Судебные решения, арбитраж
Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть решения объявлена 22 января 2008 года.
Полный текст решения изготовлен 22 января 2008 года.
Арбитражный суд г. Москвы в составе судьи Л., единолично, при ведении протокола судебного заседания судьей Л., рассмотрев в открытом судебном заседании дело по иску ФГОУ ВППО "ВГИК им. С.А. Герасимова" к ИФНС России N 17 по г. Москве о признании недействительным решения N 28 от 21.03.2007 г. в части и встречное заявление ИФНС России N 17 по г. Москве к ФГОУ ВППО "ВГИК им. С.А. Герасимова" о взыскании недоимки по налогу на прибыль, пеней и налоговых санкций в размер 18 873 628,8 руб., при участии представителя заявителя по первоначальному иску (ответчика по встречному): К., дов. N 67-01-1625/7 от 26.10.2007 г., паспорт N 70 03 181492 от 11.06.2003 г., Т., дов. N 68-01-1853/7 от 14.12.2007 г., паспорт N 45 00 057073 от 19.12.2000 г., представителя заинтересованного лица по первоначальному иску (заявителя по встречному): П.Л., дов. N 01-14/9 от 09.01.2008 г., удостоверение УР N 181677 от 14.04.2006 г., П.Е., дов. N 01-14/251 от 22.01.2008 г., удостоверение УР N 000944 от 20.05.2005 г., Д., дов. N 01-14/252 от 22.01.2008 г.,
ФГОУ ВППО "ВГИК им. С.А. Герасимова" (далее - Заявитель, налогоплательщик, институт) обратилось в суд с требованием (с учетом уточнения, том 9 л.д. 22) о признании недействительными решения N 28 от 21.03.2007 г. о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату налога на прибыль в виде штрафа в размере 2 716 351 руб., предложения перечислить сумму неуплаченного налога на прибыль в размере 13 581 757 руб. и соответствующие пени.
Суд протокольным определением от 17.12.2007 г. (том 8 л.д. 102) восстановил пропущенный срок на подачу заявления о признании недействительным решения N 28 от 21.03.2007 г. (заявление подано в суд 19.10.2007 г., том 1 л.д. 2), в связи с признанием причины пропуска срока уважительной на основании пункта 4 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).
Заинтересованное лицо (ИФНС России N 17 по г. Москве) возражало против удовлетворения требований по доводам отзыва от 20.11.2007 г. (том 1 л.д. 68 - 70), предъявило встречное заявление N 03-14/01668 от 03.12.2007 г. (том 8 л.д. 92 - 97) о взыскании недоимки по налогу на прибыль, пеней и налоговых санкций размере 18 926 429 руб., начисленных по оспариваемому решению N 28 от 21.03.2007 г.
Заявитель против принятия встречного заявления не возражал.
Встречное заявление ИФНС России N 17 по г. Москве (далее - налоговый орган, Инспекция) было принято судом на основании статьи 132 АПК РФ (определение от 17.12.2007 г., том 8 л.д. 103).
Налогоплательщик возражал против удовлетворения встречного заявления по доводам отзыва (том 8 л.д. 120 - 128).
Выслушав лиц участвующих в деле, исследовав и оценив, имеющиеся в деле документы суд пришел к выводу о частичной обоснованности требований ФГОУ ВППО "ВГИК им С.А. Герасимова" и отсутствие оснований для удовлетворения требований ИФНС России N 17 по г. Москве по встречному заявлению в виду следующего.
Как следует из материалов дела ИФНС России N 17 по г. Москве в отношении ФГОУ ВППО "ВГИК им. С.А. Герасимова" проводилась выездная налоговая проверка по вопросам соблюдения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, валютного законодательства, а также своевременности и полноты уплаты в бюджет арендной платы полученной от сдачи в аренду федерального имущества за период с 01.01.2003 г. по 31.12.2005 г., по окончании которой составлен акт выездной налоговой проверки N 291 от 28.12.2006 г. (том 1 л.д. 89 - 113), вынесено решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля N 10 от 29.01.2007 г. (том 1 л.д. 114 - 130), по результатам проведения которых составлен акт выездной налоговой проверки N 014 от 21.02.2007 г. (том 1 л.д. 132 - 149, том 2 л.д. 1 - 4) и вынесено оспариваемое решение N 28 от 21.03.2007 г. о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности (том 1 л.д. 10 - 32).
Указанным решением налоговый орган: привлек налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль в виде штраф в размере 2 717 403 руб., НДС в виде штрафа в размере 19 214 руб., ЕСН в виде штрафа в размере 145 руб., по статье 123 НК РФ за не перечисление суммы НДФЛ подлежащей удержанию и перечислению в бюджет налоговым агентом в размере 1 485,8 руб., по статье 27 Федерального закона от 15.12.2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" за неуплату страховых взносов в виде штрафа в размере 184 руб. - пункт 1; предложил перечислить в срок установленный в требовании об уплате налога (пункт 2): суммы неуплаченного налога на прибыль в размере 13 587 018 руб., НДС в размере 96 077 руб., НДФЛ в размере 7 429 руб., ЕСН в размере 3 453,34 руб., страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в размере 919,74 руб. - пункт 2.2; пени за несвоевременную уплату налога на прибыль, НДС (размер пеней указан в расчете, том 9 л.д. 24 - 25), НДФЛ в сумме 18 290,77 руб., ЕСН в сумме 37,4 руб., страховых взносов в сумме 9,17 руб. - пункт 2.2; налоговые санкции - пункт 2.3; внести необходимые изменения в бухгалтерский и налоговый учет - пункт 3.
Заявитель, учитывая изменение предмета иска (том 9 л.д. 22), не оспаривает решение N 28 от 21.03.2007 г. в части начисления НДС, ЕСН, НДФЛ, страховых взносов, соответствующих им пеней и штрафов, а также начисление по налогу на прибыль по пункту 1.1 мотивировочной части решения (5 261 руб.), соответствующих пеней и штрафа в размере 1 052 руб., в связи с чем суд исследует законность вынесенного налоговым органом решения только в обжалуемой налогоплательщиком части.
По пункту 1.3 оспариваемого решения налоговый орган установил, что Заявитель в нарушение статьи 321.1 НК РФ включил в состав расходов по налогу на прибыль за 2003 - 2005 год затраты на ремонт основных средств в размере 2 189 103 руб. в части пропорциональной полученному доходу от предпринимательской деятельности, что повлекло занижение налоговой базы, неуплату налога на прибыль в размере 525 385 руб. и привлечение к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 105 077 руб.
По данному нарушению судом установлено следующее.
Заявитель в соответствии с Уставом (том 1 л.д. 35 - 65) является федеральным государственным образовательным учреждением высшего и послевузовского профессионального образования, находящегося в ведении Федерального агентства по культуре и кинематографии (главный распорядитель бюджетных средств), финансируемым из: 1) федерального бюджета (целевое финансирование); 2) за счет доходов от сдачи федерального имущества, закрепленного за институтом на праве оперативного управления, в аренду (дополнительное финансирование); 3) за счет доходов, получаемых от предпринимательской деятельности (оказание платных образовательных услуг).
Имущество (здания, сооружения) принадлежит Заявителю на праве оперативного управления и используется им как для осуществления основной (бюджетной) деятельности (образовательный процесс), так и для осуществления предпринимательской (коммерческой) деятельности (оказание платных образовательных услуг).
