Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
от 2 августа 2007 года Дело N А56-12499/2006
Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Боглачевой Е.В., судей Блиновой Л.В., Никитушкиной Л.Л., при участии от закрытого акционерного общества "Форд Мотор Компани" Кузнецова А.Б. (доверенность от 02.07.07 N G-110-2007), от Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 8 Михайловой А.А. (доверенность от 30.01.07 N 59-05-15/1093), Юмашовой Н.П. (доверенность от 12.12.06 N 59-05-15/15712), рассмотрев 26.07.07 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 8 на постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.04.07 по делу N А56-12499/2006 (судьи Шульга Л.А., Зотеева Л.В., Фокина Е.А.),
Закрытое акционерное общество "Форд Мотор Компани" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 8 (далее - Инспекция) от 21.02.06 N 17/01.
Решением от 12.01.07 суд первой инстанции признал недействительным решение Инспекции от 21.02.06 N 17/01 в части доначисления налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), единого социального налога (далее - ЕСН), пеней и штрафов по эпизодам, связанным с реализацией автомобилей физическим лицам, оплатой услуг в интересах физических лиц, выплатой суточных, приобретением сотрудниками товарно-материальных ценностей при отсутствии кассовых чеков, оплатой квартир арендодателям, оплатой тура в Австралию, оплатой обучения сотрудников, оплатой деловых расходов, предоставлением стандартных налоговых вычетов. В удовлетворении остальной части требований Обществу отказано.
Постановлением апелляционного суда от 17.04.07 решение суда от 12.01.07 изменено: Обществу отказано в удовлетворении заявления о признании недействительным решения Инспекции от 21.02.06 N 17/01 по эпизоду выплаты суточных по однодневным командировкам в части начисления 1097 руб. пеней и 2 руб. 60 коп. штрафа по НДФЛ и доначисления ЕСН, пеней и штрафа; по эпизоду оплаты аренды квартир арендодателям в части начисления 15 руб. 60 коп. штрафа; по эпизоду выплаты гонорара за рукопись книги и по пункту 1.1.13 решения. В остальной части решение суда от 12.01.07 оставлено без изменения.
В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, просит отменить постановление от 17.04.07 в части удовлетворенных требований Общества, за исключением пункта 1.1.11 решения налогового органа.
В отзыве на кассационную жалобу Общество, ссылаясь на несостоятельность доводов жалобы, просит оставить обжалуемый судебный акт без изменения.
В судебном заседании представители Инспекции поддержали доводы жалобы, а представитель Общества - доводы отзыва.
Поскольку решение суда от 12.01.07 изменено судом апелляционной инстанции, в кассационном порядке проверяется законность постановления от 17.04.07 в пределах доводов, приведенных в кассационной жалобе.
Как видно из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку правильности исчисления, полноты и своевременности удержания и перечисления Обществом в бюджет НДФЛ, полноты и своевременности уплаты ЕСН за период с 01.01.02 по 31.12.02.
По результатам проверки принято решение от 21.02.06 N 17/01 о привлечении заявителя к налоговой ответственности в виде взыскания штрафов на основании пункта 1 статьи 126, статьи 123, пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), а также о доначислении НДФЛ, ЕСН и соответствующих сумм пеней.
Общество оспорило решение налогового органа в арбитражный суд.
Суды частично удовлетворили требования заявителя, правомерно указав на недоказанность Инспекцией занижения Обществом НДФЛ и ЕСН по следующим эпизодам.
Как видно из материалов дела, Общество в 2002 году реализовывало физическим лицам служебные автомобили по ценам ниже их остаточной стоимости. Разница между остаточной стоимостью автомобиля и ценой реализации списана за счет прибыли Общества. Налоговый орган, ссылаясь на положения статьи 211 НК РФ, считает, что разница между остаточной и продажной стоимостью автомобиля является доходом физических лиц, полученным в натуральной форме, и подлежит обложению НДФЛ.
Согласно статье 207 НК РФ плательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.
В соответствии с пунктом 1 статьи 209 НК РФ объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками (налоговыми резидентами Российской Федерации) от источников в Российской Федерации.
Согласно пункту 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.
При получении налогоплательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 НК РФ.
Согласно пункту 2 статьи 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относятся:
1) оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика;
2) полученные налогоплательщиком товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные в интересах налогоплательщика услуги на безвозмездной основе;
3) оплата труда в натуральной форме.
