Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 12 ноября 2007 года
Постановление изготовлено в полном объеме 19 ноября 2007 года
Тринадцатый арбитражный апелляционный суд
в составе:
председательствующего Масенковой И.В.
судей Згурской М.Л., Протас Н.И.
при ведении протокола судебного заседания: Тихомировой Н.М.
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-13711/2007) Межрайонной ИФНС России N 23 по Санкт-Петербургу на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 24.08.2007 г. по делу N А56-52178/2006 (судья Денего Е.С.),
по заявлению Региональной общественной организации инвалидов "Общество инвалидов войны и научно-технических работников "Архимед",
к Межрайонной ИФНС России N 23 по Санкт-Петербургу
о признании недействительным решения
при участии:
от заявителя: адв. Пьянкова Н.П., дов. от 10.09.2007 г., уд. N 631
от ответчика: ст. нал. инсп. Макеевой А.П., дов. от 22.02.2007 г. N 18/2790; вед. спец. - эксп. ю/о Сердюкова М.В., дов. от 14.12.2006 г. N 18/25977, зам. нач. ю/о УФНС по Санкт-Петербургу Мустафаева Т.Р., дов. от 22.02.2007 г. N 18/2791
установил:
Региональная общественная организация инвалидов "Общество инвалидов войны и научно технических работников "Архимед" (далее - РООИ "Архимед", Общество, налогоплательщик, заявитель), обратилась в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Санкт-Петербургу (далее - МИФНС N 23 по Санкт-Петербургу, Инспекция, налоговый орган, ответчик) от 18.12.2006 г. N 09/26093 в части эпизодов: неуплаты ЕСН, неуплаты НДС, завышения расходов, связанных с производством и реализацией (с учетом уточнения требований в порядке статьи 49 АПК РФ на л.д. 19 - 20 т. 3).
Решением суда первой инстанции от 24.08.2007 г. требования заявителя удовлетворены в части признания недействительным решения по эпизодам: доначисления ЕСН в сумме 103929867,00 рублей, пени по этому налогу в сумме 41003923,00 руб., штрафа в сумме 20785973,00 руб.; доначисления НДС в сумме 101427264,00 руб., пени - 31538265,00 руб., штрафа в сумме 20285453,00 руб., непринятия расходов на перевозку и обучение в целях исчисления налога на прибыль. В удовлетворении остальной части требований отказано.
Ответчиком подана апелляционная жалоба, в которой указано на неправильное применение судом норм материального права. Податель жалобы, с учетом уточнений к апелляционной жалобе на л.д. 118 т. 3, просит отменить решение суда первой инстанции в части признания недействительным решения ответчика по эпизодам: доначисления ЕСН, пени и штрафа по этому налогу согласно прилагаемому расчету (на л.д. 119 - 124 т. 3), доначисления НДС, доначисления налога на прибыль. В этой части в удовлетворении требований заявителя просит отказать.
В обоснование своей позиции податель жалобы указывает на неполное исследование судом первой инстанции обстоятельств дела и неправильное применение норм материального права.
В отзыве на апелляционную жалобу и дополнениях к нему заявитель возражает против ее удовлетворения, ссылаясь на то, что вынесенное судом первой инстанции решение законно и обоснованно.
При рассмотрении дела в суде апелляционной инстанции, сторонами проведена сверка расчетов по эпизодам обжалуемого решения, согласно которой:
- - по эпизоду доначисления ЕСН в споре находится сумма доначисленного налога в размере 103929867,00 руб., соответствующая этой сумме доначисления сумма пени и привлечение к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 20785973,00 руб.;
- - по эпизоду доначисления НДС в споре находится сумма доначисленного налога в размере 101427264,00 руб., соответствующих этой сумме налога пени и привлечение к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 20285453,00 рублей.
При рассмотрении апелляционной жалобы, представитель заявителя подтвердил, что Общество возражает против удовлетворения апелляционной жалобы и в части обжалования выводов суда о правомерном учете в целях налогообложения по налогу на прибыль расходов, не принятых налоговым органом в ходе налоговой проверки, за исключением расходов по командировкам. В отношении последних, налогоплательщик согласен с выводами суда первой инстанции, отказавшего в этой части в удовлетворении требований заявителя.
В судебном заседании 12 ноября 2007 года ответчиком представлен также расчет по ЕСН, согласно которому по эпизоду нарушений при определении налоговой базы по названному налогу в периодах 2003, 2004 г. следовало доначислить налог в размере 62117815,00 рублей, начислить пени в размере 28825757,00 рублей и применить налоговую ответственность по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 12423562,00 рубля. Согласно пояснениям представителей ответчика, данных в судебном заседании, новый расчет налога связан с изменением оснований, на которых строилась его позиция - в отличие от обжалуемого решения о привлечении к налоговой ответственности, где проверяющие ссылались на необоснованное получение заявителем налоговой выгоды, новый расчет основан на доводах о различиях исчисления ЕСН в зависимости от того, производятся ли выплаты по трудовым договорам или гражданско-правовым договорам подряда и оказания услуг, с учетом изменений норм налогового законодательства РФ, а именно редакции подпункта 2 пункта 1 статьи 239 НК РФ Федеральным законом Российской Федерации от 20.07.2004 г. N 70-ФЗ.
В судебном заседании представитель ответчика поддержал доводы апелляционной жалобы с учетом уточнения ее оснований. Заявитель возражал против удовлетворения апелляционной жалобы, просил оставить в силе решение суда первой инстанции по мотивам, изложенным в отзыве и дополнении к нему. Стороны согласились на рассмотрение дела в пределах доводов апелляционной жалобы.
Законность и обоснованность решения суда первой инстанции в обжалуемой части проверены в апелляционном порядке.
Исследовав материалы дела, заслушав объяснения представителей сторон, суд установил, что основания для отмены или изменения решения суда первой инстанции отсутствуют.
Как следует из материалов дела, в отношении РООИ "Архимед" Межрайонной ФНС России N 23 по Санкт-Петербургу проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления, удержания, полноты и своевременности перечисления в бюджет налогов и других обязательных платежей за период с 01.07.2003 г. по 31.12.2005 г., НДФЛ и ЕСН с 01.01.2003 г. по 31.12.2003 г., результаты которой отражены в Акте N 09/54 от 24.11.2006 г. (л.д. 1 - 29 т. 4).