В 2003 году налогоплательщик произвел расходы на текущий ремонт помещений, используемых для оказания основной (бюджетной) деятельности (образовательный процесс) и предпринимательской (коммерческой) деятельности (платные образовательные услуги) в размере 2 839 086 руб. на основании плана-ведомости текущего ремонта на 2003 год (том 5 л.д. 8 - 17), затраты на проведение которого подтверждаются представленными в материалы дела договорами подряда, сметами, платежными поручениями (том 5 л.д. 20 - 53), подробный перечень которых с указанием на листы дела приведен в пояснительной записке (том 8 л.д. 133 - 134).
Расходы на осуществление текущего ремонта производились за счет средств, полученных от дополнительного финансирования (арендная плата) и предпринимательской деятельности, без привлечения бюджетного (целевого) финансирования, что подтверждается уведомлением о лимитах бюджетных обязательств федерального бюджета на 2003 год (том 5 л.д. 4 - 5), сметой доходов и расходов на 2003 год по учету и распределению средств, поступающих от сдачи в аренду федерального имущества (том 5 л.д. 6 - 7), а также отчетами об исполнении сметы доходов и расходов (том 5 л.д. 18 - 19).
Заявитель, учитывая использование помещений, в которых производился текущий ремонт для осуществления бюджетной и предпринимательской деятельности, на основании пункта 1 статьи 321.1 НК РФ отнес на расходы, уменьшающие доход полученный от предпринимательской (коммерческой) деятельности, сумму затрат на текущий ремонт пропорционально полученным доходам от предпринимательской деятельности в общем объеме доходов (пропорционально использованию в 2003 году ремонтируемых помещений), что составило 353 649 руб. (процент доходов от предпринимательской деятельности в общей сумме доходов - 39,8%, пояснительная записка - том 5 л.д. 2).
В 2004 году институт произвел расходы на ремонт помещений, используемых как для бюджетной, так и для предпринимательской деятельности, в размере 4 078 025 руб. на основании плана текущего ремонта в зданиях ВГИК на 2004 год (том 6 л.д. 12 - 16), затраты на проведение которого подтверждаются договорами подряда, актами о приемке выполненных работ (КС-2), справками о стоимости выполненных работ и затрат (КС-3), локальными сметами, платежными поручениями (том 6 л.д. 22 - 123), подробный перечень которых с указанием на листы дела приведен в пояснительной записке (том 8 л.д. 135 - 137).
Расходы на осуществление текущего ремонта производились за счет бюджетного (целевого) финансирования, дополнительного финансирования (арендные платежи), предпринимательской (коммерческой) деятельности, что подтверждается уведомлением о лимитах бюджетных обязательств федерального бюджета на 2004 год (том 6 л.д. 6 - 9), сметой доходов и расходов на 2004 год по учету и распределению средств, поступающих от сдачи в аренду федерального имущества (том 6 л.д. 3 - 5), а также отчетами об исполнении сметы доходов и расходов (том 6 л.д. 17 - 20).
Налогоплательщик как и в 2003 году, несмотря на финансирование текущего ремонта за счет двух источников (целевое финансирование и доходы от коммерческой деятельности), включил затраты на ремонт в налоговую базу по налогу на прибыль за 2004 год пропорционально полученным доходам от предпринимательской деятельности в общем объеме доходов в размере 241 295,36 руб. (процент в 2004 году составил 39,5% - пояснительная записка, том 6 л.д. 2).
В 2005 году Заявитель произвел расходы на текущий и капитальный ремонт помещений в размере 1 594 158,67 руб., в том числе в размере 903 711,41 руб. в помещениях, используемых исключительно для ведения предпринимательской деятельности (учебный корпус Колледжа кино, телевидения и мультимедиа, оказывающего только платные образовательные услуги - приказ N 88 от 21.05.2004 г., том 9 л.д. 16; просмотровый зал и кинопроекционные комнаты, используемые исключительно для занятий Факультета дополнительного профессионального образования, оказывающего только платные образовательные услуги - Положение о факультете, распоряжения о закреплении помещений за факультетом и колледжем - том 9 л.д. 23 - 24), в размере 690 447,26 руб. в помещениях, используемых для ведения обоих видов деятельности (бюджетной и коммерческой).
Ремонт производился на основании титульных списков на проведение работ по капитальному и текущему ремонту на 2005 год (том 9 л.д. 10 - 15), затраты на его проведение подтверждаются представленными в материалы дела договорами подряда, актами о приемке выполненных работ (КС-2), справками о стоимости выполненных работ и затрат (КС-3), локальными сметами, платежными поручениями (том 7 л.д. 10 - 150, том 8 л.д. 1 - 20), подробный перечень которых с указанием на листы дела приведен в пояснительной записке (том 8 л.д. 138 - 141).
Расходы на ремонтные работы, включенные в состав расходов по налогу на прибыль производились только за счет внебюджетного финансирования, что подтверждается указанием в титульных списках (том 9 л.д. 10 - 15) на внебюджетные средства, несмотря на наличие и в уведомлении о бюджетных ассигнованиях из федерального бюджета на 2005 год (том 8 л.д. 144 - 145), и в смете доходов и расходов на 2005 год по учету и распределению средств, поступающих от сдачи в аренду федерального имущества (том 8 л.д. 147 - 148) статьи 225 "услуги по содержанию имущества".
Налоговый орган доказательств произведения расходов на ремонт помещений, указанных в пояснительной записке (том 7 л.д. 2) и включенных в налоговую базу по налогу на прибыль, за счет целевого (бюджетного) финансирования не представил.
Заявитель, учитывая осуществление ремонта на сумму 903 711,41 руб. в помещениях, используемых исключительно для ведения предпринимательской деятельности, включил указанную сумму в состав расходов по налогу на прибыль за 2005 год в полном объеме, а стоимость ремонтных работ в помещениях, используемых для обоих видов деятельности (бюджетной и коммерческой) включил в состав расходов пропорциональном полученным доходам от предпринимательской деятельности (размер пропорции в 2005 году - 35%, пояснительная записка, том 7 л.д. 2).
Инспекция, начисляя налога на прибыль, пени и штраф указывает, что Заявитель неправомерно включил затраты на текущий и капитальный ремонт основных средств, произведенный в 2003 - 2005 году в состав расходов по налогу на прибыль пропорционально полученному доходу от предпринимательской деятельности, поскольку пункт 3 статьи 321.1 НК РФ (в редакции до внесения изменений Федеральным законом N 58-ФЗ от 06.06.2005 г.) не содержал порядка распределения расходов на ремонт, финансируемых из двух источников.
Суд, рассмотрев представленные документы, расчеты и пояснения, считает, что позиция налогового органа о неправомерном включении расходов на ремонт в налоговую базу по налогу на прибыль правомерна в отношении расходов 2004 года в сумме 241 295 руб. и неправомерна в отношении расходов 2003 года (353 649 руб.) и 2005 года (1 594 159 руб.) по следующим основаниям.
Статьей 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации установлены особенности ведения налогового учета в бюджетных учреждениях, которые предусматривают обязательное ведение раздельного учета доходов (расходов), полученных в рамках целевого финансирования и доходов (расходов), полученных от коммерческой деятельности, под которой понимается реализация товаров, работ, услуг и имущественных прав.
Налоговая база по налогу на прибыль бюджетных учреждений в силу абзаца 3 пункта 1 статьи 321.1 НК РФ определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, работ, услуг (коммерческая деятельность), суммой внереализационных доходов и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности. При этом в соответствии с пунктом 2 статьи 321.1 НК РФ в состав расходов бюджетного учреждения, учитываемых при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, не включаются расходы, производимые за счет средств целевого финансирования.
То есть, в соответствии с требованиями статьи 321.1 НК РФ к расходам бюджетного учреждения, включаемым в налоговую базу по налогу на прибыль, относятся только те расходы, которые непосредственно связаны с ведением коммерческой деятельности и финансируются исключительно за счет доходов полученных от этой коммерческой деятельности (не за счет средств целевого финансирования).