Таким образом, с учетом перечисленных норм, а также фактических обстоятельств дела суды сделали правильный вывод о том, что физические лица не получали от Общества дохода в натуральной форме, поскольку приобретали автомобили по договорам купли-продажи.
Суды обоснованно указали на то, что доход в виде превышения рыночной стоимости товара над ценой его приобретения квалифицируется статьей 212 НК РФ как материальная выгода.
При получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды налоговая база определяется как превышение цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых лицами, являющимися взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику, в обычных условиях лицам, не являющимся взаимозависимыми, над ценами реализации идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) налогоплательщику (пункт 3 статьи 212 НК РФ).
Вместе с тем налоговый орган не представил доказательств, свидетельствующих о наличии взаимозависимости Общества и покупателей автомобилей, а также документально не подтвердил, что покупателями являлись только сотрудники заявителя и что цена товара, примененная сторонами сделки, отклонялась от рыночной цены более чем на 20 процентов.
Следовательно, у Инспекции отсутствовали основания для осуществления проверки правильности применения цен по спорным сделкам в соответствии со статьей 40 НК РФ.
Кассационная коллегия считает правильным вывод судов о незаконном доначислении Обществу НДФЛ, начислении пеней и привлечении его к ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ, по данному эпизоду, поскольку Инспекция не доказала получения физическими лицами от Общества дохода в натуральной форме или в виде материальной выгоды.
Суды также обоснованно удовлетворили требование заявителя в части признания недействительным обжалуемого решения Инспекции о доначислении НДФЛ, соответствующих пеней и штрафа по эпизоду получения физическими лицами, не состоящими в трудовых отношениях с Обществом, доходов в натуральной форме.
Как видно из материалов дела, заявитель в 2002 году оплачивал обучение детей, гостиничные услуги, оформление виз, аренду квартир, стоимость авиабилетов физическим лицам, не состоящим с ним в трудовых отношениях.
При рассмотрении дела суды установили, что Общество не имело возможности удержать налог с дохода физических лиц, полученного ими в натуральной форме, и признали необоснованным вывод Инспекции о занижении Обществом на 186264 руб. НДФЛ, подлежащего удержанию и перечислению в бюджет.
В соответствии с пунктами 4, 6 и 9 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате физическому лицу.
При этом в пункте 10 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.99 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" отмечено, что, когда доход получен налогоплательщиком в натуральной форме и денежных выплат в данном налоговом периоде налогоплательщику не производилось, у налогового агента отсутствует обязанность удержания налога с плательщика.
Согласно статье 123 НК РФ неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению.
В соответствии с пунктом 44 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.01 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" в силу статьи 123 НК РФ с налогового агента взыскивается штраф за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию с налогоплательщика. При этом необходимо учитывать, что указанное правонарушение может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств.
Согласно пункту 1 статьи 75 НК РФ пеней признается установленная названной статьей денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.
Поскольку заявитель не выплачивал физическим лицам денежных средств и не имел возможности удержать налог с дохода, полученного ими в натуральной форме, привлечение его к ответственности по статье 123 НК РФ и начисление пеней за несвоевременное перечисление НДФЛ в бюджет является незаконным.
В жалобе налоговый орган ссылается на то, что Общество в нарушение статей 217, 236 и 237 НК РФ не включило в облагаемые НДФЛ и ЕСН базы доходы в виде выплаченных работникам, направленным в командировку, суточных сверх установленных норм.
Пунктом 3 статьи 217 НК РФ предусмотрено, что при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, подлежащий налогообложению, не включаются суточные, выплачиваемые в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством.
Законодательством о налогах и сборах нормы суточных не определены. Общий порядок установления норм суточных и ограничения их размера предусмотрены трудовым законодательством.
Так, согласно статье 168 Трудового кодекса Российской Федерации в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные). Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации. При этом размеры возмещения не могут быть ниже размеров, установленных Правительством Российской Федерации для организаций, финансируемых из федерального бюджета.
Следовательно, для организаций, не финансируемых из федерального бюджета, нормы суточных устанавливаются коллективным договором или локальным нормативным актом и ограничены только минимальным размером.
Нормы суточных, установленные постановлением Правительства Российской Федерации от 08.02.02 N 93, применяются только при определении базы, облагаемой налогом на прибыль.
