Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 14 ноября 2012 года.
Полный текст постановления изготовлен 21 ноября 2012 года.
Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Ткаченко Э.В.,
судей Басаева Д.В., Рылова Д.Н.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Мурзиной Н.А., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 15 по Иркутской области на не вступившее в законную силу решение Арбитражного суда Иркутской области от 24 августа 2012 года по делу N А19-9755/2012 по заявлению Общества с ограниченной ответственностью "Багульник" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 15 по Иркутской области о признании незаконным в части решения от 28.10.2011 N 01-04/1/39 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Иркутской области от 27.03.2012 N 26-16/06658 (суд первой инстанции: Верзаков Е.И.),
при участии в судебном заседании путем использования систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Иркутской области:
от заявителя - Федосеевой Н.М., представителя по доверенности от 13.10.2011,
от инспекции - Слепцовой Н.А., представителя по доверенности от 13.08.2012, личность и полномочия которых установлена судьей Арбитражного суда Иркутской области Дмитриенко Е.В., при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Сыроватской Л.А.,
установил:
Общество с ограниченной ответственностью "Багульник" (ОГРН 1063847019631, ИНН 3823018866, место нахождения: Иркутская область, Братский район, с. Кобляково, ул. Погодаева, 1; далее - ООО "Багульник", общество), обратилось в Арбитражный суд Иркутской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса РФ, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 15 по Иркутской области (ОГРН 1043800922967, ИНН 3805701678, место нахождения: Иркутская область, г. Братск, ул. Наймушина, 34 а, далее - Инспекция, налоговый орган), о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Иркутской области от 28.10.2011 N 01-04/1/39 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Иркутской области от 27.03.2012 N 26-16/06658.
Решением Арбитражного суда Иркутской области от 24 августа 2012 года заявленные обществом требования удовлетворены.
Основанием для удовлетворения требований послужил вывод суда первой инстанции о несоответствии акта выездной налоговой проверки и решения о привлечении к ответственности требованиям статей 100 и 101 Налогового кодекса РФ.
При этом суд исходил из того, что в решении инспекции расчет суммы налога на доходы физических лиц за 2008 - 2010 годы с выплаченной заработной платы в размере 802 555,48 руб. не приведен, сведения о налоговой базе, с которой должен исчисляться налог, отсутствуют. Отсутствие в акте проверки и решении такой информации как налоговая база для исчисления налога, ее неверное указание в приложенном расчете пени, а также отсутствие самого расчета налога существенно нарушают права налогоплательщика, поскольку не позволяют ему самостоятельно проверить правильность доначисления налоговым органом налога и пени и представить свои возражения.
Суд первой инстанции также посчитал, что инспекцией неправильно применены нормы материального права, в результате чего неверно исчислен налог на доходы физических лиц, подлежащий уплате обществом. На основании положений пункта 1 статьи 24, пунктов 1, 2, 9 статьи 226, пункта 2 статьи 231 Налогового кодекса РФ суд первой инстанции пришел к выводу, что обязанность по перечислению налога возникает у налогового агента после фактического удержания налога из средств, выплачиваемых налогоплательщику.
Не согласившись с решением суда первой инстанции, налоговый орган обжаловал его в апелляционном порядке. Заявитель апелляционной жалобы ставит вопрос об отмене решения суда первой инстанции и принятии судебного акта об отказе в удовлетворении требований заявителя.
По мнению инспекции, в акте проверки и оспариваемом решении о привлечении к ответственности отражены обстоятельства совершенного обществом налогового правонарушения, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства.
Так, налоговым органом установлено, что Общество как налоговый агент в проверяемый период несвоевременно перечислило в бюджет налог на доходы физических лиц, за несвоевременное перечисление НДФЛ начислены пени в сумме 119 761 руб. (стр. 5 решения). Кроме того, на дату вынесения решения задолженность общества по перечислению НДФЛ в бюджет составила 60 179 руб. (стр. 3, 5, 10 описательной части решения). В дополнительных пояснениях налоговый орган указывает, что обществом были допущены однородные массовые нарушения, в связи с чем данные суммы сведены в таблицы и оформлены приложениями к акту и решению.
Факты несвоевременного перечисления НДФЛ в бюджет выявлены на основании представленных обществом ведомостей начисления заработной платы, сводов по заработной плате, первичных кассовых документов за период с 01.01.2008 по 31.12.2010, оборотов по счету 70 "Расчеты по оплате труда", оборотов по счету 68.1 "Налог на доходы физических лиц". Расчеты пени приведены в приложении N 6 к акту проверки и в приложении N 2 к решению о привлечении к ответственности, которые вручены обществу и на которые последним представлялись возражения.
Общество при апелляционном обжаловании решения инспекции в вышестоящий налоговый орган и при обращении в суд указывало, что фактически выплаченная заработная плата, согласно расчету налогового органа, составила 3 500 388,74 руб., соответственно, налогооблагаемая база должна была составить 3 955 439 руб. (3 500 388,74 руб. x 1,13). При этом обществом не представлены доказательства, опровергающие выводы налогового органа о выплате обществом заработной платы в сумме 5 543 000 руб.
Принимая во внимание, что в решении инспекции указан расчет кредиторской задолженности с отражением периода, сумм удержанного НДФЛ, сумм НДФЛ, подлежащих перечислению и фактически перечисленных; в приложении к решению указан расчет пеней по НДФЛ, с отражением периода начисления, перечисленных сумм, срока и даты перечисления, сальдо, количества дней просрочки, суммы пеней, у суда отсутствовали основания для признания незаконными доначислений налога на доходы физических лиц, соответствующих пени и налоговых санкций.
Оспаривая вывод суда о неправильном применении норм материального права, инспекция указывает следующее. За проверяемый период предприятие осуществляло расчеты с работниками по оплате труда не только за 2008 - 2010 годы, но и погашало задолженность перед работниками за 2007 год. Соответственно, обязанность по перечислению НДФЛ возникла у общества в момент выплаты заработной платы и составила 802 555,48 руб., которая и указана в расчете пени по НДФЛ.
В дополнительных пояснениях инспекция указывает на то, что общество обязано было удержать НДФЛ с начисленной заработной платы с учетом имеющегося сальдо в сумме 830 136 руб., но удержан обществом налог в сумме 802 555,48 руб. Следовательно, ссылка суда первой инстанции на пункт 9 статьи 226 Налогового кодекса РФ является необоснованной, поскольку указанная норма предусматривает недопустимость уплаты налоговым агентом налога на доходы физических лиц за счет его средств. Задолженность общества по НДФЛ составляет 60 179 руб. (802 555,48 - 742 276 руб.)
Неисполнение налоговым агентом обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет сумм НДФЛ с выплаченных физическим лицам доходов влечет начисление пеней в соответствии со статьей 75 Налогового кодекса РФ. Поскольку обязанность по уплате в бюджет налога на доходы физических лиц возложена на налоговых агентов, пени является способом обеспечения исполнения обязанностей по уплате налога именно налоговым агентом.
