Судебные решения, арбитраж
Налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 21 мая 2012 года
Постановление изготовлено в полном объеме 24 мая 2012 года
Тринадцатый арбитражный апелляционный суд
в составе:
председательствующего Дмитриевой И.А.
судей Згурской М.Л., Сомовой Е.А.
при ведении протокола судебного заседания: Брюхановой И.Г.
при участии:
- от заявителя: Емельянов А.И. по доверенности от 27.12.2010 N 766-АПТ;
- Заточный М.С. по доверенности от 27.12.2010 N 766-АПТ;
- после перерыва - не явились;
- от ответчика: Братищев В.Ю. по доверенности от 16.08.2011 N 14-09/03796;
- Ненашев Д.В. по доверенности от 11.01.2012 N 14-09/00049;
- Крикунова А.О. по доверенности от 12.09.2011 N 14-09/04235.
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы (регистрационные номера 13АП-4866/2012, 13АП-4869/2012) Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области, ОАО "Апатит" на решение Арбитражного суда Мурманской области от 30.12.2011 по делу N А42-4918/2011 (судья Евтушенко О.А.), принятое
по заявлению ОАО "Апатит"
к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области
о признании частично недействительными решения и требования
установил:
Открытое акционерное общество "Апатит" (далее - Общество, налогоплательщик, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Мурманской области к Межрайонной Инспекции ФНС по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области (далее - Инспекция, налоговый орган) с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о признании недействительным решения налогового органа от 01.04.2011 N 3 и требования от 24.06.2011 N 182 о доначислении налогов, пеней и санкций по эпизодам: исключения из состава прочих расходов стоимости услуг, оказанных ООО "Айтекс-М" в размере 190 677,97 руб., исключения из состава налоговых вычетов 2008 года суммы НДС в размере 19 683 руб. по счету-фактуре ООО "Группа Борлас" (пункт 2.4.2 заявления); исключения из состава налоговых вычетов суммы НДС в размере 2 077 руб. по счету-фактуре "Институт Коммуникаций и Информационных технологий" (пункт 2.4.3 заявления); увеличения налоговой базы по НДПИ в части расходов по НИОКР в размере 4 798 626 руб. (подпункт 2 пункта 2.8 заявления); привлечения к налоговой ответственности за непредставление (несвоевременное представление) копий 43 документов по требованиям N 59/01 (один документ), N 59/18 (5 документов), N 59/33 (один документ), N 59/34 (один документ), N 59/37 (2 документа), N 59/38 (33 документа) в сумме 8 900 руб. (пункт 2.14 заявления), а также от оспаривания требования N 182 от 24.06.2011 г. об уплате доначисленных сумм по указанным эпизодам. В части отказа от требований судом было вынесено соответствующее определение.
Решением суда первой инстанции от 30.12.2011 заявленные требования удовлетворены частично. Суд признал недействительным решение Межрайонной Инспекции ФНС по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области от 01.04.2011 N 3 и требование от 24.06.2011 г. N 182 в части доначисления и предложения уплаты налога на прибыль в сумме 5 252 318 руб., налога на добавленную стоимость в сумме 27 946 685 руб., налога на добычу полезных ископаемых в сумме 43 981 руб., транспортного налога сумме 18 500 руб. с соответствующими пенями и налоговыми санкциями, а также привлечения к налоговой ответственности по статье 126 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа в сумме 80 600 руб., обязав налоговый орган устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя. В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.
На решение суда от 30.11.2011 поданы апелляционные жалобы.
Общество, не согласившись с отказом в удовлетворении требований в части признания недействительным оспариваемого решения по эпизодам доначисления налога на прибыль в общем размере 1 830 202 руб., соответствующих пеней и налоговых санкций по сделкам с ООО "БМУ" и ООО "ФосАгро-Маркетинг" и в части привлечения к ответственности в виде штрафа в размере 45 000 руб. по пункту 1 статьи 126 НК РФ, просит решение суда первой инстанции в указанной части отменить.
В апелляционной жалобе Инспекция, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права и несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела, просит обжалуемое решение суда в части удовлетворения заявления по эпизодам: о завышении налоговых вычетов по НДС по счетам-фактурам, выставленным в 2001 - 2004 годах за товары, строительно-монтажные и другие работы, услуги приобретенные (выполненные, оказанные) в отношении объектов основных средств, введенных в эксплуатацию в 2007 и 2008 годах; о завышением налоговых вычетов по НДС со стоимости услуг по реализацией продукции в Республику Беларусь; о занижении НДПИ в связи с занижением косвенных расходов, относящихся к добытым полезным ископаемым, на суммы командировочных расходов рудничного персонала, отменить и принять по делу новый судебный акт в указанной части.