В соответствии со статьей 166 Трудового кодекса Российской Федерации служебной командировкой признается поездка работника исключительно по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. При определении экономической выгоды работника должны учитываться характер расходов и лицо, в интересах которого производятся расходы. При служебной командировке работник направляется в поездку по инициативе работодателя и в его интересах, поэтому и расходы на оплату суточных осуществляются именно в интересах работодателя, а не работника. Суточные же представляют собой компенсационную выплату по возмещению расходов работника, вызванных необходимостью выполнять трудовые функции вне места постоянной работы.
Следовательно, взимание с работника дополнительных денежных средств в виде НДФЛ в связи с получением последним средств, необходимых для выполнения служебного поручения, неправомерно.
При таких обстоятельствах суды, с учетом правовой позиции, изложенной в решении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 26.01.06 N 16141/04, сделали правильный вывод об отсутствии у налогового органа законных оснований для доначисления Обществу сумм НДФЛ, ЕСН, пеней и штрафа по данному эпизоду.
В ходе проверки налоговым органом установлено, что Общество в 2002 году производило выдачу наличных денежных средств физическим лицам для приобретения товарно-материальных ценностей и в нарушение пункта 1 статьи 210 НК РФ не включило их в облагаемый НДФЛ доход подотчетных лиц.
Судами установлено и материалами дела подтверждается, что денежные средства, выданные под отчет физическим лицам, не являются их доходом, так как они использовались в интересах Общества.
Доказательств, свидетельствующих о том, что понесенные Обществом спорные расходы производились в интересах своих сотрудников, податель жалобы не представил.
Довод налогового органа о доначислении НДФЛ в связи с отсутствием кассовых чеков является несостоятельным, поскольку налоговое законодательство не связывает наличие или отсутствие кассового чека с отнесением подотчетных сумм к доходам физического лица.
Суды сделали обоснованный вывод о том, что в силу подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ расходы, понесенные в интересах работодателя, не подлежат обложению ЕСН.
Налоговый орган доначислил Обществу суммы пеней и штрафа в связи с неправомерным неудержанием НДФЛ с выплат, произведенных индивидуальным предпринимателям и физическим лицам за аренду квартир.
При рассмотрении дела суды правомерно указали на то, что в силу подпункта 1 пункта 1 статьи 227 НК РФ физические лица, зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей, самостоятельно исчисляют и уплачивают налог.
Поскольку на индивидуальном предпринимателе в силу положений статьи 227 НК РФ лежит обязанность самостоятельно исчислять и уплачивать НДФЛ с получаемых им как предпринимателем доходов, то Общество не является налоговым агентом при выплате арендной платы по договорам аренды, заключенным с индивидуальными предпринимателями, и у него отсутствует обязанность исчислить, удержать и перечислить в бюджет суммы НДФЛ.
В отношении доходов арендодателей, не являющихся индивидуальными предпринимателями, суды правомерно сослались на подпункт 4 пункта 1 статьи 228 НК РФ, в соответствии с которым физические лица, с доходов которых не был удержан налог налоговым агентом, самостоятельно исчисляют и уплачивают НДФЛ.
Налоговый орган не представил доказательства, бесспорно подтверждающие, что физические лица - арендодатели самостоятельно не уплатили налог с доходов, полученных от сдачи квартир в аренду.
При таких обстоятельствах суды обоснованно признали незаконным привлечение Общества к ответственности по статье 123 НК РФ и начисление пеней по этому эпизоду.
В ходе проверки налоговый орган установил, что Общество в нарушение положений статей 210, 211 НК РФ не включило в совокупный годовой доход троих своих сотрудников плату за их обучение, что повлекло занижение базы, облагаемой НДФЛ и ЕСН. Налоговый орган считает, что полученное сотрудниками заявителя обучение не является повышением квалификации и не отвечает требованиям подпункта 8 пункта 3 статьи 217 НК РФ.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относится оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика.
Согласно пункту 3 статьи 217 НК РФ не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников.
В соответствии со статьей 196 Трудового кодекса Российской Федерации необходимость профессиональной подготовки кадров для собственных нужд определяет работодатель.
Работники имеют право на профессиональную подготовку, переподготовку и повышение квалификации, включая обучение новым профессиям и специальностям. Указанное право реализуется путем заключения дополнительного договора между работником и работодателем (статья 197 Трудового кодекса Российской Федерации).
Из приведенных норм следует, что определяющим фактором, в силу которого оплата обучения не относится к доходам налогоплательщика, является наличие трудовых отношений с работодателем и повышение профессионального уровня работников предприятия, а не получение ими нового образования.
