК РФ. Необходимый объем промышленного потребления молока определенного качества не мог быть обеспечен обществом путем заключения договоров с отдельными сельхозпроизводителями. Доказательств возможности заключения ЗАО "Рудняконсервмолоко" договоров напрямую с сельхозпроизводителями, минуя посредников - оптовых поставщиков - налоговым органом представлено не было. Суд установил, что до заключения сделок обществом были затребованы учредительные документы поставщиков, свидетельства об их госрегистрации, постановке на налоговый учет, бухгалтерские балансы с отметками налоговых органом. На основании этого, со ссылкой на п. 10 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 N 53, суд отклонил доводы инспекции о нарушении контрагентами налогоплательщика своих налоговых обязанностей, как основание для отказа в признании затрат общества в целях исчисления налога на прибыль и применении налоговых вычетов по НДС. Суд отклонил как необоснованный довод налогового органа о мнимости сделок между обществом и его поставщиками, поскольку инспекцией не опровергнуты факты приобретения спорных объемов сырого молока, оплаты и его использования налогоплательщиком в своей производственной деятельности.
Не нашел соответствующего подтверждения в материалах дела довод инспекции о том, что расчеты наличными денежными средствами производились в ЗАО "Рудняконсервмолоко".
Отменяя решение суда в данной части, отказывая обществу в удовлетворении заявленных требований и удовлетворяя встречные требования инспекции, суд апелляционной инстанция указал, что фактически поставка молока осуществлялась напрямую между сельхозпроизводителями (не являющимися плательщиками налога на добавленную стоимость в связи с уплатой сельхозналога) и обществом, доставка осуществлялась сельхозпроизводителями непосредственно на склад общества, прием товара производил персонал ЗАО "Рудняконсервмолоко", посредники самостоятельно никаких затрат не несли и пришел к выводу об искусственном создании цепочки посредников с целью наращивания конечной цены продукции. Соглашаясь с решением инспекции о доначислении налога на прибыль, суд апелляционной инстанции применил ст. 40 НК РФ.
Выводы апелляционной инстанции суд кассационной инстанции считает ошибочными.
В соответствии с материалами дела, в 2005 году общество по договору поставки от 01.01.2005 N 02-01/05 с ООО "Каролина" (г. Москва) приобрело молоко коровье цельное сырок базисной жирностью 3,4% в количестве 103988241 кг. В 2006 году по договору поставки от 26.12.2005 N 26/12/2005 с ООО "Молоко-торг" (г. Москва) приобрело молоко коровье цельное сырое базисной жирностью 3,4% в количестве 50 305 028 кг. Цена приобретаемого сырья колебалась в зависимости от сезона от 6,55 руб. до 10,80 руб. за 1 кг. Как установлено выездной налоговой проверкой, оптовый поставщик ООО "Каролина" приобретало молоко у фирмы ООО "ОлимпикЛайн", которое скупало его у сельхозпроизводителей. Оптовый поставщик ООО "Молоко-Торг" приобретало молоко у сельхозпроизводителей, предприятий Республики Беларусь, ООО "Виндеко".
Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 Кодекса, на установленные ст. 171 Кодекса налоговые вычеты.
Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, использованных для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса (п. 2 ст. 171 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ вычеты налога на добавленную стоимость производятся налогоплательщиком на основании счетов-фактур, полученных от продавцов товаров, работ и услуг, а также на основании документов, подтверждающих уплату сумм налога, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг).
Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" дал разъяснения, в соответствии с которыми судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны. Под налоговой выгодой для целей данного постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.
В пункте 6 указанного Постановления Высший Арбитражный Суд РФ указал, что судам необходимо иметь в виду, что использование посредников при осуществлении хозяйственных операций само по себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.
Однако выводы суда апелляционной инстанции о доказанности инспекцией обстоятельств, на которые указывает Высший Арбитражный Суд РФ в п. 6 постановления от 12.10.2006 N 53, в том числе о фиктивности сделок общества с ООО "Каролина" и ООО "Молоко торг", не нашли подтверждения в материалах дела.