В отзыве на апелляционную жалобу общество указывает на законность и обоснованность решения суда первой инстанции, необоснованность доводов апелляционной жалобы, просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Общество указывает на то, что сумма НДФЛ в размере 802 555,48 руб. впервые обозначена инспекцией только в решении без расчета (пояснений) относительно оснований ее формирования. Расчет пени по НДФЛ неверный, поскольку пени рассчитаны не от суммы фактически удержанной суммы налога (графа 6 приложения N 2 к решению), а от суммы, указанной в графе 4 расчета пени. При этом ни в акте проверки, ни в решении нет обоснования, на основании чего установлены эти суммы.
На налогового агента не может быть возложена обязанность по уплате налога за счет собственных средств в случае его неудержания с доходов, выплаченных налогоплательщику. Даже согласно данным, указанным самим налоговым органом в акте проверки и решении, сумма удержанного НДФЛ составила 783 774 руб., сумма НДФЛ, уплаченного обществом - 742 376 руб. Исходя из этих данных недоимка по НДФЛ составила бы 41 398 руб., вместе с тем, налоговый орган приходит к выводу о недоимке в размере 60 179 руб. По мнению общества, инспекцией ни в оспариваемом решении, ни при рассмотрении дела в суде не подтверждена обоснованность доначисления спорных сумм налога, пени и штрафа, а допущенные нарушения при составлении акта проверки и решения инспекции не позволили обществу самостоятельно проверить правильность доначислений.
О месте и времени судебного заседания стороны извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Информация о времени и месте судебного заседания размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети "Интернет" 06.10.2012.
Апелляционная жалоба рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса РФ.
В заседании апелляционного суда представитель инспекции поддержала доводы апелляционной жалобы и дополнительных пояснений, просила решение суда первой инстанции отменить, принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований.
Представитель общества доводы апелляционной жалобы оспорила по мотивам, изложенным в отзыве, просила решение суда первой инстанции в обжалуемой инспекцией части оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Четвертый арбитражный апелляционный суд, рассмотрев материалы дела, обсудив доводы, изложенные в апелляционной жалобе и отзыве на нее, дополнительных пояснениях, выслушав представителей сторон, проверив правильность применения судом первой инстанции норм материального и процессуального права, приходит к следующим выводам
Как следует из материалов дела, на основании решения заместителя руководителя от 06.09.2011 N 39/11 Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 11 по Иркутской области проведена выездная налоговая проверка ООО "Багульник" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, в том числе, налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2008 по 31.12.2010, по результатам которой составлен Акт выездной налоговой проверки от 30.09.2011 N 01-04/1/38, который вручен с приложениями руководителю общества 05.10.2011.
Рассмотрение материалов проверки назначено на 28.10.2011, о чем налогоплательщик извещался уведомлением N 01-04/1/022007 от 30.09.2011, полученным руководителем общества 05.10.2011.
По результатам рассмотрения акта проверки, возражений на акт, при надлежащем извещении общества о времени и месте рассмотрения, в отсутствие его представителей, заместителем руководителя Инспекции принято решение от 28.10.2011 N 01-04/1/39 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", которым Общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ, за неуплату единого налога, уплачиваемого при применении упрощенной системы налогообложения, в виде штрафа в размере 10 805,20 руб.; статьей 123 Налогового кодекса РФ за неуплату или неполную уплату суммы налога на доходы физических лиц в виде штрафа в размере 12 035,80 руб. (60 179 руб. x 20%).
За несвоевременную уплату налогов инспекцией по состоянию на 28.10.2011 начислены пени: 11 9761 руб. по налогу на доходы физических лиц, 1 997,74 руб. - по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.
Обществу решением предложено уплатить налог ан доходы физических лиц в сумме 60 179 руб., единый налог в сумме 109 128 руб.
Общество в порядке, предусмотренном статьями 137 - 139 Налогового кодекса РФ, обжаловало решение Инспекции в вышестоящий налоговый орган - Управление Федеральной налоговой службы по Иркутской области, решением которого от 27.03.2012 N 26-16/06658 решение Межрайонной ИФНС России N 11 по Иркутской области изменено путем исключения доначисления штрафа в сумме 10 805,20 руб., пени в сумме 1 997,74 руб., налога в сумме 10 9128 руб. В остальной части решение инспекции оставлено без изменения, апелляционная жалоба - без удовлетворения.
Заявитель, считая, что оспариваемое решение Инспекции, в редакции решения Управления, не соответствует законодательству о налогах и сборах и нарушает его права и законные интересы, обратился в арбитражный суд с требованием о признании его незаконным.
Суд апелляционной инстанции считает решение суда первой инстанции подлежащим оставлению без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения, исходя из следующего.
Судом первой инстанции правильно установлены фактические обстоятельства по делу, верно применены нормы материального и процессуального права.
Как установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, существенных нарушений процедуры проведения проверки и рассмотрения ее материалов инспекцией не допущено. Досудебный порядок урегулирования спора соблюден.
В соответствии со статьей 226 Налогового кодекса РФ общество в проверяемых периодах являлось налоговым агентом по удержанию и перечислению налога на доходы физических лиц за налогоплательщиков, состоявших с ним в трудовых отношениях и которым выплачивался доход.
Как следует из решения инспекции, Обществу предложено уплатить налог на доходы физических лиц в сумме 6 0179 руб., начислены пени по налогу на доходы физических лиц по состоянию на 28.10.2011 в сумме 11 9761 руб., а также применена ответственность по статье 123 Налогового кодекса РФ в виде штрафа в размере 12 035,80 руб. (60 179 руб. x 20%).
Основанием для указанных доначислений послужили выводы инспекции о несвоевременном перечислении налоговым агентом в бюджет сумм удержанного налога на доходы физических лиц в период с 01.01.2008 по 31.12.2010.
Согласно пункту 1 статьи 207 Налогового кодекса РФ плательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.
В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 223 Налогового кодекса РФ при получении доходов в денежной форме дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц.
Согласно пункту 2 статьи 223 Налогового кодекса РФ при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).
Как следует из пункта 1 статьи 225 Налогового кодекса РФ, сумма налога при определении налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 Налогового кодекса РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке, установленной пунктом 1 статьи 224 Налогового кодекса РФ, процентная доля налоговой базы.
В соответствии с пунктом 1 статьи 226 Налогового кодекса РФ российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 статьи 226 Налогового кодекса РФ, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 Налогового кодекса РФ с учетом особенностей, предусмотренных статьей 226 Кодекса.
Исчисление сумм и уплата налога производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент.
Исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 Налогового кодекса РФ, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.
Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.
Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам.
Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.
В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.
Суд апелляционной инстанции считает выводы суда первой инстанции о несоблюдении инспекцией требований статьи 100 Налогового кодекса РФ при составлении акта выездной налоговой проверки и несоответствии решения Инспекции требованиям статьи 101 Налогового кодекса РФ правильными, исходя из следующего.