Суды исследовали представленные в материалы дела документы (договоры с учебным заведением, пояснительную записку руководителя отдела информационных технологий о направлении троих сотрудников данного отдела на повышение квалификации, платежные поручения) и сделали правомерный вывод о том, что направление работников на обучение повышает их профессиональный уровень. Более того, необходимость обучения была обусловлена производственными потребностями Общества, с целью более эффективного выполнения сотрудниками трудовых обязанностей.
При таких обстоятельствах стоимость такого обучения не может быть признана доходом физического лица и не подлежит обложению НДФЛ.
Правильным следует признать и вывод судов о том, что оплата обучения работника, проводимого по инициативе работодателя, с целью более эффективного выполнения им трудовых обязанностей, вне зависимости от формы такого обучения, не образует личного дохода работника и не подлежит обложению ЕСН на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ. Данная правовая позиция Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации отражена в информационном письме от 14.03.06 N 106 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога".
В ходе проверки Инспекция установила, что Общество в нарушение статьи 24 НК РФ и подпункта 4 пункта 1 статьи 218 НК РФ при исчислении налога с доходов своих работников предоставило им налоговый вычет в размере 300 руб. По мнению налогового органа, стандартный налоговый вычет может быть предоставлен только в случае, если факт материального содержания ребенка подтверждается исполнительным листом, а для лиц, состоящих в браке, для получения стандартного налогового вычета необходимо подтверждение этого факта. Поскольку Общество не представило необходимые документы по 36 сотрудникам в подтверждение обоснованности применения стандартного налогового вычета, Инспекция доначислила ему НДФЛ и соответствующие пени.
Суды правомерно указали, что нормы главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации не содержат перечня документов, которые налогоплательщик должен представить для получения стандартного налогового вычета, и не ставят возможность применения вычета в зависимость от факта нахождения родителей в зарегистрированном браке.
При предоставлении налогового вычета по подпункту 4 пункта 1 статьи 218 НК РФ также не имеет значения наличие или отсутствие соглашения о бремени содержания несовершеннолетних детей по нормам Семейного кодекса Российской Федерации.
В силу статьи 80 Семейного кодекса Российской Федерации родители вне зависимости от факта регистрации брака обязаны содержать ребенка, поэтому основанием для применения стандартного налогового вычета является свидетельство о рождении ребенка, подтверждающее отцовство (материнство) налогоплательщика.
Таким образом, вывод налогового органа о занижении Обществом НДФЛ в связи с необоснованным предоставлением работникам стандартных налоговых вычетов является ошибочным. Соответственно, неправомерным является и начисление пеней и привлечение заявителя к ответственности по этому эпизоду.
Согласно статье 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.
В соответствии с частью 4 статьи 71 АПК РФ каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами. В силу части 7 статьи 71 АПК РФ результаты оценки доказательств суд отражает в судебном акте, содержащем мотивы принятия или отказа в принятии доказательств, представленных лицами, участвующими в деле, в обоснование своих требований и возражений.
Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы (пункт 6 статьи 108 НК РФ).
Кассационная коллегия считает, что в соответствии со статьей 71 АПК РФ суды оценили относимость, допустимость и достоверность каждого представленного сторонами доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности и дали им надлежащую оценку.
В кассационной жалобе Инспекция не ссылается на обстоятельства, опровергающие выводы судов, по существу настаивая на переоценке исследованных ими доказательств. Однако в силу статьи 286 АПК РФ, определяющей пределы рассмотрения дела в суде кассационной инстанции, переоценка доказательств не входит в компетенцию этого суда.
Поскольку при рассмотрении дела судами не допущено нарушений норм материального и процессуального права, основания для отмены обжалуемого судебного акта отсутствуют.
В соответствии с подпунктом 12 пункта 1 статьи 333.21 НК РФ с Инспекции следует взыскать 1000 руб. государственной пошлины за рассмотрение дела в суде кассационной инстанции, так как Налоговым кодексом Российской Федерации не предусмотрено освобождение налоговых органов от уплаты государственной пошлины при подаче кассационной жалобы по делам, по которым они выступали в качестве ответчика.
Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа
постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.04.07 по делу N А56-12499/2006 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 8 - без удовлетворения.