Инспекцией не опровергнуты факты приобретения спорных объемов сырого молока, оплаты и использования его налогоплательщиком в производственной деятельности. Представленные налоговым органом документы не подтверждают фиктивность расчетов и отсутствие у ОАО "Рудняконсервмолоко" затрат по уплате налога на добавленную стоимость, поскольку не доказывают ни наличия замкнутой цепочки банковских проводок и возвращения уплаченных сумм заявителю, ни наличия связи между заявителем и последующими участниками расчетов.
Как следует из оспариваемого судебного акта, общество совершало операции с реальным, имеющим действительную стоимость товаром - молоком коровьем цельным сырым, приобретенным на внутреннем рынке. При этом факт поступления поставщикам от общества выручки за поставленное молоко и уплаты ими налога на добавленную стоимость в бюджет налоговым органом не оспорен.
Факт неуплаты налога на добавленную стоимость в бюджет сельхозпроизводителями, т.к. они являются плательщиками единого сельхозналога, не является основанием для отказа в возмещении налога на добавленную стоимость, а Налоговый кодекс РФ не налагает запрета на сделки с данными производителями.
Кроме того, инспекцией не представлено доказательств, а судом апелляционной инстанции не установлено фактов, подтверждающих наличие у общества умысла на создание благоприятных налоговых последствий и каких-либо взаимоотношений общества с поставщиками или субпоставщиками, направленных на создание цепочки предприятий, уклоняющихся от уплаты налогов.
Между тем как правильно указано судом первой инстанции приобретение обществом молока через посредников обусловлено невозможностью закупок у непосредственных производителей в силу ряда причин, а именно: отсутствие необходимых и достаточных транспортных средств на перевозку сырого молока, экономическая нецелесообразность деятельности по взаимоотношениям с большим количеством поставщиков с незначительными оборотами, возможность отсрочки платежей, оговоренная с ООО "Каролина" и ООО "Молоко торг".
При таких обстоятельствах у суда апелляционной инстанции не имелось достаточных оснований для отмены решения суда в данной части.
В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
В п. 1 ст. 252 НК РФ установлено, что в целях главы 25 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, которыми признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, принимаемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ).
В соответствии с п. 2 ст. 253 НК РФ в состав расходов, связанных с производством включаются, в том числе материальные расходы.
В силу пп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам относятся расходы на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).
В ходе судебного разбирательства установлено и не опровергается инспекцией, что закупаемое сырое молоко использовалось обществом в качестве сырья для производства готовой продукции.
Налоговый кодекс не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиками расходы с позиции их экономической целесообразности, рациональности и эффективности.
По смыслу правовой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в Постановлении от 24.04.2004 N 3-П, конкретизированной в Определениях от 04.06.2007 N 320-О-П и N 366-О-П, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1, Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. Судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.
По результатам выездной налоговой проверки налог на прибыль обществу начислен за 2005 год по взаимоотношениям с ООО "Каролина". За 2006 год, по взаимоотношениям с ООО "Молоко-Торг", налог на прибыль не начислялся.
В качестве базы для исчисления налога на прибыль за 2005 год налоговым органом принята разница между ценой приобретения обществом сырого молока у поставщика и закупочными ценами по данным органа статистики по Смоленской области.
Делая вывод о правомерности доначисления налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки налога на прибыль, суд апелляционной инстанции сослался на ст. 40 НК РФ.
Однако судом апелляционной инстанции не учтено следующее.
В соответствии с п. 1 ст. 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.
Согласно п. 2 названной статьи налоговым органам предоставлено право контролировать правильность применения цен по сделкам в следующих случаях:
1) между взаимозависимыми лицами;
2) по товарообменным (бартерным) операциям;
3) при совершении внешнеторговых сделок;
4) при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.
Следовательно, в иных случаях налоговый орган не вправе оспаривать для целей налогообложения цену товаров, работ, услуг, указанную сторонами в сделке (п. 13 Постановления Пленума Верховного Суда РФ и Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 11.06.1999 N 41/9).
Между тем из решения инспекции не следует, что при проверке проверялась правильность применения обществом цен с учетом положений ст. 40 НК РФ.
