Судебные решения, арбитраж
Налог на имущество организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Постановление изготовлено в полном объеме 25.12.2008 г.
Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:
Председательствующего судьи Крекотнева С.Н.
судей Кораблевой М.С., Кольцовой Н.Н.
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Сергиной Т.Ю.
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3
на решение Арбитражного суда г. Москвы от 13.10.2008 г.
по делу N А40-35819/08-35-120, принятое судьей Панфиловой Г.Е.
по иску (заявлению) ОАО "Бритиш Американ Тобакко - СТФ"
к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3
третье лицо ЗАО "Международные услуги по маркетингу табака"
о признании частично недействительным решения
при участии в судебном заседании:
от истца (заявителя) - Дуюнов А.Г. по доверенности от 20.10.2008 г. N 322, Андреева М.В. по доверенности от 20.10.2008 г. N 322, Никонов А.А. по доверенности от 20.10.2008 г. N 322
от ответчика (заинтересованного лица) - Георге О.В. по доверенности от 17.11.2008 г. N 03-1-27/099, Шиганов Д.А. по доверенности от 18.04.2008 г. N 02-1-27/037
от третьего лица - Трофимова Е.С. по доверенности от 01.03.2008 г. N 08/18/3-ВС
установил:
ОАО "Бритиш Американ Тобакко - СТФ" обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 о признании недействительным решения от 04.06.2008 г. N 02-1-31/10 в части доначисления налога на прибыль в размере 7 656 100,09 руб., соответствующих пеней и штрафных санкций в сумме 1 531 220,017 руб.; доначисления НДС в размере 10 603 191 руб., соответствующих пеней и штрафных санкций в сумме 782 304,6 руб. (с учетом уточнения заявленных требований в порядке ст. 49 АПК РФ).
Решением суда от 13.10.2008 г. заявленные требования удовлетворены. При этом суд исходил из того, что оспариваемое решение Инспекции является незаконным, не соответствует действующему законодательству о налогах и сборах Российской Федерации.
МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 не согласилась с принятым решением суда и обратилась с апелляционной жалобой и дополнением к ней, в которых просит его отменить, отказать в удовлетворении заявленных обществом требований в полном объеме, ссылаясь на его незаконность и необоснованность. В обоснование доводов апелляционной жалобы налоговый орган указывает на то, что заявитель неправомерно учел для налогообложения прибыли затраты на приобретение питьевой воды, расходы на приобретение технических и консультационных услуг, затраты на приобретение консультационных услуг ЗАО "МУМТ", затраты по приобретению управленческих услуг БАТ Россия Лимитед, учитывал в составе расходов для целей налогообложения прибыли в 2005 г. затраты, относящиеся к 2004 г., а также относил на налоговые вычеты суммы НДС по указанным эпизодам.
ОАО "Бритиш Американ Тобакко - СТФ" представило отзыв на апелляционную жалобу, в котором указывает, что заявитель надлежащим образом подтвердил правомерность своих требований, а решение суда принято на основе правильного применения норм материального и процессуального права, в связи с чем просит оставить его без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Третье лицо - ЗАО "Международные услуги по маркетингу табака" (далее - ЗАО "МУМТ") отзыв на апелляционную жалобу не представило, представитель третьего лица в судебном заседании суда апелляционной инстанции поддержал правовую позицию заявителя, просил решение суда первой инстанции оставить без изменения, в удовлетворении жалобы налогового органа - отказать.
Рассмотрев дело в порядке ст. ст. 266, 268 АПК РФ, заслушав объяснения представителя заинтересованного лица, поддержавшего доводы и требования апелляционной жалобы, заявителя и третьего лица, изучив материалы дела, суд апелляционной инстанции не находит оснований к удовлетворению апелляционной жалобы и отмене или изменению решения арбитражного суда, принятого в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и обстоятельствами дела.
При исследовании обстоятельств дела установлено, что МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты: акциза, ЕСН, НДФЛ, НДС, налога на прибыль организации, транспортного налога, налога на имущество организаций, водного налога, региональных и местных налогов, а также валютного законодательства за 2004 - 2005 годы, по результатам которой составлен акт проверки от 27.03.2008 г. N 02-1-30/6 (т. 1 л. 47 - 143) и, с учетом рассмотрения возражений налогоплательщика на акт проверки, вынесено оспариваемое по делу решение от 04.06.2008 г. N 02-1-31/10 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения (т. 2 л.д. 40 - 131).
Учитывая объем дела, количество представленных в рамках рассмотрения спора доказательств и пояснений сторон, изложение описательной части постановления суда апелляционной инстанции производится по эпизодам.
В оспариваемом решении Инспекция указала на то, что заявителем занижена налоговая база по налогу на прибыль в 2005 году на 1 021 171,42 руб. в результате неправомерного отнесения на расходы затрат по приобретению питьевой воды, что повлекло неуплату налога на прибыль в 2005 году в размере 245 081,14 руб. К указанному выводу налоговый орган на том основании, что заявителем не представлена справка Госсанэпиднадзора о несоответствии водопроводной воды санитарно-эпидемиологическим правилам и нормам; общество не доказало экономическую обоснованность расходов по приобретению питьевой воды.
Суд апелляционной инстанции считает решение налогового органа в указанной части незаконным и необоснованным по следующим основаниям.
В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Согласно пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством Российской Федерации.
Факт несения обществом расходов на приобретение питьевой воды подтверждается представленными в материалы дела документами: договорами с ООО "Чистая вода" от 02.02.2004 г. N 31 (т. 3 л.д. 1 - 8), от 08.02.2005 г. N 32 (т. 3 л.д. 9 - 15), счетами, счетами-фактурами и платежными поручениями (т. 12 л.д. 3 - 150, т. 13, т. 14, т. 15, т. 16 л.д. 1 - 23).
Вопреки доводам налогового органа суд первой инстанции с учетом положений ст. ст. 163, 209, 212 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ) пришел к обоснованному выводу о том, что обеспечение условий труда, направленных на сохранение жизни и здоровья работника в процессе трудовой деятельности, является обязанностью работодателя в соответствии с требованиями действующего законодательства.
Как правильно указал суд первой инстанции, обеспечение работников качественной питьевой водой направлено на сохранение жизни и здоровья работников и является неотъемлемой составляющей нормальных условий труда, что свидетельствует о правомерности отнесения соответствующих затрат на расходы в соответствии с требованиями пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Так, по данным печатных изданий в целом в России водопроводная вода не соответствует качеству питьевой (т. 16 л.д. 150, т. 17 л.д. 1 - 16), в аварийном состоянии сейчас находится около 40% городской водопроводной сети (т. 16 л.д. 150, т. 17 л.д. 1 - 4).
Доводы налогового органа о том, что заявителем не представлена справка Госсанэпиднадзора о несоответствии водопроводной воды санитарно-эпидемиологическим правилам и нормам, неправомерны, поскольку положениями НК РФ не предусмотрено представление указанной справки в качестве обязательного условия для подтверждения обоснованности отнесения затрат на приобретение питьевой воды в состав расходов, предусмотренных пп. 7 п. 1. ст. 264 НК РФ.
Кроме того, налоговым органом не приведены доказательства, подтверждающие, что вода, поступающая заявителю на основании договора с организацией водопроводно-канализационного хозяйства, соответствует санитарно-эпидемиологическим нормам для питьевой воды.
Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определениях от 04.06.2007 г. N 320-О-П, 366-О-П, обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8 часть 1, Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.
Правомерность учета в составе расходов в целях налогообложения прибыли затрат на приобретение питьевой воды подтверждена, в частности, постановлениями ФАС Московского округа от 11.09.2006 г. N КА-А40/8421-06, от 16.08.2006 г. N КА-А40/7454-06, от 18.12.2007 г. N КА-А40/13151-07, от 23.08.2007 г. N КА-А40/7304-07, от 20.02.2008 г. N КА-А40/580-08 и т.д.
Исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства и пояснения сторон, суд апелляционной инстанции считает, что заявитель документально подтвердил несение расходов на приобретение питьевой воды, их экономическую обоснованность и производственный характер, в связи с чем решение налогового органа в указанной части правомерно признано судом первой инстанции незаконным, не соответствующим НК РФ.
В оспариваемом решении Инспекция также указала на неправомерность применения заявителем налогового вычета по НДС в размере 179 532 руб. по операциям по поставке питьевой воды.
В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ, налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.
Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 настоящего Кодекса.
В целях подтверждения права на применение налогового вычета заявителем в налоговый орган и материалы дела представлены договоры с ООО "Чистая вода" от 02.02.2004 г. N 31 (т. 3 л.д. 1 - 8), от 08.02.2005 г. N 32 (т. 3 л.д. 9 - 15), счета, счета-фактуры и платежные поручения (т. 12 л.д. 3 - 150, т. 13, т. 14, т. 15, т. 16 л.д. 1 - 23).
Каких-либо замечаний по представленным заявителем счетам-фактурам налоговым органом не заявлено.
При таких обстоятельствах, суд первой инстанции правомерно признал незаконным решение налогового органа в части доначисления НДС и привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ по указанному эпизоду.
В оспариваемом решении Инспекция указала на то, что заявитель в нарушение п. 1 ст. 252 НК РФ включил в расходы затраты по приобретению технических и консультационных услуг у компании "BRITISH AMERICAN TOBACCO (INVESTMENTS) LIMITED" (далее - БАТ Инвестментс) в 2005 г. в общей сумме 9 897 241 руб. В обоснование своей правовой позиции налоговый орган в решении и апелляционной жалобе ссылается на то, что акты приемки-передачи оказанных услуг не содержат информации о конкретном наименовании и объеме выполненных работ (услуг), а также сумме оплаты за каждый конкретный вид работы (услуги); Кроме того, Инспекция указывает на то, что у заявителя отсутствуют отчеты о проделанной работе.
Суд апелляционной инстанции считает решение налогового органа в указанной части незаконным и необоснованным по следующим основаниям.
Как видно из материалов дела, основным видом деятельности заявителя является производство и реализация табачной продукции.
В рамках указанной деятельности с компанией БАТ Инвестментс было заключено Соглашение от 05.01.2000 г. на оказание технических и консультационных услуг по всем вопросам в области производства табака и табачной промышленности (т. 3 л.д. 79 - 98).
В пункте 3 Соглашения приведена подробная расшифровка технических и консультационных услуг, предоставляемых в рамках Соглашения, в их числе:
- предоставление консультаций, информации, отчетов по научным проблемам в области блендинга и производства, химического состава табака и дизайна сигарет, оценки оборудования, контроля качества табака, анализа дыма и т.д.;
- предоставление информации по результатам научных исследований в области производственных процессов изучения новых материалов для производства сигарет;
- предоставление консультаций по вопросам соответствия дизайна, блендинга и производства табачной продукции международным нормам;
- предоставление информации о производственных процессах, рекомендаций об удобрениях, пестицидах, оценка восстановительных процедур и технических сооружений, рекомендации по расположению производственных зданий и оборудования;
- предоставление информации в области безопасности оборудования, гигиены, стандартов качества, эффективного использования электроэнергии и технологии консервации (в т.ч. составление отчетов, чертежей, схем);
- предоставление консультаций по отдельным видам исследований;
- предоставление информации о наличии образовательных программ в области табачной промышленности;
- предоставление рекомендаций о методах подбора и оценки работы персонала, консультации по обучению и развитию персонала и производственных отношений;
- предоставление рекомендаций по внутреннему контролю и безопасности, развитию систем управления, технологических инноваций в области компьютерной обработки данных и компьютеризации;
- предоставление по запросу информации в сфере финансовых отношений, аудита, принципах и практике налогообложения, международному праву, влияющему на деятельность компаний;
- предоставление периодических сводок и комментариев по публикациям в мировой печати информации о табачном производстве и т.д.
В соответствии с пп. 14, 15 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, отнесены расходы на юридические, информационные, консультационные и иные аналогичные услуги.