Взыскать с Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 8 в доход федерального бюджета 1000 руб. государственной пошлины за рассмотрение дела в суде кассационной инстанции.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС СЕВЕРО-ЗАПАДНОГО ОКРУГА ОТ 02.08.2007 ПО ДЕЛУ N А56-12499/2006
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-ЗАПАДНОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 2 августа 2007 года Дело N А56-12499/2006
Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Боглачевой Е.В., судей Блиновой Л.В., Никитушкиной Л.Л., при участии от закрытого акционерного общества "Форд Мотор Компани" Кузнецова А.Б. (доверенность от 02.07.07 N G-110-2007), от Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 8 Михайловой А.А. (доверенность от 30.01.07 N 59-05-15/1093), Юмашовой Н.П. (доверенность от 12.12.06 N 59-05-15/15712), рассмотрев 26.07.07 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 8 на постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.04.07 по делу N А56-12499/2006 (судьи Шульга Л.А., Зотеева Л.В., Фокина Е.А.),
УСТАНОВИЛ:
Закрытое акционерное общество "Форд Мотор Компани" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 8 (далее - Инспекция) от 21.02.06 N 17/01.
Решением от 12.01.07 суд первой инстанции признал недействительным решение Инспекции от 21.02.06 N 17/01 в части доначисления налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), единого социального налога (далее - ЕСН), пеней и штрафов по эпизодам, связанным с реализацией автомобилей физическим лицам, оплатой услуг в интересах физических лиц, выплатой суточных, приобретением сотрудниками товарно-материальных ценностей при отсутствии кассовых чеков, оплатой квартир арендодателям, оплатой тура в Австралию, оплатой обучения сотрудников, оплатой деловых расходов, предоставлением стандартных налоговых вычетов. В удовлетворении остальной части требований Обществу отказано.
Постановлением апелляционного суда от 17.04.07 решение суда от 12.01.07 изменено: Обществу отказано в удовлетворении заявления о признании недействительным решения Инспекции от 21.02.06 N 17/01 по эпизоду выплаты суточных по однодневным командировкам в части начисления 1097 руб. пеней и 2 руб. 60 коп. штрафа по НДФЛ и доначисления ЕСН, пеней и штрафа; по эпизоду оплаты аренды квартир арендодателям в части начисления 15 руб. 60 коп. штрафа; по эпизоду выплаты гонорара за рукопись книги и по пункту 1.1.13 решения. В остальной части решение суда от 12.01.07 оставлено без изменения.
В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, просит отменить постановление от 17.04.07 в части удовлетворенных требований Общества, за исключением пункта 1.1.11 решения налогового органа.
В отзыве на кассационную жалобу Общество, ссылаясь на несостоятельность доводов жалобы, просит оставить обжалуемый судебный акт без изменения.
В судебном заседании представители Инспекции поддержали доводы жалобы, а представитель Общества - доводы отзыва.
Поскольку решение суда от 12.01.07 изменено судом апелляционной инстанции, в кассационном порядке проверяется законность постановления от 17.04.07 в пределах доводов, приведенных в кассационной жалобе.
Как видно из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку правильности исчисления, полноты и своевременности удержания и перечисления Обществом в бюджет НДФЛ, полноты и своевременности уплаты ЕСН за период с 01.01.02 по 31.12.02.
По результатам проверки принято решение от 21.02.06 N 17/01 о привлечении заявителя к налоговой ответственности в виде взыскания штрафов на основании пункта 1 статьи 126, статьи 123, пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), а также о доначислении НДФЛ, ЕСН и соответствующих сумм пеней.
Общество оспорило решение налогового органа в арбитражный суд.
Суды частично удовлетворили требования заявителя, правомерно указав на недоказанность Инспекцией занижения Обществом НДФЛ и ЕСН по следующим эпизодам.
Как видно из материалов дела, Общество в 2002 году реализовывало физическим лицам служебные автомобили по ценам ниже их остаточной стоимости. Разница между остаточной стоимостью автомобиля и ценой реализации списана за счет прибыли Общества. Налоговый орган, ссылаясь на положения статьи 211 НК РФ, считает, что разница между остаточной и продажной стоимостью автомобиля является доходом физических лиц, полученным в натуральной форме, и подлежит обложению НДФЛ.
Согласно статье 207 НК РФ плательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.
В соответствии с пунктом 1 статьи 209 НК РФ объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками (налоговыми резидентами Российской Федерации) от источников в Российской Федерации.
Согласно пункту 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.
При получении налогоплательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 НК РФ.
Согласно пункту 2 статьи 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относятся:
1) оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика;
2) полученные налогоплательщиком товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные в интересах налогоплательщика услуги на безвозмездной основе;
3) оплата труда в натуральной форме.
Таким образом, с учетом перечисленных норм, а также фактических обстоятельств дела суды сделали правильный вывод о том, что физические лица не получали от Общества дохода в натуральной форме, поскольку приобретали автомобили по договорам купли-продажи.