Пункт 3 статьи 321.1 НК РФ содержит единственное исключение из вышеуказанного правила о запрете включения в налоговую базу по налогу на прибыль расходов, финансируемых за счет целевых поступлений, в соответствии с которым "расходы прямо перечисленные в данном пункте (оплата коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала) при условии их финансирования из двух источников (целевое финансирование и за счет средств, полученных от коммерческой деятельности) включаются в налоговую базу по налогу на прибыль пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности в общей сумме доходов (включая целевое финансирование)".
Перечень расходов приведенный в пункте 3 статьи 321.1 НК РФ является закрытым и не подлежит расширительному толкованию, поэтому в случае финансирования бюджетным учреждением других расходов (ремонт, заработная плата, др.) за счет двух источников (целевые поступления и коммерческая деятельность) указанные расходы в налоговую базу по налогу на прибыль не включаются на основании прямого запрета указанного в пункте 2 статьи 321.1 НК РФ.
При этом, статья 321.1 НК РФ не содержит запрета на включение в налоговую базу по налогу на прибыль расходов бюджетного учреждения, относящихся как к осуществлению коммерческой (предпринимательской) деятельности, так и основной (бюджетной) деятельности, финансирование которых производится исключительно за счет средств, полученных от коммерческой деятельности.
Суд считает, что указанные расходы, учитывая их связь с обоими видами деятельности, должны включаться в налоговую базу по налогу на прибыль пропорционально размеру полученного дохода от предпринимательской деятельности (требование абзаца 3 пункта 1 статьи 321.1 НК РФ) в общей объеме всех доходов бюджетного учреждения по аналогии с распределением расходов указанных в пункте 3 статьи 321.1 НК РФ.
В отношении расходов Заявителя на ремонт имущества в 2003, 2005 году суд, учитывая финансирование указанных расходов исключительно за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности, а также включение затрат на ремонт пропорционально доходам, полученным от предпринимательской деятельности, считает, что налогоплательщик правомерно в порядке установленном статьей 321.1 НК РФ включил указанные расходы в налоговую базу по налогу на прибыль, доводы Инспекции о нарушении пункта 3 статьи 321.1 НК РФ при распределении расходов на ремонт противоречат положениям указанной статьи, требования пункта 2, 3 статьи 321.1 НК РФ институт в отношении этих расходов не нарушил.
Расходы на ремонт имущества в 2004 году, произведенный за счет двух источников (целевые (бюджетные) поступления и доходы от предпринимательской деятельности) включены в состав налоговой базы по налогу на прибыль неправомерно, в нарушение пункта 2 статьи 321.1 НК РФ, с учетом того, что пункт 3 статьи 321.1 НК РФ, действующий в редакции до 01.01.2006 г., не содержал в перечне расходов, финансируемых за счет двух источников и подлежащих включению в налоговую базу по налогу на прибыль, расходы на ремонт основных средств.
Пунктом 45 статьи 1 Федерального закона от 06.06.2005 г. N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" в пункт 3 статьи 321.1 НК РФ и пункт 4 статьи 321.1 НК РФ внесены изменения, в соответствии с которыми в перечень расходов, финансируемых за счет двух источников и включаемых в налоговую базу по налогу на прибыль добавлены "расходы по всем видам ремонта основных средств", изменения на основании пункта 1 статьи 8 данного Закона вступают в силу с 01.01.2006 г. и на предыдущие правоотношения не распространяются.
Довод Заявителя о неправомерном применении пункта 3 статьи 321.1 НК РФ, в связи с отсутствием запрета на распределение "иных расходов", а также соответствии расходов на ремонт всем критериям установленным статьями 252, 253, 260 НК РФ судом не принимается по следующим основаниям.
Приведенные налогоплательщиком статьи Налогового кодекса Российской Федерации (252, 253, 260) относятся к общим нормам, регулирующим порядок отнесения расходов на ремонт основных средств у любых организаций, в том числе и бюджетных, при этом, в связи с наличием у бюджетных учреждений целевого финансирования порядок учета доходов и расходов у бюджетных учреждений установлен в специальной нормой (статья 321.1 НК РФ), поэтому общие нормы приведенные Заявителем применяются с учетом особенностей указанных в данной статьей Налогового кодекса Российской Федерации.
Основным принципом установленным в статьей 321.1 НК РФ является запрет смешения (ведение раздельного учета) доходов и расходов, финансируемых за счет целевых поступлений и коммерческой деятельности (в налоговую базу включаются только поступления и расходы от коммерческой деятельности), за исключением "общехозяйственных расходов" прямо указанных в пункте 3 статьи 321.1 НК РФ, финансирование которых производится за счет двух источников (бюджет и предпринимательская деятельность), поскольку в отношении этих расходов предусмотрен специальный порядок их включения в налоговую базу по налогу на прибыль.
Указание об отсутствии запрета на "распределение иных расходов" прямо не перечисленных в пункте 3 статьи 321.1 НК РФ противоречит пункту 2, 3 этой статьи, а также смыслу нормы, придаваемой законодателем, прямо установившим в пункте 2 статьи 321.1 НК РФ запрет на включение расходов, финансируемых за счет целевых поступлений в состав налоговой базы по налогу на прибыль.
Вывод суда о закрытом перечне расходов приведенном в пункте 3 статьи 321.1 НК РФ и запрете включать в налоговую базу иные расходы, также финансируемые за счет двух источников, подтверждается внесением Федеральным законом N 58-ФЗ от 06.06.2005 г. изменений, расширивших состав этих расходов на расходы по ремонту основных средств.
Принятие позиции налогоплательщика о возможном включении в состав налоговой базы по налогу на прибыль иных, что фактически означает любых расходов, косвенно относящихся к коммерческой деятельности и финансируемых за счет двух источников, полностью делает бессмысленным введенное законодателем ограничение установленное в пункте 2 статьи 321.1 НК РФ, а также особенный порядок установленный в пункте 3 статьи 321.1 НК РФ, поскольку распространяет этот порядок на ВСЕ расходы, что прямо противоречит основному принципу налогообложения бюджетных учреждений (доходы и расходы по целевому финансированию в налоговую базу по налогу на прибыль не включаются).
Ссылка на постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 23.09.2004 г. по делу N КА-А41/8629-04 неправомерно, поскольку в указанном постановлении бюджетное учреждение отнесло в состав налоговой базы по налогу на прибыль расходы на ремонт основных средств, финансируемых исключительно за счет доходов от предпринимательской деятельности.
Таким образом, выводы налогового органа в части непринятия расходов института на ремонт имущества за 2004 год в размере 241 295 руб. являются правомерными, начисление по налогу на прибыль в размере 57 911 руб. (12 064,75 руб. в федеральный бюджет, 45 846,06 руб. в бюджет субъекта Российской Федерации) законным и обоснованным; в части непринятия расходов на ремонт имущества за 2003, 2005 год в размере 1 947 808 руб. являются неправомерными, начисление налога на прибыль в размере 457 474 руб., соответствующих пеней и штрафов незаконно.
При этом, учитывая наличие у налогоплательщика на дату уплаты налога на прибыль за 2004 год (28.03.2005 г.) переплаты по налогу (в бюджет субъекта Российской Федерации - 255 671 руб., федеральный бюджет - 60 415 руб.) превышающей начисление налога (размер переплаты указан в расчете пеней по налогу на прибыль по обоим бюджетам - том 9 л.д. 25 - 26), в силу положений пункта 1 статьи 75 НК РФ, пункта 1 статьи 122 НК РФ, пункта 42 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 5 от 28.02.2001 г. пени по налогу начислению не подлежат, так же как и налоговые санкции, взыскание начисленной суммы налога на прибыль уже произведено налоговым органом зачетом на основании уведомления от 16.08.2007 г. N 08-15/9969 (том 8 л.д. 99).