Факт реального оказания услуг компанией БАТ Инвестментс подтверждается представленными в материалы дела поквартальными актами сдачи-приемки услуг от 31.03.2005 г., от 30.06.2005 г., от 30.09.2005 г., от 31.12.2005 г. (т. 3 л.д. 99 - 114), оформленными в соответствии с требованиями ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".
В соответствии с п. (з) ст. 3 Соглашения консультации осуществлялись по каналам связи (телефону, факсу и другим средствам телекоммуникации). Информация о соответствующих профильных специалистах содержится, в частности, в информационной базе БАТ Инвестментс (т. 3 л.д. 116 - 150, т. 4 л.д. 1 - 7).
Как правильно указал суд первой инстанции, такой способ получения консультаций соответствует сложившейся деловой практике, что подтверждается, например, Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 02.09.2008 г. N 5002/08.
Помимо актов приема-сдачи оказанных услуг (т. 3 л.д. 99 - 114) и пояснений сотрудника заявителя Белова А. (т. 3 л.д. 115), факт оказания услуг был установлен судом на основании справки БАТ Инвестментс о стоимости услуг (т. 16 л.д. 26 - 28), перечня инструкций, политик, стандартов, методологий и иных документов, разработанных и обновляемых в рамках Соглашения (т. 4 л.д. 8 - 16); конкретных примеров таких инструкций (т. 4 л.д. 17 - 25); распечаток из информационной базы, принадлежащей БАТ Инвестментс и содержащей полную информацию о проводимых тренингах, курсах, обучении, а также сведения по различным вопросам табачного производства, в том числе, сведения о принятых системах маркировки продукции, сырья и материалов, системах контроля качества, оценке поставщиков, о развитии финансовой практики технологий, о системах и процедурах аудита, информация о передовом опыте других подразделений и компаний, входящих в группу БАТ, в области производства, управления и реализации проектов (т. 3 л.д. 116 - 150, т.д. 4 л. 1 - 7).
Оплата услуг подтверждается платежными поручениями от 28.04.2005 г. N 6221, от 19.07.2005 г. N 6456, от 20.10.2005 г. N 6719, от 24.01.2006 г. N 4062, а также банковскими выписками со счетов заявителя за спорный период (т. 3 л.д. 99 - 114).
Представленные в материалы дела документы позволяют соотнести факт оказания заявителю услуги с вопросами, по которым обществу оказывались услуги в рамках Соглашения, а также установить их связь с деятельностью по производству и реализации сигарет, т.е. с деятельностью, направленной на получение дохода.
Так, технические услуги, предоставляемые БАТ Инвестментс, заключаются в получении технических советов и в предоставлении доступа к информационным ресурсам посредством использования определенных технических средств, в первую очередь, таких как электронные информационные базы. Факт предоставления такого доступа заявителю, и также производственный характер содержащейся в этой базе информации, подтверждается представленными в материалы дела распечатками (т. 3 л.д. 116 - 150, т. 4 л. 1 - 7), а также справкой БАТ Инвестментс о стоимости услуг (т. 16 л.д. 26 - 28).
По своей правовой природе Соглашение (т. 3 л.д. 79 - 98) является договором возмездного оказания услуг, по которому исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.
Из п. 2 ст. 720, ст. 783 ГК РФ следует, что факт возмездного оказания услуг может удостоверяться соответствующим актом.
Вопреки доводам налогового органа спорные акты приемки-сдачи услуг содержат все обязательные реквизиты, предусмотренные Законом "О бухгалтерском учете".
В Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" указано, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
Налоговый орган, ссылаясь на названное Постановление, не приводит каких-либо доказательств того, что представленные заявителем акты и иные документы, содержат неполные, недостоверные и (или) противоречивые сведения.
Как правильно указал суд первой инстанции, достоверно установить, какие именно услуги были оказаны заявителю, возможно на основании: актов сдачи-приемки, из которых следует, что хозяйственные операции заключались в целях оказания технических и консультационных услуг, перечень которых приведен в пунктах 3 и 4 Соглашения; справки, составленной БАТ Инвестментс и содержащей расшифровку стоимости услуг, оказанных в рамках Соглашения в 2005 г. (т. 16 л.д. 26 - 28), в которой содержится детализированная информация по оказанным услугам с указанием конкретных исполнителей, стоимости, содержания, сотрудников заявителя, ответственных за получение соответствующих услуг.
Доводы налогового органа о том, что представленные заявителем акты сдачи-приемки не содержат конкретной информации о сумме оплаты за каждый конкретный вид работы (услуги), неправомерны, поскольку порядок оформления отношений между заявителем и БАТ Инвестментс не предполагает раздельной фиксации стоимости оказанных услуг по каждому вопросу.
В частности, в п. 7 (a) (i) Соглашения (в редакции дополнения N 1 от 30.06.2004 г.) (т. 3 л.д. 88 - 89) установлено, что БАТ Инвестментс выставляет Компании счета на основе фактических затрат по оказанным услугам и рекомендациям, данные затраты распределяются ВАТ и предоставляются для оплаты Компанией на основе, наиболее приемлемой для ВАТ.
Таким образом, в силу установленных между сторонами договорных отношений, компания БАТ Инвестментс не обязана представлять заявителю информацию о стоимости каждой составляющей оказанных услуг.
Кроме того, глава 25 НК РФ не содержит такого условия для признания расходов по консультационным услугам как указание в акте суммы, приходящейся на каждый конкретный вопрос в рамках оказанных услуг. Отсутствуют также условия и об обязательном наличии отчетов о проделанной работе.
Кроме того, суд апелляционной инстанции учитывает вступившие в законную силу решения Арбитражного суда г. Москвы от 06.10.2005 г. N А40-6378/05-90-3034 (т. 4 л.д. 26 - 35) и от 03.06.2008 г. N А40-18689/08-75-555 (т. 4 л.д. 36 - 75), которыми включение в состав расходов затрат на оплату технических и консультационных услуг, оказанных БАТ Инвестментс, было признано правомерным и обоснованным.
В связи с изложенным, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что расходы заявителя на оплату услуг компании БАТ Инвестментс соответствуют требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, являются экономически оправданными, документально подтвержденными, и связанными с деятельностью, направленной на получение дохода. Следовательно, заявитель правомерно включил затраты в размере 9 897 241 руб. в состав прочих расходов.
В оспариваемом решении Инспекция также указала на неправомерность применения заявителем налогового вычета по НДС в размере 1 297 966 руб., уплаченного в составе стоимости технических и консультационных услуг БАТ Инвестментс.
Порядок и условия применения налоговых вычетов по НДС установлены положениями ст. ст. 171 и 172 НК РФ.
Налогоплательщиком в материалы дела представлены счета-фактуры N 050104/3пр от 28.04.2005 г., N 050172/1 Опр от 22.07.2005 г., N 050256/4пр от 20.10.2005 г., N 127 от 24.01.2006 г. и платежными поручениями N 190 от 28.04.2005 г., N 377 от 22.07.2005 г., N 560 от 20.10.2005 г., N 14 от 24.01.2006 г. (т. 9 л.д. 8 - 15).
Налоговым органом каких-либо замечаний в отношении счетов-фактур, представленных заявителем для подтверждения права на применение налогового вычета, не заявлено.
При таких обстоятельствах, суд первой инстанции правомерно признал незаконным решение налогового органа в части доначисления НДС и привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ по указанному эпизоду.
В оспариваемом решении Инспекция указала на то, что в результате неправомерного включения в расходы затрат на приобретение управленческих услуг ЗАО "МУМТ" заявителем занижена налоговая база по налогу на прибыль на 15 982 418,02 руб., что привело к неуплате налога на прибыль в 2005 г. в размере 3 835 780,32 руб. К указанному выводу налоговый орган пришел с учетом следующего: заявитель не представил документы, характеризующие выполненные работы, т.е. не смог сообщить конкретный перечень работ, которые были получены в рамках управленческого договора; акты об оказанных услугах не содержат информации о конкретном наименовании и объеме выполненных работ (услуг), а также сумме оплаты за каждый конкретный вид работы (услуги) и, следовательно, не соответствуют требованиям федерального законодательства о бухгалтерском учете; документы, которые подтверждали бы фактическое выполнение работ, не представлены; заявителем получена необоснованная налоговая выгода, не обусловленная разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).
Суд апелляционной инстанции считает решение налогового органа в указанной части незаконным и необоснованным по следующим основаниям.
Как видно из материалов дела, в течение 2005 г. заявителю по договору от 01.01.2004 г. N 11 (т. 4 л.д. 81 - 88) ЗАО "Международные услуги по маркетингу табака" (далее - ЗАО "МУМТ") оказывало консультационные услуги, связанные с процессом производства табачной продукции.
В соответствии с пп. 14 и 15 п. 1 ст. 264 НК РФ к расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на информационные, консультационные и иные аналогичные услуги.
Согласно пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ в состав материальных расходов включаются затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями. При этом, к работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы.
В силу пп. 1 п. 1 ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя, в том числе, расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров.
На основании этих норм налогоплательщик включал затраты на оплату перечисленных выше услуг ЗАО "МУМТ" в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
По своей правовой природе договор от 01.01.2004 г. N 11 (т. 4 л.д. 81 - 88) является договором возмездного оказания услуг, по которому исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.
Из п. 2 ст. 720, ст. 783 ГК РФ следует, что факт возмездного оказания услуг может удостоверяться соответствующим актом.
Пунктом 3.3 названного договора N 11 (т. 4 л.д. 81 - 88) установлено, что по окончании каждого квартала стороны подписывают акт об оказанных услугах.
Заявителем и ЗАО "МУМТ" были подписаны протоколы соглашения о договорной цене и акты приемки-сдачи оказанных услуг от 31.03.2005 г. 30.06.2005 г., 30.09.2005 г., 30.12.2005 г. (т. 4 л. 89 - 96), оформленные в соответствии с п. 2 Федерального закона "О бухгалтерском учете". Также в материалы дела представлены счета-фактуры и платежные поручения (т. 16 л.д. 35 - 43), подтверждающие оплату оказанных услуг.
Исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что заявитель документально подтвердил несение расходов, понесенных по договору от 01.01.2004 г. N 11, заключенному с ЗАО "МУМТ".
Вопреки доводам налогового органа о том, что в актах не содержится информации о конкретном наименовании работ, их объемах, сумме оплаты за конкретный вид, в п. 2 названного договора приведен полный перечень услуг, подлежащих оказанию ЗАО "МУМТ", а также подробное описание каждой услуги с перечислением всех действий, ее составляющих. Кроме того, в каждом соответствующем пункте дано описание тех конкретных действий, которые должны быть совершены исполнителем в рамках услуг этого вида. Описание конкретных действий, подлежащих совершению в рамках исполнения определенных договором услуг, дано также в п. 2.2, 2.3, 2.5 - 2.7, 2.10 раздела 2 договора.
Ежеквартально стороны составляли акты приема-сдачи оказанных услуг, а в протоколах согласовывали стоимость услуг за каждый квартал, которые ссылки на то, что ЗАО "МУМТ" осуществляло действия, указанные в разделе 2 договора.
Таким образом, имеющиеся у заявителя документы достоверны, соотносимы между собой, содержат всю необходимую информацию, и в совокупности подтверждают выполнение ЗАО "МУМТ" принятых по договору обязательств. Совокупность представленных в материалы дела документов позволяла установить, какие именно услуги были оказаны заявителю, за какой период и в какой сумме.
Кроме того, реальность выполнения ЗАО "МУМТ" принятых по договору обязательств подтверждается письменными пояснениями самого ЗАО "МУМТ", привлеченного в дело в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований (т. 17 л.д. 133 - 136).
В указанных пояснениях ЗАО "МУМТ" подтверждает, что в течение 2005 г. оказывало ОАО "БАТ-СТФ" услуги по управлению процессом производства табачной продукции в соответствии с условиями договора N 11 от 01.01.2004 г. Общая стоимость оказанных услуг за 2005 г. составила 18 839 311,27 руб. ЗАО "МУМТ" оказывало услуги в соответствии с Разделом 2 указанного Договора, который содержит перечень подлежащих оказанию услуг. Представитель третьего лица также пояснил, что в каждом пункте договора подробно указываются конкретные действия, которые ЗАО "МУМТ" совершает для выполнения соответствующей задачи.