В ходе проверки налоговый орган пришел к выводу о совершении налогоплательщиком следующих нарушений:
- - необоснованное применение льготы при исчислении ЕСН, предусмотренной подпунктом 2 пункта 1 статьи 239 НК РФ общественным организациям инвалидов при осуществлении выплат в пользу физических лиц по договорам подряда, поскольку проверяющими установлено наличие признаков осуществления деятельности с целью получения необоснованной налоговой выгоды, что привело к неполной уплате ЕСН за период с 2003 - 2005 г. в общей сумме 103929867,00 руб.;
- - непредставление уточненных расчетов по ЕСН за полугодие, год 2004 г. и 9 месяцев 2005 г. в связи с обнаруженными в ходе проверки ФСС необоснованным принятием к зачету расходов в размере 301 руб., что привело к неполной уплате ЕСН в сумме 399 руб.;
- - необоснованное применение льготы при исчислении НДС, установленной абзацем 2 подпункта 2 пункта 3 статьи 149 НК РФ, в отношении операций по реализации, осуществляемых общественными организациями инвалидов, поскольку, по мнению проверяющих, услуги оказывались не Обществом непосредственно, фактически налогоплательщиком осуществлялась посредническая деятельность, что привело к неполной уплате НДС за периоды с июля по декабрь 2003 г., 2004 - 2005 г. в общей сумме 101427262,00 руб.;
- - арифметические ошибки при расчете ЕСН за июль - декабрь 2003 г. на сумму 492076,00 руб. и за ноябрь 2005 г. на сумму 1001,00 руб.;
- - уменьшение полученных доходов при исчислении налога на прибыль на сумму документально не подтвержденных расходов: в размере 141056,00 руб., связанных с командировками работников (не приложены отчеты работников о выполнении заданий по командировке); в размере 8206,00 руб., связанных с оплатой транспортных услуг в пользу ООО "Кредит-Сервис", ООО "Алмаз" (не приложены товарно-транспортные накладные и отрывные талоны путевого листа заказчика, договоры на оказание услуг на момент проверки в организации отсутствовали); в размере 27000,00 руб., направленных на обучение сотрудников немецкому языку по договору с НОУ Курсы "Лингва Консалт" (не представлены программа обучения, расписание занятий, список посещения занятий, свидетельства об окончании курсов);
- - не исчислен и не удержан налог на доходы физических лиц по ставке 30% в сумме 4252 руб. за 2003 год с гражданина Республики Беларусь Нефедова О.В.;
- - не исчислен и не удержан налог на доходы физических лиц с выплат благотворительной помощи в сумме 33464,00 руб. за 2003 - 2005 г.;
- - допущены нарушения при исчислении налога на доходы физических лиц Русиновой Н.А., Волгиной О.В., Полосиной Н.А. за 2003 г.;
- - установлены нарушения при отражении в бухгалтерском учете сумм начисленного и перечисленного налога на доходы физических лиц.
По результатам рассмотрения материалов проверки, возражений налогоплательщика 18.12.2006 г. и.о. заместителя руководителя налогового органа вынесено решение N 09/26093 (л.д. 24 - 58 т. 1), в соответствии с которым РООИ "Архимед" привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафов за неполную уплату НДС в сумме 20285453,00 руб., неполную уплату ЕСН в сумме 20786053,00 руб., по статье 123 НК РФ за неисполнение обязанности по удержанию и перечислению в бюджет НДФЛ в виде штрафа в сумме 20040,00 руб.; по пункту 1 статьи 126 НК РФ за непредставление в налоговый орган документов по требованию, в общей сумме 2650,00 руб. Обществу предложено перечислить в бюджет задолженность по налогу на доходы физических лиц в сумме 60060,00 рублей и удержать с физических лиц НДФЛ в сумме 1891,00 руб. Также, решением налогоплательщику доначислен НДС в сумме 101427264,00 руб., ЕСН в сумме 104423343,00 руб., начислены пени по НДС в сумме 31538265,00 руб., по ЕСН в сумме 41003923,00 руб. Доначисления налога на прибыль по итогам выездной налоговой проверки не произведено в связи с тем, что проверяющие отнесли к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в проверяемом периоды, доначисленные суммы ЕСН.
Не согласившись с указанным решением в части эпизодов правонарушений, повлекших доначисление ЕСН, НДС и непринятие расходов по налогу на прибыль, заявитель в порядке статей 137, 138 НК РФ обжаловал его в этой части в арбитражный суд.
Далее постановление излагается по эпизодам оспариваемых налоговых правонарушений.
Неправомерное применение льготы по ЕСН
В ходе выездной налоговой проверки установлено, что РООИ "Архимед" заключались договоры аутсорсинга (предоставления персонала) с юридическими лицами, входящими в холдинг "Возрождение", по условиям которых Общество производило подбор персонала и предоставляло этот персонал в распоряжение организаций холдинга. При этом взаимоотношения налогоплательщика с физическими лицами оформлялись договором подряда, согласно которому физическое лицо обязывалось по заданию Общества выполнить определенную работу, в том числе на участках, указанных налогоплательщику сотрудниками организаций, входящих в холдинг "Возрождение". Выплата вознаграждения по договорам подряда в пользу физических лиц производилась РООИ "Архимед". Эти выплаты включались последним в налогооблагаемую базу по ЕСН, при этом при исчислении налога применялась льгота, предусмотренная подпунктом 2 пункта 1 статьи 239 НК РФ для общественных организаций инвалидов.
Учитывая, что по сведениям, собранным в ходе налоговой проверки, большинство физических лиц, предоставленных РООИ "Архимед" юридическим лицам - членам холдинга "Возрождение", состояли, также, в трудовых отношениях с организациями - членами холдинга, эти же работники предоставлялись холдингу "Возрождение" другими организациями инвалидов, взаимозависимыми по мнению налогового органа с РООИ "Архимед" (СПб РООИ "Инстрой", СПб РООИ "Надежда-21"), суммы вознаграждения по договорам подряда, выплачиваемым РООИ "Архимед" в пользу работников, компенсировались лицами, которым предоставлялся персонал в виде включения денежных средств в этом размере в сумму вознаграждения по договорам аутсорсинга, Инспекция пришла к выводу о создании схемы ухода от налогообложения и необоснованном получении РООИ "Архимед" налоговой выгоды. По мнению налогового органа, в результате необоснованного применения льготы, Общество занизило налогооблагаемую базу по ЕСН за 2003 - 2005 г. на 570997789,00 руб., что привело к неуплате налога за 2003 г. в сумме 39356136,00 руб., за 2004 г. в сумме 38702930,00 руб., за 2005 г. в сумме 25870801,00 руб., всего 103929867,00 руб. Расчет суммы ЕСН к доначислению произведен с учетом применения спорной льготы в отношении выплат, произведенных в пользу работников, являющихся инвалидами I, II, III группы. При рассмотрении возражений Общества на акт выездной проверки по данному эпизоду, Инспекция дополнительно указала, что Общество не производит распределение чистой прибыли, не осуществляет деятельность в уставных целях, злоупотребляет правом на получение налоговых льгот.
Суд первой инстанции, удовлетворяя требования Общества по этому эпизоду, указал, что утверждения налогового органа носят предположительный характер и не подтверждены доказательствами. Из положений абзаца второго подпункта 2 пункта 1 статьи 139 НК РФ следует, что общественные организации инвалидов имели право на предусмотренную названной нормой льготу при осуществлении выплат в пользу любых физических лиц, а не только лиц, являющихся инвалидами 1, 2 или 3 группы. Довод Инспекции об осуществлении деятельности не в уставных целях отклонен судом первой инстанции со ссылкой на то, что закон не запрещает общественным объединениям осуществлять предпринимательскую деятельность в целях получения прибыли, направляемой на достижение уставных задач.
В апелляционной жалобе по данному эпизоду ответчик ссылается на то, что РООИ "Архимед" осуществляло предпринимательскую деятельность не для достижения целей его создания, а для необоснованного приобретения налоговой выгоды. Также налоговый орган указывает, что в редакции НК РФ, действовавшей до 05.04.2004 г., льгота, предусмотренная подпунктом 2 пункта 1 статьи 239 НК РФ, распространяется только на выплаты в пользу работников налогоплательщика, то есть лиц, выполняющих работу в рамках трудового договора. Аналогичная позиция изложена в уточнении к апелляционной жалобе (л.д. 118 т. 4), к которому приложены соответствующие позиции Инспекции расчеты налога (л.д. 119 - 124 т. 4).
При рассмотрении апелляционной жалобы, в судебном заседании 12.11.2007 года, представитель ответчика пояснил, что поддерживает апелляционную жалобу только по второму доводу (о распространении льготы только на лиц, осуществляющих работу в рамках трудового договора). Представлен расчет ЕСН исходя из редакции НК РФ, действовавшей до 05.04.2004 г.