Арбитражный же суд не вправе подменять собой налоговый орган и самостоятельно применять нормы ст. 40 НК РФ к спорным правоотношениям.
Кроме того, согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, отраженной в Определении от 04.12.2003 N 442-О, рыночная цена товаров определяется не произвольно, а в соответствии с требованиями п. п. 4 - 11 ст. 40 НК РФ.
Официальные источники информации не могут использоваться без учета этих положений, то есть они должны содержать данные о рыночной цене идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых в сопоставимых условиях в определенный период времени.
Суд первой инстанции обоснованно указал, что использованные при расчете цены являются обобщенными данными без учета обстоятельств конкретных сделок. Из материалов дела следует и не оспаривается инспекцией, что регион закупок был значительно шире и охватывал ряд близлежащих областей и Республику Беларусь.
Таким образом, у суда апелляционной инстанции отсутствовали правовые основания для применения ст. 40 НК РФ и вывода об обоснованном доначислении обществу налога на прибыль.
Рассматривая требования общества о признании недействительным решения инспекции в части доначисления 1002433 руб. единого социального налога, 375479,71 руб. пени за несвоевременную уплату ЕСН, 400973,2 руб. налоговых санкций по п. 3 ст. 122 НК РФ за умышленную неуплату ЕСН, суд первой инстанции установил, что в проверяемый период общество заключило с ООО "Трудовые ресурсы-1", ООО "Трудовые ресурсы-2", ООО "Трудовые ресурсы-3", ООО "Трудовые ресурсы-4", ООО "Трудовые ресурсы-5" договоры об оказании услуг по представлению персонала. Оценив представленные сторонами доказательства, суд пришел к выводу о том, что перечисленные общества применяли упрощенную систему налогообложения, были созданы только для обеспечения деятельности ЗАО "Рудняконсервмолоко", а самостоятельной экономической цели не имели. Хотя оказанные услуги по представлению персонала формально соответствуют закону, однако не отражают экономической сути операций, а собранные в результате проверки налоговым органом доказательства подтверждают направленность действий предприятия на уклонение от налогообложения.
В связи с этим суд посчитал, что источником выплаты дохода для нанимаемых работников являлось ЗАО "Рудняконсервмолоко", а не ООО "Трудовые ресурсы-1", ООО "Трудовые ресурсы-2", ООО "Трудовые ресурсы-3", ООО "Трудовые ресурсы-4", ООО "Трудовые ресурсы-5". В соответствии со ст. 237 НК РФ начисления, производимые в пользу наемных работников, должны признаваться налогооблагаемой базой по ЕСН. Однако, используя данную схему найма и оплаты труда работников, общество не исчисляло и не уплачивало в бюджет ЕСН.
На основании изложенного суд пришел к выводу о правомерном доначислении инспекцией по результатам выездной налоговой проверки 1002433 руб. единого социального налога, 375479,71 руб. пени за несвоевременную уплату ЕСН.
В отношении привлечения общества к налоговой ответственности, предусмотренной п. 3 ст. 122 НК РФ, то есть за умышленную неуплату сумм ЕСН, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что инспекцией при вынесении оспариваемого решения не исследовался вопрос о форме вины организации, как элементе состава и квалифицирующего признака вменяемого налогового правонарушения с учетом положений ст. 110 НК РФ. В связи с этим суд первой инстанции признал недействительным решение инспекции в части начисления 400973,2 руб. налоговых санкций по п. 3 ст. 122 НК РФ.
Прекращая производство по делу в части встречных требований инспекции о взыскании с общества 1002433 руб. единого социального налога, 375479,71 руб. пени за несвоевременную уплату ЕСН, суд первой инстанции сослался на то, что основания, предусмотренные пп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ для взыскания недоимки в судебном порядке отсутствуют. По мнению суда, решение инспекции не содержит выводов об изменении налоговым органом юридической квалификации сделок ЗАО "Рудняконсервмолоко" или статуса и характера деятельности налогоплательщика.
Отменяя решение суда первой инстанции в этой части, суд апелляционной инстанции обоснованно исходил из следующего.