Суды обоснованно указали на то, что доход в виде превышения рыночной стоимости товара над ценой его приобретения квалифицируется статьей 212 НК РФ как материальная выгода.
При получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды налоговая база определяется как превышение цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых лицами, являющимися взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику, в обычных условиях лицам, не являющимся взаимозависимыми, над ценами реализации идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) налогоплательщику (пункт 3 статьи 212 НК РФ).
Вместе с тем налоговый орган не представил доказательств, свидетельствующих о наличии взаимозависимости Общества и покупателей автомобилей, а также документально не подтвердил, что покупателями являлись только сотрудники заявителя и что цена товара, примененная сторонами сделки, отклонялась от рыночной цены более чем на 20 процентов.
Следовательно, у Инспекции отсутствовали основания для осуществления проверки правильности применения цен по спорным сделкам в соответствии со статьей 40 НК РФ.
Кассационная коллегия считает правильным вывод судов о незаконном доначислении Обществу НДФЛ, начислении пеней и привлечении его к ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ, по данному эпизоду, поскольку Инспекция не доказала получения физическими лицами от Общества дохода в натуральной форме или в виде материальной выгоды.
Суды также обоснованно удовлетворили требование заявителя в части признания недействительным обжалуемого решения Инспекции о доначислении НДФЛ, соответствующих пеней и штрафа по эпизоду получения физическими лицами, не состоящими в трудовых отношениях с Обществом, доходов в натуральной форме.
Как видно из материалов дела, заявитель в 2002 году оплачивал обучение детей, гостиничные услуги, оформление виз, аренду квартир, стоимость авиабилетов физическим лицам, не состоящим с ним в трудовых отношениях.
При рассмотрении дела суды установили, что Общество не имело возможности удержать налог с дохода физических лиц, полученного ими в натуральной форме, и признали необоснованным вывод Инспекции о занижении Обществом на 186264 руб. НДФЛ, подлежащего удержанию и перечислению в бюджет.
В соответствии с пунктами 4, 6 и 9 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате физическому лицу.
При этом в пункте 10 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.99 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" отмечено, что, когда доход получен налогоплательщиком в натуральной форме и денежных выплат в данном налоговом периоде налогоплательщику не производилось, у налогового агента отсутствует обязанность удержания налога с плательщика.
Согласно статье 123 НК РФ неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению.
В соответствии с пунктом 44 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.01 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" в силу статьи 123 НК РФ с налогового агента взыскивается штраф за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию с налогоплательщика. При этом необходимо учитывать, что указанное правонарушение может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств.
Согласно пункту 1 статьи 75 НК РФ пеней признается установленная названной статьей денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.
Поскольку заявитель не выплачивал физическим лицам денежных средств и не имел возможности удержать налог с дохода, полученного ими в натуральной форме, привлечение его к ответственности по статье 123 НК РФ и начисление пеней за несвоевременное перечисление НДФЛ в бюджет является незаконным.
В жалобе налоговый орган ссылается на то, что Общество в нарушение статей 217, 236 и 237 НК РФ не включило в облагаемые НДФЛ и ЕСН базы доходы в виде выплаченных работникам, направленным в командировку, суточных сверх установленных норм.
Пунктом 3 статьи 217 НК РФ предусмотрено, что при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, подлежащий налогообложению, не включаются суточные, выплачиваемые в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством.
Законодательством о налогах и сборах нормы суточных не определены. Общий порядок установления норм суточных и ограничения их размера предусмотрены трудовым законодательством.
Так, согласно статье 168 Трудового кодекса Российской Федерации в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные). Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации. При этом размеры возмещения не могут быть ниже размеров, установленных Правительством Российской Федерации для организаций, финансируемых из федерального бюджета.
Следовательно, для организаций, не финансируемых из федерального бюджета, нормы суточных устанавливаются коллективным договором или локальным нормативным актом и ограничены только минимальным размером.
Нормы суточных, установленные постановлением Правительства Российской Федерации от 08.02.02 N 93, применяются только при определении базы, облагаемой налогом на прибыль.
В соответствии со статьей 166 Трудового кодекса Российской Федерации служебной командировкой признается поездка работника исключительно по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. При определении экономической выгоды работника должны учитываться характер расходов и лицо, в интересах которого производятся расходы. При служебной командировке работник направляется в поездку по инициативе работодателя и в его интересах, поэтому и расходы на оплату суточных осуществляются именно в интересах работодателя, а не работника. Суточные же представляют собой компенсационную выплату по возмещению расходов работника, вызванных необходимостью выполнять трудовые функции вне места постоянной работы.