В судебном заседании 14.05.2012 представители Инспекции и Общества доводы по жалобам поддержали, настаивали на ее удовлетворении. Представители Общества и налогового органа с доводами жалобы не согласились по основаниям, изложенным в отзыве.
В судебном заседании в порядке статьи 163 АПК РФ объявлялся перерыв до 21.05.2012.
Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены в апелляционном порядке в пределах доводов апелляционных жалоб.
Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, в период с 31.05.2010 по 24.11.2010 Инспекцией была проведена выездная налоговая проверка ОАО "Апатит" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2007 по 31.12.2008.
По результатам выездной налоговой проверки составлен акт N 1 от 24.01.2011 и принято решение от 01.04.2011 N 3, которым ОАО "Апатит" привлечено к налоговой ответственности в виде взыскания штрафов на общую сумму 1 530 813 руб. Также указанным решением Обществу были доначислены налоги на общую сумму 31 005 968 руб., и пени в сумме 3 105 191,78 руб. (т. 6 л.д. 1 - 497).
Не согласившись с решением Инспекции от 01.04.2011 N 3, Общество обратилось с жалобой в вышестоящий налоговый орган.
Решением Управления ФНС по Мурманской области от 16.06.2011 N 331 решение Инспекции от 01.04.2011 N 3 изменено (т. 1 л.д. 59 - 98). В резолютивной части оспариваемого решения уменьшены доначисленные суммы:
- в пункте 3.1 - исчисленные к уплате суммы НДС за март 2007 года - до 2 525 686 руб., за апрель 2007 года - до 2 930 642 руб., за май 2007 года - до 4 381 299 руб., за июнь 2007 года - до 1 875 863 руб., за июль 2007 года - до 1 895 040 руб., за август 2007 года - до 2 234 897 руб., за сентябрь 2007 года - до 2 232 814 руб., за октябрь 2007 года - до 1 030 279 руб., за ноябрь 2007 года - до 1 707 474 руб., за 1-й квартал 2008 года - до 617 758 руб., за 2-й квартал 2008 года - до 1 412 руб., за 3-й квартал 2008 года - до 0 руб., за 4-й квартал 2008 года - до 19 683 руб., и соответствующие им пени;
- суммы доначисленного НДПИ в связи с признанием необоснованным доначисления налога за 2007 год на 25 522 руб., в том числе за январь - на 10 626 руб., за февраль - на 9 570 руб., за август - на 5 326 руб., за 2008 год - на 149 руб., в том числе за январь - на 95 руб., за февраль - на 54 руб. и соответствующие им пени;
- суммы доначисленного транспортного налога в связи с признанием необоснованным доначисления налога в отношении бульдозера с рыхлителем Т-3501 ЯБР-1 рег. знак 7777 Му 51, и соответствующие им пени;
- в пункте 3.2 предъявленный к возмещению из бюджета в завышенных размерах НДС за декабрь 2007 года до 1 671 441 руб.;
- в пункте 3.3 сумму НДФЛ, подлежащую удержанию с физических лиц и перечисленную в бюджет, до 246 руб.
В остальной части решения Инспекции было оставлено без изменения.
На основании данного решения Обществу 24.06.2011 было выставлено требование N 182 об уплате доначисленных налогов и пеней в добровольном порядке в срок до 14.07.2011.
Общество обратилось в суд с заявлением о признании частично недействительными решения Инспекции от 01.04.2011 N 3 и требования от 24.06.2011 N 182.
Суд первой инстанции, частично удовлетворяя требования заявителя, указал на несоответствие частично оспариваемого решения Инспекции действующему законодательству о налогах и сборах.
Апелляционный суд заслушав представителей сторон, изучив материалы дела, оценив доводы жалобы налогового органа, не находит правовых оснований для ее удовлетворения.
Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции налоговый орган пришел к выводу о завышении Обществом налоговых вычетов по НДС в общей сумме 812 576 руб. 11 коп. по счетам-фактурам, выставленным в 2001 - 2004 годах за товары, строительно-монтажные и другие работы, услуги приобретенные (выполненные, оказанные) в отношении объектов основных средств, введенных в эксплуатацию в 2007 - 2008 г. в связи с отсутствием документов, подтверждающих факт уплаты налога (пункт 2.4.1.1 решения).