Согласно ст. 45 НК РФ в том случае, когда доначисление налога обусловлено изменением налоговым органом юридической квалификации совершенных налогоплательщиком сделок или статуса и характера деятельности налогоплательщика, взыскание доначисленных сумм может быть произведено только в судебном порядке.
Из п. 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 следует, что судебный порядок является обязательным условием не самого изменения юридической квалификации сделок, а именно взыскания налога по результатам такой переквалификации.
При этом изменение юридической квалификации сделок, статуса или характера деятельности налогоплательщика имеет место во всех случаях, когда налоговые доначисления основаны на такой оценке фактических обстоятельств деятельности налогоплательщика, которая расходится с их документальным отражением.
В связи с этим апелляционная инстанция пришла к обоснованному выводу о доначислении налога и пеней в результате изменения квалификации деятельности налогоплательщика по найму персонала. Постановление в этой части является законным и обоснованным.
Вместе с тем кассационная инстанция считает ошибочным вывод суда апелляционной инстанции о правомерном привлечении общества к налоговой ответственности за неуплату ЕСН на основании п. 3 ст. 122 НК РФ и необходимости удовлетворения встречного иска инспекции в этой части.
При привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по п. 3 ст. 122 НК РФ должно быть подтверждено, что неуплата (неполная уплата) сумм налога (сбора) имела место в результате умышленного занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия).
В соответствии со ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.
Таким образом, обязательным условием привлечения лица к налоговой ответственности является наличие в его действиях противоправности и вины.
Из ст. 109 НК РФ следует, что отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения относится к обстоятельствам, исключающим привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Пунктом 6 ст. 108 НК РФ установлено, что лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.
В соответствии с п. 4 ст. 110 НК РФ вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.
Конституционный Суд РФ также исходит из необходимости установления вины при производстве по делу о налоговом правонарушении (Определения Конституционного Суда РФ от 04.06.07 г. N 518-О-П, от 12.05.03 г. N 175-О, от 04.07.02 г. N 202-О, от 06.12.01 г. N 257-О, Постановления Конституционного Суда РФ 27.05.03 г. N 9-П, от 15.07.99 г. N 11-П, от 17.12.96 г. N 20-П), поскольку по смыслу статьи 57 Конституции Российской Федерации налоговое обязательство состоит в обязанности налогоплательщика уплатить определенный налог, установленный законом. Неуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому обязательству, полным возмещением ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога. Поэтому к сумме собственно не внесенного в срок налога законодатель вправе добавить дополнительный платеж - пеню как компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок. Иного рода меры, а именно взыскание штрафов, по своему существу выходят за рамки налогового обязательства. Они носят не восстановительный, а карательный характер и являются наказанием за налоговое правонарушение, то есть за предусмотренное законом противоправное виновное деяние, совершенное умышленно либо по неосторожности. При производстве по делу о налоговом правонарушении подлежат доказыванию как сам факт совершения такого правонарушения, так и вина налогоплательщика.
При вынесении инспекцией оспариваемого решения вопрос о форме вины налогоплательщика, а также действия (бездействие) каких должностных лиц общества обусловили совершение вменяемого налогового правонарушения, не исследовался, ссылка на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства отсутствует.
Исследование судом вопроса о форме вины налогоплательщика по собственной инициативе является недопустимым, поскольку тем самым суд подменяет собой налоговый орган и берет на себя его функции по установлению состава налогового правонарушения, тогда как подобные функции, как относящиеся к досудебным стадиям производства, по смыслу статей 10, 118, 123, 126 и 127 Конституции РФ, не может выполнять суд (Постановление Конституционного Суда РФ от 14.07.05 г. N 9-П).