Следовательно, взимание с работника дополнительных денежных средств в виде НДФЛ в связи с получением последним средств, необходимых для выполнения служебного поручения, неправомерно.
При таких обстоятельствах суды, с учетом правовой позиции, изложенной в решении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 26.01.06 N 16141/04, сделали правильный вывод об отсутствии у налогового органа законных оснований для доначисления Обществу сумм НДФЛ, ЕСН, пеней и штрафа по данному эпизоду.
В ходе проверки налоговым органом установлено, что Общество в 2002 году производило выдачу наличных денежных средств физическим лицам для приобретения товарно-материальных ценностей и в нарушение пункта 1 статьи 210 НК РФ не включило их в облагаемый НДФЛ доход подотчетных лиц.
Судами установлено и материалами дела подтверждается, что денежные средства, выданные под отчет физическим лицам, не являются их доходом, так как они использовались в интересах Общества.
Доказательств, свидетельствующих о том, что понесенные Обществом спорные расходы производились в интересах своих сотрудников, податель жалобы не представил.
Довод налогового органа о доначислении НДФЛ в связи с отсутствием кассовых чеков является несостоятельным, поскольку налоговое законодательство не связывает наличие или отсутствие кассового чека с отнесением подотчетных сумм к доходам физического лица.
Суды сделали обоснованный вывод о том, что в силу подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ расходы, понесенные в интересах работодателя, не подлежат обложению ЕСН.
Налоговый орган доначислил Обществу суммы пеней и штрафа в связи с неправомерным неудержанием НДФЛ с выплат, произведенных индивидуальным предпринимателям и физическим лицам за аренду квартир.
При рассмотрении дела суды правомерно указали на то, что в силу подпункта 1 пункта 1 статьи 227 НК РФ физические лица, зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей, самостоятельно исчисляют и уплачивают налог.
Поскольку на индивидуальном предпринимателе в силу положений статьи 227 НК РФ лежит обязанность самостоятельно исчислять и уплачивать НДФЛ с получаемых им как предпринимателем доходов, то Общество не является налоговым агентом при выплате арендной платы по договорам аренды, заключенным с индивидуальными предпринимателями, и у него отсутствует обязанность исчислить, удержать и перечислить в бюджет суммы НДФЛ.
В отношении доходов арендодателей, не являющихся индивидуальными предпринимателями, суды правомерно сослались на подпункт 4 пункта 1 статьи 228 НК РФ, в соответствии с которым физические лица, с доходов которых не был удержан налог налоговым агентом, самостоятельно исчисляют и уплачивают НДФЛ.
Налоговый орган не представил доказательства, бесспорно подтверждающие, что физические лица - арендодатели самостоятельно не уплатили налог с доходов, полученных от сдачи квартир в аренду.
При таких обстоятельствах суды обоснованно признали незаконным привлечение Общества к ответственности по статье 123 НК РФ и начисление пеней по этому эпизоду.
В ходе проверки налоговый орган установил, что Общество в нарушение положений статей 210, 211 НК РФ не включило в совокупный годовой доход троих своих сотрудников плату за их обучение, что повлекло занижение базы, облагаемой НДФЛ и ЕСН. Налоговый орган считает, что полученное сотрудниками заявителя обучение не является повышением квалификации и не отвечает требованиям подпункта 8 пункта 3 статьи 217 НК РФ.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относится оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика.
Согласно пункту 3 статьи 217 НК РФ не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников.
В соответствии со статьей 196 Трудового кодекса Российской Федерации необходимость профессиональной подготовки кадров для собственных нужд определяет работодатель.
Работники имеют право на профессиональную подготовку, переподготовку и повышение квалификации, включая обучение новым профессиям и специальностям. Указанное право реализуется путем заключения дополнительного договора между работником и работодателем (статья 197 Трудового кодекса Российской Федерации).
Из приведенных норм следует, что определяющим фактором, в силу которого оплата обучения не относится к доходам налогоплательщика, является наличие трудовых отношений с работодателем и повышение профессионального уровня работников предприятия, а не получение ими нового образования.