Суд апелляционной инстанции считает, что позиция подателя апелляционной жалобы основана на неверном толковании норм материального права, судом первой инстанции дана верная оценка фактическим обстоятельствам спора и правильно применены нормы действующего законодательства.
Доводы подателя апелляционной жалобы о применении спорной льготы в период до 01.01.2005 г. только в отношении физических лиц, выплаты в пользу которых производились в рамках трудовых договоров, не могут быть приняты.
Из смысла положений пункта 1 статьи 239 НК РФ, в том числе в редакции, действовавшей до 01.01.2005 г., следует, что спорная налоговая льгота заключается в праве некоторых налогоплательщиков не уплачивать налог при наличии объекта налогообложения ЕСН - выплат и иных вознаграждений, не превышающих 100000,00 рублей. При этом статья 236 НК РФ относит к объекту налогообложения выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу любых физических лиц. При таких обстоятельствах, толкование указания подпункта 2 пункта 1 статьи 239 НК РФ в редакции, действовавшей до 01.01.2005 г. на то, что льготируются выплаты в пользу работников, как относящееся только к выплатам в рамках трудовых договоров, нарушает общий принцип равенства и экономической обоснованности налогообложения, закрепленный в статье 3 НК РФ.
Смысл положений главы 24 НК РФ в их совокупности свидетельствует о том, что в целях налогообложения ЕСН выплаты в пользу физических лиц по гражданско-правовым договорам подряда и оказания услуг приравниваются к выплатам по трудовым договорам. Таким образом, исходя из логического толкования названных норм следует, что под работниками, упомянутыми в подпункте 2 пункта 1 статьи 239 НК РФ в редакции, действовавшей до 01.01.2005 г., понимаются как физические лица, с которыми заключены трудовые договоры, так и работники, привлеченные налогоплательщиком по гражданско-правовым договорам подряда и оказания услуг.
Не противоречат эти выводы и буквальному толкованию спорной нормы, которая не содержит отсылки к трудовому законодательству. Между тем, термин "работа" предусмотрен не только трудовым, но и гражданским законодательством, в том числе применительно к правоотношениям, вытекающим из договора подряда. Лексический смысл понятия "работа" не исключает и его применение к определению деятельности по оказанию услуг.
При таких обстоятельствах, учитывая положения пункта 7 статьи 3 НК РФ о том, что все неустранимые сомнения толкуются в пользу налогоплательщика, является неверным довод подателя апелляционной жалобы о распространении спорной льготы в период до 01.01.2005 г. исключительно на выплаты, осуществляемые по трудовым договорам.
Кроме того, рассмотренные доводы не были положены в основу выводов по результатам выездной налоговой проверки, и их исследование выходит за пределы предмета рассмотрения по данному делу - оценки законности конкретного ненормативного акта.
Учитывая, что выводы суда первой инстанции об отсутствии в деятельности налогоплательщика в рамках рассматриваемого эпизода, направленности на получение необоснованной налоговой выгоды, не оспариваются сторонами, а, кроме того, подтверждаются материалами дела, у суда апелляционной инстанции не имеется оснований для отмены или изменении решения суда по данному эпизоду.
Неправомерное применение льготы по НДС
В ходе выездной налоговой проверки Инспекция пришла к выводу о том, что, заключая договоры аутсорсинга, о которых шла речь в предыдущем эпизоде, налогоплательщик осуществлял посредническую деятельность. Следовательно, при исчислении НДС с реализации этих услуг, Общество неправомерно применило льготу по НДС, предусмотренную абзацем 2 подпункта 2 пункта 3 статьи 149 НК РФ для общественных организаций инвалидов, среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 процентов. Также проверяющие сослались на участие налогоплательщика в схеме ухода от налогообложения, описанной при рассмотрении предыдущего эпизода и указали, что льгота по НДС может быть предоставлена только в том случае, если товары (работы, услуги) произведены (выполнены, оказаны) собственными силами общественной организации инвалидов. По мнению налогового органа, в данном случае, заявитель осуществлял перепродажу Результатов работ, приобретенных у физических лиц, заказчикам.
В ходе проверки по данному эпизоду, налоговый орган пришел к выводу о занижении Обществом налогооблагаемой базы по НДС за периоды с июля по декабрь 2003 г., 2004 г. - 2005 г. на общую сумму 554649637,00 руб., что повлекло по результатам проверки доначисление НДС за указанные периоды в общей сумме 101427262,00 руб., начисление пени в сумме 31538265,00 руб. и привлечение к налоговой ответственности за неуплату налога по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 20235453,00 руб.
Суд первой инстанции, удовлетворяя требования заявителя, по этому эпизоду, указал, что анализ норм гражданского и налогового законодательства не позволяет сделать вывод о том, что оказание услуг по договору аутсорсинга относится к посреднической деятельности.
В апелляционной жалобе по этому эпизоду, налоговый орган указывает на то, что РООИ "Архимед" передавало заказчикам результаты работ, приобретенных у физических лиц, без каких-либо изменений, то есть выступало посредником. Фактически, работы выполнялись и услуги оказывались не заявителем, а физическими лицами.
Суд апелляционной инстанции считает верными выводы суда первой инстанции, отклонившего приведенные в апелляционной жалобе доводы ответчика.
Поскольку в данном случае спор касается квалификации сделок, совершенных с участием налогоплательщика, при толковании заключенных им договоров следует руководствоваться положениями Гражданского кодекса Российской Федерации, а именно, статьей 431 ГК РФ, о том, что при толковании условий договора приоритет имеет буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений.
В данном случае, исходя из буквального смысла документов, в которых излагалось волеизъявление сторон, имели место два правоотношения - основанием одного из них являлся договор на оказание услуг по предоставлению персонала и обеспечению выполнения им определенных работ, заключенный между заказчиком и налогоплательщиком (см. напр. Договор от 04.01.2003 г. N 1 на л.д. 239 - 240 приложения 23), а другого - договор на проведение определенных работ, оказание конкретных услуг, заключенный между физическим лицом и РООИ "Архимед". Таким образом, имеют место две разные сделки, поскольку различаются основания их возникновения и субъектный состав, а, следовательно, и две разные хозяйственные операции, представляющие собой самостоятельные объекты налогообложения.
Реализация услуг, в отношении которых применена спорная льгота по НДС, осуществлена в рамках правоотношения, возникавшего из договора, заключенного между заказчиком и налогоплательщиком, предметом которого являлось оказание Услуг по подбору персонала, а не выполнение определенных работ на объекте заказчика, которое осуществлялось физическим лицом. То есть, льгота по НДС применялась именно в отношении деятельности самого налогоплательщика (услуги по подбору персонала), а не деятельности физического лица (выполнение работы).
При таких обстоятельствах, деятельность Общества нельзя расценить как посредническую, льгота, предусмотренная подпунктом 2 пункта 3 статьи 149 НК РФ, применена налогоплательщиком верно.
Собранные в ходе проверки доказательства опровергают выводы о притворности спорных сделок, все договоры, как заключенные между физическими лицами и РООИ "Архимед", так и между последним и юридическими лицами - заказчиками исполнены в соответствии с их буквальным смыслом, обязательства в рамках этих договоров исполнены их сторонами и повлекли именно те правовые последствия, на которые и было направлено совершение спорных сделок.
В соответствии с Постановлением Пленума ВАС РФ N 53 от 12.10.2006 г. судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и/или противоречивы. Как правильно отмечено судом первой инстанции, таких доказательств налоговым органом ни в ходе проверки, ни при рассмотрении дела в суде не собрано и не представлено.