Обществом в декларациях по НДС за февраль, сентябрь, октябрь, ноябрь 2007 года и 2 квартал 2008 года в состав налоговых вычетов по внутреннему рынку были включены суммы НДС в размере 812 576 руб. (в том числе за 2007 год - 811 164 руб., за 2008 год - 1 412 руб.), по счетам-фактурам, выставленным в 2001 - 2004 г. за товары, строительно-монтажные и другие работы, а также услуги приобретенные (выполненные, оказанные) в отношении объектов основных средств, введенных в эксплуатацию в 2007 и 2008 годах.
В подтверждение права на заявленные вычеты Обществом представлены счета-фактуры, справки о стоимости выполненных работ и затрат, акты сдачи-приемки выполненных работ, товарные накладные и документы, подтверждающие ввод в эксплуатацию основных средств, в отношении которых приобретались товары (выполнялись работы, оказывались услуги), книги покупок за февраль, сентябрь, октябрь, ноябрь 2007 года, апрель 2008 года, бухгалтерская справка - выписка из оборотно-сальдовых ведомостей по балансовому счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", подтверждающая оплату НДС по спорным счетам-фактурам.
Суд первой инстанции, удовлетворяя требования по данному эпизоду, указал на то, что заявителем выполнены все условия, необходимые для применения налоговых вычетов, правомерность вычета сумм НДС подтверждена документально. По мнению суда первой инстанции, налогоплательщик представил ряд доказательств, подтверждающих уплату им налога, а именно бухгалтерскую справку - выписку из оборотно-сальдовых ведомостей по балансовому счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", подтверждающую оплату НДС по счетам-фактурам, которая позволила суду сделать вывод о соблюдении Обществом требований налогового законодательства для применения вычетов по НДС.
Апелляционная инстанция считает обжалуемый судебный акт обоснованным и не подлежащим отмене по данному эпизоду с учетом следующего.
Инспекцией не оспаривается факты поставки товаров, оказания строительно-монтажных и других работ, а также услуг приобретенных (выполненных, оказанных) в 2001 - 2004 годах в отношении объектов основных средств, введенных в эксплуатацию в 2007 и 2008 годах и отражения в его учете соответствующих корректировок. При этом положения пункта 5 статьи 171, пункта 6 статьи 172 НК РФ не предусматривают в качестве обязательного условия для применения вычета по НДС представление подлинных документов, подтверждающих уплату НДС в бюджет.
Согласно подпункту 8 пункта 1 статьи 23 НК РФ, статье 17 Федерального закона от 26.11.2008 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) и пунктам 173 и 177 Перечня типовых управленческих документов, образующихся в деятельности организации, с указанием сроков хранения, утвержденного руководителем Федеральной архивной службы России от 06.10.2000, срок хранения документов об уплате налогов в бюджет составляет 5 лет. В соответствии с названными нормами платежные документы Обществом были уничтожены в установленном порядке, о чем налогоплательщик информировал как Инспекцию, так и суд. Так, Обществом по требованию налогового органа о подтверждении уплаты налога были представлены акты от 01.06.2010 г. N 1 и N 2 на уничтожение документов, согласно которым платежные документы за 2001 - 2003 г. и 2004 г. уничтожены.
Поскольку нормы статей 171 и 172 НК РФ прямо не устанавливают срок хранения налогоплательщиком документов об уплате НДС в бюджет либо счетов-фактур, суд первой инстанции посчитал возможным принять иные документы, которые могут подтвердить факт уплаты НДС в бюджет.
Факт оплаты товаров (работ, услуг), приобретенных Обществом установлен судом на основании исследования бухгалтерской справки - выписка из оборотно-сальдовых ведомостей по балансовому счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Согласно справке задолженность перед подрядчиками отсутствует, кредиторская задолженность погашена. Оборотно-сальдовые ведомости по балансовому счету 60 обобщены на основании первичных документов, в том числе платежных документов 2001 - 2004 г., не представленных налоговому органу по причине их уничтожения.
Как указано в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 09.12.2002 N 377-О, осуществляя выбор налоговой нормы, суд должен исходить из того, что выявленные им (в том числе при анализе разъяснений уполномоченных органов) неясности в силу пункта 7 статьи 3 и подпункта 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ должны толковаться в пользу налогоплательщика и исключать вину лица в совершении налогового правонарушения.
По смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков (Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.12.2009 N 11175/09).
Таким образом, исходя из названных общих принципов налогового законодательства, следует признать, что суд первой инстанции, установив, что нормы главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации прямо не предусматривают обязанности налогоплательщика хранить подлинные счета-фактуры, декларации, платежные поручения на оплату товара и уплату НДС в бюджет свыше сроков, установленных в статье 23 НК РФ и статье 17 Закона N 129-ФЗ, сделал обоснованный вывод о возможности принятия других документов, подтверждающих факт уплаты налога.