По нарушению, установленному в результате проведения дополнительных мероприятий налогового контроля (страница 15 - 20) оспариваемого решения, налоговый орган установил, что Заявитель в нарушение статьи 250 НК РФ не включил в объект налогообложения по налогу на прибыль за 2003 - 2005 год суммы арендной платы, полученные от сдачи в аренду имущества, находящегося в оперативном управлении института в общем размере 54 401 552 руб., что привело к занижению налоговой базы, неуплате налога в размере 13 056 373 руб., привлечение к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 2 611 274 руб.
Суд рассмотрев доводы налогового органа по данному правонарушению и возражения Заявителя считает, что решение в этой части является незаконным по следующим основаниям.
Налоговый орган при проведении выездной налоговой проверки не обнаружил нарушений, связанных с не включением дохода, полученного от сдачи федерального имущества, находящегося у института в оперативном управлении в аренду, что прямо следует из акта выездной налоговой проверки N 291 от 28.12.2006 г. (том 1 л.д. 89 - 113), в котором установлено только 3 нарушения по налогу на прибыль, не связанные с налогообложением арендных платежей.
После представления налогоплательщиком возражений с документами, подтверждающими ведение раздельного учета доходов от предпринимательской деятельности и средств, полученных в рамках целевого (бюджетного) финансирования, Инспекция в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля установила, что средства полученные от сдачи в аренду федерального имущества, закрепленного за институтом (оперативное управление), налогоплательщик не включал в налоговую базу по налогу на прибыль за 2003 - 2005 год.
Несмотря на отсутствие выявленного при проведении самой выездной проверки правонарушения, связанного с налогообложением арендных платежей (данное правонарушение отсутствовало в акте проверки) Инспекция обнаружив это новое (ранее не установленное) правонарушение включила его в итоговое решение, начислив Заявителю налог на прибыль, пени и привлекла его к налоговой ответственности.
Суд считает, что исходя из правового смысла статьи 89, 100 НК РФ, с учетом Постановления Конституционного Суда Российской Федерации N 9-П от 14.07.2005 г. (далее - Постановление КС РФ N 9-П от 14.07.2005 г.) результаты выездной налоговой проверки фиксируются в акте проверки, в котором указывается на документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки или их отсутствие, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных правонарушений и ссылки на статьи НК РФ, предусматривающие ответственность за них.
При рассмотрении материалов проверки в процессе производства по делу о налоговом правонарушении (статья 101 НК РФ) налоговый орган не вправе устанавливать новые (ранее не выявленные) правонарушения, начислять по ним налоги и привлекать налогоплательщика к налоговой ответственности. Право налогового органа на возможность проведения дополнительных мероприятий налогового контроля вместо вынесения итогового решения о привлечении или не привлечении к налоговой ответственности предполагает, что целью таких дополнительных мероприятий является уточнение обстоятельств, связанных с обнаруженными и указанными в акте проверки правонарушениями, а никак не выявление новых правонарушений (Постановление КС РФ N 9-П от 14.07.2005 г.).
Выявление в ходе проведения дополнительных мероприятий новых нарушений налогового законодательства и учет их в итоговом ненормативном акте налогового органа (решении), принятом по результатам проведенной выездной проверки с учетом дополнительных мероприятий фактически превращает эти дополнительные мероприятия в повторную выездную проверку, что является недопустимым в силу положений статьи 89 НК РФ.
Следовательно, выявленные Инспекцией новые правонарушения после фактического завершения выездной проверки (составление акта проверки), в силу положений НК РФ не могли быть учтены при принятии решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и тем более не могли повлечь начисление налога на прибыль и привлечение Заявителя к налоговой ответственности, в связи с чем решение в указанной части (начисление по налогу на прибыль с арендных платежей в размере 13 056 373 руб.) является незаконным.
Таким образом, решение N 28 от 21.03.2007 г. о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления по налогу на прибыль за 2004 год в размере 57 911 руб. (пункт 1.3 мотивировочной части решения в части расходов на ремонт имущества за 2004 год) является законным и соответствующим статье 321.1 НК РФ; в части начисления по налогу на прибыль в размере 13 523 846 руб. (пункт 1.3 мотивировочной части решения в части расходов на ремонт за 2003, 2005 год, в части нарушения связанного с выручкой полученной в 2003 - 2005 годах от аренды федерального имущества), привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 2 716 351 руб., начисление суммы пеней на недоимку по налогу на прибыль в размере 13 581 757 руб. является незаконным, противоречащим статьям 89, 100, 101, 122, 260, 321.1 НК РФ.
Требование ИФНС России N 17 по г. Москве по встречному заявлению о взыскании с ФГОУ ВППО "ВГИК им. С.А. Герасимова" налога на прибыль за 2003 - 2005 год в размере 13 492 674,4 руб., пеней в размере 2 717 403 руб., налоговых санкций в размере 2 716 351,6 руб. удовлетворению не подлежит, в связи с признанием судом решения N 28 от 21.03.2007 г. недействительным в части начисления по налогу на прибыль в размере 13 523 846 руб., наличием на дату уплаты налога за 2004 год переплаты по налогу на прибыль (316 086 руб.), превышающей сумму доначисленного налога (57 911 руб.), а также произведенный налоговым органом зачет указанной переплаты в счет уплаты начисленного по выездной налоговой проверки налога.
Уплаченная при обращении в суд государственная пошлина подлежит на основании части 1 статьи 110 АПК РФ, пункта 5 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.03.2007 г. N 117 взысканию с ИФНС России N 17 по г. Москве в пользу Заявителя в части удовлетворенных требований (13 523 846 руб. "удовлетворенные требования" x 2 000 руб. "государственная пошлина" / 13 581 757 руб. "общая сумма требований") в размере 1 991 руб.
На основании изложенного, руководствуясь статьями 137, 138 Налогового кодекса Российской Федерации, статьями 110, 167, 170, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
признать недействительным решение N 28 от 21.03.2007 г. о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль в виде штрафа в размере 2 716 351 руб. (пункт 1 резолютивной части решения), предложения перечислить сумму неуплаченного налога на прибыль в размере 13 523 846 руб. (пункт 2.1 резолютивной части решения), сумму пеней начисленных на недоимку по налогу на прибыль в размере 13 581 757 руб. (пункт 2.2 резолютивной части решения), как не соответствующее НК РФ.
В остальной части отказать ФГОУ ВППО "ВГИК им. С.А. Герасимова" в удовлетворении заявленных требований.
Отказать ИФНС России N 17 по г. Москве в удовлетворении встречного заявления о взыскании с ФГОУ ВППО "ВГИК им. С.А. Герасимова" недоимки по налогу на прибыль, пеней и налоговых санкций в размере 18 926 429 руб.
Взыскать с ИФНС России N 17 по г. Москве в пользу ФГОУ ВППО "ВГИК им. С.А. Герасимова" государственную пошлину в размере 1 991 руб.
Решение в части признания недействительным решения N 28 от 21.03.2007 г. подлежит немедленному исполнению, в остальной части подлежит исполнению после вступления в законную силу.
Решение может быть обжаловано в Девятый арбитражный апелляционный суд в течение месяца со дня принятия.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
РЕШЕНИЕ АРБИТРАЖНОГО СУДА Г. МОСКВЫ ОТ 22.01.2008 ПО ДЕЛУ N А40-54391/07-107-311
Разделы:Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
АРБИТРАЖНЫЙ СУД Г. МОСКВЫ
Именем Российской Федерации
РЕШЕНИЕ
от 22 января 2008 г. по делу N А40-54391/07-107-311
Резолютивная часть решения объявлена 22 января 2008 года.