В материалах дела также имеются внутренние документы (предложения по снижению затрат, плану производства соусированного берлея и жилки 2004 г., информация по отслеживанию уровня запасов на 2004 - 2005 гг., планирование финансовых потоков в 2004 - 2005 гг.), оформляемые ЗАО "МУМТ" в процессе выполнения услуг по договору, которые позволяют установить, что сведения о фактическом оказании предусмотренных договором услуг, содержащиеся в акте приемки услуг, соответствуют действительности.
Указывая на отсутствие в актах сведений об объемах работ и их стоимости, налоговый орган не учитывает, что ни действующее законодательство, ни договор не предполагают оплату работ в зависимости от того, услуги какого вида были оказаны заявителю. Фактическая оплата услуг производилась исходя из стоимости понесенных по договору затрат, увеличенных на 5%. Таким образом, объем платежа не различался в зависимости от вида оказанных услуг, но был привязан к их фактическому объему через те реальные затраты, которые ЗАО "МУМТ" понесло в связи с деятельностью по договору.
Правомерность учета в целях налогообложения прибыли расходов, понесенных по аналогичному договору, подтверждена постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 16.09.2008 г. по делу N А40-18689/08-75-55 (апелляционное производство N 09АП-9358/2008-АК).
В связи с изложенным, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что расходы заявителя на оплату консультационных услуг ЗАО "МУМТ" соответствуют требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, являются экономически оправданными, документально подтвержденными, и связанными с деятельностью, направленной на получение дохода.
В оспариваемом решении Инспекция также указала на неправомерность применения заявителем налогового вычета по НДС в размере 2 165 342 руб., уплаченного в составе стоимости управленческих услуг, оказанных ЗАО "МУМТ".
Порядок и условия применения налоговых вычетов по НДС установлены положениями ст. ст. 171 и 172 НК РФ.
Каких-либо замечаний в отношении документов, представленных заявителем для подтверждения права на применение налогового вычета, налоговым органом не заявлено.
При таких обстоятельствах, суд первой инстанции правомерно признал незаконным решение налогового органа в части доначисления НДС и привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ по указанному эпизоду.
В оспариваемом решении Инспекция указывает на то, что заявителем в нарушение п. 1 ст. 252 НК РФ учтены для целей налогообложения прибыли расходы затрат на приобретение управленческих услуг БАТ Россия Лимитед в размере 4 287 162,29 руб., что повлекло неуплату налога на прибыль в 2005 г. в сумме 1 028 918,94 руб. К указанному выводу налоговый орган пришел с учетом следующего: услуги БАТ Россия Лимитед фактически не могли быть оказаны в связи с тем, что для предоставления таких услуг требовались иные хозяйственные операции, в том числе, операции по передаче тестов (тематических записок) в адрес исполнителя, характеризующий профессиональный уровень слушателей, либо операции по передаче технической или иной документации (информации); заявителем не доказана экономическая обоснованность оплаченных услуг, в частности, не представлено доказательств того, что в результате деятельности Ланса Мукало существенно возросла производительность фабрики.
Суд апелляционной инстанции считает решение налогового органа в указанной части незаконным и необоснованным по следующим основаниям.
Как видно из материалов дела, заявителю по Соглашению об оказании управленческих услуг от 01.04.2005 г. (т. 6 л.д. 88 - 110) в 2005 году компания "БАТ Россия Лимитед" (далее - Исполнитель) оказывала управленческие услуги.
Из раздела 1 Соглашения следует, что оказываемые Исполнителем услуги заключались в предоставлении руководящих и управленческих услуг, связанных с повседневной деятельностью налогоплательщика, для осуществления которых у Исполнителя имеются специализированные знания и опыт. Для оказания этих услуг Исполнителем представлялся персонал (в проверяемом периоде менеджер по производству), который, используя имеющиеся у него знания, навыки и опыт, участвовал в повседневной хозяйственной деятельности фабрики заявителя.
В соответствии с пп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам относятся расходы на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями.
Согласно пп. 19 п. 1 ст. 264 НК РФ в состав прочих расходов включаются расходы на услуги по предоставлению работников (технического и управленческого персонала) сторонними организациями для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией. На основании этих норм заявитель включал затраты на оплату услуг, оказанных Исполнителем, в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
По своей правовой природе Соглашение от 01.04.2005 г. (т. 6 л. 88 - 110) является договором возмездного оказания услуг, по которому исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги (п. 1 ст. 779 ГК РФ).
Из п. 2 ст. 720, ст. 783 ГК РФ следует вывод, что факт возмездного оказания услуг может удостоверяться соответствующим актом.
Пунктом 2 раздела II Соглашения от 01.04.2005 г. (т. 6 л. 89) предусмотрено, что по окончании каждого квартала стороны подписывают акт о предоставлении управленческих услуг, который подтверждает, что Персонал, указанный в ежеквартальном Дополнении был реально предоставлен, и что услуги реально оказаны.
Налогоплательщиком и Исполнителем были подписаны акты о предоставлении управленческих услуг от 30.06.2005 г. (т. 6 л.д. 111 - 112), от 30.09.2005 г. (т. 6 л.д. 115 - 116), от 23.12.2005 г. (т. 6 л.д. 121 - 122), оформленные в соответствии с п. 2 ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете". Также в материалы дела представлены счета, счета-фактуры и платежные поручения (т. 16 л.д. 44 - 52), подтверждающие оплату оказанных услуг.
Кроме того, сторонами Соглашения подготавливались и подписывались приложения к актам о предоставлении управленческих услуг (т. 6. л.д. 113, 114, 117 - 120, 123 - 128) Указанные приложения содержат информацию, подтверждающую реальность оказанных услуг и их состав. В частности, в них указывалось: имя предоставленного сотрудника, название проекта и его краткое описание, роль сотрудника в проекте, цель проекта и ожидаемый экономический эффект, информация по допущенным ошибкам.
Так, из приложений к актам о предоставлении управленческих услуг от 30.06.2005 г. (т. 6 л.д. 111 - 112), от 30.09.2005 г. (т. 6 л.д. 115 - 116), от 23.12.2005 г. (т. 6 л.д. 121 - 122) следует, что на протяжении 2 - 4 квартала 2005 г. Ланс Мукало осуществлял функции менеджера по производству, в этот период не допускал ошибок и просчетов, и не инициировал проектов, которые могли бы негативно сказаться на эффективности деятельности заявителя. Из приложения к акту видно, что Ланс Мукало участвовал в проекте "Стратегия производительности. Выработка стратегии и дорожной карты для внедрения наилучших международных производственных практик" и нес ответственность за реализацию мероприятий по улучшению производственных показателей, а также за повышение квалификации и потенциала работников.
Исследовав и оценив представленные в материал дела доказательства, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что заявитель документально подтвердил несение расходов в рамках Соглашения от 01.04.2005 г., заключенного с компанией "БАТ Россия Лимитед"; акты о предоставлении управленческих услуг позволяют установить, что содержащиеся в них сведения достоверны, соотносимы между собой, содержат всю необходимую информацию, и в совокупности подтверждают факт оказания предусмотренных пп. 18, 19 п. 1 ст. 264 НК РФ услуг, а также их связь с производством.
Доводы налогового органа о том, что заявителем не доказана экономическая обоснованность оплаченных услуг, в частности, не представлено доказательств того, что в результате деятельности Ланса Мукало существенно возросла производительность фабрики, отклоняются судом апелляционной инстанции по следующим основаниям.
В целях проверки обоснованности претензий налогового органа, предъявляемых к заявителю в акте проверки и решении ответчика, в части обоснованности услуг, оказанных заявителя Компанией "БАТ Россия Лимитед" по Соглашению об оказании управленческих услуг от 01.04.2005 г. (т. 6 л. 89), генеральным директором ОАО "БАТ-СТФ" был издан приказ от 05.06.2008 г. N 109/1 (т. 7 л. 14).
Согласно данного приказа менеджеру по производству Белову А.В. поручалось предоставить информацию относительно достигнутых результатов по Соглашению от 01.04.2005 г. по следующим направлениям: улучшение производительности фабрики; повышение стабильности качества продуктов; повышение надежности производственных процессов; улучшение способности реагирования на фабрике; повышение профессионального уровня работников.
В ходе исполнения данного поручения обобщена информация о результатах деятельности на фабрике исполнителя Ланса Мукало в период с апреля по декабрь 2005 г. (т. 7 л.д. 15 - 16) и установлено, что в результате деятельности Ланса Мукало существенно возросла производительность фабрики; начат процесс производства на фабрике сигарет Yava HL Li для российского рынка, Yava HL FF & Li, Viceroy FF & Li для Азербайджана, Rothmans FF & Mild для Армении и Белоруссии, Viceroy FF & Li для Грузии; увеличены объемы выпускаемой продукции, перераспределена структура выпускаемой продукции; усилен контроль за качеством продукции и приобретаемого сырья.
В рамках деятельности Ланса Мукало был осуществлен ряд мероприятий, направленных на повышение профессионального уровня работников фабрики, в том числе проведена аттестация работников, организованы профессиональные тренинги и т.д.
В ходе проверки заявителем предоставлялись доказательства того, что исполнитель Ланс Мукало с апреля по декабрь 2005 г. проживал в г. Саратове, а также имел доступ и фактически находился на фабрике ОАО "БАТ-СТФ" (т. 6 л.д. 129, 131 - 150, т. 7 л.д. 1 - 10).
Как следует из объяснительной записки Ланса Мукало (т. 7 л.д. 12 - 13), являвшегося фактическим исполнителем по Соглашению от 01.04.2005 г. (т. 6 л.д. 88 - 110), специфика оказанных им услуг предполагала его постоянное присутствие на территории фабрики. Фактически он выполнял функции менеджера по производству, т.е. осуществлял непосредственное руководство и координацию производственным сектором фабрики в рамках выполняемого проекта. В этой связи дополнительное предоставление какой-либо документации, связанной с производственной и финансовой деятельностью предприятия ему не требовалось. На протяжении всего периода оказания услуг он имел свободный доступ к подобной информации предприятия, а ознакомление с ней происходило непосредственно в рамках работы на фабрике. Необходимые комментарии к производственной и финансовой документации он также имел возможность получать у соответствующих специалистов фабрики во время нахождения на ее территории. Как подтверждает Ланс Мукало, процесс обмена информацией документально не оформлялся ввиду своего большого объема, а также постоянной корректировки.
Таким образом, данные, характеризующие производственные, финансовые показатели заявителя, производственные мощности машин и оборудования фабрики, а также данные о текущем профессиональном уровне сотрудников заявителя были получены исполнителем Лансом Мукало в ходе непосредственной работы на фабрике.
В связи с чем суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что действия предоставленного в рамках Соглашения от 01.04.2005 г. (т. 6 л.д. 88 - 110) персонала не только были направлены на получение дохода, но и привели к достижению тех целей, которые были перед исполнителем поставлены.
Кроме того, налоговым органом неверно квалифицирован предмет и экономический смысл Соглашения от 01.04.2005 г.
Соглашение от 01.04.2005 г. по своей сути представляет договор на предоставление персонала. Предметом такого договора всегда выступают отношения сторон по предоставлению работников определенной квалификации. При этом конкретные рабочие задачи ставятся перед предоставленным специалистом уже в рамках осуществления им своих рабочих функций при работе на предприятии-заказчике. Таким образом, существенным условием договора на предоставление персонала является именно профессиональная квалификация предоставляемого персонала. Лицо, предоставившее персонал, не несет ответственности за те задачи, которые будут поставлены заказчиком перед предоставленным персоналом, а также за результаты соответствующих проектов. Обязанности лица, представляющего персонал, считаются исполненными в момент такого предоставления.