В сходной ситуации относительно применения нормы подпункта 1 пункта 3 статьи 170 НК РФ Министерство финансов Российской Федерации признало возможным представление вместо первичных документов (счетов-фактур) справки бухгалтера организации (письмо от 20.05.2008 N 03-07-09/10).
На основании принятых доказательств, суд первой инстанции сделал обоснованный вывод о подтверждении Обществом права на вычет НДС.
В рассматриваемом случае Инспекция не оспаривает реальность совершенных Обществом хозяйственных операций по представленным счетам-фактурам. Претензий к оформлению первичных учетных документов у инспекции не имелось Налогоплательщиком положения пункта 2 статьи 173 НК РФ не нарушены.
Также в части применения налоговых вычетов по НДС с 01.01.2006 факт отсутствия оплаты товара при наличии счетов-фактур и документов, подтверждающих принятие товара к учету, не имеет правового значения, поскольку в соответствии с главой 21 НК РФ с 01.01.2006 для подтверждения права на вычет по НДС представлять документы, подтверждающие оплату приобретенных товаров (работ, услуг), не требуется.
Следовательно, в данной части выводы суда первой инстанции являются обоснованными и соответствуют фактическим обстоятельствам дела, доводы, приведенные в апелляционной жалобе, в указанной части судом апелляционной инстанции отклоняются.
Налоговым органом в ходе проверки установлено завышение налоговых вычетов по НДС со стоимости услуг, связанных с реализацией продукции в Беларусь (пункты 2.4.4, 2.4.5, 2.4.6 решения).
По мнению налогового органа, Обществом неправомерно включены в состав налоговых вычетов суммы НДС по ставке 18% по услугам, связанным с реализацией товаров, вывезенных на территорию Республики Беларусь, в том числе - 25 354 351 руб., 810 000 руб. и 352 439 руб. по счетам-фактурам, выставленным в адрес ОАО "Апатит" в рамках исполнения договоров, заключенных ОАО "Апатит" (Принципал) с ООО "ФосАгро-Транс" (агентский договор от 22.03.2005 N Ф71), с ООО "ФосАгро-Маркетинг" (агентский договор от 01.07.2006 N 1/ФАМ/ОАО/06-02-178), с ООО "Ойл Корпорейшн" (агентский договор от 05.12.2006 N 1/ОАО/ОК/06-25-309).
Из материалов дела следует и установлено судом первой инстанции, что в рамках агентского договора от 22.03.2005 N Ф71 ООО "ФосАгро-Транс" в адрес ОАО "Апатит" по договору от 05.12.2006 N 1/ОАО/ГХЗ/06-25-266 с ОАО "Гомельский химический завод", заключенному на поставку апатитового концентрата на экспорт в Республику Беларусь на условиях СРТ станция Центролит Белорусской ЖД, за период с января по декабрь 2007 года были выставлены следующие счета-фактуры за перевозку апатитового концентрата в количестве 334341,50 тонн по железным дорогам до ст. Центролит Белорусской ЖД, всего на сумму 144 883 030,22 руб., в том числе НДС 22 100 801,22 руб.; счета-фактуры на вознаграждение за организацию перевозок апатитового концентрата по железным дорогам до станции назначения - Центролит Белорусской ЖД всего на сумму 3 622 075,75 руб., в том числе НДС 552 520,04 руб.
В рамках агентского договора от 22.03.2005 N Ф71 ООО "ФосАгро-Транс" в адрес ОАО "Апатит" по договору от 15.01.2007 N 1/ОАО/ГХЗ/06-25-289 с ОАО "Гомельский химический завод", заключенному на поставку муки фосфоритной на условиях СРТ станция Центролит Белорусской железной дороги, за период с февраля по сентябрь 2007 года были выставлены следующие счета-фактуры за перевозку муки фосфоритной в количестве 25534 тонны по железным дорогам до станции назначения - Центролит Белорусской ЖД всего на сумму 6 292 311,06 руб., в том числе - НДС 959 844,06 руб.; счета-фактуры на вознаграждение за организацию перевозок муки фосфоритной по железным дорогам до станции назначения - Центролит Белорусской ЖД всего на сумму 157 307,79 руб., в том числе - НДС 23 996,11 руб.; счета-фактуры за услуги по предоставлению вагонов для перевозки грузов всего на сумму 15 304 083 руб., в том числе НДС - 2 334 521 руб.