Полный текст решения изготовлен 22 января 2008 года.
Арбитражный суд г. Москвы в составе судьи Л., единолично, при ведении протокола судебного заседания судьей Л., рассмотрев в открытом судебном заседании дело по иску ФГОУ ВППО "ВГИК им. С.А. Герасимова" к ИФНС России N 17 по г. Москве о признании недействительным решения N 28 от 21.03.2007 г. в части и встречное заявление ИФНС России N 17 по г. Москве к ФГОУ ВППО "ВГИК им. С.А. Герасимова" о взыскании недоимки по налогу на прибыль, пеней и налоговых санкций в размер 18 873 628,8 руб., при участии представителя заявителя по первоначальному иску (ответчика по встречному): К., дов. N 67-01-1625/7 от 26.10.2007 г., паспорт N 70 03 181492 от 11.06.2003 г., Т., дов. N 68-01-1853/7 от 14.12.2007 г., паспорт N 45 00 057073 от 19.12.2000 г., представителя заинтересованного лица по первоначальному иску (заявителя по встречному): П.Л., дов. N 01-14/9 от 09.01.2008 г., удостоверение УР N 181677 от 14.04.2006 г., П.Е., дов. N 01-14/251 от 22.01.2008 г., удостоверение УР N 000944 от 20.05.2005 г., Д., дов. N 01-14/252 от 22.01.2008 г.,
установил:
ФГОУ ВППО "ВГИК им. С.А. Герасимова" (далее - Заявитель, налогоплательщик, институт) обратилось в суд с требованием (с учетом уточнения, том 9 л.д. 22) о признании недействительными решения N 28 от 21.03.2007 г. о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату налога на прибыль в виде штрафа в размере 2 716 351 руб., предложения перечислить сумму неуплаченного налога на прибыль в размере 13 581 757 руб. и соответствующие пени.
Суд протокольным определением от 17.12.2007 г. (том 8 л.д. 102) восстановил пропущенный срок на подачу заявления о признании недействительным решения N 28 от 21.03.2007 г. (заявление подано в суд 19.10.2007 г., том 1 л.д. 2), в связи с признанием причины пропуска срока уважительной на основании пункта 4 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).
Заинтересованное лицо (ИФНС России N 17 по г. Москве) возражало против удовлетворения требований по доводам отзыва от 20.11.2007 г. (том 1 л.д. 68 - 70), предъявило встречное заявление N 03-14/01668 от 03.12.2007 г. (том 8 л.д. 92 - 97) о взыскании недоимки по налогу на прибыль, пеней и налоговых санкций размере 18 926 429 руб., начисленных по оспариваемому решению N 28 от 21.03.2007 г.
Заявитель против принятия встречного заявления не возражал.
Встречное заявление ИФНС России N 17 по г. Москве (далее - налоговый орган, Инспекция) было принято судом на основании статьи 132 АПК РФ (определение от 17.12.2007 г., том 8 л.д. 103).
Налогоплательщик возражал против удовлетворения встречного заявления по доводам отзыва (том 8 л.д. 120 - 128).
Выслушав лиц участвующих в деле, исследовав и оценив, имеющиеся в деле документы суд пришел к выводу о частичной обоснованности требований ФГОУ ВППО "ВГИК им С.А. Герасимова" и отсутствие оснований для удовлетворения требований ИФНС России N 17 по г. Москве по встречному заявлению в виду следующего.
Как следует из материалов дела ИФНС России N 17 по г. Москве в отношении ФГОУ ВППО "ВГИК им. С.А. Герасимова" проводилась выездная налоговая проверка по вопросам соблюдения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, валютного законодательства, а также своевременности и полноты уплаты в бюджет арендной платы полученной от сдачи в аренду федерального имущества за период с 01.01.2003 г. по 31.12.2005 г., по окончании которой составлен акт выездной налоговой проверки N 291 от 28.12.2006 г. (том 1 л.д. 89 - 113), вынесено решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля N 10 от 29.01.2007 г. (том 1 л.д. 114 - 130), по результатам проведения которых составлен акт выездной налоговой проверки N 014 от 21.02.2007 г. (том 1 л.д. 132 - 149, том 2 л.д. 1 - 4) и вынесено оспариваемое решение N 28 от 21.03.2007 г. о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности (том 1 л.д. 10 - 32).
Указанным решением налоговый орган: привлек налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль в виде штраф в размере 2 717 403 руб., НДС в виде штрафа в размере 19 214 руб., ЕСН в виде штрафа в размере 145 руб., по статье 123 НК РФ за не перечисление суммы НДФЛ подлежащей удержанию и перечислению в бюджет налоговым агентом в размере 1 485,8 руб., по статье 27 Федерального закона от 15.12.2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" за неуплату страховых взносов в виде штрафа в размере 184 руб. - пункт 1; предложил перечислить в срок установленный в требовании об уплате налога (пункт 2): суммы неуплаченного налога на прибыль в размере 13 587 018 руб., НДС в размере 96 077 руб., НДФЛ в размере 7 429 руб., ЕСН в размере 3 453,34 руб., страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в размере 919,74 руб. - пункт 2.2; пени за несвоевременную уплату налога на прибыль, НДС (размер пеней указан в расчете, том 9 л.д. 24 - 25), НДФЛ в сумме 18 290,77 руб., ЕСН в сумме 37,4 руб., страховых взносов в сумме 9,17 руб. - пункт 2.2; налоговые санкции - пункт 2.3; внести необходимые изменения в бухгалтерский и налоговый учет - пункт 3.
Заявитель, учитывая изменение предмета иска (том 9 л.д. 22), не оспаривает решение N 28 от 21.03.2007 г. в части начисления НДС, ЕСН, НДФЛ, страховых взносов, соответствующих им пеней и штрафов, а также начисление по налогу на прибыль по пункту 1.1 мотивировочной части решения (5 261 руб.), соответствующих пеней и штрафа в размере 1 052 руб., в связи с чем суд исследует законность вынесенного налоговым органом решения только в обжалуемой налогоплательщиком части.
По пункту 1.3 оспариваемого решения налоговый орган установил, что Заявитель в нарушение статьи 321.1 НК РФ включил в состав расходов по налогу на прибыль за 2003 - 2005 год затраты на ремонт основных средств в размере 2 189 103 руб. в части пропорциональной полученному доходу от предпринимательской деятельности, что повлекло занижение налоговой базы, неуплату налога на прибыль в размере 525 385 руб. и привлечение к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 105 077 руб.
По данному нарушению судом установлено следующее.
Заявитель в соответствии с Уставом (том 1 л.д. 35 - 65) является федеральным государственным образовательным учреждением высшего и послевузовского профессионального образования, находящегося в ведении Федерального агентства по культуре и кинематографии (главный распорядитель бюджетных средств), финансируемым из: 1) федерального бюджета (целевое финансирование); 2) за счет доходов от сдачи федерального имущества, закрепленного за институтом на праве оперативного управления, в аренду (дополнительное финансирование); 3) за счет доходов, получаемых от предпринимательской деятельности (оказание платных образовательных услуг).
Имущество (здания, сооружения) принадлежит Заявителю на праве оперативного управления и используется им как для осуществления основной (бюджетной) деятельности (образовательный процесс), так и для осуществления предпринимательской (коммерческой) деятельности (оказание платных образовательных услуг).