В этой связи экономический смысл договора на предоставление персонала составляют непосредственные действия по предоставлению работников соответствующей профессиональной квалификации.
Налоговым органом доводов о ненадлежащей квалификации персонала, предоставленного в 2005 г. в рамках Соглашения от 01.04.2005 г. (т. 6 л.д. 88 - 110), не заявлено, потребность фабрики в подобном персонале также не оспаривается.
В этой связи суд первой инстанции правильно установил, что услуги, оказанные БАТ Россия Лимитед, являются для заявителя экономически обоснованными, т.к. приобретались последним для осуществления своей обычной хозяйственной деятельности.
Правомерность учета в целях налогообложения прибыли расходов, понесенных по аналогичному Соглашению, подтверждена постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 16.09.2008 г. по делу N А40-18689/08-75-55 (апелляционное производство N 09АП-9358/2008-АК).
В связи с изложенным, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что расходы заявителя по приобретению управленческих услуг БАТ Россия Лимитед соответствуют требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, являются экономически оправданными, документально подтвержденными, и связанными с деятельностью, направленной на получение дохода.
В оспариваемом решении Инспекция также указала на неправомерность применения заявителем налогового вычета по НДС в размере 771 689 руб., уплаченного в составе стоимости управленческих услуг, оказанных БАТ Россия Лимитед.
Порядок и условия применения налоговых вычетов по НДС установлены положениями ст. ст. 171 и 172 НК РФ.
Каких-либо замечаний в отношении документов, представленных заявителем для подтверждения права на применение налогового вычета, налоговым органом не заявлено.
При таких обстоятельствах, суд первой инстанции правомерно признал незаконным решение налогового органа в части доначисления НДС и привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ по указанному эпизоду.
В оспариваемом решении Инспекция указала на то, что заявитель в нарушение п. 1 ст. 272 НК РФ включил в состав расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации в 2005 г., расходы, относящиеся к 2004 г., на сумму 720 204,46 руб., что привело к неполной уплате налога в 2005 г. в размере 772 849,07 руб.
С учетом частичного отказа ОАО "БАТ-СТФ" от заявленных требований, налоговым установлено, что налоговая база по налогу на прибыль занижена на 712 383,99 руб. (720 204,46 - 5 467,12 - 120,77 - 2 232,58 руб.), что повлекло неполную уплату налога в размере 170 972,16 руб. (712 383,99 x 24%).
В обоснование своей правовой позиции налоговый орган указывает, что в соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы оплаты. По мнению Инспекции, затраты были образованы в отчетном периоде 2004 г., в связи с чем заявитель необоснованно относил понесенные затраты на расходы по налогу на прибыль в 2005 году.
Суд апелляционной инстанции считает решение налогового органа в указанной части незаконным и необоснованным по следующим основаниям.
Положения ст. 272 НК РФ по-разному определяет момент признания расходов на оплату работ и услуг в зависимости от того, относятся они к материальным расходам или к прочим: затраты на оплату работ (услуг), включаемые в состав материальных расходов, признаются в периоде подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (п. 2 ст. 272 НК РФ); затраты на оплату работ (услуг), включаемые в состав прочих расходов, признаются в периоде, на которую приходится дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Следовательно, если налогоплательщик признает затраты на оплату таких работ не в момент подписания акта, а в периоде, когда произведены расчеты за оказанную услугу, то его действия соответствуют пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ.
Поскольку ст. 272 НК РФ определены различные правила для признания расходов в зависимости от того, к какому элементу они относятся, необходимо установить, какие именно расходы имеются в виду.
Налоговым органом в решении указано 26 позиций затрат (т. 2 л. 94 - 95). Заявителем оспаривается правомерность исключения из состава расходов затрат обозначенных в позициях с 1 по 23 на общую сумму 712 383,99 руб.
При этом в качестве материальных расходов могут быть квалифицированы только затраты, обозначенные в позициях 7 и 8 (т. 2 л.д. 95) по контрагенту ОАО "Саратовэнерго" за оплату тепловой энергии (пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ) на общую сумму 7 007,21 руб.
Остальные позиции затрат к материальным расходам не относятся, поскольку не поименованы в п. 1 ст. 254 НК РФ. В этой связи указанные затраты должны квалифицироваться как прочие.
В силу пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ следует, что отражение затрат на оплату работ и услуг, подлежащих признанию по элементу "Прочие расходы", в периоде расчетов за эти услуги является правомерным.
Как видно из представленных заявителем платежных документов (т. 16 л.д. 55 - 75) следует, что затраты обозначенные в позициях 1, 4, 9 - 13, 19 - 22 (т. 2 л.д. 94 - 95) были оплачены в 2005 г. Следовательно, заявитель правомерно признал затраты на оплату таких работ и услуг в 2005 г. Общая сумма таких затрат составила 543 457,65 руб.
В оспариваемом решении налоговый орган ссылается на пп. 2.1. п. 2 учетной политики заявителя (т. 2 л.д. 100), согласно которому расходы признаются в том отчетном периоде, в котором возникают, исходя из условий сделок, и к которому они относятся, независимо от фактической оплаты. В связи с чем делает вывод, что в соответствии со ст. 272 и учетной политики заявителя спорные затраты должны быть учтены в налоговой базе 2004 г.
Суд апелляционной инстанции не может согласиться с указанным выводом налогового органа по следующим основаниям.
Пункт 2 ст. 254 НК РФ не должен применяться для признания прочих расходов, поскольку в нем прямо указано на применение его к материальным расходам.
Порядок признания работ, услуг, подлежащих включению в состав прочих расходов, установлен пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, согласно которому датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода - для расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги).
Положениями названной статьи не указано, что налогоплательщики должны закрепить в учетной политике одну из указанных в этой норме дат и ограничить тем самым возможность выбора любой из этих дат в конкретной ситуации. Отсутствует в этой норме и правило о том, что если налогоплательщик не закрепил в учетной политике выбранную дату, то он вообще не должен применять эту норму, а должен руководствоваться датой, указанной в п. 2 ст. 272 НК РФ (датой подписания акта).
Как правильно указал суд первой инстанции, признание расходов в более позднем налоговом периоде не влечет возникновения задолженности по налогу перед бюджетом.
Кроме того, перенесение спорных затрат из налоговой базы 2005 года в налоговую базу 2004 года, соответственно, повлечет за собой не только образование недоимки за 2005 год, но и возникновение у заявителя переплаты в соответствующих суммах за 2004 г. Это, в свою очередь, означает отсутствие фактической задолженности перед бюджетом.
Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в п. 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 г. N 5, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет, и эта переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, задолженность перед бюджетом в части уплаты конкретного налога не возникает.
Аналогичная позиция изложена в Письме Минфина РФ от 03.06.2005 г. N 03-02-07/1-133 (т. 8 л. 89).
Правомерность признания в расходах, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затрат, относящихся к прошлым налоговым периодам, подтверждена также постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 16.09.2008 г. по делу N А40-18689/08-75-55 (апелляционное производство N 09АП-9358/2008-АК).
В связи с изложенным, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о незаконности решения налогового органа в указанной части.
В апелляционной жалобе и оспариваемом решении Инспекция указывает на то, что заявитель в нарушение п. 3 ст. 169, п. 1 ст. 172 НК РФ неправомерно уменьшил общую сумму НДС в 2005 г. на налоговые вычеты в сумме 6 788 663 руб. К указанному выводу налоговый орган пришел на том основании, что заявитель документально не подтвердил период времени прихода и регистрации счетов-фактур в журнале регистрации, в связи с чем неправомерно относил в течение 2005 г. на налоговые вычеты суммы НДС по счетам-фактурам, которые были выставлены в 2004 г.
По мнению Инспекции, в качестве информации о дате поступления счета-фактуры может использоваться исключительно информация о дате регистрации счетов-фактур в журнале регистрации.
Суд апелляционной инстанции считает решение налогового органа в указанной части незаконным и необоснованным по следующим основаниям.
В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. п. 3, 6 - 8 ст. 171 НК РФ.
Как правильно указал суд первой инстанции, в силу ст. 172 НК РФ отсутствие у заявителя надлежащим образом оформленных журналов регистрации полученных счетов-фактур не может являться самостоятельным основанием для отказа в применении вычетов по НДС.
Налогоплательщик не лишен возможности подтверждения даты получения счетов фактур иным способом, помимо отражения их в журнале регистрации.
Представленные налоговому органу счета-фактуры (т. 8 л.д. 101 - 106), по которым отказано в вычете, содержат на оборотной стороне отметку в виде штампа с указанием даты получения документа.
Вопреки доводам налогового органа о недостоверности указанного способа определения даты получения документа, заявителем в рамках проверки предоставлены достаточные доказательства, подтверждающие существовавшую на предприятии в проверяемый период процедуру получения счетов-фактур и фиксации даты получения.
Так, налогоплательщиком были представлены следующие документы: список работников финансового отдела с указанием паспортных данных, которые в 2004 - 2005 гг. осуществляли проставление штампов на обратной стороне получаемых фабрикой счетов-фактур (т. 8 л.д. 108 - 109); должностные инструкции указанных работников, из которых следует, что в обязанности каждого из них входила обработка поступающих счетов-фактур, учет НДС и ведение книги покупок; объяснения заместителя главного бухгалтера ОАО "БАТ-СТФ" Тимченко О.Т. (т. 8 л.д. 110).
Исследовав и оценив представленные в материалы дела в совокупности и взаимной связи, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что заявитель подтвердил действительные даты получения счетов-фактур, а организованная им на фабрике процедура фиксации даты получения счетов-фактур является достоверной.
Доводы налогового органа о том, что в нарушение п. 3 ст. 169, п. 1 ст. 172 НК РФ заявителем НДС принят к вычету в более позднем налоговом периоде, отклоняются судом апелляционной инстанции, поскольку положение абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ указывает только на право налогоплательщика предъявить к вычету в полном объеме суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщикам основных средств, после их принятия налогоплательщиком на учет и не содержит запрета на предъявление к вычету таких сумм, уплаченных при приобретении основных средств, используемых при оказании налогоплательщиком услуг, перечисленных в пункте 1 статьи 164 Кодекса, за пределами налогового периода, в котором эти основные средства были поставлены на учет.
При таких обстоятельствах, суд первой инстанции правомерно признал недействительным оспариваемое по делу решение налогового органа N 02-1-31/10 от 04.06.2008 г. в части доначисления налога на прибыль в размере 7 656 100,09 руб., соответствующих пеней и штрафных санкций в сумме 1 531 220,017 руб., доначисления НДС в размере 10 603 191 руб., соответствующих пеней и штрафных санкций в сумме 782 304,6 руб.
Суд апелляционной инстанции считает, что судом первой инстанции выяснены все обстоятельства дела, правильно оценены доводы заявителя и заинтересованного лица и вынесено законное и обоснованное решение, в связи с чем апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению.
Доводы апелляционной жалобы не опровергают выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены или изменения обжалуемого решения суда первой инстанции.
Расходы по госпошлине по данному делу распределены в соответствии со ст. 110 АПК РФ, положениями главы 25.3 НК РФ и разъяснениями, данными Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Информационном письме от 13.03.2007 г. N 117 "Об отдельных вопросах практики применения главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации".
Руководствуясь ст. ст. 110, 176, 266, 267, 268, 269, 271 АПК РФ, арбитражный суд
решение Арбитражного суда г. Москвы от 13.10.2008 г. по делу N А40-35819/08-35-120 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Взыскать с МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 в доход федерального бюджета государственную пошлину по апелляционной жалобе в сумме 1 000 руб.
Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.
Председательствующий:
С.Н.КРЕКОТНЕВ
Судьи:
Н.Н.КОЛЬЦОВА
М.С.КОРАБЛЕВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ДЕВЯТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 25.12.2008 N 09АП-15864/2008-АК ПО ДЕЛУ N А40-35819/08-35-120
Разделы:Налог на имущество организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ДЕВЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 25 декабря 2008 г. N 09АП-15864/2008-АК
Дело N А40-35819/08-35-120
Резолютивная часть постановления объявлена 23.12.2008 г.Постановление изготовлено в полном объеме 25.12.2008 г.
Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:
Председательствующего судьи Крекотнева С.Н.
судей Кораблевой М.С., Кольцовой Н.Н.
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Сергиной Т.Ю.
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3
на решение Арбитражного суда г. Москвы от 13.10.2008 г.
по делу N А40-35819/08-35-120, принятое судьей Панфиловой Г.Е.
по иску (заявлению) ОАО "Бритиш Американ Тобакко - СТФ"
к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3
третье лицо ЗАО "Международные услуги по маркетингу табака"
о признании частично недействительным решения
при участии в судебном заседании:
от истца (заявителя) - Дуюнов А.Г. по доверенности от 20.10.2008 г. N 322, Андреева М.В. по доверенности от 20.10.2008 г. N 322, Никонов А.А. по доверенности от 20.10.2008 г. N 322
от ответчика (заинтересованного лица) - Георге О.В. по доверенности от 17.11.2008 г. N 03-1-27/099, Шиганов Д.А. по доверенности от 18.04.2008 г. N 02-1-27/037
от третьего лица - Трофимова Е.С. по доверенности от 01.03.2008 г. N 08/18/3-ВС
установил:
ОАО "Бритиш Американ Тобакко - СТФ" обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 о признании недействительным решения от 04.06.2008 г. N 02-1-31/10 в части доначисления налога на прибыль в размере 7 656 100,09 руб., соответствующих пеней и штрафных санкций в сумме 1 531 220,017 руб.; доначисления НДС в размере 10 603 191 руб., соответствующих пеней и штрафных санкций в сумме 782 304,6 руб. (с учетом уточнения заявленных требований в порядке ст. 49 АПК РФ).
Решением суда от 13.10.2008 г. заявленные требования удовлетворены. При этом суд исходил из того, что оспариваемое решение Инспекции является незаконным, не соответствует действующему законодательству о налогах и сборах Российской Федерации.
МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 не согласилась с принятым решением суда и обратилась с апелляционной жалобой и дополнением к ней, в которых просит его отменить, отказать в удовлетворении заявленных обществом требований в полном объеме, ссылаясь на его незаконность и необоснованность. В обоснование доводов апелляционной жалобы налоговый орган указывает на то, что заявитель неправомерно учел для налогообложения прибыли затраты на приобретение питьевой воды, расходы на приобретение технических и консультационных услуг, затраты на приобретение консультационных услуг ЗАО "МУМТ", затраты по приобретению управленческих услуг БАТ Россия Лимитед, учитывал в составе расходов для целей налогообложения прибыли в 2005 г. затраты, относящиеся к 2004 г., а также относил на налоговые вычеты суммы НДС по указанным эпизодам.
ОАО "Бритиш Американ Тобакко - СТФ" представило отзыв на апелляционную жалобу, в котором указывает, что заявитель надлежащим образом подтвердил правомерность своих требований, а решение суда принято на основе правильного применения норм материального и процессуального права, в связи с чем просит оставить его без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Третье лицо - ЗАО "Международные услуги по маркетингу табака" (далее - ЗАО "МУМТ") отзыв на апелляционную жалобу не представило, представитель третьего лица в судебном заседании суда апелляционной инстанции поддержал правовую позицию заявителя, просил решение суда первой инстанции оставить без изменения, в удовлетворении жалобы налогового органа - отказать.
Рассмотрев дело в порядке ст. ст. 266, 268 АПК РФ, заслушав объяснения представителя заинтересованного лица, поддержавшего доводы и требования апелляционной жалобы, заявителя и третьего лица, изучив материалы дела, суд апелляционной инстанции не находит оснований к удовлетворению апелляционной жалобы и отмене или изменению решения арбитражного суда, принятого в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и обстоятельствами дела.
При исследовании обстоятельств дела установлено, что МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты: акциза, ЕСН, НДФЛ, НДС, налога на прибыль организации, транспортного налога, налога на имущество организаций, водного налога, региональных и местных налогов, а также валютного законодательства за 2004 - 2005 годы, по результатам которой составлен акт проверки от 27.03.2008 г. N 02-1-30/6 (т. 1 л. 47 - 143) и, с учетом рассмотрения возражений налогоплательщика на акт проверки, вынесено оспариваемое по делу решение от 04.06.2008 г. N 02-1-31/10 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения (т. 2 л.д. 40 - 131).
Учитывая объем дела, количество представленных в рамках рассмотрения спора доказательств и пояснений сторон, изложение описательной части постановления суда апелляционной инстанции производится по эпизодам.
В оспариваемом решении Инспекция указала на то, что заявителем занижена налоговая база по налогу на прибыль в 2005 году на 1 021 171,42 руб. в результате неправомерного отнесения на расходы затрат по приобретению питьевой воды, что повлекло неуплату налога на прибыль в 2005 году в размере 245 081,14 руб. К указанному выводу налоговый орган на том основании, что заявителем не представлена справка Госсанэпиднадзора о несоответствии водопроводной воды санитарно-эпидемиологическим правилам и нормам; общество не доказало экономическую обоснованность расходов по приобретению питьевой воды.
Суд апелляционной инстанции считает решение налогового органа в указанной части незаконным и необоснованным по следующим основаниям.
В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Согласно пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством Российской Федерации.
Факт несения обществом расходов на приобретение питьевой воды подтверждается представленными в материалы дела документами: договорами с ООО "Чистая вода" от 02.02.2004 г. N 31 (т. 3 л.д. 1 - 8), от 08.02.2005 г. N 32 (т. 3 л.д. 9 - 15), счетами, счетами-фактурами и платежными поручениями (т. 12 л.д. 3 - 150, т. 13, т. 14, т. 15, т. 16 л.д. 1 - 23).
Вопреки доводам налогового органа суд первой инстанции с учетом положений ст. ст. 163, 209, 212 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ) пришел к обоснованному выводу о том, что обеспечение условий труда, направленных на сохранение жизни и здоровья работника в процессе трудовой деятельности, является обязанностью работодателя в соответствии с требованиями действующего законодательства.
Как правильно указал суд первой инстанции, обеспечение работников качественной питьевой водой направлено на сохранение жизни и здоровья работников и является неотъемлемой составляющей нормальных условий труда, что свидетельствует о правомерности отнесения соответствующих затрат на расходы в соответствии с требованиями пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Так, по данным печатных изданий в целом в России водопроводная вода не соответствует качеству питьевой (т. 16 л.д. 150, т. 17 л.д. 1 - 16), в аварийном состоянии сейчас находится около 40% городской водопроводной сети (т. 16 л.д. 150, т. 17 л.д. 1 - 4).
Доводы налогового органа о том, что заявителем не представлена справка Госсанэпиднадзора о несоответствии водопроводной воды санитарно-эпидемиологическим правилам и нормам, неправомерны, поскольку положениями НК РФ не предусмотрено представление указанной справки в качестве обязательного условия для подтверждения обоснованности отнесения затрат на приобретение питьевой воды в состав расходов, предусмотренных пп. 7 п. 1. ст. 264 НК РФ.
Кроме того, налоговым органом не приведены доказательства, подтверждающие, что вода, поступающая заявителю на основании договора с организацией водопроводно-канализационного хозяйства, соответствует санитарно-эпидемиологическим нормам для питьевой воды.
Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определениях от 04.06.2007 г. N 320-О-П, 366-О-П, обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8 часть 1, Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.
Правомерность учета в составе расходов в целях налогообложения прибыли затрат на приобретение питьевой воды подтверждена, в частности, постановлениями ФАС Московского округа от 11.09.2006 г. N КА-А40/8421-06, от 16.08.2006 г. N КА-А40/7454-06, от 18.12.2007 г. N КА-А40/13151-07, от 23.08.2007 г. N КА-А40/7304-07, от 20.02.2008 г. N КА-А40/580-08 и т.д.
Исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства и пояснения сторон, суд апелляционной инстанции считает, что заявитель документально подтвердил несение расходов на приобретение питьевой воды, их экономическую обоснованность и производственный характер, в связи с чем решение налогового органа в указанной части правомерно признано судом первой инстанции незаконным, не соответствующим НК РФ.
В оспариваемом решении Инспекция также указала на неправомерность применения заявителем налогового вычета по НДС в размере 179 532 руб. по операциям по поставке питьевой воды.
В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ, налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.
Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 настоящего Кодекса.
В целях подтверждения права на применение налогового вычета заявителем в налоговый орган и материалы дела представлены договоры с ООО "Чистая вода" от 02.02.2004 г. N 31 (т. 3 л.д. 1 - 8), от 08.02.2005 г. N 32 (т. 3 л.д. 9 - 15), счета, счета-фактуры и платежные поручения (т. 12 л.д. 3 - 150, т. 13, т. 14, т. 15, т. 16 л.д. 1 - 23).
Каких-либо замечаний по представленным заявителем счетам-фактурам налоговым органом не заявлено.
При таких обстоятельствах, суд первой инстанции правомерно признал незаконным решение налогового органа в части доначисления НДС и привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ по указанному эпизоду.
В оспариваемом решении Инспекция указала на то, что заявитель в нарушение п. 1 ст. 252 НК РФ включил в расходы затраты по приобретению технических и консультационных услуг у компании "BRITISH AMERICAN TOBACCO (INVESTMENTS) LIMITED" (далее - БАТ Инвестментс) в 2005 г. в общей сумме 9 897 241 руб. В обоснование своей правовой позиции налоговый орган в решении и апелляционной жалобе ссылается на то, что акты приемки-передачи оказанных услуг не содержат информации о конкретном наименовании и объеме выполненных работ (услуг), а также сумме оплаты за каждый конкретный вид работы (услуги); Кроме того, Инспекция указывает на то, что у заявителя отсутствуют отчеты о проделанной работе.
Суд апелляционной инстанции считает решение налогового органа в указанной части незаконным и необоснованным по следующим основаниям.
Как видно из материалов дела, основным видом деятельности заявителя является производство и реализация табачной продукции.
В рамках указанной деятельности с компанией БАТ Инвестментс было заключено Соглашение от 05.01.2000 г. на оказание технических и консультационных услуг по всем вопросам в области производства табака и табачной промышленности (т. 3 л.д. 79 - 98).
В пункте 3 Соглашения приведена подробная расшифровка технических и консультационных услуг, предоставляемых в рамках Соглашения, в их числе:
- предоставление консультаций, информации, отчетов по научным проблемам в области блендинга и производства, химического состава табака и дизайна сигарет, оценки оборудования, контроля качества табака, анализа дыма и т.д.;
- предоставление информации по результатам научных исследований в области производственных процессов изучения новых материалов для производства сигарет;
- предоставление консультаций по вопросам соответствия дизайна, блендинга и производства табачной продукции международным нормам;
- предоставление информации о производственных процессах, рекомендаций об удобрениях, пестицидах, оценка восстановительных процедур и технических сооружений, рекомендации по расположению производственных зданий и оборудования;
- предоставление информации в области безопасности оборудования, гигиены, стандартов качества, эффективного использования электроэнергии и технологии консервации (в т.ч. составление отчетов, чертежей, схем);
- предоставление консультаций по отдельным видам исследований;
- предоставление информации о наличии образовательных программ в области табачной промышленности;
- предоставление рекомендаций о методах подбора и оценки работы персонала, консультации по обучению и развитию персонала и производственных отношений;
- предоставление рекомендаций по внутреннему контролю и безопасности, развитию систем управления, технологических инноваций в области компьютерной обработки данных и компьютеризации;
- предоставление по запросу информации в сфере финансовых отношений, аудита, принципах и практике налогообложения, международному праву, влияющему на деятельность компаний;
- предоставление периодических сводок и комментариев по публикациям в мировой печати информации о табачном производстве и т.д.