Суды исследовали представленные в материалы дела документы (договоры с учебным заведением, пояснительную записку руководителя отдела информационных технологий о направлении троих сотрудников данного отдела на повышение квалификации, платежные поручения) и сделали правомерный вывод о том, что направление работников на обучение повышает их профессиональный уровень. Более того, необходимость обучения была обусловлена производственными потребностями Общества, с целью более эффективного выполнения сотрудниками трудовых обязанностей.
При таких обстоятельствах стоимость такого обучения не может быть признана доходом физического лица и не подлежит обложению НДФЛ.
Правильным следует признать и вывод судов о том, что оплата обучения работника, проводимого по инициативе работодателя, с целью более эффективного выполнения им трудовых обязанностей, вне зависимости от формы такого обучения, не образует личного дохода работника и не подлежит обложению ЕСН на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ. Данная правовая позиция Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации отражена в информационном письме от 14.03.06 N 106 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога".
В ходе проверки Инспекция установила, что Общество в нарушение статьи 24 НК РФ и подпункта 4 пункта 1 статьи 218 НК РФ при исчислении налога с доходов своих работников предоставило им налоговый вычет в размере 300 руб. По мнению налогового органа, стандартный налоговый вычет может быть предоставлен только в случае, если факт материального содержания ребенка подтверждается исполнительным листом, а для лиц, состоящих в браке, для получения стандартного налогового вычета необходимо подтверждение этого факта. Поскольку Общество не представило необходимые документы по 36 сотрудникам в подтверждение обоснованности применения стандартного налогового вычета, Инспекция доначислила ему НДФЛ и соответствующие пени.
Суды правомерно указали, что нормы главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации не содержат перечня документов, которые налогоплательщик должен представить для получения стандартного налогового вычета, и не ставят возможность применения вычета в зависимость от факта нахождения родителей в зарегистрированном браке.
При предоставлении налогового вычета по подпункту 4 пункта 1 статьи 218 НК РФ также не имеет значения наличие или отсутствие соглашения о бремени содержания несовершеннолетних детей по нормам Семейного кодекса Российской Федерации.
В силу статьи 80 Семейного кодекса Российской Федерации родители вне зависимости от факта регистрации брака обязаны содержать ребенка, поэтому основанием для применения стандартного налогового вычета является свидетельство о рождении ребенка, подтверждающее отцовство (материнство) налогоплательщика.
Таким образом, вывод налогового органа о занижении Обществом НДФЛ в связи с необоснованным предоставлением работникам стандартных налоговых вычетов является ошибочным. Соответственно, неправомерным является и начисление пеней и привлечение заявителя к ответственности по этому эпизоду.
Согласно статье 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.
В соответствии с частью 4 статьи 71 АПК РФ каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами. В силу части 7 статьи 71 АПК РФ результаты оценки доказательств суд отражает в судебном акте, содержащем мотивы принятия или отказа в принятии доказательств, представленных лицами, участвующими в деле, в обоснование своих требований и возражений.
Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы (пункт 6 статьи 108 НК РФ).
Кассационная коллегия считает, что в соответствии со статьей 71 АПК РФ суды оценили относимость, допустимость и достоверность каждого представленного сторонами доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности и дали им надлежащую оценку.
В кассационной жалобе Инспекция не ссылается на обстоятельства, опровергающие выводы судов, по существу настаивая на переоценке исследованных ими доказательств. Однако в силу статьи 286 АПК РФ, определяющей пределы рассмотрения дела в суде кассационной инстанции, переоценка доказательств не входит в компетенцию этого суда.
Поскольку при рассмотрении дела судами не допущено нарушений норм материального и процессуального права, основания для отмены обжалуемого судебного акта отсутствуют.
В соответствии с подпунктом 12 пункта 1 статьи 333.21 НК РФ с Инспекции следует взыскать 1000 руб. государственной пошлины за рассмотрение дела в суде кассационной инстанции, так как Налоговым кодексом Российской Федерации не предусмотрено освобождение налоговых органов от уплаты государственной пошлины при подаче кассационной жалобы по делам, по которым они выступали в качестве ответчика.
Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа
ПОСТАНОВИЛ:
постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.04.07 по делу N А56-12499/2006 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 8 - без удовлетворения.
Взыскать с Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 8 в доход федерального бюджета 1000 руб. государственной пошлины за рассмотрение дела в суде кассационной инстанции.
Председательствующий
БОГЛАЧЕВА Е.В.
Судьи
БЛИНОВА Л.В.
НИКИТУШКИНА Л.Л.
БОГЛАЧЕВА Е.В.
Судьи
БЛИНОВА Л.В.
НИКИТУШКИНА Л.Л.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)