Как в налоговой, так и в иных отраслях законодательства отсутствует легальное определение понятия посреднической деятельности. Согласно толковому словарю Д.Н.Ушакова: "посредник - лицо, связывающее продавца и покупателя или совершающее сделку по поручению других, в интересах продавца и покупателя, комиссионер". То есть, как следует из лексического понимания термина "посредническая деятельность", под такой услугой понимается содействие одного лица в заключении сделки между другими лицами. Предоставляя заказчикам персонал по договору аутсорсинга, заявитель в заключении сделки между заказчиком и физическими лицами не участвовал, таким образом, спорные услуги нельзя отнести к посредническим.
Поскольку выводы Инспекции о необоснованном применении заявителем льготы по НДС не основаны на нормах действующего законодательства, решение налогового органа по данному эпизоду правильно признано судом первой инстанции недействительным.
Отнесение к расходам в целях налогообложения налогом на прибыль транспортных расходов и расходов на обучение
В ходе проведения налоговой проверки было установлено, что Обществом отнесены к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль суммы в размере 8206,00 руб., выплаченные за 2004, 2005 г. в пользу ООО "Кредит-Сервис" и ООО "Алмаз" за оказание услуг по транспортным перевозкам. В подтверждение обоснованности указанных расходов налогоплательщиком были представлены акты выполненных работ.
Поскольку к актам не были приложены товарно-транспортные накладные и отрывные талоны путевого листа заказчика, проверяющие пришли к выводу о том, что эти расходы документально не подтверждены.
Также признаны необоснованными и расходы в сумме 27000,00 руб. в пользу НОУ Курсы "Лингва Консалт" за оказание образовательных услуг работникам Общества в рамках договора от 18.02.2004 г. N 145 со ссылкой на то, что Обществом не представлены программа обучения, расписание занятий, список посещения занятий, свидетельства об окончании курсов.
Суд первой инстанции, удовлетворяя требования заявителя по данному эпизоду, сослался на то, что требование о представлении документов, указание на отсутствие которых послужило основанием для вменения Обществу неуплаты названных сумм, не запрашивались в ходе проведения выездной налоговой проверки. Между тем, документы, обосновывающие спорные расходы, представлены в материалы арбитражного дела. У налогоплательщика не должно было иметься товарно-транспортных накладных и путевых листов, поскольку в данном случае, перевозка им не осуществлялась, а только оплачивалась.
В апелляционной жалобе по данному эпизоду ответчик указывает на то, что товарно-транспортная накладная должна иметься у налогоплательщика, поскольку при оказании услуг по перевозке, один из экземпляров названного документа вручается грузополучателю и именно этот документ является надлежащим первичным документом для отражений операций по перевозке грузов в бухгалтерском учете. Доводы относительно необоснованности расходов на обучение немецкому языку аналогичны позиции налогового органа, изложенной в обжалуемом решении о привлечении к налоговой ответственности.
В материалы дела при рассмотрении дела в суде первой инстанции были представлены: договор на обучение от 18.02.2004 г. N 145, платежные поручения об оплате обучения, акты сдачи-приемки транспортных услуг, платежные поручения, подтверждающие оплату этих услуг (л.д. 71 - 81 т. 3). Суд апелляционной инстанции считает верным вывод суда первой инстанции о том, что названных документов достаточно для подтверждения обоснованности спорных расходов.
В соответствии с положениями пункта 1 статьи 252 НК РФ, расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, только тогда могут приниматься для целей налогообложения, когда они являются обоснованными и документально подтвержденными. При этом указание на конкретный перечень документов, которыми может подтверждаться факт осуществления тех или иных расходов, отсутствует.
Единственным требованием к форме документов, предусмотренных статьей 252 НК РФ, является указание, что документы должны быть оформлены в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Общими положениями Налогового кодекса Российской Федерации также не ограничен перечень документов, на основании данных которых исчисляется налоговая база. Пунктом 1 статьи 54 НК РФ предусмотрено, что налоговая база исчисляется по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
Бухгалтерские регистры формируются на основании сведений, содержащихся в первичных документах, понятие и требования к которым приведены в статье 9 Федерального закона от 21.11.1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Первичными документами признаются оправдательные документы, подтверждающие хозяйственную деятельность организации, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичных учетных документов, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, исчерпывающий перечень которых установлен пунктом 2 статьи 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете". Первичные учетные документы должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа (формы), код формы; дату составления; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции (в натуральном и денежном выражении); наименования должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи и их расшифровки (включая случаи создания документов с применением средств вычислительной техники).
При этом названным Федеральным законом, также не предусмотрено последствий несоблюдения налогоплательщиком требований к порядку оформления первичных документов.
При решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов для целей исчисления налога на прибыль необходимо исходить исключительно из того, подтверждают представленные налогоплательщиком документы произведенные им расходы или нет.
То есть условием для включения понесенных затрат в состав расходов является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы на приобретение товаров (работ, услуг) фактически понесены. При этом во внимание должны приниматься представленные налогоплательщиком доказательства в подтверждение факта и размера этих затрат, которые подлежат правовой оценке в совокупности.
В представленных в материалы дела актах сдачи-приемки транспортных услуг, договоре от 18.02.2004 г. N 145 на оказание образовательных услуг, составленных между РООИ "Архимед", ООО "Кредит-сервис", ООО "Алмаз", НОУ Курсы "Лингва Консалт", предмет оказания услуг определен ясно и четко, в названных документах имеются все реквизиты, предусмотренные статьей 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете". Факт оплаты подтвержден платежными поручениями и не оспаривается налоговым органом. Связь услуг, по которым произведены спорные расходы, с предпринимательской деятельностью заявителя не оспаривается ответчиком.
Таким образом, налогоплательщиком правомерно приняты к учету спорные расходы. На основании исследованных судом документов, предоставления для подтверждения факта обоснованности спорных расходов дополнительных документов, указанных в решении Инспекции, не требовалось.
Кроме того, в нарушение положений статей 100, 101 НК РФ, факт отсутствия поименованных в решении налогового органа документов у налогоплательщика, не установлен в ходе выездной налоговой проверки, поскольку, как правильно отмечено судом и не отрицалось представителем МИФНС N 23 по Санкт-Петербургу, эти документы у Общества не затребовались. При таких обстоятельствах, принимая во внимание положения статьи 108 НК РФ о том, что никто не может быть привлечен к налоговой ответственности иначе как в порядке и по основаниям, установленным законом, Инспекция была не вправе делать выводы о совершении РООИ "Архимед" налогового правонарушения по данному эпизоду в отсутствие установленных в ходе проверки признаков состава правонарушения. Обжалуемый ненормативный, акт по этому эпизоду правильно признан судом первой инстанции недействительным.
Учитывая вышеизложенное, оснований для отмены обжалуемого решения и Удовлетворения апелляционной жалобы не имеется. В связи с отказом в удовлетворении апелляционной жалобы и в соответствии с положениями статьи 110 АПК РФ, государственная пошлина за рассмотрение дела в суде апелляционной инстанции, подлежит взысканию с ответчика.
На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 статьи 268, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 24 августа 2007 года по делу N А56-52178/2006 в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной ИОНС N 23 по Санкт-Петербургу без удовлетворения.
Взыскать с Межрайонной ИФНС N 23 по Санкт-Петербургу в доход федерального бюджета государственную пошлину в размере 1000 рублей за рассмотрение дела апелляционным судом.
Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ТРИНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 19.11.2007 ПО ДЕЛУ N А56-52178/2006
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ТРИНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 19 ноября 2007 г. по делу N А56-52178/2006
Резолютивная часть постановления объявлена 12 ноября 2007 года
Постановление изготовлено в полном объеме 19 ноября 2007 года
Тринадцатый арбитражный апелляционный суд
в составе:
председательствующего Масенковой И.В.