В силу положений пункта 1 статьи 100 Налогового кодекса РФ по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.
В акте налоговой проверки указываются, в том числе, документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых; выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи настоящего Кодекса, в случае если настоящим Кодексом предусмотрена ответственность за данные нарушения законодательства о налогах и сборах (пункт 3 статьи 100 Налогового кодекса РФ).
Форма и требования к составлению акта налоговой проверки установлены Приказом Федеральной налоговой службы России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@.
В соответствии с пунктом 1.8.1 Требований к составлению акта налоговой проверки, утвержденных Приказом ФНС России от 25 декабря 2006 г. N САЭ-3-06/892@, описательная часть акта выездной (повторной выездной) налоговой проверки должна содержать систематизированное изложение документально подтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленных в ходе проверки, или указание на отсутствие таковых и связанных с этими фактами обстоятельств, имеющих значение для принятия обоснованного решения по результатам проверки.
На основании пункта 6 статьи 100 Налогового кодекса РФ лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.
В соответствии с пунктами 1, 4 статьи 101 Налогового кодекса РФ акт налоговой проверки, другие материалы налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, в ходе которых были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 настоящего Кодекса.
При рассмотрении материалов налоговой проверки может быть оглашен акт налоговой проверки, а при необходимости и иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, в отношении которого проводилась проверка.
Согласно пункту 8 статьи 101 Налогового кодекса РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.
Из системного толкования изложенных норм Налогового кодекса РФ следует, что Кодекс устанавливает четкую процедуру оформления результатов проверки и принятия решения по результатам налоговой проверки, которая включает в себя системное изложение в акте проверки документально подтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах и сборах; предоставление права проверяемому лицу заявлять письменные возражения по установленным в акте проверки фактам нарушения законодательства о налогах и сборах; рассмотрение руководителем налогового органа акта проверки и возражений налогоплательщика на акт проверки.
Как отражено в оспариваемом решении, фактическая задолженность (неуплата) по налогу на доходы физических лиц по состоянию на 31.12.2010 составила 560 179 руб., на 30.09.2011 (дата составления акта) - 260 179 руб. По состоянию на дату принятия решения 28.10.2011 задолженность по налогу частично погашена путем оплаты 200 000 руб. и составила 60 179 руб. Из таблицы на странице 3 решения следует, что налоговым органом установлено: сальдо на 01.01.2008 в сумме 46 362 руб., сумма удержанного налога в размере 783 774 руб., сумма налога, перечисленного в бюджет, 542 376 руб., сальдо на 31.12.201 в сумме 587 760 руб., сумма задолженности бюджету на 31.12.2010 - 560 179 руб.
Таблица с аналогичными сведениями относительно суммы задолженности бюджету на 31.12.2010 в размере 560 179 руб. приведена в акте выездной налоговой проверки (страница 8 акта), и установлена неуплата налога на доходы физических лиц в сумме 260 179 руб. (станица 9 акта). Расчет пени по налогу на доходы физических лиц произведен в приложении N 6 к акту, сумма который составила 118 018,31 руб.
Из содержания оспариваемого решения следует, что по результатам рассмотрения возражений налогоплательщика инспекция указала (страница 5 решения), что сумма налога на доходы физических лиц за 2008 - 2010 годы с выплаченной заработной платы по итогам проверки установлена в размере 802 555,48 руб. Обществом за период с 2008 - 2010 годы уплачен налог на доходы физических лиц в сумме 242 376 руб. С учетом принятой уплаты в размере 300 000 руб. кредиторская задолженность по результатам проверки по состоянию на 01.01.2011 составила 560 179 руб. (802 555,48 - 242 376 руб.), на дату составления акта - 260 179 руб. (560 179 - 300 000 руб.). Инспекцией учтен уплаченный обществом налог после составления акта, задолженность составила 60 179 руб.
Начислены пени за несвоевременную уплату налога на доходы физических лиц в сумме 119 761 руб. (приложение N 2 к решению).
Как в акте выездной налоговой проверки, так и в решении инспекции имеется указание на то, что нарушение установлено при проверке ведомостей начисления заработной платы, сводов по заработной плате, первичных кассовых документов за период с 01.01.2008 по 31.12.2010, оборотов по счету 70 "Расчеты по оплате труда", оборотов по счету 68.1 "Налог на доходы физических лиц".
Суд апелляционной инстанции соглашается с судом первой инстанции и заявителем в том, что Инспекцией при проведении проверки существенно нарушены требования к ее проведению и оформлению результатов, в том числе принципы обоснованности, полноты и комплексности проверки всех существенных обстоятельств, имеющих отношение к фактам нарушений законодательства о налогах и сборах.
Из анализа содержания акта проверки и решения инспекции следует, что в них отсутствует расчет налога, подлежащего исчислению, удержанию и перечислению в бюджет с выплаченного физическим лицам дохода в спорных налоговых периодах; а также сведения о налоговой базе, с которой должен быть исчислен налог на доходы физических лиц (сведения о выплаченном доходе).
Суд первой инстанции по результатам рассмотрения довода инспекции о том, что фактически обществом в проверяемом периоде выплачена заработная плата работникам в размере 5 543 000 руб., установив, что такие сведения не указаны в акте проверки и решении инспекции, а в расчете пени размер выплаченной заработной платы отражен в сумме 3 500 388,74 руб., обоснованно исходил из того, что общество введено в заблуждение относительно размера налоговой базы, с которой налоговой инспекцией определен подлежащий исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налог на доходы физических лиц.
Доводы заявителя апелляционной жалобы относительно того, что общество фактически воспользовалось правом предоставить возражения на акт проверки и представило свой расчет, исходя из выплаченного дохода в размере 3 500 388,74 руб., не свидетельствует о том, что инспекцией соблюдены требования к составлению акта проверки.
Из содержания решения инспекции не представляется возможным достоверно установить, является ли сумма налога на доходы физических лиц в размере 802 555,48 руб., которая впервые отражена только в решении инспекции и сведения о ней отсутствуют в акте проверки, подлежащей удержанию налоговым агентом с выплаченного обществом дохода физическим лицам (и с какого именно дохода), либо фактически удержанной обществом из выплаченного дохода.
Данный вывод подтверждается и неоднозначной позицией самого налогового органа, который в апелляционной жалобе и в дополнительных письменных пояснениях в одном случае определяет данную сумму как подлежащую удержанию налоговым агентом с выплаченного дохода, а в другом случае - как фактически удержанную обществом с выплаченного дохода. В самом же решении имеются сведения о том, что в ходе проверки инспекцией установлено, что сумма удержанного налога на доходы физических лиц составляет 783 774 руб.
При этом в оспариваемом решении инспекции отсутствует какое-либо обоснование формирования суммы налога на доходы физических лиц в размере 802 555,48 руб., со ссылками на документально подтвержденные обстоятельства, установленные в ходе проверки. При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции, учитывая, что указанная сумма участвовала в расчете инспекцией налога на доходы физических лиц, предложенного к уплате по решению инспекции, приходит к выводу, что налоговый орган не подтвердил обстоятельства, послужившие основанием для предложения уплатить налог в сумме 60 179 руб.