В 2003 году налогоплательщик произвел расходы на текущий ремонт помещений, используемых для оказания основной (бюджетной) деятельности (образовательный процесс) и предпринимательской (коммерческой) деятельности (платные образовательные услуги) в размере 2 839 086 руб. на основании плана-ведомости текущего ремонта на 2003 год (том 5 л.д. 8 - 17), затраты на проведение которого подтверждаются представленными в материалы дела договорами подряда, сметами, платежными поручениями (том 5 л.д. 20 - 53), подробный перечень которых с указанием на листы дела приведен в пояснительной записке (том 8 л.д. 133 - 134).
Расходы на осуществление текущего ремонта производились за счет средств, полученных от дополнительного финансирования (арендная плата) и предпринимательской деятельности, без привлечения бюджетного (целевого) финансирования, что подтверждается уведомлением о лимитах бюджетных обязательств федерального бюджета на 2003 год (том 5 л.д. 4 - 5), сметой доходов и расходов на 2003 год по учету и распределению средств, поступающих от сдачи в аренду федерального имущества (том 5 л.д. 6 - 7), а также отчетами об исполнении сметы доходов и расходов (том 5 л.д. 18 - 19).
Заявитель, учитывая использование помещений, в которых производился текущий ремонт для осуществления бюджетной и предпринимательской деятельности, на основании пункта 1 статьи 321.1 НК РФ отнес на расходы, уменьшающие доход полученный от предпринимательской (коммерческой) деятельности, сумму затрат на текущий ремонт пропорционально полученным доходам от предпринимательской деятельности в общем объеме доходов (пропорционально использованию в 2003 году ремонтируемых помещений), что составило 353 649 руб. (процент доходов от предпринимательской деятельности в общей сумме доходов - 39,8%, пояснительная записка - том 5 л.д. 2).
В 2004 году институт произвел расходы на ремонт помещений, используемых как для бюджетной, так и для предпринимательской деятельности, в размере 4 078 025 руб. на основании плана текущего ремонта в зданиях ВГИК на 2004 год (том 6 л.д. 12 - 16), затраты на проведение которого подтверждаются договорами подряда, актами о приемке выполненных работ (КС-2), справками о стоимости выполненных работ и затрат (КС-3), локальными сметами, платежными поручениями (том 6 л.д. 22 - 123), подробный перечень которых с указанием на листы дела приведен в пояснительной записке (том 8 л.д. 135 - 137).
Расходы на осуществление текущего ремонта производились за счет бюджетного (целевого) финансирования, дополнительного финансирования (арендные платежи), предпринимательской (коммерческой) деятельности, что подтверждается уведомлением о лимитах бюджетных обязательств федерального бюджета на 2004 год (том 6 л.д. 6 - 9), сметой доходов и расходов на 2004 год по учету и распределению средств, поступающих от сдачи в аренду федерального имущества (том 6 л.д. 3 - 5), а также отчетами об исполнении сметы доходов и расходов (том 6 л.д. 17 - 20).
Налогоплательщик как и в 2003 году, несмотря на финансирование текущего ремонта за счет двух источников (целевое финансирование и доходы от коммерческой деятельности), включил затраты на ремонт в налоговую базу по налогу на прибыль за 2004 год пропорционально полученным доходам от предпринимательской деятельности в общем объеме доходов в размере 241 295,36 руб. (процент в 2004 году составил 39,5% - пояснительная записка, том 6 л.д. 2).
В 2005 году Заявитель произвел расходы на текущий и капитальный ремонт помещений в размере 1 594 158,67 руб., в том числе в размере 903 711,41 руб. в помещениях, используемых исключительно для ведения предпринимательской деятельности (учебный корпус Колледжа кино, телевидения и мультимедиа, оказывающего только платные образовательные услуги - приказ N 88 от 21.05.2004 г., том 9 л.д. 16; просмотровый зал и кинопроекционные комнаты, используемые исключительно для занятий Факультета дополнительного профессионального образования, оказывающего только платные образовательные услуги - Положение о факультете, распоряжения о закреплении помещений за факультетом и колледжем - том 9 л.д. 23 - 24), в размере 690 447,26 руб. в помещениях, используемых для ведения обоих видов деятельности (бюджетной и коммерческой).
Ремонт производился на основании титульных списков на проведение работ по капитальному и текущему ремонту на 2005 год (том 9 л.д. 10 - 15), затраты на его проведение подтверждаются представленными в материалы дела договорами подряда, актами о приемке выполненных работ (КС-2), справками о стоимости выполненных работ и затрат (КС-3), локальными сметами, платежными поручениями (том 7 л.д. 10 - 150, том 8 л.д. 1 - 20), подробный перечень которых с указанием на листы дела приведен в пояснительной записке (том 8 л.д. 138 - 141).
Расходы на ремонтные работы, включенные в состав расходов по налогу на прибыль производились только за счет внебюджетного финансирования, что подтверждается указанием в титульных списках (том 9 л.д. 10 - 15) на внебюджетные средства, несмотря на наличие и в уведомлении о бюджетных ассигнованиях из федерального бюджета на 2005 год (том 8 л.д. 144 - 145), и в смете доходов и расходов на 2005 год по учету и распределению средств, поступающих от сдачи в аренду федерального имущества (том 8 л.д. 147 - 148) статьи 225 "услуги по содержанию имущества".
Налоговый орган доказательств произведения расходов на ремонт помещений, указанных в пояснительной записке (том 7 л.д. 2) и включенных в налоговую базу по налогу на прибыль, за счет целевого (бюджетного) финансирования не представил.
Заявитель, учитывая осуществление ремонта на сумму 903 711,41 руб. в помещениях, используемых исключительно для ведения предпринимательской деятельности, включил указанную сумму в состав расходов по налогу на прибыль за 2005 год в полном объеме, а стоимость ремонтных работ в помещениях, используемых для обоих видов деятельности (бюджетной и коммерческой) включил в состав расходов пропорциональном полученным доходам от предпринимательской деятельности (размер пропорции в 2005 году - 35%, пояснительная записка, том 7 л.д. 2).
Инспекция, начисляя налога на прибыль, пени и штраф указывает, что Заявитель неправомерно включил затраты на текущий и капитальный ремонт основных средств, произведенный в 2003 - 2005 году в состав расходов по налогу на прибыль пропорционально полученному доходу от предпринимательской деятельности, поскольку пункт 3 статьи 321.1 НК РФ (в редакции до внесения изменений Федеральным законом N 58-ФЗ от 06.06.2005 г.) не содержал порядка распределения расходов на ремонт, финансируемых из двух источников.
Суд, рассмотрев представленные документы, расчеты и пояснения, считает, что позиция налогового органа о неправомерном включении расходов на ремонт в налоговую базу по налогу на прибыль правомерна в отношении расходов 2004 года в сумме 241 295 руб. и неправомерна в отношении расходов 2003 года (353 649 руб.) и 2005 года (1 594 159 руб.) по следующим основаниям.
Статьей 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации установлены особенности ведения налогового учета в бюджетных учреждениях, которые предусматривают обязательное ведение раздельного учета доходов (расходов), полученных в рамках целевого финансирования и доходов (расходов), полученных от коммерческой деятельности, под которой понимается реализация товаров, работ, услуг и имущественных прав.
Налоговая база по налогу на прибыль бюджетных учреждений в силу абзаца 3 пункта 1 статьи 321.1 НК РФ определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, работ, услуг (коммерческая деятельность), суммой внереализационных доходов и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности. При этом в соответствии с пунктом 2 статьи 321.1 НК РФ в состав расходов бюджетного учреждения, учитываемых при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, не включаются расходы, производимые за счет средств целевого финансирования.