судей Згурской М.Л., Протас Н.И.
при ведении протокола судебного заседания: Тихомировой Н.М.
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-13711/2007) Межрайонной ИФНС России N 23 по Санкт-Петербургу на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 24.08.2007 г. по делу N А56-52178/2006 (судья Денего Е.С.),
по заявлению Региональной общественной организации инвалидов "Общество инвалидов войны и научно-технических работников "Архимед",
к Межрайонной ИФНС России N 23 по Санкт-Петербургу
о признании недействительным решения
при участии:
от заявителя: адв. Пьянкова Н.П., дов. от 10.09.2007 г., уд. N 631
от ответчика: ст. нал. инсп. Макеевой А.П., дов. от 22.02.2007 г. N 18/2790; вед. спец. - эксп. ю/о Сердюкова М.В., дов. от 14.12.2006 г. N 18/25977, зам. нач. ю/о УФНС по Санкт-Петербургу Мустафаева Т.Р., дов. от 22.02.2007 г. N 18/2791
установил:
Региональная общественная организация инвалидов "Общество инвалидов войны и научно технических работников "Архимед" (далее - РООИ "Архимед", Общество, налогоплательщик, заявитель), обратилась в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Санкт-Петербургу (далее - МИФНС N 23 по Санкт-Петербургу, Инспекция, налоговый орган, ответчик) от 18.12.2006 г. N 09/26093 в части эпизодов: неуплаты ЕСН, неуплаты НДС, завышения расходов, связанных с производством и реализацией (с учетом уточнения требований в порядке статьи 49 АПК РФ на л.д. 19 - 20 т. 3).
Решением суда первой инстанции от 24.08.2007 г. требования заявителя удовлетворены в части признания недействительным решения по эпизодам: доначисления ЕСН в сумме 103929867,00 рублей, пени по этому налогу в сумме 41003923,00 руб., штрафа в сумме 20785973,00 руб.; доначисления НДС в сумме 101427264,00 руб., пени - 31538265,00 руб., штрафа в сумме 20285453,00 руб., непринятия расходов на перевозку и обучение в целях исчисления налога на прибыль. В удовлетворении остальной части требований отказано.
Ответчиком подана апелляционная жалоба, в которой указано на неправильное применение судом норм материального права. Податель жалобы, с учетом уточнений к апелляционной жалобе на л.д. 118 т. 3, просит отменить решение суда первой инстанции в части признания недействительным решения ответчика по эпизодам: доначисления ЕСН, пени и штрафа по этому налогу согласно прилагаемому расчету (на л.д. 119 - 124 т. 3), доначисления НДС, доначисления налога на прибыль. В этой части в удовлетворении требований заявителя просит отказать.
В обоснование своей позиции податель жалобы указывает на неполное исследование судом первой инстанции обстоятельств дела и неправильное применение норм материального права.
В отзыве на апелляционную жалобу и дополнениях к нему заявитель возражает против ее удовлетворения, ссылаясь на то, что вынесенное судом первой инстанции решение законно и обоснованно.
При рассмотрении дела в суде апелляционной инстанции, сторонами проведена сверка расчетов по эпизодам обжалуемого решения, согласно которой:
- - по эпизоду доначисления ЕСН в споре находится сумма доначисленного налога в размере 103929867,00 руб., соответствующая этой сумме доначисления сумма пени и привлечение к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 20785973,00 руб.;
- - по эпизоду доначисления НДС в споре находится сумма доначисленного налога в размере 101427264,00 руб., соответствующих этой сумме налога пени и привлечение к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 20285453,00 рублей.
При рассмотрении апелляционной жалобы, представитель заявителя подтвердил, что Общество возражает против удовлетворения апелляционной жалобы и в части обжалования выводов суда о правомерном учете в целях налогообложения по налогу на прибыль расходов, не принятых налоговым органом в ходе налоговой проверки, за исключением расходов по командировкам. В отношении последних, налогоплательщик согласен с выводами суда первой инстанции, отказавшего в этой части в удовлетворении требований заявителя.
В судебном заседании 12 ноября 2007 года ответчиком представлен также расчет по ЕСН, согласно которому по эпизоду нарушений при определении налоговой базы по названному налогу в периодах 2003, 2004 г. следовало доначислить налог в размере 62117815,00 рублей, начислить пени в размере 28825757,00 рублей и применить налоговую ответственность по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 12423562,00 рубля. Согласно пояснениям представителей ответчика, данных в судебном заседании, новый расчет налога связан с изменением оснований, на которых строилась его позиция - в отличие от обжалуемого решения о привлечении к налоговой ответственности, где проверяющие ссылались на необоснованное получение заявителем налоговой выгоды, новый расчет основан на доводах о различиях исчисления ЕСН в зависимости от того, производятся ли выплаты по трудовым договорам или гражданско-правовым договорам подряда и оказания услуг, с учетом изменений норм налогового законодательства РФ, а именно редакции подпункта 2 пункта 1 статьи 239 НК РФ Федеральным законом Российской Федерации от 20.07.2004 г. N 70-ФЗ.
В судебном заседании представитель ответчика поддержал доводы апелляционной жалобы с учетом уточнения ее оснований. Заявитель возражал против удовлетворения апелляционной жалобы, просил оставить в силе решение суда первой инстанции по мотивам, изложенным в отзыве и дополнении к нему. Стороны согласились на рассмотрение дела в пределах доводов апелляционной жалобы.
Законность и обоснованность решения суда первой инстанции в обжалуемой части проверены в апелляционном порядке.
Исследовав материалы дела, заслушав объяснения представителей сторон, суд установил, что основания для отмены или изменения решения суда первой инстанции отсутствуют.
Как следует из материалов дела, в отношении РООИ "Архимед" Межрайонной ФНС России N 23 по Санкт-Петербургу проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления, удержания, полноты и своевременности перечисления в бюджет налогов и других обязательных платежей за период с 01.07.2003 г. по 31.12.2005 г., НДФЛ и ЕСН с 01.01.2003 г. по 31.12.2003 г., результаты которой отражены в Акте N 09/54 от 24.11.2006 г. (л.д. 1 - 29 т. 4).