Суд апелляционной инстанции также учитывает, что инспекцией ни в акте проверки, ни в решении не определено и из их содержания не следует, является предложенная к уплате сумма налога на доходы физических лиц удержанной обществом с выплаченных доходов физическим лицам и не перечисленной в бюджет, либо не исчисленной, не удержанной и не перечисленной в бюджет. При привлечении общества к ответственности по статье 123 Налогового кодекса РФ состав правонарушения определен как неуплата или неполная уплата суммы налога на доходы физических лиц, в то время как ответственность предусмотрена за неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный настоящим Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом.
Между тем, как правильно указал суд первой инстанции, в случае неисчисления и неудержания налога, подлежащего удержанию и перечислению в бюджет налоговым агентом, обязанность налогоплательщика по уплате налога считается неисполненной, то есть именно он является должником перед бюджетом. В случае удержания суммы налога налоговым агентом обязанным лицом по перечислению (уплате) в бюджет этой суммы становится налоговый агент.
Следовательно, нормы Кодекса, регулирующие порядок уплаты налогов, установленный для налогоплательщиков, применяются к налоговым агентам только в отношении удержанных с налогоплательщиков сумм налогов. На налогового агента не может быть возложена обязанность по уплате налога за счет собственных средств в случае его неудержания с доходов, выплаченных налогоплательщику.
Суд апелляционной инстанции соглашается с инспекцией в том, что неисполнение налоговым агентом обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет сумм налога на доходы физических лиц с выплаченных физическим лицам доходов является основанием для начисления пеней на суммы недоимки в соответствии со статьей 75 Налогового кодекса РФ. Данная правовая позиция сформирована в Постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ N 12000/09 от 12.01.2010, от 22.05.2007 N 16499/06.
Вместе с тем расчет пени по налогу на доходы физических лиц, приведенный в приложении N 2 к решению инспекции (первоначально в приложении N 6 к акту проверки), не может быть признан обоснованным, исходя из следующего.
В соответствии с пунктом 1 статьи 75 Налогового кодекса РФ пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах (пункт 2 статьи 75 Налогового кодекса).
Правила, предусмотренные статьей 75 Налогового кодекса, распространяются также на плательщиков сборов и налоговых агентов (пункт 7 статьи 75 Налогового кодекса РФ).
Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора (пункт 3 статьи 75 Налогового кодекса).
Пеня за каждый день просрочки определяется в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора. Процентная ставка пени принимается равной одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации (пункт 4 статьи 75 Налогового кодекса).
Налоговый орган, установив факт несвоевременного перечисления исчисленных и удержанных сумм налога на доходы физических лиц, начислил пени по налогу в размере 119 761 руб.
Как следует из решения инспекции, факт совершения вменяемого предприятию правонарушения установлен налоговым органом на основании следующих документов: ведомостей начисления заработной платы, сводов по заработной плате, первичных кассовых документов за период с 01.01.2008 по 31.12.2010, оборотов по счету 70 "Расчеты по оплате труда", оборотов по счету 68.1 "Налог на доходы физических лиц".
Из таблицы расчета пени следует, что налоговый орган определяет сумму, на которую подлежат начислению пени ("фактическая задолженность" - графа 10), как разницу между размером начисленного налога и перечисленного налога.
В свою очередь, в соответствии с положениями статьи 226 Налогового кодекса РФ удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам.
Следовательно, произведенный инспекцией расчет задолженности по налогу позволяет отнести к задолженности налогового агента налог на доходы физических лиц по начисленным, но не выплаченным доходам.
Из содержания решения и расчета пени не представляется возможным установить, учитывались ли инспекцией обособленно от прочих выплат по оплате труда авансы, а также суммы отпускных, подлежащих включению в выплаченные доходы только при окончательном расчете за соответствующий месяц; вычеты по налогу и их размеры, ставки налога. Документально необоснован размер фактически удержанного, но не перечисленного налоговым агентом налога. Аналитические и сводные сведения о правомерно предоставленных вычетах, о правомерно не обложенных налогом на доходы физических лиц у источников доходах в какой-либо форме в решении инспекции и акте выездной налоговой проверки не приведены, не обобщены и при определении суммы налога, подлежащей перечислению в бюджет, не использованы.
Налоговый орган в ходе осуществления мероприятий налогового контроля проводит проверку правильности определения налогоплательщиком налогооблагаемой базы по определенному налогу на основании первичных бухгалтерских документов, данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
Вместе с тем в рассматриваемом случае проверить порядок определения и обоснованность задолженности, на которую начислены пени, не представляется возможным вследствие отсутствия соответствующих сведений в акте и в решении, основанных на документально подтвержденных обстоятельствах, установленных в ходе выездной налоговой проверки. Произведенный инспекцией расчет пени по налогу содержит существенные дефекты, не позволяющие установить достоверность и правильность расчета.
В силу положений части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие), которая инспекцией не исполнена.
На основании пункта 14 статьи 101 Налогового кодекса РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных настоящим Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.
В данном случае, суд апелляционной инстанции, оценивая характер допущенных инспекцией нарушений требований Налогового кодекса РФ и их влияние на законность и обоснованность вынесенного налоговым органом решения, приходит к выводу, что нарушения являются существенными и свидетельствуют о наличии оснований для признания оспариваемого решения инспекции недействительным как несоответствующего Налоговому кодексу РФ и нарушающего права и законные интересы заявителя.
На основании вышеизложенного, суд апелляционной инстанции считает выводы суда первой инстанции о неправомерности предложения уплатить налог на доходы физических лиц, начисления пеней по налогу и применения налоговых санкций правильными, а доводы апелляционной жалобы несостоятельными и подлежащими отклонению.
Иные доводы заявителя апелляционной жалобы не опровергают обоснованные выводы суда первой инстанции, в связи с чем подлежат отклонению.
При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы, доводы которой проверены в полном объеме, но не могут быть учтены как не влияющие на законность принятого по делу судебного акта.
Оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции, предусмотренных статьей 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не имеется.
Рассмотрев апелляционную жалобу на не вступившее в законную силу решение Арбитражного суда Иркутской области от 24 августа 2012 года по делу N А19-9755/2012, Четвертый арбитражный апелляционный суд, руководствуясь статьями 258, 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,
постановил:
Решение Арбитражного суда Иркутской области от 24 августа 2012 года по делу N А19-9755/2012 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.
Данное постановление может быть обжаловано в двухмесячный срок в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа.
Председательствующий
Э.В.ТКАЧЕНКО
Судьи
Д.В.БАСАЕВ
Д.Н.РЫЛОВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ЧЕТВЕРТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 21.11.2012 ПО ДЕЛУ N А19-9755/2012
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ЧЕТВЕРТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 21 ноября 2012 г. по делу N А19-9755/2012
Резолютивная часть постановления объявлена 14 ноября 2012 года.