В соответствии с пп. 14, 15 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, отнесены расходы на юридические, информационные, консультационные и иные аналогичные услуги.
Факт реального оказания услуг компанией БАТ Инвестментс подтверждается представленными в материалы дела поквартальными актами сдачи-приемки услуг от 31.03.2005 г., от 30.06.2005 г., от 30.09.2005 г., от 31.12.2005 г. (т. 3 л.д. 99 - 114), оформленными в соответствии с требованиями ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".
В соответствии с п. (з) ст. 3 Соглашения консультации осуществлялись по каналам связи (телефону, факсу и другим средствам телекоммуникации). Информация о соответствующих профильных специалистах содержится, в частности, в информационной базе БАТ Инвестментс (т. 3 л.д. 116 - 150, т. 4 л.д. 1 - 7).
Как правильно указал суд первой инстанции, такой способ получения консультаций соответствует сложившейся деловой практике, что подтверждается, например, Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 02.09.2008 г. N 5002/08.
Помимо актов приема-сдачи оказанных услуг (т. 3 л.д. 99 - 114) и пояснений сотрудника заявителя Белова А. (т. 3 л.д. 115), факт оказания услуг был установлен судом на основании справки БАТ Инвестментс о стоимости услуг (т. 16 л.д. 26 - 28), перечня инструкций, политик, стандартов, методологий и иных документов, разработанных и обновляемых в рамках Соглашения (т. 4 л.д. 8 - 16); конкретных примеров таких инструкций (т. 4 л.д. 17 - 25); распечаток из информационной базы, принадлежащей БАТ Инвестментс и содержащей полную информацию о проводимых тренингах, курсах, обучении, а также сведения по различным вопросам табачного производства, в том числе, сведения о принятых системах маркировки продукции, сырья и материалов, системах контроля качества, оценке поставщиков, о развитии финансовой практики технологий, о системах и процедурах аудита, информация о передовом опыте других подразделений и компаний, входящих в группу БАТ, в области производства, управления и реализации проектов (т. 3 л.д. 116 - 150, т.д. 4 л. 1 - 7).
Оплата услуг подтверждается платежными поручениями от 28.04.2005 г. N 6221, от 19.07.2005 г. N 6456, от 20.10.2005 г. N 6719, от 24.01.2006 г. N 4062, а также банковскими выписками со счетов заявителя за спорный период (т. 3 л.д. 99 - 114).
Представленные в материалы дела документы позволяют соотнести факт оказания заявителю услуги с вопросами, по которым обществу оказывались услуги в рамках Соглашения, а также установить их связь с деятельностью по производству и реализации сигарет, т.е. с деятельностью, направленной на получение дохода.
Так, технические услуги, предоставляемые БАТ Инвестментс, заключаются в получении технических советов и в предоставлении доступа к информационным ресурсам посредством использования определенных технических средств, в первую очередь, таких как электронные информационные базы. Факт предоставления такого доступа заявителю, и также производственный характер содержащейся в этой базе информации, подтверждается представленными в материалы дела распечатками (т. 3 л.д. 116 - 150, т. 4 л. 1 - 7), а также справкой БАТ Инвестментс о стоимости услуг (т. 16 л.д. 26 - 28).
По своей правовой природе Соглашение (т. 3 л.д. 79 - 98) является договором возмездного оказания услуг, по которому исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.
Из п. 2 ст. 720, ст. 783 ГК РФ следует, что факт возмездного оказания услуг может удостоверяться соответствующим актом.
Вопреки доводам налогового органа спорные акты приемки-сдачи услуг содержат все обязательные реквизиты, предусмотренные Законом "О бухгалтерском учете".
В Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" указано, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
Налоговый орган, ссылаясь на названное Постановление, не приводит каких-либо доказательств того, что представленные заявителем акты и иные документы, содержат неполные, недостоверные и (или) противоречивые сведения.
Как правильно указал суд первой инстанции, достоверно установить, какие именно услуги были оказаны заявителю, возможно на основании: актов сдачи-приемки, из которых следует, что хозяйственные операции заключались в целях оказания технических и консультационных услуг, перечень которых приведен в пунктах 3 и 4 Соглашения; справки, составленной БАТ Инвестментс и содержащей расшифровку стоимости услуг, оказанных в рамках Соглашения в 2005 г. (т. 16 л.д. 26 - 28), в которой содержится детализированная информация по оказанным услугам с указанием конкретных исполнителей, стоимости, содержания, сотрудников заявителя, ответственных за получение соответствующих услуг.
Доводы налогового органа о том, что представленные заявителем акты сдачи-приемки не содержат конкретной информации о сумме оплаты за каждый конкретный вид работы (услуги), неправомерны, поскольку порядок оформления отношений между заявителем и БАТ Инвестментс не предполагает раздельной фиксации стоимости оказанных услуг по каждому вопросу.
В частности, в п. 7 (a) (i) Соглашения (в редакции дополнения N 1 от 30.06.2004 г.) (т. 3 л.д. 88 - 89) установлено, что БАТ Инвестментс выставляет Компании счета на основе фактических затрат по оказанным услугам и рекомендациям, данные затраты распределяются ВАТ и предоставляются для оплаты Компанией на основе, наиболее приемлемой для ВАТ.
Таким образом, в силу установленных между сторонами договорных отношений, компания БАТ Инвестментс не обязана представлять заявителю информацию о стоимости каждой составляющей оказанных услуг.
Кроме того, глава 25 НК РФ не содержит такого условия для признания расходов по консультационным услугам как указание в акте суммы, приходящейся на каждый конкретный вопрос в рамках оказанных услуг. Отсутствуют также условия и об обязательном наличии отчетов о проделанной работе.
Кроме того, суд апелляционной инстанции учитывает вступившие в законную силу решения Арбитражного суда г. Москвы от 06.10.2005 г. N А40-6378/05-90-3034 (т. 4 л.д. 26 - 35) и от 03.06.2008 г. N А40-18689/08-75-555 (т. 4 л.д. 36 - 75), которыми включение в состав расходов затрат на оплату технических и консультационных услуг, оказанных БАТ Инвестментс, было признано правомерным и обоснованным.
В связи с изложенным, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что расходы заявителя на оплату услуг компании БАТ Инвестментс соответствуют требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, являются экономически оправданными, документально подтвержденными, и связанными с деятельностью, направленной на получение дохода. Следовательно, заявитель правомерно включил затраты в размере 9 897 241 руб. в состав прочих расходов.
В оспариваемом решении Инспекция также указала на неправомерность применения заявителем налогового вычета по НДС в размере 1 297 966 руб., уплаченного в составе стоимости технических и консультационных услуг БАТ Инвестментс.
Порядок и условия применения налоговых вычетов по НДС установлены положениями ст. ст. 171 и 172 НК РФ.
Налогоплательщиком в материалы дела представлены счета-фактуры N 050104/3пр от 28.04.2005 г., N 050172/1 Опр от 22.07.2005 г., N 050256/4пр от 20.10.2005 г., N 127 от 24.01.2006 г. и платежными поручениями N 190 от 28.04.2005 г., N 377 от 22.07.2005 г., N 560 от 20.10.2005 г., N 14 от 24.01.2006 г. (т. 9 л.д. 8 - 15).
Налоговым органом каких-либо замечаний в отношении счетов-фактур, представленных заявителем для подтверждения права на применение налогового вычета, не заявлено.
При таких обстоятельствах, суд первой инстанции правомерно признал незаконным решение налогового органа в части доначисления НДС и привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ по указанному эпизоду.
В оспариваемом решении Инспекция указала на то, что в результате неправомерного включения в расходы затрат на приобретение управленческих услуг ЗАО "МУМТ" заявителем занижена налоговая база по налогу на прибыль на 15 982 418,02 руб., что привело к неуплате налога на прибыль в 2005 г. в размере 3 835 780,32 руб. К указанному выводу налоговый орган пришел с учетом следующего: заявитель не представил документы, характеризующие выполненные работы, т.е. не смог сообщить конкретный перечень работ, которые были получены в рамках управленческого договора; акты об оказанных услугах не содержат информации о конкретном наименовании и объеме выполненных работ (услуг), а также сумме оплаты за каждый конкретный вид работы (услуги) и, следовательно, не соответствуют требованиям федерального законодательства о бухгалтерском учете; документы, которые подтверждали бы фактическое выполнение работ, не представлены; заявителем получена необоснованная налоговая выгода, не обусловленная разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).
Суд апелляционной инстанции считает решение налогового органа в указанной части незаконным и необоснованным по следующим основаниям.
Как видно из материалов дела, в течение 2005 г. заявителю по договору от 01.01.2004 г. N 11 (т. 4 л.д. 81 - 88) ЗАО "Международные услуги по маркетингу табака" (далее - ЗАО "МУМТ") оказывало консультационные услуги, связанные с процессом производства табачной продукции.
В соответствии с пп. 14 и 15 п. 1 ст. 264 НК РФ к расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на информационные, консультационные и иные аналогичные услуги.
Согласно пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ в состав материальных расходов включаются затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями. При этом, к работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы.
В силу пп. 1 п. 1 ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя, в том числе, расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров.
На основании этих норм налогоплательщик включал затраты на оплату перечисленных выше услуг ЗАО "МУМТ" в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
По своей правовой природе договор от 01.01.2004 г. N 11 (т. 4 л.д. 81 - 88) является договором возмездного оказания услуг, по которому исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.
Из п. 2 ст. 720, ст. 783 ГК РФ следует, что факт возмездного оказания услуг может удостоверяться соответствующим актом.
Пунктом 3.3 названного договора N 11 (т. 4 л.д. 81 - 88) установлено, что по окончании каждого квартала стороны подписывают акт об оказанных услугах.
Заявителем и ЗАО "МУМТ" были подписаны протоколы соглашения о договорной цене и акты приемки-сдачи оказанных услуг от 31.03.2005 г. 30.06.2005 г., 30.09.2005 г., 30.12.2005 г. (т. 4 л. 89 - 96), оформленные в соответствии с п. 2 Федерального закона "О бухгалтерском учете". Также в материалы дела представлены счета-фактуры и платежные поручения (т. 16 л.д. 35 - 43), подтверждающие оплату оказанных услуг.
Исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что заявитель документально подтвердил несение расходов, понесенных по договору от 01.01.2004 г. N 11, заключенному с ЗАО "МУМТ".
Вопреки доводам налогового органа о том, что в актах не содержится информации о конкретном наименовании работ, их объемах, сумме оплаты за конкретный вид, в п. 2 названного договора приведен полный перечень услуг, подлежащих оказанию ЗАО "МУМТ", а также подробное описание каждой услуги с перечислением всех действий, ее составляющих. Кроме того, в каждом соответствующем пункте дано описание тех конкретных действий, которые должны быть совершены исполнителем в рамках услуг этого вида. Описание конкретных действий, подлежащих совершению в рамках исполнения определенных договором услуг, дано также в п. 2.2, 2.3, 2.5 - 2.7, 2.10 раздела 2 договора.
Ежеквартально стороны составляли акты приема-сдачи оказанных услуг, а в протоколах согласовывали стоимость услуг за каждый квартал, которые ссылки на то, что ЗАО "МУМТ" осуществляло действия, указанные в разделе 2 договора.
Таким образом, имеющиеся у заявителя документы достоверны, соотносимы между собой, содержат всю необходимую информацию, и в совокупности подтверждают выполнение ЗАО "МУМТ" принятых по договору обязательств. Совокупность представленных в материалы дела документов позволяла установить, какие именно услуги были оказаны заявителю, за какой период и в какой сумме.
Кроме того, реальность выполнения ЗАО "МУМТ" принятых по договору обязательств подтверждается письменными пояснениями самого ЗАО "МУМТ", привлеченного в дело в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований (т. 17 л.д. 133 - 136).