В ходе проверки налоговый орган пришел к выводу о совершении налогоплательщиком следующих нарушений:
- - необоснованное применение льготы при исчислении ЕСН, предусмотренной подпунктом 2 пункта 1 статьи 239 НК РФ общественным организациям инвалидов при осуществлении выплат в пользу физических лиц по договорам подряда, поскольку проверяющими установлено наличие признаков осуществления деятельности с целью получения необоснованной налоговой выгоды, что привело к неполной уплате ЕСН за период с 2003 - 2005 г. в общей сумме 103929867,00 руб.;
- - непредставление уточненных расчетов по ЕСН за полугодие, год 2004 г. и 9 месяцев 2005 г. в связи с обнаруженными в ходе проверки ФСС необоснованным принятием к зачету расходов в размере 301 руб., что привело к неполной уплате ЕСН в сумме 399 руб.;
- - необоснованное применение льготы при исчислении НДС, установленной абзацем 2 подпункта 2 пункта 3 статьи 149 НК РФ, в отношении операций по реализации, осуществляемых общественными организациями инвалидов, поскольку, по мнению проверяющих, услуги оказывались не Обществом непосредственно, фактически налогоплательщиком осуществлялась посредническая деятельность, что привело к неполной уплате НДС за периоды с июля по декабрь 2003 г., 2004 - 2005 г. в общей сумме 101427262,00 руб.;
- - арифметические ошибки при расчете ЕСН за июль - декабрь 2003 г. на сумму 492076,00 руб. и за ноябрь 2005 г. на сумму 1001,00 руб.;
- - уменьшение полученных доходов при исчислении налога на прибыль на сумму документально не подтвержденных расходов: в размере 141056,00 руб., связанных с командировками работников (не приложены отчеты работников о выполнении заданий по командировке); в размере 8206,00 руб., связанных с оплатой транспортных услуг в пользу ООО "Кредит-Сервис", ООО "Алмаз" (не приложены товарно-транспортные накладные и отрывные талоны путевого листа заказчика, договоры на оказание услуг на момент проверки в организации отсутствовали); в размере 27000,00 руб., направленных на обучение сотрудников немецкому языку по договору с НОУ Курсы "Лингва Консалт" (не представлены программа обучения, расписание занятий, список посещения занятий, свидетельства об окончании курсов);
- - не исчислен и не удержан налог на доходы физических лиц по ставке 30% в сумме 4252 руб. за 2003 год с гражданина Республики Беларусь Нефедова О.В.;
- - не исчислен и не удержан налог на доходы физических лиц с выплат благотворительной помощи в сумме 33464,00 руб. за 2003 - 2005 г.;
- - допущены нарушения при исчислении налога на доходы физических лиц Русиновой Н.А., Волгиной О.В., Полосиной Н.А. за 2003 г.;
- - установлены нарушения при отражении в бухгалтерском учете сумм начисленного и перечисленного налога на доходы физических лиц.
По результатам рассмотрения материалов проверки, возражений налогоплательщика 18.12.2006 г. и.о. заместителя руководителя налогового органа вынесено решение N 09/26093 (л.д. 24 - 58 т. 1), в соответствии с которым РООИ "Архимед" привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафов за неполную уплату НДС в сумме 20285453,00 руб., неполную уплату ЕСН в сумме 20786053,00 руб., по статье 123 НК РФ за неисполнение обязанности по удержанию и перечислению в бюджет НДФЛ в виде штрафа в сумме 20040,00 руб.; по пункту 1 статьи 126 НК РФ за непредставление в налоговый орган документов по требованию, в общей сумме 2650,00 руб. Обществу предложено перечислить в бюджет задолженность по налогу на доходы физических лиц в сумме 60060,00 рублей и удержать с физических лиц НДФЛ в сумме 1891,00 руб. Также, решением налогоплательщику доначислен НДС в сумме 101427264,00 руб., ЕСН в сумме 104423343,00 руб., начислены пени по НДС в сумме 31538265,00 руб., по ЕСН в сумме 41003923,00 руб. Доначисления налога на прибыль по итогам выездной налоговой проверки не произведено в связи с тем, что проверяющие отнесли к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в проверяемом периоды, доначисленные суммы ЕСН.
Не согласившись с указанным решением в части эпизодов правонарушений, повлекших доначисление ЕСН, НДС и непринятие расходов по налогу на прибыль, заявитель в порядке статей 137, 138 НК РФ обжаловал его в этой части в арбитражный суд.
Далее постановление излагается по эпизодам оспариваемых налоговых правонарушений.
Неправомерное применение льготы по ЕСН
В ходе выездной налоговой проверки установлено, что РООИ "Архимед" заключались договоры аутсорсинга (предоставления персонала) с юридическими лицами, входящими в холдинг "Возрождение", по условиям которых Общество производило подбор персонала и предоставляло этот персонал в распоряжение организаций холдинга. При этом взаимоотношения налогоплательщика с физическими лицами оформлялись договором подряда, согласно которому физическое лицо обязывалось по заданию Общества выполнить определенную работу, в том числе на участках, указанных налогоплательщику сотрудниками организаций, входящих в холдинг "Возрождение". Выплата вознаграждения по договорам подряда в пользу физических лиц производилась РООИ "Архимед". Эти выплаты включались последним в налогооблагаемую базу по ЕСН, при этом при исчислении налога применялась льгота, предусмотренная подпунктом 2 пункта 1 статьи 239 НК РФ для общественных организаций инвалидов.
Учитывая, что по сведениям, собранным в ходе налоговой проверки, большинство физических лиц, предоставленных РООИ "Архимед" юридическим лицам - членам холдинга "Возрождение", состояли, также, в трудовых отношениях с организациями - членами холдинга, эти же работники предоставлялись холдингу "Возрождение" другими организациями инвалидов, взаимозависимыми по мнению налогового органа с РООИ "Архимед" (СПб РООИ "Инстрой", СПб РООИ "Надежда-21"), суммы вознаграждения по договорам подряда, выплачиваемым РООИ "Архимед" в пользу работников, компенсировались лицами, которым предоставлялся персонал в виде включения денежных средств в этом размере в сумму вознаграждения по договорам аутсорсинга, Инспекция пришла к выводу о создании схемы ухода от налогообложения и необоснованном получении РООИ "Архимед" налоговой выгоды. По мнению налогового органа, в результате необоснованного применения льготы, Общество занизило налогооблагаемую базу по ЕСН за 2003 - 2005 г. на 570997789,00 руб., что привело к неуплате налога за 2003 г. в сумме 39356136,00 руб., за 2004 г. в сумме 38702930,00 руб., за 2005 г. в сумме 25870801,00 руб., всего 103929867,00 руб. Расчет суммы ЕСН к доначислению произведен с учетом применения спорной льготы в отношении выплат, произведенных в пользу работников, являющихся инвалидами I, II, III группы. При рассмотрении возражений Общества на акт выездной проверки по данному эпизоду, Инспекция дополнительно указала, что Общество не производит распределение чистой прибыли, не осуществляет деятельность в уставных целях, злоупотребляет правом на получение налоговых льгот.
Суд первой инстанции, удовлетворяя требования Общества по этому эпизоду, указал, что утверждения налогового органа носят предположительный характер и не подтверждены доказательствами. Из положений абзаца второго подпункта 2 пункта 1 статьи 139 НК РФ следует, что общественные организации инвалидов имели право на предусмотренную названной нормой льготу при осуществлении выплат в пользу любых физических лиц, а не только лиц, являющихся инвалидами 1, 2 или 3 группы. Довод Инспекции об осуществлении деятельности не в уставных целях отклонен судом первой инстанции со ссылкой на то, что закон не запрещает общественным объединениям осуществлять предпринимательскую деятельность в целях получения прибыли, направляемой на достижение уставных задач.
В апелляционной жалобе по данному эпизоду ответчик ссылается на то, что РООИ "Архимед" осуществляло предпринимательскую деятельность не для достижения целей его создания, а для необоснованного приобретения налоговой выгоды. Также налоговый орган указывает, что в редакции НК РФ, действовавшей до 05.04.2004 г., льгота, предусмотренная подпунктом 2 пункта 1 статьи 239 НК РФ, распространяется только на выплаты в пользу работников налогоплательщика, то есть лиц, выполняющих работу в рамках трудового договора. Аналогичная позиция изложена в уточнении к апелляционной жалобе (л.д. 118 т. 4), к которому приложены соответствующие позиции Инспекции расчеты налога (л.д. 119 - 124 т. 4).
При рассмотрении апелляционной жалобы, в судебном заседании 12.11.2007 года, представитель ответчика пояснил, что поддерживает апелляционную жалобу только по второму доводу (о распространении льготы только на лиц, осуществляющих работу в рамках трудового договора). Представлен расчет ЕСН исходя из редакции НК РФ, действовавшей до 05.04.2004 г.