Полный текст постановления изготовлен 21 ноября 2012 года.
Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Ткаченко Э.В.,
судей Басаева Д.В., Рылова Д.Н.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Мурзиной Н.А., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 15 по Иркутской области на не вступившее в законную силу решение Арбитражного суда Иркутской области от 24 августа 2012 года по делу N А19-9755/2012 по заявлению Общества с ограниченной ответственностью "Багульник" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 15 по Иркутской области о признании незаконным в части решения от 28.10.2011 N 01-04/1/39 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Иркутской области от 27.03.2012 N 26-16/06658 (суд первой инстанции: Верзаков Е.И.),
при участии в судебном заседании путем использования систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Иркутской области:
от заявителя - Федосеевой Н.М., представителя по доверенности от 13.10.2011,
от инспекции - Слепцовой Н.А., представителя по доверенности от 13.08.2012, личность и полномочия которых установлена судьей Арбитражного суда Иркутской области Дмитриенко Е.В., при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Сыроватской Л.А.,
установил:
Общество с ограниченной ответственностью "Багульник" (ОГРН 1063847019631, ИНН 3823018866, место нахождения: Иркутская область, Братский район, с. Кобляково, ул. Погодаева, 1; далее - ООО "Багульник", общество), обратилось в Арбитражный суд Иркутской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса РФ, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 15 по Иркутской области (ОГРН 1043800922967, ИНН 3805701678, место нахождения: Иркутская область, г. Братск, ул. Наймушина, 34 а, далее - Инспекция, налоговый орган), о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Иркутской области от 28.10.2011 N 01-04/1/39 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Иркутской области от 27.03.2012 N 26-16/06658.
Решением Арбитражного суда Иркутской области от 24 августа 2012 года заявленные обществом требования удовлетворены.
Основанием для удовлетворения требований послужил вывод суда первой инстанции о несоответствии акта выездной налоговой проверки и решения о привлечении к ответственности требованиям статей 100 и 101 Налогового кодекса РФ.
При этом суд исходил из того, что в решении инспекции расчет суммы налога на доходы физических лиц за 2008 - 2010 годы с выплаченной заработной платы в размере 802 555,48 руб. не приведен, сведения о налоговой базе, с которой должен исчисляться налог, отсутствуют. Отсутствие в акте проверки и решении такой информации как налоговая база для исчисления налога, ее неверное указание в приложенном расчете пени, а также отсутствие самого расчета налога существенно нарушают права налогоплательщика, поскольку не позволяют ему самостоятельно проверить правильность доначисления налоговым органом налога и пени и представить свои возражения.
Суд первой инстанции также посчитал, что инспекцией неправильно применены нормы материального права, в результате чего неверно исчислен налог на доходы физических лиц, подлежащий уплате обществом. На основании положений пункта 1 статьи 24, пунктов 1, 2, 9 статьи 226, пункта 2 статьи 231 Налогового кодекса РФ суд первой инстанции пришел к выводу, что обязанность по перечислению налога возникает у налогового агента после фактического удержания налога из средств, выплачиваемых налогоплательщику.
Не согласившись с решением суда первой инстанции, налоговый орган обжаловал его в апелляционном порядке. Заявитель апелляционной жалобы ставит вопрос об отмене решения суда первой инстанции и принятии судебного акта об отказе в удовлетворении требований заявителя.
По мнению инспекции, в акте проверки и оспариваемом решении о привлечении к ответственности отражены обстоятельства совершенного обществом налогового правонарушения, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства.
Так, налоговым органом установлено, что Общество как налоговый агент в проверяемый период несвоевременно перечислило в бюджет налог на доходы физических лиц, за несвоевременное перечисление НДФЛ начислены пени в сумме 119 761 руб. (стр. 5 решения). Кроме того, на дату вынесения решения задолженность общества по перечислению НДФЛ в бюджет составила 60 179 руб. (стр. 3, 5, 10 описательной части решения). В дополнительных пояснениях налоговый орган указывает, что обществом были допущены однородные массовые нарушения, в связи с чем данные суммы сведены в таблицы и оформлены приложениями к акту и решению.
Факты несвоевременного перечисления НДФЛ в бюджет выявлены на основании представленных обществом ведомостей начисления заработной платы, сводов по заработной плате, первичных кассовых документов за период с 01.01.2008 по 31.12.2010, оборотов по счету 70 "Расчеты по оплате труда", оборотов по счету 68.1 "Налог на доходы физических лиц". Расчеты пени приведены в приложении N 6 к акту проверки и в приложении N 2 к решению о привлечении к ответственности, которые вручены обществу и на которые последним представлялись возражения.
Общество при апелляционном обжаловании решения инспекции в вышестоящий налоговый орган и при обращении в суд указывало, что фактически выплаченная заработная плата, согласно расчету налогового органа, составила 3 500 388,74 руб., соответственно, налогооблагаемая база должна была составить 3 955 439 руб. (3 500 388,74 руб. x 1,13). При этом обществом не представлены доказательства, опровергающие выводы налогового органа о выплате обществом заработной платы в сумме 5 543 000 руб.
Принимая во внимание, что в решении инспекции указан расчет кредиторской задолженности с отражением периода, сумм удержанного НДФЛ, сумм НДФЛ, подлежащих перечислению и фактически перечисленных; в приложении к решению указан расчет пеней по НДФЛ, с отражением периода начисления, перечисленных сумм, срока и даты перечисления, сальдо, количества дней просрочки, суммы пеней, у суда отсутствовали основания для признания незаконными доначислений налога на доходы физических лиц, соответствующих пени и налоговых санкций.
Оспаривая вывод суда о неправильном применении норм материального права, инспекция указывает следующее. За проверяемый период предприятие осуществляло расчеты с работниками по оплате труда не только за 2008 - 2010 годы, но и погашало задолженность перед работниками за 2007 год. Соответственно, обязанность по перечислению НДФЛ возникла у общества в момент выплаты заработной платы и составила 802 555,48 руб., которая и указана в расчете пени по НДФЛ.
В дополнительных пояснениях инспекция указывает на то, что общество обязано было удержать НДФЛ с начисленной заработной платы с учетом имеющегося сальдо в сумме 830 136 руб., но удержан обществом налог в сумме 802 555,48 руб. Следовательно, ссылка суда первой инстанции на пункт 9 статьи 226 Налогового кодекса РФ является необоснованной, поскольку указанная норма предусматривает недопустимость уплаты налоговым агентом налога на доходы физических лиц за счет его средств. Задолженность общества по НДФЛ составляет 60 179 руб. (802 555,48 - 742 276 руб.)
Неисполнение налоговым агентом обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет сумм НДФЛ с выплаченных физическим лицам доходов влечет начисление пеней в соответствии со статьей 75 Налогового кодекса РФ. Поскольку обязанность по уплате в бюджет налога на доходы физических лиц возложена на налоговых агентов, пени является способом обеспечения исполнения обязанностей по уплате налога именно налоговым агентом.