В указанных пояснениях ЗАО "МУМТ" подтверждает, что в течение 2005 г. оказывало ОАО "БАТ-СТФ" услуги по управлению процессом производства табачной продукции в соответствии с условиями договора N 11 от 01.01.2004 г. Общая стоимость оказанных услуг за 2005 г. составила 18 839 311,27 руб. ЗАО "МУМТ" оказывало услуги в соответствии с Разделом 2 указанного Договора, который содержит перечень подлежащих оказанию услуг. Представитель третьего лица также пояснил, что в каждом пункте договора подробно указываются конкретные действия, которые ЗАО "МУМТ" совершает для выполнения соответствующей задачи.
В материалах дела также имеются внутренние документы (предложения по снижению затрат, плану производства соусированного берлея и жилки 2004 г., информация по отслеживанию уровня запасов на 2004 - 2005 гг., планирование финансовых потоков в 2004 - 2005 гг.), оформляемые ЗАО "МУМТ" в процессе выполнения услуг по договору, которые позволяют установить, что сведения о фактическом оказании предусмотренных договором услуг, содержащиеся в акте приемки услуг, соответствуют действительности.
Указывая на отсутствие в актах сведений об объемах работ и их стоимости, налоговый орган не учитывает, что ни действующее законодательство, ни договор не предполагают оплату работ в зависимости от того, услуги какого вида были оказаны заявителю. Фактическая оплата услуг производилась исходя из стоимости понесенных по договору затрат, увеличенных на 5%. Таким образом, объем платежа не различался в зависимости от вида оказанных услуг, но был привязан к их фактическому объему через те реальные затраты, которые ЗАО "МУМТ" понесло в связи с деятельностью по договору.
Правомерность учета в целях налогообложения прибыли расходов, понесенных по аналогичному договору, подтверждена постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 16.09.2008 г. по делу N А40-18689/08-75-55 (апелляционное производство N 09АП-9358/2008-АК).
В связи с изложенным, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что расходы заявителя на оплату консультационных услуг ЗАО "МУМТ" соответствуют требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, являются экономически оправданными, документально подтвержденными, и связанными с деятельностью, направленной на получение дохода.
В оспариваемом решении Инспекция также указала на неправомерность применения заявителем налогового вычета по НДС в размере 2 165 342 руб., уплаченного в составе стоимости управленческих услуг, оказанных ЗАО "МУМТ".
Порядок и условия применения налоговых вычетов по НДС установлены положениями ст. ст. 171 и 172 НК РФ.
Каких-либо замечаний в отношении документов, представленных заявителем для подтверждения права на применение налогового вычета, налоговым органом не заявлено.
При таких обстоятельствах, суд первой инстанции правомерно признал незаконным решение налогового органа в части доначисления НДС и привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ по указанному эпизоду.
В оспариваемом решении Инспекция указывает на то, что заявителем в нарушение п. 1 ст. 252 НК РФ учтены для целей налогообложения прибыли расходы затрат на приобретение управленческих услуг БАТ Россия Лимитед в размере 4 287 162,29 руб., что повлекло неуплату налога на прибыль в 2005 г. в сумме 1 028 918,94 руб. К указанному выводу налоговый орган пришел с учетом следующего: услуги БАТ Россия Лимитед фактически не могли быть оказаны в связи с тем, что для предоставления таких услуг требовались иные хозяйственные операции, в том числе, операции по передаче тестов (тематических записок) в адрес исполнителя, характеризующий профессиональный уровень слушателей, либо операции по передаче технической или иной документации (информации); заявителем не доказана экономическая обоснованность оплаченных услуг, в частности, не представлено доказательств того, что в результате деятельности Ланса Мукало существенно возросла производительность фабрики.
Суд апелляционной инстанции считает решение налогового органа в указанной части незаконным и необоснованным по следующим основаниям.
Как видно из материалов дела, заявителю по Соглашению об оказании управленческих услуг от 01.04.2005 г. (т. 6 л.д. 88 - 110) в 2005 году компания "БАТ Россия Лимитед" (далее - Исполнитель) оказывала управленческие услуги.
Из раздела 1 Соглашения следует, что оказываемые Исполнителем услуги заключались в предоставлении руководящих и управленческих услуг, связанных с повседневной деятельностью налогоплательщика, для осуществления которых у Исполнителя имеются специализированные знания и опыт. Для оказания этих услуг Исполнителем представлялся персонал (в проверяемом периоде менеджер по производству), который, используя имеющиеся у него знания, навыки и опыт, участвовал в повседневной хозяйственной деятельности фабрики заявителя.
В соответствии с пп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам относятся расходы на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями.
Согласно пп. 19 п. 1 ст. 264 НК РФ в состав прочих расходов включаются расходы на услуги по предоставлению работников (технического и управленческого персонала) сторонними организациями для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией. На основании этих норм заявитель включал затраты на оплату услуг, оказанных Исполнителем, в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
По своей правовой природе Соглашение от 01.04.2005 г. (т. 6 л. 88 - 110) является договором возмездного оказания услуг, по которому исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги (п. 1 ст. 779 ГК РФ).
Из п. 2 ст. 720, ст. 783 ГК РФ следует вывод, что факт возмездного оказания услуг может удостоверяться соответствующим актом.
Пунктом 2 раздела II Соглашения от 01.04.2005 г. (т. 6 л. 89) предусмотрено, что по окончании каждого квартала стороны подписывают акт о предоставлении управленческих услуг, который подтверждает, что Персонал, указанный в ежеквартальном Дополнении был реально предоставлен, и что услуги реально оказаны.
Налогоплательщиком и Исполнителем были подписаны акты о предоставлении управленческих услуг от 30.06.2005 г. (т. 6 л.д. 111 - 112), от 30.09.2005 г. (т. 6 л.д. 115 - 116), от 23.12.2005 г. (т. 6 л.д. 121 - 122), оформленные в соответствии с п. 2 ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете". Также в материалы дела представлены счета, счета-фактуры и платежные поручения (т. 16 л.д. 44 - 52), подтверждающие оплату оказанных услуг.
Кроме того, сторонами Соглашения подготавливались и подписывались приложения к актам о предоставлении управленческих услуг (т. 6. л.д. 113, 114, 117 - 120, 123 - 128) Указанные приложения содержат информацию, подтверждающую реальность оказанных услуг и их состав. В частности, в них указывалось: имя предоставленного сотрудника, название проекта и его краткое описание, роль сотрудника в проекте, цель проекта и ожидаемый экономический эффект, информация по допущенным ошибкам.
Так, из приложений к актам о предоставлении управленческих услуг от 30.06.2005 г. (т. 6 л.д. 111 - 112), от 30.09.2005 г. (т. 6 л.д. 115 - 116), от 23.12.2005 г. (т. 6 л.д. 121 - 122) следует, что на протяжении 2 - 4 квартала 2005 г. Ланс Мукало осуществлял функции менеджера по производству, в этот период не допускал ошибок и просчетов, и не инициировал проектов, которые могли бы негативно сказаться на эффективности деятельности заявителя. Из приложения к акту видно, что Ланс Мукало участвовал в проекте "Стратегия производительности. Выработка стратегии и дорожной карты для внедрения наилучших международных производственных практик" и нес ответственность за реализацию мероприятий по улучшению производственных показателей, а также за повышение квалификации и потенциала работников.
Исследовав и оценив представленные в материал дела доказательства, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что заявитель документально подтвердил несение расходов в рамках Соглашения от 01.04.2005 г., заключенного с компанией "БАТ Россия Лимитед"; акты о предоставлении управленческих услуг позволяют установить, что содержащиеся в них сведения достоверны, соотносимы между собой, содержат всю необходимую информацию, и в совокупности подтверждают факт оказания предусмотренных пп. 18, 19 п. 1 ст. 264 НК РФ услуг, а также их связь с производством.
Доводы налогового органа о том, что заявителем не доказана экономическая обоснованность оплаченных услуг, в частности, не представлено доказательств того, что в результате деятельности Ланса Мукало существенно возросла производительность фабрики, отклоняются судом апелляционной инстанции по следующим основаниям.
В целях проверки обоснованности претензий налогового органа, предъявляемых к заявителю в акте проверки и решении ответчика, в части обоснованности услуг, оказанных заявителя Компанией "БАТ Россия Лимитед" по Соглашению об оказании управленческих услуг от 01.04.2005 г. (т. 6 л. 89), генеральным директором ОАО "БАТ-СТФ" был издан приказ от 05.06.2008 г. N 109/1 (т. 7 л. 14).
Согласно данного приказа менеджеру по производству Белову А.В. поручалось предоставить информацию относительно достигнутых результатов по Соглашению от 01.04.2005 г. по следующим направлениям: улучшение производительности фабрики; повышение стабильности качества продуктов; повышение надежности производственных процессов; улучшение способности реагирования на фабрике; повышение профессионального уровня работников.
В ходе исполнения данного поручения обобщена информация о результатах деятельности на фабрике исполнителя Ланса Мукало в период с апреля по декабрь 2005 г. (т. 7 л.д. 15 - 16) и установлено, что в результате деятельности Ланса Мукало существенно возросла производительность фабрики; начат процесс производства на фабрике сигарет Yava HL Li для российского рынка, Yava HL FF & Li, Viceroy FF & Li для Азербайджана, Rothmans FF & Mild для Армении и Белоруссии, Viceroy FF & Li для Грузии; увеличены объемы выпускаемой продукции, перераспределена структура выпускаемой продукции; усилен контроль за качеством продукции и приобретаемого сырья.
В рамках деятельности Ланса Мукало был осуществлен ряд мероприятий, направленных на повышение профессионального уровня работников фабрики, в том числе проведена аттестация работников, организованы профессиональные тренинги и т.д.
В ходе проверки заявителем предоставлялись доказательства того, что исполнитель Ланс Мукало с апреля по декабрь 2005 г. проживал в г. Саратове, а также имел доступ и фактически находился на фабрике ОАО "БАТ-СТФ" (т. 6 л.д. 129, 131 - 150, т. 7 л.д. 1 - 10).
Как следует из объяснительной записки Ланса Мукало (т. 7 л.д. 12 - 13), являвшегося фактическим исполнителем по Соглашению от 01.04.2005 г. (т. 6 л.д. 88 - 110), специфика оказанных им услуг предполагала его постоянное присутствие на территории фабрики. Фактически он выполнял функции менеджера по производству, т.е. осуществлял непосредственное руководство и координацию производственным сектором фабрики в рамках выполняемого проекта. В этой связи дополнительное предоставление какой-либо документации, связанной с производственной и финансовой деятельностью предприятия ему не требовалось. На протяжении всего периода оказания услуг он имел свободный доступ к подобной информации предприятия, а ознакомление с ней происходило непосредственно в рамках работы на фабрике. Необходимые комментарии к производственной и финансовой документации он также имел возможность получать у соответствующих специалистов фабрики во время нахождения на ее территории. Как подтверждает Ланс Мукало, процесс обмена информацией документально не оформлялся ввиду своего большого объема, а также постоянной корректировки.
Таким образом, данные, характеризующие производственные, финансовые показатели заявителя, производственные мощности машин и оборудования фабрики, а также данные о текущем профессиональном уровне сотрудников заявителя были получены исполнителем Лансом Мукало в ходе непосредственной работы на фабрике.
В связи с чем суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что действия предоставленного в рамках Соглашения от 01.04.2005 г. (т. 6 л.д. 88 - 110) персонала не только были направлены на получение дохода, но и привели к достижению тех целей, которые были перед исполнителем поставлены.
Кроме того, налоговым органом неверно квалифицирован предмет и экономический смысл Соглашения от 01.04.2005 г.
Соглашение от 01.04.2005 г. по своей сути представляет договор на предоставление персонала. Предметом такого договора всегда выступают отношения сторон по предоставлению работников определенной квалификации. При этом конкретные рабочие задачи ставятся перед предоставленным специалистом уже в рамках осуществления им своих рабочих функций при работе на предприятии-заказчике. Таким образом, существенным условием договора на предоставление персонала является именно профессиональная квалификация предоставляемого персонала. Лицо, предоставившее персонал, не несет ответственности за те задачи, которые будут поставлены заказчиком перед предоставленным персоналом, а также за результаты соответствующих проектов. Обязанности лица, представляющего персонал, считаются исполненными в момент такого предоставления.