Суд апелляционной инстанции считает, что позиция подателя апелляционной жалобы основана на неверном толковании норм материального права, судом первой инстанции дана верная оценка фактическим обстоятельствам спора и правильно применены нормы действующего законодательства.
Доводы подателя апелляционной жалобы о применении спорной льготы в период до 01.01.2005 г. только в отношении физических лиц, выплаты в пользу которых производились в рамках трудовых договоров, не могут быть приняты.
Из смысла положений пункта 1 статьи 239 НК РФ, в том числе в редакции, действовавшей до 01.01.2005 г., следует, что спорная налоговая льгота заключается в праве некоторых налогоплательщиков не уплачивать налог при наличии объекта налогообложения ЕСН - выплат и иных вознаграждений, не превышающих 100000,00 рублей. При этом статья 236 НК РФ относит к объекту налогообложения выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу любых физических лиц. При таких обстоятельствах, толкование указания подпункта 2 пункта 1 статьи 239 НК РФ в редакции, действовавшей до 01.01.2005 г. на то, что льготируются выплаты в пользу работников, как относящееся только к выплатам в рамках трудовых договоров, нарушает общий принцип равенства и экономической обоснованности налогообложения, закрепленный в статье 3 НК РФ.
Смысл положений главы 24 НК РФ в их совокупности свидетельствует о том, что в целях налогообложения ЕСН выплаты в пользу физических лиц по гражданско-правовым договорам подряда и оказания услуг приравниваются к выплатам по трудовым договорам. Таким образом, исходя из логического толкования названных норм следует, что под работниками, упомянутыми в подпункте 2 пункта 1 статьи 239 НК РФ в редакции, действовавшей до 01.01.2005 г., понимаются как физические лица, с которыми заключены трудовые договоры, так и работники, привлеченные налогоплательщиком по гражданско-правовым договорам подряда и оказания услуг.
Не противоречат эти выводы и буквальному толкованию спорной нормы, которая не содержит отсылки к трудовому законодательству. Между тем, термин "работа" предусмотрен не только трудовым, но и гражданским законодательством, в том числе применительно к правоотношениям, вытекающим из договора подряда. Лексический смысл понятия "работа" не исключает и его применение к определению деятельности по оказанию услуг.
При таких обстоятельствах, учитывая положения пункта 7 статьи 3 НК РФ о том, что все неустранимые сомнения толкуются в пользу налогоплательщика, является неверным довод подателя апелляционной жалобы о распространении спорной льготы в период до 01.01.2005 г. исключительно на выплаты, осуществляемые по трудовым договорам.
Кроме того, рассмотренные доводы не были положены в основу выводов по результатам выездной налоговой проверки, и их исследование выходит за пределы предмета рассмотрения по данному делу - оценки законности конкретного ненормативного акта.
Учитывая, что выводы суда первой инстанции об отсутствии в деятельности налогоплательщика в рамках рассматриваемого эпизода, направленности на получение необоснованной налоговой выгоды, не оспариваются сторонами, а, кроме того, подтверждаются материалами дела, у суда апелляционной инстанции не имеется оснований для отмены или изменении решения суда по данному эпизоду.
Неправомерное применение льготы по НДС
В ходе выездной налоговой проверки Инспекция пришла к выводу о том, что, заключая договоры аутсорсинга, о которых шла речь в предыдущем эпизоде, налогоплательщик осуществлял посредническую деятельность. Следовательно, при исчислении НДС с реализации этих услуг, Общество неправомерно применило льготу по НДС, предусмотренную абзацем 2 подпункта 2 пункта 3 статьи 149 НК РФ для общественных организаций инвалидов, среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 процентов. Также проверяющие сослались на участие налогоплательщика в схеме ухода от налогообложения, описанной при рассмотрении предыдущего эпизода и указали, что льгота по НДС может быть предоставлена только в том случае, если товары (работы, услуги) произведены (выполнены, оказаны) собственными силами общественной организации инвалидов. По мнению налогового органа, в данном случае, заявитель осуществлял перепродажу Результатов работ, приобретенных у физических лиц, заказчикам.
В ходе проверки по данному эпизоду, налоговый орган пришел к выводу о занижении Обществом налогооблагаемой базы по НДС за периоды с июля по декабрь 2003 г., 2004 г. - 2005 г. на общую сумму 554649637,00 руб., что повлекло по результатам проверки доначисление НДС за указанные периоды в общей сумме 101427262,00 руб., начисление пени в сумме 31538265,00 руб. и привлечение к налоговой ответственности за неуплату налога по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 20235453,00 руб.
Суд первой инстанции, удовлетворяя требования заявителя, по этому эпизоду, указал, что анализ норм гражданского и налогового законодательства не позволяет сделать вывод о том, что оказание услуг по договору аутсорсинга относится к посреднической деятельности.
В апелляционной жалобе по этому эпизоду, налоговый орган указывает на то, что РООИ "Архимед" передавало заказчикам результаты работ, приобретенных у физических лиц, без каких-либо изменений, то есть выступало посредником. Фактически, работы выполнялись и услуги оказывались не заявителем, а физическими лицами.
Суд апелляционной инстанции считает верными выводы суда первой инстанции, отклонившего приведенные в апелляционной жалобе доводы ответчика.
Поскольку в данном случае спор касается квалификации сделок, совершенных с участием налогоплательщика, при толковании заключенных им договоров следует руководствоваться положениями Гражданского кодекса Российской Федерации, а именно, статьей 431 ГК РФ, о том, что при толковании условий договора приоритет имеет буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений.
В данном случае, исходя из буквального смысла документов, в которых излагалось волеизъявление сторон, имели место два правоотношения - основанием одного из них являлся договор на оказание услуг по предоставлению персонала и обеспечению выполнения им определенных работ, заключенный между заказчиком и налогоплательщиком (см. напр. Договор от 04.01.2003 г. N 1 на л.д. 239 - 240 приложения 23), а другого - договор на проведение определенных работ, оказание конкретных услуг, заключенный между физическим лицом и РООИ "Архимед". Таким образом, имеют место две разные сделки, поскольку различаются основания их возникновения и субъектный состав, а, следовательно, и две разные хозяйственные операции, представляющие собой самостоятельные объекты налогообложения.
Реализация услуг, в отношении которых применена спорная льгота по НДС, осуществлена в рамках правоотношения, возникавшего из договора, заключенного между заказчиком и налогоплательщиком, предметом которого являлось оказание Услуг по подбору персонала, а не выполнение определенных работ на объекте заказчика, которое осуществлялось физическим лицом. То есть, льгота по НДС применялась именно в отношении деятельности самого налогоплательщика (услуги по подбору персонала), а не деятельности физического лица (выполнение работы).
При таких обстоятельствах, деятельность Общества нельзя расценить как посредническую, льгота, предусмотренная подпунктом 2 пункта 3 статьи 149 НК РФ, применена налогоплательщиком верно.
Собранные в ходе проверки доказательства опровергают выводы о притворности спорных сделок, все договоры, как заключенные между физическими лицами и РООИ "Архимед", так и между последним и юридическими лицами - заказчиками исполнены в соответствии с их буквальным смыслом, обязательства в рамках этих договоров исполнены их сторонами и повлекли именно те правовые последствия, на которые и было направлено совершение спорных сделок.
В соответствии с Постановлением Пленума ВАС РФ N 53 от 12.10.2006 г. судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и/или противоречивы. Как правильно отмечено судом первой инстанции, таких доказательств налоговым органом ни в ходе проверки, ни при рассмотрении дела в суде не собрано и не представлено.