В отзыве на апелляционную жалобу общество указывает на законность и обоснованность решения суда первой инстанции, необоснованность доводов апелляционной жалобы, просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Общество указывает на то, что сумма НДФЛ в размере 802 555,48 руб. впервые обозначена инспекцией только в решении без расчета (пояснений) относительно оснований ее формирования. Расчет пени по НДФЛ неверный, поскольку пени рассчитаны не от суммы фактически удержанной суммы налога (графа 6 приложения N 2 к решению), а от суммы, указанной в графе 4 расчета пени. При этом ни в акте проверки, ни в решении нет обоснования, на основании чего установлены эти суммы.
На налогового агента не может быть возложена обязанность по уплате налога за счет собственных средств в случае его неудержания с доходов, выплаченных налогоплательщику. Даже согласно данным, указанным самим налоговым органом в акте проверки и решении, сумма удержанного НДФЛ составила 783 774 руб., сумма НДФЛ, уплаченного обществом - 742 376 руб. Исходя из этих данных недоимка по НДФЛ составила бы 41 398 руб., вместе с тем, налоговый орган приходит к выводу о недоимке в размере 60 179 руб. По мнению общества, инспекцией ни в оспариваемом решении, ни при рассмотрении дела в суде не подтверждена обоснованность доначисления спорных сумм налога, пени и штрафа, а допущенные нарушения при составлении акта проверки и решения инспекции не позволили обществу самостоятельно проверить правильность доначислений.
О месте и времени судебного заседания стороны извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Информация о времени и месте судебного заседания размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети "Интернет" 06.10.2012.
Апелляционная жалоба рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса РФ.
В заседании апелляционного суда представитель инспекции поддержала доводы апелляционной жалобы и дополнительных пояснений, просила решение суда первой инстанции отменить, принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований.
Представитель общества доводы апелляционной жалобы оспорила по мотивам, изложенным в отзыве, просила решение суда первой инстанции в обжалуемой инспекцией части оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Четвертый арбитражный апелляционный суд, рассмотрев материалы дела, обсудив доводы, изложенные в апелляционной жалобе и отзыве на нее, дополнительных пояснениях, выслушав представителей сторон, проверив правильность применения судом первой инстанции норм материального и процессуального права, приходит к следующим выводам
Как следует из материалов дела, на основании решения заместителя руководителя от 06.09.2011 N 39/11 Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 11 по Иркутской области проведена выездная налоговая проверка ООО "Багульник" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, в том числе, налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2008 по 31.12.2010, по результатам которой составлен Акт выездной налоговой проверки от 30.09.2011 N 01-04/1/38, который вручен с приложениями руководителю общества 05.10.2011.
Рассмотрение материалов проверки назначено на 28.10.2011, о чем налогоплательщик извещался уведомлением N 01-04/1/022007 от 30.09.2011, полученным руководителем общества 05.10.2011.
По результатам рассмотрения акта проверки, возражений на акт, при надлежащем извещении общества о времени и месте рассмотрения, в отсутствие его представителей, заместителем руководителя Инспекции принято решение от 28.10.2011 N 01-04/1/39 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", которым Общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ, за неуплату единого налога, уплачиваемого при применении упрощенной системы налогообложения, в виде штрафа в размере 10 805,20 руб.; статьей 123 Налогового кодекса РФ за неуплату или неполную уплату суммы налога на доходы физических лиц в виде штрафа в размере 12 035,80 руб. (60 179 руб. x 20%).
За несвоевременную уплату налогов инспекцией по состоянию на 28.10.2011 начислены пени: 11 9761 руб. по налогу на доходы физических лиц, 1 997,74 руб. - по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.
Обществу решением предложено уплатить налог ан доходы физических лиц в сумме 60 179 руб., единый налог в сумме 109 128 руб.
Общество в порядке, предусмотренном статьями 137 - 139 Налогового кодекса РФ, обжаловало решение Инспекции в вышестоящий налоговый орган - Управление Федеральной налоговой службы по Иркутской области, решением которого от 27.03.2012 N 26-16/06658 решение Межрайонной ИФНС России N 11 по Иркутской области изменено путем исключения доначисления штрафа в сумме 10 805,20 руб., пени в сумме 1 997,74 руб., налога в сумме 10 9128 руб. В остальной части решение инспекции оставлено без изменения, апелляционная жалоба - без удовлетворения.
Заявитель, считая, что оспариваемое решение Инспекции, в редакции решения Управления, не соответствует законодательству о налогах и сборах и нарушает его права и законные интересы, обратился в арбитражный суд с требованием о признании его незаконным.
Суд апелляционной инстанции считает решение суда первой инстанции подлежащим оставлению без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения, исходя из следующего.
Судом первой инстанции правильно установлены фактические обстоятельства по делу, верно применены нормы материального и процессуального права.
Как установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, существенных нарушений процедуры проведения проверки и рассмотрения ее материалов инспекцией не допущено. Досудебный порядок урегулирования спора соблюден.
В соответствии со статьей 226 Налогового кодекса РФ общество в проверяемых периодах являлось налоговым агентом по удержанию и перечислению налога на доходы физических лиц за налогоплательщиков, состоявших с ним в трудовых отношениях и которым выплачивался доход.
Как следует из решения инспекции, Обществу предложено уплатить налог на доходы физических лиц в сумме 6 0179 руб., начислены пени по налогу на доходы физических лиц по состоянию на 28.10.2011 в сумме 11 9761 руб., а также применена ответственность по статье 123 Налогового кодекса РФ в виде штрафа в размере 12 035,80 руб. (60 179 руб. x 20%).
Основанием для указанных доначислений послужили выводы инспекции о несвоевременном перечислении налоговым агентом в бюджет сумм удержанного налога на доходы физических лиц в период с 01.01.2008 по 31.12.2010.
Согласно пункту 1 статьи 207 Налогового кодекса РФ плательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.
В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 223 Налогового кодекса РФ при получении доходов в денежной форме дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц.
Согласно пункту 2 статьи 223 Налогового кодекса РФ при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).
Как следует из пункта 1 статьи 225 Налогового кодекса РФ, сумма налога при определении налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 Налогового кодекса РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке, установленной пунктом 1 статьи 224 Налогового кодекса РФ, процентная доля налоговой базы.
В соответствии с пунктом 1 статьи 226 Налогового кодекса РФ российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 статьи 226 Налогового кодекса РФ, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 Налогового кодекса РФ с учетом особенностей, предусмотренных статьей 226 Кодекса.
Исчисление сумм и уплата налога производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент.
Исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 Налогового кодекса РФ, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.
Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.
Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам.
Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.
В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.