Судом первой инстанции по этому эпизоду правомерно принято во внимание постановление следственных органов об отказе в возбуждении уголовного дела от 28.06.2007 по материалам проверки в отношении генерального директора общества по предмету настоящего спора
Поскольку по перечисленным эпизодам кассационная инстанция считает ошибочными выводы суда апелляционной инстанции о правомерном привлечении общества по результатам выездной налоговой проверки к налоговой ответственности, предусмотренной п. п. 1 и 3 ст. 122 НК РФ, то доводы кассационной жалобы инспекции о неправомерном снижении на основании обжалуемого постановления налоговых санкций не принимаются во внимание, поскольку для привлечения общества к налоговой ответственности, а следовательно, и для уменьшения ее размера, правовые основания отсутствуют.
В кассационной жалобе инспекция оспаривает выводы суда апелляционной инстанции в отношении убытка, возникшего в 2004 году в результате продажи молока, приобретенного у оптового поставщика, ниже цены приобретения. В связи с этим обществу доначислены налог на прибыль за 2004 год в сумме 3953826 руб., пени в сумме 1251659 руб. за несвоевременную уплату налога на прибыль, штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 790762 руб. за неуплату налога на прибыль, НДС в сумме 1647427 руб., пени в сумме 424629 руб. за несвоевременную уплату НДС, штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 329485 руб. Требование о взыскании с общества перечисленных сумм заявлено инспекцией во встречном заявлении.
В соответствии с материалами дела, в период с октября по ноябрь 2004 года общество по договору поставки от 01.06.2003 N 0430/1, заключенному с ООО "Конкорд" (поставщик), закупало молоко коровье цельное сырое в октябре 2004 года по цене 7,90 руб. за литр, в ноябре - 9,90 руб. По данному договору в октябре 2004 года ЗАО "Рудняконсервмолоко" приобрело молоко в количестве 10022524 кг, в этот же день реализовав 4587230 кг молока третьим лицам, в ноябре 2004 года было приобретено 8004854 кг, реализовано третьим лицам - 2134779 кг.
Как следует из п. 3.1 договора поставки, молоко должно соответствовать требованиям ГОСТа Р 52054-2003: не ниже 2-го сорта, с кислотностью не более 19 градусов Т, температурой не более 5 + - 2 °С, базисной жирностью 3,4%, плотностью не менее 1,027 г/см.
Регламентом МСР 52, разработанным при участии Всероссийского НИИ молочной промышленности, утвержденным генеральным директором общества 30.05.03 г. были введены повышенные требования "входного" контроля молока для производства стерилизованного и сгущенного молока класса "премиум", требования к поставляемому сырому молоку были ужесточены предприятием по сравнению с ГОСТом по органолептическим показателям, термостойкости и микробиологии.
Доводы инспекции о том, что закупка молока у ООО "Конкорд" по ценам выше сложившихся закупочных цен и его перепродажа третьим лицам в день закупки по ценам ниже закупочных не имели разумных экономических причин, обоснованно отклонены судами на основании следующего.
В соответствии с подпунктами 2 и 3 п. 1 ст. 268 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2004 году) при реализации товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров, определяемую в следующем порядке: при реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) - на цену приобретения (создания) этого имущества (пп. 2); при реализации покупных товаров - на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения одним из следующих методов оценки покупных товаров: по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО); по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО); по средней стоимости; по стоимости единицы товара (пп. 3).
Пунктом 2 ст. 268 НК РФ установлено, что если цена приобретения имущества, указанного в подпунктах 2 и 3 пункта 1 настоящей статьи, с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения.
С учетом правовой позиции Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенной в п. 9 Постановления от 12.10.2006 N 53, на основании оценки имеющихся в деле доказательств суды правильно указали, что действия налогоплательщика были обусловлены разумными экономическими причинами, а именно, значительные требуемые производством объемы молока и его качество не могли обеспечить отдельные товаропроизводители, указанное было возможно осуществить только путем регулярных оптовых поставок. Этот способ приобретения сырья был экономически более выгоден для предприятия, поскольку не требовал дополнительных финансовых вложений для создания и функционирования соответствующих подразделений на предприятии, ограничивал риски недопоставки, поставок некачественного сырья. Налогоплательщик указал, что селекция поставляемого молока на его соответствие требованиям Регламента МСР 52 была возможна только в заводских условиях. На основании инспекцией актов о выявленных несоответствиях сырья судами установлено, что поставленное молоко, соответствуя всем необходимым критериям, указанным в договоре, в то же время не могло быть использовано предприятием, поскольку не обладало всеми показателями, установленными Регламентом МСР 52. Молоко, не соответствующее требованиям Регламента в части изготовления продукции класса "премиум", но пригодное для производства другой продукции, направлялось на переработку. Остающееся сырье реализовывалось на сторону с целью недопущения убытков в связи с истечением срока годности.