То есть, в соответствии с требованиями статьи 321.1 НК РФ к расходам бюджетного учреждения, включаемым в налоговую базу по налогу на прибыль, относятся только те расходы, которые непосредственно связаны с ведением коммерческой деятельности и финансируются исключительно за счет доходов полученных от этой коммерческой деятельности (не за счет средств целевого финансирования).
Пункт 3 статьи 321.1 НК РФ содержит единственное исключение из вышеуказанного правила о запрете включения в налоговую базу по налогу на прибыль расходов, финансируемых за счет целевых поступлений, в соответствии с которым "расходы прямо перечисленные в данном пункте (оплата коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала) при условии их финансирования из двух источников (целевое финансирование и за счет средств, полученных от коммерческой деятельности) включаются в налоговую базу по налогу на прибыль пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности в общей сумме доходов (включая целевое финансирование)".
Перечень расходов приведенный в пункте 3 статьи 321.1 НК РФ является закрытым и не подлежит расширительному толкованию, поэтому в случае финансирования бюджетным учреждением других расходов (ремонт, заработная плата, др.) за счет двух источников (целевые поступления и коммерческая деятельность) указанные расходы в налоговую базу по налогу на прибыль не включаются на основании прямого запрета указанного в пункте 2 статьи 321.1 НК РФ.
При этом, статья 321.1 НК РФ не содержит запрета на включение в налоговую базу по налогу на прибыль расходов бюджетного учреждения, относящихся как к осуществлению коммерческой (предпринимательской) деятельности, так и основной (бюджетной) деятельности, финансирование которых производится исключительно за счет средств, полученных от коммерческой деятельности.
Суд считает, что указанные расходы, учитывая их связь с обоими видами деятельности, должны включаться в налоговую базу по налогу на прибыль пропорционально размеру полученного дохода от предпринимательской деятельности (требование абзаца 3 пункта 1 статьи 321.1 НК РФ) в общей объеме всех доходов бюджетного учреждения по аналогии с распределением расходов указанных в пункте 3 статьи 321.1 НК РФ.
В отношении расходов Заявителя на ремонт имущества в 2003, 2005 году суд, учитывая финансирование указанных расходов исключительно за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности, а также включение затрат на ремонт пропорционально доходам, полученным от предпринимательской деятельности, считает, что налогоплательщик правомерно в порядке установленном статьей 321.1 НК РФ включил указанные расходы в налоговую базу по налогу на прибыль, доводы Инспекции о нарушении пункта 3 статьи 321.1 НК РФ при распределении расходов на ремонт противоречат положениям указанной статьи, требования пункта 2, 3 статьи 321.1 НК РФ институт в отношении этих расходов не нарушил.
Расходы на ремонт имущества в 2004 году, произведенный за счет двух источников (целевые (бюджетные) поступления и доходы от предпринимательской деятельности) включены в состав налоговой базы по налогу на прибыль неправомерно, в нарушение пункта 2 статьи 321.1 НК РФ, с учетом того, что пункт 3 статьи 321.1 НК РФ, действующий в редакции до 01.01.2006 г., не содержал в перечне расходов, финансируемых за счет двух источников и подлежащих включению в налоговую базу по налогу на прибыль, расходы на ремонт основных средств.
Пунктом 45 статьи 1 Федерального закона от 06.06.2005 г. N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" в пункт 3 статьи 321.1 НК РФ и пункт 4 статьи 321.1 НК РФ внесены изменения, в соответствии с которыми в перечень расходов, финансируемых за счет двух источников и включаемых в налоговую базу по налогу на прибыль добавлены "расходы по всем видам ремонта основных средств", изменения на основании пункта 1 статьи 8 данного Закона вступают в силу с 01.01.2006 г. и на предыдущие правоотношения не распространяются.
Довод Заявителя о неправомерном применении пункта 3 статьи 321.1 НК РФ, в связи с отсутствием запрета на распределение "иных расходов", а также соответствии расходов на ремонт всем критериям установленным статьями 252, 253, 260 НК РФ судом не принимается по следующим основаниям.
Приведенные налогоплательщиком статьи Налогового кодекса Российской Федерации (252, 253, 260) относятся к общим нормам, регулирующим порядок отнесения расходов на ремонт основных средств у любых организаций, в том числе и бюджетных, при этом, в связи с наличием у бюджетных учреждений целевого финансирования порядок учета доходов и расходов у бюджетных учреждений установлен в специальной нормой (статья 321.1 НК РФ), поэтому общие нормы приведенные Заявителем применяются с учетом особенностей указанных в данной статьей Налогового кодекса Российской Федерации.
Основным принципом установленным в статьей 321.1 НК РФ является запрет смешения (ведение раздельного учета) доходов и расходов, финансируемых за счет целевых поступлений и коммерческой деятельности (в налоговую базу включаются только поступления и расходы от коммерческой деятельности), за исключением "общехозяйственных расходов" прямо указанных в пункте 3 статьи 321.1 НК РФ, финансирование которых производится за счет двух источников (бюджет и предпринимательская деятельность), поскольку в отношении этих расходов предусмотрен специальный порядок их включения в налоговую базу по налогу на прибыль.
Указание об отсутствии запрета на "распределение иных расходов" прямо не перечисленных в пункте 3 статьи 321.1 НК РФ противоречит пункту 2, 3 этой статьи, а также смыслу нормы, придаваемой законодателем, прямо установившим в пункте 2 статьи 321.1 НК РФ запрет на включение расходов, финансируемых за счет целевых поступлений в состав налоговой базы по налогу на прибыль.
Вывод суда о закрытом перечне расходов приведенном в пункте 3 статьи 321.1 НК РФ и запрете включать в налоговую базу иные расходы, также финансируемые за счет двух источников, подтверждается внесением Федеральным законом N 58-ФЗ от 06.06.2005 г. изменений, расширивших состав этих расходов на расходы по ремонту основных средств.
Принятие позиции налогоплательщика о возможном включении в состав налоговой базы по налогу на прибыль иных, что фактически означает любых расходов, косвенно относящихся к коммерческой деятельности и финансируемых за счет двух источников, полностью делает бессмысленным введенное законодателем ограничение установленное в пункте 2 статьи 321.1 НК РФ, а также особенный порядок установленный в пункте 3 статьи 321.1 НК РФ, поскольку распространяет этот порядок на ВСЕ расходы, что прямо противоречит основному принципу налогообложения бюджетных учреждений (доходы и расходы по целевому финансированию в налоговую базу по налогу на прибыль не включаются).
Ссылка на постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 23.09.2004 г. по делу N КА-А41/8629-04 неправомерно, поскольку в указанном постановлении бюджетное учреждение отнесло в состав налоговой базы по налогу на прибыль расходы на ремонт основных средств, финансируемых исключительно за счет доходов от предпринимательской деятельности.
Таким образом, выводы налогового органа в части непринятия расходов института на ремонт имущества за 2004 год в размере 241 295 руб. являются правомерными, начисление по налогу на прибыль в размере 57 911 руб. (12 064,75 руб. в федеральный бюджет, 45 846,06 руб. в бюджет субъекта Российской Федерации) законным и обоснованным; в части непринятия расходов на ремонт имущества за 2003, 2005 год в размере 1 947 808 руб. являются неправомерными, начисление налога на прибыль в размере 457 474 руб., соответствующих пеней и штрафов незаконно.