Суд апелляционной инстанции считает выводы суда первой инстанции о несоблюдении инспекцией требований статьи 100 Налогового кодекса РФ при составлении акта выездной налоговой проверки и несоответствии решения Инспекции требованиям статьи 101 Налогового кодекса РФ правильными, исходя из следующего.
В силу положений пункта 1 статьи 100 Налогового кодекса РФ по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.
В акте налоговой проверки указываются, в том числе, документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых; выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи настоящего Кодекса, в случае если настоящим Кодексом предусмотрена ответственность за данные нарушения законодательства о налогах и сборах (пункт 3 статьи 100 Налогового кодекса РФ).
Форма и требования к составлению акта налоговой проверки установлены Приказом Федеральной налоговой службы России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@.
В соответствии с пунктом 1.8.1 Требований к составлению акта налоговой проверки, утвержденных Приказом ФНС России от 25 декабря 2006 г. N САЭ-3-06/892@, описательная часть акта выездной (повторной выездной) налоговой проверки должна содержать систематизированное изложение документально подтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленных в ходе проверки, или указание на отсутствие таковых и связанных с этими фактами обстоятельств, имеющих значение для принятия обоснованного решения по результатам проверки.
На основании пункта 6 статьи 100 Налогового кодекса РФ лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.
В соответствии с пунктами 1, 4 статьи 101 Налогового кодекса РФ акт налоговой проверки, другие материалы налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, в ходе которых были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 настоящего Кодекса.
При рассмотрении материалов налоговой проверки может быть оглашен акт налоговой проверки, а при необходимости и иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, в отношении которого проводилась проверка.
Согласно пункту 8 статьи 101 Налогового кодекса РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.
Из системного толкования изложенных норм Налогового кодекса РФ следует, что Кодекс устанавливает четкую процедуру оформления результатов проверки и принятия решения по результатам налоговой проверки, которая включает в себя системное изложение в акте проверки документально подтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах и сборах; предоставление права проверяемому лицу заявлять письменные возражения по установленным в акте проверки фактам нарушения законодательства о налогах и сборах; рассмотрение руководителем налогового органа акта проверки и возражений налогоплательщика на акт проверки.
Как отражено в оспариваемом решении, фактическая задолженность (неуплата) по налогу на доходы физических лиц по состоянию на 31.12.2010 составила 560 179 руб., на 30.09.2011 (дата составления акта) - 260 179 руб. По состоянию на дату принятия решения 28.10.2011 задолженность по налогу частично погашена путем оплаты 200 000 руб. и составила 60 179 руб. Из таблицы на странице 3 решения следует, что налоговым органом установлено: сальдо на 01.01.2008 в сумме 46 362 руб., сумма удержанного налога в размере 783 774 руб., сумма налога, перечисленного в бюджет, 542 376 руб., сальдо на 31.12.201 в сумме 587 760 руб., сумма задолженности бюджету на 31.12.2010 - 560 179 руб.
Таблица с аналогичными сведениями относительно суммы задолженности бюджету на 31.12.2010 в размере 560 179 руб. приведена в акте выездной налоговой проверки (страница 8 акта), и установлена неуплата налога на доходы физических лиц в сумме 260 179 руб. (станица 9 акта). Расчет пени по налогу на доходы физических лиц произведен в приложении N 6 к акту, сумма который составила 118 018,31 руб.
Из содержания оспариваемого решения следует, что по результатам рассмотрения возражений налогоплательщика инспекция указала (страница 5 решения), что сумма налога на доходы физических лиц за 2008 - 2010 годы с выплаченной заработной платы по итогам проверки установлена в размере 802 555,48 руб. Обществом за период с 2008 - 2010 годы уплачен налог на доходы физических лиц в сумме 242 376 руб. С учетом принятой уплаты в размере 300 000 руб. кредиторская задолженность по результатам проверки по состоянию на 01.01.2011 составила 560 179 руб. (802 555,48 - 242 376 руб.), на дату составления акта - 260 179 руб. (560 179 - 300 000 руб.). Инспекцией учтен уплаченный обществом налог после составления акта, задолженность составила 60 179 руб.
Начислены пени за несвоевременную уплату налога на доходы физических лиц в сумме 119 761 руб. (приложение N 2 к решению).
Как в акте выездной налоговой проверки, так и в решении инспекции имеется указание на то, что нарушение установлено при проверке ведомостей начисления заработной платы, сводов по заработной плате, первичных кассовых документов за период с 01.01.2008 по 31.12.2010, оборотов по счету 70 "Расчеты по оплате труда", оборотов по счету 68.1 "Налог на доходы физических лиц".
Суд апелляционной инстанции соглашается с судом первой инстанции и заявителем в том, что Инспекцией при проведении проверки существенно нарушены требования к ее проведению и оформлению результатов, в том числе принципы обоснованности, полноты и комплексности проверки всех существенных обстоятельств, имеющих отношение к фактам нарушений законодательства о налогах и сборах.
Из анализа содержания акта проверки и решения инспекции следует, что в них отсутствует расчет налога, подлежащего исчислению, удержанию и перечислению в бюджет с выплаченного физическим лицам дохода в спорных налоговых периодах; а также сведения о налоговой базе, с которой должен быть исчислен налог на доходы физических лиц (сведения о выплаченном доходе).
Суд первой инстанции по результатам рассмотрения довода инспекции о том, что фактически обществом в проверяемом периоде выплачена заработная плата работникам в размере 5 543 000 руб., установив, что такие сведения не указаны в акте проверки и решении инспекции, а в расчете пени размер выплаченной заработной платы отражен в сумме 3 500 388,74 руб., обоснованно исходил из того, что общество введено в заблуждение относительно размера налоговой базы, с которой налоговой инспекцией определен подлежащий исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налог на доходы физических лиц.
Доводы заявителя апелляционной жалобы относительно того, что общество фактически воспользовалось правом предоставить возражения на акт проверки и представило свой расчет, исходя из выплаченного дохода в размере 3 500 388,74 руб., не свидетельствует о том, что инспекцией соблюдены требования к составлению акта проверки.
Из содержания решения инспекции не представляется возможным достоверно установить, является ли сумма налога на доходы физических лиц в размере 802 555,48 руб., которая впервые отражена только в решении инспекции и сведения о ней отсутствуют в акте проверки, подлежащей удержанию налоговым агентом с выплаченного обществом дохода физическим лицам (и с какого именно дохода), либо фактически удержанной обществом из выплаченного дохода.
Данный вывод подтверждается и неоднозначной позицией самого налогового органа, который в апелляционной жалобе и в дополнительных письменных пояснениях в одном случае определяет данную сумму как подлежащую удержанию налоговым агентом с выплаченного дохода, а в другом случае - как фактически удержанную обществом с выплаченного дохода. В самом же решении имеются сведения о том, что в ходе проверки инспекцией установлено, что сумма удержанного налога на доходы физических лиц составляет 783 774 руб.