При таких обстоятельствах вывод судов о том, что представленные обществом документы подтверждают разумную цель совершенных сделок, обусловленную характером деятельности налогоплательщика, в связи с чем учет налогоплательщиком для целей налогообложения убытка в сумме 16474273 руб. соответствует п. 2 ст. 268 НК РФ, является правильным.
Спорная сумма налога на добавленную стоимость представляет собой разницу предъявленного налога к возмещению из бюджета по приобретенному обществом у ООО "Конкорд" молоку и налога, полученного от покупателей по реализованному молоку.
В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг). Налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и при наличии соответствующих первичных документов.
Поскольку указанные требования налогоплательщиком выполнены, а инспекцией не представлено доказательств, свидетельствующих о направленности действий общества на неправомерное возмещение из бюджета налога на добавленную стоимость путем злоупотребления правом, доначисление спорных сумм налога, как правильно указано судами, произведено налоговым органом необоснованно.
По результатам проведенной проверки налоговым органом признаны экономически неоправданными расходы налогоплательщика по исследованию конъюнктуры рынка в сумме 17 200 000 руб. В связи с этим сделан вывод о неправомерности отнесения их на расходы в целях исчисления налога на прибыль за 2004 год, и включения в состав налоговых вычетов налога на добавленную стоимость, уплаченного контрагенту.
Признавая недействительным решение инспекции в части доначисления налога на прибыль в сумме 4 128 000 руб., пени - 1 306 797 руб., штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 825 600 руб., а также НДС в сумме 3 096 000 руб., пени - 794 522 руб., штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 619 200 руб., суды первой и апелляционной инстанций правомерно исходили из следующего.
25.03.2004 обществом с ООО "Конкорд" (исполнитель) был заключен договор N 25М на проведение исследования конъюнктуры рынка молочных и овощных консервов г. Москвы, наличия (представленности) продукции ЗАО "Рудняконсервмолоко" и конкурентов в торговых точках разной категории г. Москвы, о розничных ценах на продукцию.
В соответствии с пп. 27 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе расходов подлежат учету расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг).
Согласно пункта 74.13.1 ОКВЭД услуги по исследованию конъюнктуры рынка включают в себя изучение потенциальных возможностей рынка, приемлемости продукции, осведомленности о ней и покупательских привычках потребителей в целях продвижения товара и разработки новых видов продукции, включая статистический анализ результатов.
Глава 25 НК РФ регулирует налогообложение прибыли организаций и устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли.
Из этого исходит и Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ, указавший в Постановлении от 12.10.2006 N 53, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерении налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала.
Судом установлено, что на основании производственных исследований было улучшено планирование производства с учетом сезонности спроса продукции, изменена ассортиментная политика, разработан бизнес-план "Расширение цеха стерилизованного молока", который одобрен администрацией Смоленского района с заключением договора N 10/1 от 09.08.2005 между Департаментом экономического развития и торговли Смоленской области и ЗАО "Рудняконсервмолоко", в производство внедрены новые рецептуры, увеличен экспорт продукции.
Доказательства, представленные налогоплательщиком в подтверждение обоснованности расходов, налоговым органом не опровергнуты. Инспекцией не представлено доказательств чрезмерности или несоразмерности произведенных расходов. Как указал налоговой орган в оспариваемом решении, доля затрат общества по исследованию конъюнктуры рынка по отношению к прямым расходам составила 1,02%, по отношению к косвенным - 11,6%.
На основании изложенного, а также с учетом позиции Конституционного Суда РФ, высказанной в Постановлении от 24.02.2004 N 3-П, Определении от 04.04.2007 N 320-О-П, суды пришли к обоснованному выводу о праве общества на получение налоговой выгоды.