В этой связи экономический смысл договора на предоставление персонала составляют непосредственные действия по предоставлению работников соответствующей профессиональной квалификации.
Налоговым органом доводов о ненадлежащей квалификации персонала, предоставленного в 2005 г. в рамках Соглашения от 01.04.2005 г. (т. 6 л.д. 88 - 110), не заявлено, потребность фабрики в подобном персонале также не оспаривается.
В этой связи суд первой инстанции правильно установил, что услуги, оказанные БАТ Россия Лимитед, являются для заявителя экономически обоснованными, т.к. приобретались последним для осуществления своей обычной хозяйственной деятельности.
Правомерность учета в целях налогообложения прибыли расходов, понесенных по аналогичному Соглашению, подтверждена постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 16.09.2008 г. по делу N А40-18689/08-75-55 (апелляционное производство N 09АП-9358/2008-АК).
В связи с изложенным, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что расходы заявителя по приобретению управленческих услуг БАТ Россия Лимитед соответствуют требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, являются экономически оправданными, документально подтвержденными, и связанными с деятельностью, направленной на получение дохода.
В оспариваемом решении Инспекция также указала на неправомерность применения заявителем налогового вычета по НДС в размере 771 689 руб., уплаченного в составе стоимости управленческих услуг, оказанных БАТ Россия Лимитед.
Порядок и условия применения налоговых вычетов по НДС установлены положениями ст. ст. 171 и 172 НК РФ.
Каких-либо замечаний в отношении документов, представленных заявителем для подтверждения права на применение налогового вычета, налоговым органом не заявлено.
При таких обстоятельствах, суд первой инстанции правомерно признал незаконным решение налогового органа в части доначисления НДС и привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ по указанному эпизоду.
В оспариваемом решении Инспекция указала на то, что заявитель в нарушение п. 1 ст. 272 НК РФ включил в состав расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации в 2005 г., расходы, относящиеся к 2004 г., на сумму 720 204,46 руб., что привело к неполной уплате налога в 2005 г. в размере 772 849,07 руб.
С учетом частичного отказа ОАО "БАТ-СТФ" от заявленных требований, налоговым установлено, что налоговая база по налогу на прибыль занижена на 712 383,99 руб. (720 204,46 - 5 467,12 - 120,77 - 2 232,58 руб.), что повлекло неполную уплату налога в размере 170 972,16 руб. (712 383,99 x 24%).
В обоснование своей правовой позиции налоговый орган указывает, что в соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы оплаты. По мнению Инспекции, затраты были образованы в отчетном периоде 2004 г., в связи с чем заявитель необоснованно относил понесенные затраты на расходы по налогу на прибыль в 2005 году.
Суд апелляционной инстанции считает решение налогового органа в указанной части незаконным и необоснованным по следующим основаниям.
Положения ст. 272 НК РФ по-разному определяет момент признания расходов на оплату работ и услуг в зависимости от того, относятся они к материальным расходам или к прочим: затраты на оплату работ (услуг), включаемые в состав материальных расходов, признаются в периоде подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (п. 2 ст. 272 НК РФ); затраты на оплату работ (услуг), включаемые в состав прочих расходов, признаются в периоде, на которую приходится дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Следовательно, если налогоплательщик признает затраты на оплату таких работ не в момент подписания акта, а в периоде, когда произведены расчеты за оказанную услугу, то его действия соответствуют пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ.
Поскольку ст. 272 НК РФ определены различные правила для признания расходов в зависимости от того, к какому элементу они относятся, необходимо установить, какие именно расходы имеются в виду.
Налоговым органом в решении указано 26 позиций затрат (т. 2 л. 94 - 95). Заявителем оспаривается правомерность исключения из состава расходов затрат обозначенных в позициях с 1 по 23 на общую сумму 712 383,99 руб.
При этом в качестве материальных расходов могут быть квалифицированы только затраты, обозначенные в позициях 7 и 8 (т. 2 л.д. 95) по контрагенту ОАО "Саратовэнерго" за оплату тепловой энергии (пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ) на общую сумму 7 007,21 руб.
Остальные позиции затрат к материальным расходам не относятся, поскольку не поименованы в п. 1 ст. 254 НК РФ. В этой связи указанные затраты должны квалифицироваться как прочие.
В силу пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ следует, что отражение затрат на оплату работ и услуг, подлежащих признанию по элементу "Прочие расходы", в периоде расчетов за эти услуги является правомерным.
Как видно из представленных заявителем платежных документов (т. 16 л.д. 55 - 75) следует, что затраты обозначенные в позициях 1, 4, 9 - 13, 19 - 22 (т. 2 л.д. 94 - 95) были оплачены в 2005 г. Следовательно, заявитель правомерно признал затраты на оплату таких работ и услуг в 2005 г. Общая сумма таких затрат составила 543 457,65 руб.
В оспариваемом решении налоговый орган ссылается на пп. 2.1. п. 2 учетной политики заявителя (т. 2 л.д. 100), согласно которому расходы признаются в том отчетном периоде, в котором возникают, исходя из условий сделок, и к которому они относятся, независимо от фактической оплаты. В связи с чем делает вывод, что в соответствии со ст. 272 и учетной политики заявителя спорные затраты должны быть учтены в налоговой базе 2004 г.
Суд апелляционной инстанции не может согласиться с указанным выводом налогового органа по следующим основаниям.
Пункт 2 ст. 254 НК РФ не должен применяться для признания прочих расходов, поскольку в нем прямо указано на применение его к материальным расходам.
Порядок признания работ, услуг, подлежащих включению в состав прочих расходов, установлен пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, согласно которому датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода - для расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги).
Положениями названной статьи не указано, что налогоплательщики должны закрепить в учетной политике одну из указанных в этой норме дат и ограничить тем самым возможность выбора любой из этих дат в конкретной ситуации. Отсутствует в этой норме и правило о том, что если налогоплательщик не закрепил в учетной политике выбранную дату, то он вообще не должен применять эту норму, а должен руководствоваться датой, указанной в п. 2 ст. 272 НК РФ (датой подписания акта).
Как правильно указал суд первой инстанции, признание расходов в более позднем налоговом периоде не влечет возникновения задолженности по налогу перед бюджетом.
Кроме того, перенесение спорных затрат из налоговой базы 2005 года в налоговую базу 2004 года, соответственно, повлечет за собой не только образование недоимки за 2005 год, но и возникновение у заявителя переплаты в соответствующих суммах за 2004 г. Это, в свою очередь, означает отсутствие фактической задолженности перед бюджетом.
Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в п. 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 г. N 5, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет, и эта переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, задолженность перед бюджетом в части уплаты конкретного налога не возникает.
Аналогичная позиция изложена в Письме Минфина РФ от 03.06.2005 г. N 03-02-07/1-133 (т. 8 л. 89).
Правомерность признания в расходах, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затрат, относящихся к прошлым налоговым периодам, подтверждена также постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 16.09.2008 г. по делу N А40-18689/08-75-55 (апелляционное производство N 09АП-9358/2008-АК).
В связи с изложенным, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о незаконности решения налогового органа в указанной части.
В апелляционной жалобе и оспариваемом решении Инспекция указывает на то, что заявитель в нарушение п. 3 ст. 169, п. 1 ст. 172 НК РФ неправомерно уменьшил общую сумму НДС в 2005 г. на налоговые вычеты в сумме 6 788 663 руб. К указанному выводу налоговый орган пришел на том основании, что заявитель документально не подтвердил период времени прихода и регистрации счетов-фактур в журнале регистрации, в связи с чем неправомерно относил в течение 2005 г. на налоговые вычеты суммы НДС по счетам-фактурам, которые были выставлены в 2004 г.
По мнению Инспекции, в качестве информации о дате поступления счета-фактуры может использоваться исключительно информация о дате регистрации счетов-фактур в журнале регистрации.
Суд апелляционной инстанции считает решение налогового органа в указанной части незаконным и необоснованным по следующим основаниям.
В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. п. 3, 6 - 8 ст. 171 НК РФ.
Как правильно указал суд первой инстанции, в силу ст. 172 НК РФ отсутствие у заявителя надлежащим образом оформленных журналов регистрации полученных счетов-фактур не может являться самостоятельным основанием для отказа в применении вычетов по НДС.
Налогоплательщик не лишен возможности подтверждения даты получения счетов фактур иным способом, помимо отражения их в журнале регистрации.
Представленные налоговому органу счета-фактуры (т. 8 л.д. 101 - 106), по которым отказано в вычете, содержат на оборотной стороне отметку в виде штампа с указанием даты получения документа.
Вопреки доводам налогового органа о недостоверности указанного способа определения даты получения документа, заявителем в рамках проверки предоставлены достаточные доказательства, подтверждающие существовавшую на предприятии в проверяемый период процедуру получения счетов-фактур и фиксации даты получения.
Так, налогоплательщиком были представлены следующие документы: список работников финансового отдела с указанием паспортных данных, которые в 2004 - 2005 гг. осуществляли проставление штампов на обратной стороне получаемых фабрикой счетов-фактур (т. 8 л.д. 108 - 109); должностные инструкции указанных работников, из которых следует, что в обязанности каждого из них входила обработка поступающих счетов-фактур, учет НДС и ведение книги покупок; объяснения заместителя главного бухгалтера ОАО "БАТ-СТФ" Тимченко О.Т. (т. 8 л.д. 110).
Исследовав и оценив представленные в материалы дела в совокупности и взаимной связи, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что заявитель подтвердил действительные даты получения счетов-фактур, а организованная им на фабрике процедура фиксации даты получения счетов-фактур является достоверной.
Доводы налогового органа о том, что в нарушение п. 3 ст. 169, п. 1 ст. 172 НК РФ заявителем НДС принят к вычету в более позднем налоговом периоде, отклоняются судом апелляционной инстанции, поскольку положение абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ указывает только на право налогоплательщика предъявить к вычету в полном объеме суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщикам основных средств, после их принятия налогоплательщиком на учет и не содержит запрета на предъявление к вычету таких сумм, уплаченных при приобретении основных средств, используемых при оказании налогоплательщиком услуг, перечисленных в пункте 1 статьи 164 Кодекса, за пределами налогового периода, в котором эти основные средства были поставлены на учет.
При таких обстоятельствах, суд первой инстанции правомерно признал недействительным оспариваемое по делу решение налогового органа N 02-1-31/10 от 04.06.2008 г. в части доначисления налога на прибыль в размере 7 656 100,09 руб., соответствующих пеней и штрафных санкций в сумме 1 531 220,017 руб., доначисления НДС в размере 10 603 191 руб., соответствующих пеней и штрафных санкций в сумме 782 304,6 руб.
Суд апелляционной инстанции считает, что судом первой инстанции выяснены все обстоятельства дела, правильно оценены доводы заявителя и заинтересованного лица и вынесено законное и обоснованное решение, в связи с чем апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению.
Доводы апелляционной жалобы не опровергают выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены или изменения обжалуемого решения суда первой инстанции.
Расходы по госпошлине по данному делу распределены в соответствии со ст. 110 АПК РФ, положениями главы 25.3 НК РФ и разъяснениями, данными Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Информационном письме от 13.03.2007 г. N 117 "Об отдельных вопросах практики применения главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации".
Руководствуясь ст. ст. 110, 176, 266, 267, 268, 269, 271 АПК РФ, арбитражный суд
постановил:
решение Арбитражного суда г. Москвы от 13.10.2008 г. по делу N А40-35819/08-35-120 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Взыскать с МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 в доход федерального бюджета государственную пошлину по апелляционной жалобе в сумме 1 000 руб.
Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.
Председательствующий:
С.Н.КРЕКОТНЕВ
Судьи:
Н.Н.КОЛЬЦОВА
М.С.КОРАБЛЕВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)