При этом в оспариваемом решении инспекции отсутствует какое-либо обоснование формирования суммы налога на доходы физических лиц в размере 802 555,48 руб., со ссылками на документально подтвержденные обстоятельства, установленные в ходе проверки. При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции, учитывая, что указанная сумма участвовала в расчете инспекцией налога на доходы физических лиц, предложенного к уплате по решению инспекции, приходит к выводу, что налоговый орган не подтвердил обстоятельства, послужившие основанием для предложения уплатить налог в сумме 60 179 руб.
Суд апелляционной инстанции также учитывает, что инспекцией ни в акте проверки, ни в решении не определено и из их содержания не следует, является предложенная к уплате сумма налога на доходы физических лиц удержанной обществом с выплаченных доходов физическим лицам и не перечисленной в бюджет, либо не исчисленной, не удержанной и не перечисленной в бюджет. При привлечении общества к ответственности по статье 123 Налогового кодекса РФ состав правонарушения определен как неуплата или неполная уплата суммы налога на доходы физических лиц, в то время как ответственность предусмотрена за неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный настоящим Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом.
Между тем, как правильно указал суд первой инстанции, в случае неисчисления и неудержания налога, подлежащего удержанию и перечислению в бюджет налоговым агентом, обязанность налогоплательщика по уплате налога считается неисполненной, то есть именно он является должником перед бюджетом. В случае удержания суммы налога налоговым агентом обязанным лицом по перечислению (уплате) в бюджет этой суммы становится налоговый агент.
Следовательно, нормы Кодекса, регулирующие порядок уплаты налогов, установленный для налогоплательщиков, применяются к налоговым агентам только в отношении удержанных с налогоплательщиков сумм налогов. На налогового агента не может быть возложена обязанность по уплате налога за счет собственных средств в случае его неудержания с доходов, выплаченных налогоплательщику.
Суд апелляционной инстанции соглашается с инспекцией в том, что неисполнение налоговым агентом обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет сумм налога на доходы физических лиц с выплаченных физическим лицам доходов является основанием для начисления пеней на суммы недоимки в соответствии со статьей 75 Налогового кодекса РФ. Данная правовая позиция сформирована в Постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ N 12000/09 от 12.01.2010, от 22.05.2007 N 16499/06.
Вместе с тем расчет пени по налогу на доходы физических лиц, приведенный в приложении N 2 к решению инспекции (первоначально в приложении N 6 к акту проверки), не может быть признан обоснованным, исходя из следующего.
В соответствии с пунктом 1 статьи 75 Налогового кодекса РФ пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах (пункт 2 статьи 75 Налогового кодекса).
Правила, предусмотренные статьей 75 Налогового кодекса, распространяются также на плательщиков сборов и налоговых агентов (пункт 7 статьи 75 Налогового кодекса РФ).
Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора (пункт 3 статьи 75 Налогового кодекса).
Пеня за каждый день просрочки определяется в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора. Процентная ставка пени принимается равной одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации (пункт 4 статьи 75 Налогового кодекса).
Налоговый орган, установив факт несвоевременного перечисления исчисленных и удержанных сумм налога на доходы физических лиц, начислил пени по налогу в размере 119 761 руб.
Как следует из решения инспекции, факт совершения вменяемого предприятию правонарушения установлен налоговым органом на основании следующих документов: ведомостей начисления заработной платы, сводов по заработной плате, первичных кассовых документов за период с 01.01.2008 по 31.12.2010, оборотов по счету 70 "Расчеты по оплате труда", оборотов по счету 68.1 "Налог на доходы физических лиц".
Из таблицы расчета пени следует, что налоговый орган определяет сумму, на которую подлежат начислению пени ("фактическая задолженность" - графа 10), как разницу между размером начисленного налога и перечисленного налога.
В свою очередь, в соответствии с положениями статьи 226 Налогового кодекса РФ удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам.
Следовательно, произведенный инспекцией расчет задолженности по налогу позволяет отнести к задолженности налогового агента налог на доходы физических лиц по начисленным, но не выплаченным доходам.
Из содержания решения и расчета пени не представляется возможным установить, учитывались ли инспекцией обособленно от прочих выплат по оплате труда авансы, а также суммы отпускных, подлежащих включению в выплаченные доходы только при окончательном расчете за соответствующий месяц; вычеты по налогу и их размеры, ставки налога. Документально необоснован размер фактически удержанного, но не перечисленного налоговым агентом налога. Аналитические и сводные сведения о правомерно предоставленных вычетах, о правомерно не обложенных налогом на доходы физических лиц у источников доходах в какой-либо форме в решении инспекции и акте выездной налоговой проверки не приведены, не обобщены и при определении суммы налога, подлежащей перечислению в бюджет, не использованы.
Налоговый орган в ходе осуществления мероприятий налогового контроля проводит проверку правильности определения налогоплательщиком налогооблагаемой базы по определенному налогу на основании первичных бухгалтерских документов, данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
Вместе с тем в рассматриваемом случае проверить порядок определения и обоснованность задолженности, на которую начислены пени, не представляется возможным вследствие отсутствия соответствующих сведений в акте и в решении, основанных на документально подтвержденных обстоятельствах, установленных в ходе выездной налоговой проверки. Произведенный инспекцией расчет пени по налогу содержит существенные дефекты, не позволяющие установить достоверность и правильность расчета.
В силу положений части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие), которая инспекцией не исполнена.
На основании пункта 14 статьи 101 Налогового кодекса РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных настоящим Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.
В данном случае, суд апелляционной инстанции, оценивая характер допущенных инспекцией нарушений требований Налогового кодекса РФ и их влияние на законность и обоснованность вынесенного налоговым органом решения, приходит к выводу, что нарушения являются существенными и свидетельствуют о наличии оснований для признания оспариваемого решения инспекции недействительным как несоответствующего Налоговому кодексу РФ и нарушающего права и законные интересы заявителя.
На основании вышеизложенного, суд апелляционной инстанции считает выводы суда первой инстанции о неправомерности предложения уплатить налог на доходы физических лиц, начисления пеней по налогу и применения налоговых санкций правильными, а доводы апелляционной жалобы несостоятельными и подлежащими отклонению.
Иные доводы заявителя апелляционной жалобы не опровергают обоснованные выводы суда первой инстанции, в связи с чем подлежат отклонению.
При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы, доводы которой проверены в полном объеме, но не могут быть учтены как не влияющие на законность принятого по делу судебного акта.
Оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции, предусмотренных статьей 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не имеется.
Рассмотрев апелляционную жалобу на не вступившее в законную силу решение Арбитражного суда Иркутской области от 24 августа 2012 года по делу N А19-9755/2012, Четвертый арбитражный апелляционный суд, руководствуясь статьями 258, 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,
постановил:
Решение Арбитражного суда Иркутской области от 24 августа 2012 года по делу N А19-9755/2012 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.
Данное постановление может быть обжаловано в двухмесячный срок в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа.
Председательствующий
Э.В.ТКАЧЕНКО
Судьи
Д.В.БАСАЕВ
Д.Н.РЫЛОВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)