Обществом были соблюдены все предусмотренные налоговым законодательством требования для отнесения затрат по оплате маркетингового исследования в состав расходов в целях исчисления налогооблагаемой прибыли, а именно, факт оказания услуг, связь произведенных расходов с основной деятельностью и их направленность на получение дохода. Также налогоплательщиком выполнены условия, предусмотренные ст. ст. 167, 171, 172 НК РФ для применения вычетов по НДС.
Доводы кассационной жалобы налогового органа в части налога на добавленную стоимость и налога на прибыль являлись обоснованием позиции инспекции по делу в ходе разрешения спора в судах первой и апелляционной инстанции, они не опровергают выводов судов, сделанных на основе полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, а, по существу, направлены на их переоценку, что в силу ст. 286 АПК РФ не допускается при рассмотрении спора в суде кассационной инстанции.
На основании изложенного и руководствуясь ст. 110, п.п. 1, 5 ст. 287, ст. ст. 288, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
постановил:
постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.05.2008 по делу N А62-2212/2007 в части отмены решения Арбитражного суда Смоленской области от 14.12.2007 о признании недействительным решения Межрайонной инспекции ФНС России N 7 по Смоленской области от 04.06.2007 г. N 30 с изменениями, внесенными решением УФНС России по Смоленской области от 27.07.2007 г. N 160, в части доначисления НДС в размере 129 902 519,68 руб., пени в сумме 22 724 735 руб., применения штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 7 478 руб. и по п. 3 ст. 122 НК РФ в размере 37 005 руб.; налога на прибыль в размере 87 262 160 руб., пени в сумме 14 100 953 руб., штрафа по п. 3 ст. 122 НК РФ в размере 34 904 руб.; отказа в удовлетворении требований инспекции о взыскании с ЗАО "Рудняконсервмолоко" НДС в сумме 129 902 519,68 руб., пени в сумме 22 724 735 руб., штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 7 478 руб., по п. 3 ст. 122 НК РФ в размере 37 005 руб.; налога на прибыль в сумме 87 262 160 руб., пени в сумме 14 100 953 руб., штрафа по п. 3 ст. 122 НК РФ в размере 34 904 руб.; штрафа по ЕСН в размере 401 руб.; отказа в удовлетворении требований ЗАО "Рудняконсервмолоко" о признании недействительным решения Межрайонной инспекции ФНС России N 7 по Смоленской области от 04.06.2007 г. N 30 с изменениями, внесенными решением УФНС России по Смоленской области от 27.07.2007 г. N 160, в части доначисления НДС в размере 129 902 519,68 руб., пени в сумме 22 724 735 руб. и применения штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 7 478 руб. и по п. 3 ст. 122 НК РФ в размере 37 005 руб.; налога на прибыль в размере 87 262 160 руб., пени в сумме 14 100 953 руб., штрафа по п. 3 ст. 122 НК РФ в размере 34 904 руб.; удовлетворения встречного требования Межрайонной инспекции ФНС России N 7 по Смоленской области в части взыскания с ЗАО "Рудняконсервмолоко" НДС в размере 129 902 519,68 руб., пени в сумме 22 724 735 руб. штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 7 478 руб., по п. 3 ст. 122 НК РФ в размере 37 005 руб.; налога на прибыль в размере 87 262 160 руб., пени в сумме 14 100 953 руб., штрафа по п. 3 ст. 122 НК РФ в размере 34 904 руб., штрафа по ЕСН по п. 3 ст. 122 НК РФ в размере 401 руб.; взыскания с ЗАО "Рудняконсервмолоко" в доход федерального бюджета 57 854 руб. госпошлины по делу - отменить и оставить в данной части в силе решение Арбитражного суда Смоленской области.
В остальной части постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда оставить без изменения.
Взыскать с Межрайонной инспекции ФНС России N 7 по Смоленской области в пользу ЗАО "Рудняконсервмолоко" 1000 руб. расходов по уплате госпошлины за подачу кассационной жалобы.
Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)