При этом, учитывая наличие у налогоплательщика на дату уплаты налога на прибыль за 2004 год (28.03.2005 г.) переплаты по налогу (в бюджет субъекта Российской Федерации - 255 671 руб., федеральный бюджет - 60 415 руб.) превышающей начисление налога (размер переплаты указан в расчете пеней по налогу на прибыль по обоим бюджетам - том 9 л.д. 25 - 26), в силу положений пункта 1 статьи 75 НК РФ, пункта 1 статьи 122 НК РФ, пункта 42 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 5 от 28.02.2001 г. пени по налогу начислению не подлежат, так же как и налоговые санкции, взыскание начисленной суммы налога на прибыль уже произведено налоговым органом зачетом на основании уведомления от 16.08.2007 г. N 08-15/9969 (том 8 л.д. 99).
По нарушению, установленному в результате проведения дополнительных мероприятий налогового контроля (страница 15 - 20) оспариваемого решения, налоговый орган установил, что Заявитель в нарушение статьи 250 НК РФ не включил в объект налогообложения по налогу на прибыль за 2003 - 2005 год суммы арендной платы, полученные от сдачи в аренду имущества, находящегося в оперативном управлении института в общем размере 54 401 552 руб., что привело к занижению налоговой базы, неуплате налога в размере 13 056 373 руб., привлечение к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 2 611 274 руб.
Суд рассмотрев доводы налогового органа по данному правонарушению и возражения Заявителя считает, что решение в этой части является незаконным по следующим основаниям.
Налоговый орган при проведении выездной налоговой проверки не обнаружил нарушений, связанных с не включением дохода, полученного от сдачи федерального имущества, находящегося у института в оперативном управлении в аренду, что прямо следует из акта выездной налоговой проверки N 291 от 28.12.2006 г. (том 1 л.д. 89 - 113), в котором установлено только 3 нарушения по налогу на прибыль, не связанные с налогообложением арендных платежей.
После представления налогоплательщиком возражений с документами, подтверждающими ведение раздельного учета доходов от предпринимательской деятельности и средств, полученных в рамках целевого (бюджетного) финансирования, Инспекция в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля установила, что средства полученные от сдачи в аренду федерального имущества, закрепленного за институтом (оперативное управление), налогоплательщик не включал в налоговую базу по налогу на прибыль за 2003 - 2005 год.
Несмотря на отсутствие выявленного при проведении самой выездной проверки правонарушения, связанного с налогообложением арендных платежей (данное правонарушение отсутствовало в акте проверки) Инспекция обнаружив это новое (ранее не установленное) правонарушение включила его в итоговое решение, начислив Заявителю налог на прибыль, пени и привлекла его к налоговой ответственности.
Суд считает, что исходя из правового смысла статьи 89, 100 НК РФ, с учетом Постановления Конституционного Суда Российской Федерации N 9-П от 14.07.2005 г. (далее - Постановление КС РФ N 9-П от 14.07.2005 г.) результаты выездной налоговой проверки фиксируются в акте проверки, в котором указывается на документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки или их отсутствие, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных правонарушений и ссылки на статьи НК РФ, предусматривающие ответственность за них.
При рассмотрении материалов проверки в процессе производства по делу о налоговом правонарушении (статья 101 НК РФ) налоговый орган не вправе устанавливать новые (ранее не выявленные) правонарушения, начислять по ним налоги и привлекать налогоплательщика к налоговой ответственности. Право налогового органа на возможность проведения дополнительных мероприятий налогового контроля вместо вынесения итогового решения о привлечении или не привлечении к налоговой ответственности предполагает, что целью таких дополнительных мероприятий является уточнение обстоятельств, связанных с обнаруженными и указанными в акте проверки правонарушениями, а никак не выявление новых правонарушений (Постановление КС РФ N 9-П от 14.07.2005 г.).
Выявление в ходе проведения дополнительных мероприятий новых нарушений налогового законодательства и учет их в итоговом ненормативном акте налогового органа (решении), принятом по результатам проведенной выездной проверки с учетом дополнительных мероприятий фактически превращает эти дополнительные мероприятия в повторную выездную проверку, что является недопустимым в силу положений статьи 89 НК РФ.
Следовательно, выявленные Инспекцией новые правонарушения после фактического завершения выездной проверки (составление акта проверки), в силу положений НК РФ не могли быть учтены при принятии решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и тем более не могли повлечь начисление налога на прибыль и привлечение Заявителя к налоговой ответственности, в связи с чем решение в указанной части (начисление по налогу на прибыль с арендных платежей в размере 13 056 373 руб.) является незаконным.
Таким образом, решение N 28 от 21.03.2007 г. о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления по налогу на прибыль за 2004 год в размере 57 911 руб. (пункт 1.3 мотивировочной части решения в части расходов на ремонт имущества за 2004 год) является законным и соответствующим статье 321.1 НК РФ; в части начисления по налогу на прибыль в размере 13 523 846 руб. (пункт 1.3 мотивировочной части решения в части расходов на ремонт за 2003, 2005 год, в части нарушения связанного с выручкой полученной в 2003 - 2005 годах от аренды федерального имущества), привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 2 716 351 руб., начисление суммы пеней на недоимку по налогу на прибыль в размере 13 581 757 руб. является незаконным, противоречащим статьям 89, 100, 101, 122, 260, 321.1 НК РФ.
Требование ИФНС России N 17 по г. Москве по встречному заявлению о взыскании с ФГОУ ВППО "ВГИК им. С.А. Герасимова" налога на прибыль за 2003 - 2005 год в размере 13 492 674,4 руб., пеней в размере 2 717 403 руб., налоговых санкций в размере 2 716 351,6 руб. удовлетворению не подлежит, в связи с признанием судом решения N 28 от 21.03.2007 г. недействительным в части начисления по налогу на прибыль в размере 13 523 846 руб., наличием на дату уплаты налога за 2004 год переплаты по налогу на прибыль (316 086 руб.), превышающей сумму доначисленного налога (57 911 руб.), а также произведенный налоговым органом зачет указанной переплаты в счет уплаты начисленного по выездной налоговой проверки налога.
Уплаченная при обращении в суд государственная пошлина подлежит на основании части 1 статьи 110 АПК РФ, пункта 5 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.03.2007 г. N 117 взысканию с ИФНС России N 17 по г. Москве в пользу Заявителя в части удовлетворенных требований (13 523 846 руб. "удовлетворенные требования" x 2 000 руб. "государственная пошлина" / 13 581 757 руб. "общая сумма требований") в размере 1 991 руб.
На основании изложенного, руководствуясь статьями 137, 138 Налогового кодекса Российской Федерации, статьями 110, 167, 170, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
решил:
признать недействительным решение N 28 от 21.03.2007 г. о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль в виде штрафа в размере 2 716 351 руб. (пункт 1 резолютивной части решения), предложения перечислить сумму неуплаченного налога на прибыль в размере 13 523 846 руб. (пункт 2.1 резолютивной части решения), сумму пеней начисленных на недоимку по налогу на прибыль в размере 13 581 757 руб. (пункт 2.2 резолютивной части решения), как не соответствующее НК РФ.
В остальной части отказать ФГОУ ВППО "ВГИК им. С.А. Герасимова" в удовлетворении заявленных требований.
Отказать ИФНС России N 17 по г. Москве в удовлетворении встречного заявления о взыскании с ФГОУ ВППО "ВГИК им. С.А. Герасимова" недоимки по налогу на прибыль, пеней и налоговых санкций в размере 18 926 429 руб.
Взыскать с ИФНС России N 17 по г. Москве в пользу ФГОУ ВППО "ВГИК им. С.А. Герасимова" государственную пошлину в размере 1 991 руб.
Решение в части признания недействительным решения N 28 от 21.03.2007 г. подлежит немедленному исполнению, в остальной части подлежит исполнению после вступления в законную силу.
Решение может быть обжаловано в Девятый арбитражный апелляционный суд в течение месяца со дня принятия.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)