Как в налоговой, так и в иных отраслях законодательства отсутствует легальное определение понятия посреднической деятельности. Согласно толковому словарю Д.Н.Ушакова: "посредник - лицо, связывающее продавца и покупателя или совершающее сделку по поручению других, в интересах продавца и покупателя, комиссионер". То есть, как следует из лексического понимания термина "посредническая деятельность", под такой услугой понимается содействие одного лица в заключении сделки между другими лицами. Предоставляя заказчикам персонал по договору аутсорсинга, заявитель в заключении сделки между заказчиком и физическими лицами не участвовал, таким образом, спорные услуги нельзя отнести к посредническим.
Поскольку выводы Инспекции о необоснованном применении заявителем льготы по НДС не основаны на нормах действующего законодательства, решение налогового органа по данному эпизоду правильно признано судом первой инстанции недействительным.
Отнесение к расходам в целях налогообложения налогом на прибыль транспортных расходов и расходов на обучение
В ходе проведения налоговой проверки было установлено, что Обществом отнесены к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль суммы в размере 8206,00 руб., выплаченные за 2004, 2005 г. в пользу ООО "Кредит-Сервис" и ООО "Алмаз" за оказание услуг по транспортным перевозкам. В подтверждение обоснованности указанных расходов налогоплательщиком были представлены акты выполненных работ.
Поскольку к актам не были приложены товарно-транспортные накладные и отрывные талоны путевого листа заказчика, проверяющие пришли к выводу о том, что эти расходы документально не подтверждены.
Также признаны необоснованными и расходы в сумме 27000,00 руб. в пользу НОУ Курсы "Лингва Консалт" за оказание образовательных услуг работникам Общества в рамках договора от 18.02.2004 г. N 145 со ссылкой на то, что Обществом не представлены программа обучения, расписание занятий, список посещения занятий, свидетельства об окончании курсов.
Суд первой инстанции, удовлетворяя требования заявителя по данному эпизоду, сослался на то, что требование о представлении документов, указание на отсутствие которых послужило основанием для вменения Обществу неуплаты названных сумм, не запрашивались в ходе проведения выездной налоговой проверки. Между тем, документы, обосновывающие спорные расходы, представлены в материалы арбитражного дела. У налогоплательщика не должно было иметься товарно-транспортных накладных и путевых листов, поскольку в данном случае, перевозка им не осуществлялась, а только оплачивалась.
В апелляционной жалобе по данному эпизоду ответчик указывает на то, что товарно-транспортная накладная должна иметься у налогоплательщика, поскольку при оказании услуг по перевозке, один из экземпляров названного документа вручается грузополучателю и именно этот документ является надлежащим первичным документом для отражений операций по перевозке грузов в бухгалтерском учете. Доводы относительно необоснованности расходов на обучение немецкому языку аналогичны позиции налогового органа, изложенной в обжалуемом решении о привлечении к налоговой ответственности.
В материалы дела при рассмотрении дела в суде первой инстанции были представлены: договор на обучение от 18.02.2004 г. N 145, платежные поручения об оплате обучения, акты сдачи-приемки транспортных услуг, платежные поручения, подтверждающие оплату этих услуг (л.д. 71 - 81 т. 3). Суд апелляционной инстанции считает верным вывод суда первой инстанции о том, что названных документов достаточно для подтверждения обоснованности спорных расходов.
В соответствии с положениями пункта 1 статьи 252 НК РФ, расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, только тогда могут приниматься для целей налогообложения, когда они являются обоснованными и документально подтвержденными. При этом указание на конкретный перечень документов, которыми может подтверждаться факт осуществления тех или иных расходов, отсутствует.
Единственным требованием к форме документов, предусмотренных статьей 252 НК РФ, является указание, что документы должны быть оформлены в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Общими положениями Налогового кодекса Российской Федерации также не ограничен перечень документов, на основании данных которых исчисляется налоговая база. Пунктом 1 статьи 54 НК РФ предусмотрено, что налоговая база исчисляется по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
Бухгалтерские регистры формируются на основании сведений, содержащихся в первичных документах, понятие и требования к которым приведены в статье 9 Федерального закона от 21.11.1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Первичными документами признаются оправдательные документы, подтверждающие хозяйственную деятельность организации, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичных учетных документов, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, исчерпывающий перечень которых установлен пунктом 2 статьи 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете". Первичные учетные документы должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа (формы), код формы; дату составления; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции (в натуральном и денежном выражении); наименования должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи и их расшифровки (включая случаи создания документов с применением средств вычислительной техники).
При этом названным Федеральным законом, также не предусмотрено последствий несоблюдения налогоплательщиком требований к порядку оформления первичных документов.
При решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов для целей исчисления налога на прибыль необходимо исходить исключительно из того, подтверждают представленные налогоплательщиком документы произведенные им расходы или нет.
То есть условием для включения понесенных затрат в состав расходов является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы на приобретение товаров (работ, услуг) фактически понесены. При этом во внимание должны приниматься представленные налогоплательщиком доказательства в подтверждение факта и размера этих затрат, которые подлежат правовой оценке в совокупности.
В представленных в материалы дела актах сдачи-приемки транспортных услуг, договоре от 18.02.2004 г. N 145 на оказание образовательных услуг, составленных между РООИ "Архимед", ООО "Кредит-сервис", ООО "Алмаз", НОУ Курсы "Лингва Консалт", предмет оказания услуг определен ясно и четко, в названных документах имеются все реквизиты, предусмотренные статьей 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете". Факт оплаты подтвержден платежными поручениями и не оспаривается налоговым органом. Связь услуг, по которым произведены спорные расходы, с предпринимательской деятельностью заявителя не оспаривается ответчиком.
Таким образом, налогоплательщиком правомерно приняты к учету спорные расходы. На основании исследованных судом документов, предоставления для подтверждения факта обоснованности спорных расходов дополнительных документов, указанных в решении Инспекции, не требовалось.
Кроме того, в нарушение положений статей 100, 101 НК РФ, факт отсутствия поименованных в решении налогового органа документов у налогоплательщика, не установлен в ходе выездной налоговой проверки, поскольку, как правильно отмечено судом и не отрицалось представителем МИФНС N 23 по Санкт-Петербургу, эти документы у Общества не затребовались. При таких обстоятельствах, принимая во внимание положения статьи 108 НК РФ о том, что никто не может быть привлечен к налоговой ответственности иначе как в порядке и по основаниям, установленным законом, Инспекция была не вправе делать выводы о совершении РООИ "Архимед" налогового правонарушения по данному эпизоду в отсутствие установленных в ходе проверки признаков состава правонарушения. Обжалуемый ненормативный, акт по этому эпизоду правильно признан судом первой инстанции недействительным.
Учитывая вышеизложенное, оснований для отмены обжалуемого решения и Удовлетворения апелляционной жалобы не имеется. В связи с отказом в удовлетворении апелляционной жалобы и в соответствии с положениями статьи 110 АПК РФ, государственная пошлина за рассмотрение дела в суде апелляционной инстанции, подлежит взысканию с ответчика.
На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 статьи 268, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 24 августа 2007 года по делу N А56-52178/2006 в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной ИОНС N 23 по Санкт-Петербургу без удовлетворения.
Взыскать с Межрайонной ИФНС N 23 по Санкт-Петербургу в доход федерального бюджета государственную пошлину в размере 1000 рублей за рассмотрение дела апелляционным судом.
Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.
Председательствующий
МАСЕНКОВА И.В.
МАСЕНКОВА И.В.
Судьи
ЗГУРСКАЯ М.Л.
ПРОТАС Н.И.
ЗГУРСКАЯ М.Л.
ПРОТАС Н.И.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)