В рамках агентского договора от 01.07.2006 N 01/ФАМ/ОАО/06-02-178 ООО "ФосАгро-Маркетинг" в адрес ОАО "Апатит" по договору от 05.12.2006 N 1/ОАО/ГХЗ/06-25-266 с ОАО "Гомельский химический завод", заключенному на поставку апатитового концентрата на условиях СРТ станция Центролит Белорусской ЖД, за период с января по сентябрь 2007 года были выставлены счета-фактуры на вознаграждение агента на общую сумму 5 310 000 руб., в том числе НДС 810 000 руб.
В рамках агентского договора от 05.12.2009 N 1/ОАО/ОК/06-25-309 ООО "Ойл Корпорейшн" в адрес ОАО "Апатит" по договору поставки от 27.12.2006 N МКВ/001/0000153 7 с ОАО "Гомельский химический завод", заключенному на перевозку апатитового концентрата были выставлены счета-фактуры за услуги по перевозке апатитового концентрата и вознаграждения за ТЭУ по организации перевозок на сумму 2243271,17 руб., в т.ч. НДС - 342193,91 руб.; счета-фактуры на вознаграждение агента по договору от 05.12.2009 N 1/ОАО/ОК/06-25-309 на сумму 67161,41 руб., в т.ч. НДС - 10244,96 руб.
Налоговый орган счел, что в счетах-фактурах, выставленных агентами в адрес ОАО "Апатит" на вознаграждение агента, за услуги по перевозке, услуги по предоставлению вагонов для перевозки, услуги по организации перевозки и подгону подвижного состава для перевозки, оказанные в отношении товаров (апатитового концентрата и муки фосфоритной), реализуемых на экспорт в Республику Беларусь, неправомерно применена ставка НДС в размере 18 процентов. По мнению инспекции факт оказания услуг по перевозке, услуг по предоставлению вагонов для перевозки, услуг по организации перевозки и подгону подвижного состава оказывались агентами в отношении товара (апатитового концентрата и муки фосфоритной), реализованного в Республику Беларусь, подтверждается железнодорожными накладными, Заявлениями о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, отчетами агента.
Суд первой инстанции не согласился с данным выводом налогового органа.
Апелляционный суд, поддерживая позицию суда первой инстанции отмечает следующее.
С 1 января 2005 г. взимание налога на добавленную стоимость при вывозе товаров с территории Российской Федерации на территорию Республики Беларусь регулируется положениями Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг от 15.09.2004, ратифицированного Федеральным законом от 28.12.2004 N 181-ФЗ.
В соответствии с п. 2 раздела II "Порядок применения косвенных налогов при экспорте товаров" Положения о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при перемещении товаров между Российской Федерацией и Республикой Беларусь (явл. приложением к Соглашению между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг), для обоснования применения нулевой ставки НДС в налоговые органы одновременно с налоговой декларацией представляются следующие документы, заверенные подписью руководителя и главного бухгалтера:
- договоры (их копии), на основании которых осуществляется реализация товаров;
- выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от покупателя указанного товара на счет налогоплательщика;
- третий экземпляр заявления о ввозе товара, экспортированного с территории государства одной Стороны на территорию государства другой Стороны, с отметкой налогового органа другой Стороны, подтверждающей уплату косвенных налогов в полном объеме (о наличии освобождения в отношении товаров, которые в соответствии с законодательством государства Стороны не подлежат налогообложению при ввозе на таможенную территорию этого государства);
- копии транспортных (товаросопроводительных) документов о перевозке экспортируемого товара;
- иные документы, предусмотренные национальным законодательством государств Сторон.
Что касается обложения налогом на добавленную стоимость услуг по транспортировке указанных товаров, то на основании ст. 5 Соглашения порядок взимания налога на добавленную стоимость при выполнении работ (оказании услуг) устанавливается отдельным протоколом.
Согласно ст. 2 Протокола между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь от 23.03.2007 "О порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг" (ратифицирован Федеральным законом от 01.04.2008 N 34-ФЗ, вступил в силу с 1 мая 2008 года) взимание косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг осуществляется в государстве Стороны, территория которого признается местом реализации работ, услуг. Налоговая база, ставки косвенных налогов, порядок их взимания и налоговые льготы определяются в соответствии с законодательством государства Стороны, территория которого признается местом реализации работ, услуг, если иное не установлено настоящим Протоколом.
Согласно пункту 5 статьи 3 Протокола местом реализации работ, услуг признается территория государства Стороны, если работы выполняются, услуги оказываются налогоплательщиком государства этой Стороны, если иное не предусмотрено пунктами 1 - 4 настоящей статьи.
Положения настоящего пункта применяются, в частности, при оказании услуг по перевозке пассажиров, товаров, принадлежащих пассажирам, а также других товаров (включая товары, помещенные под таможенный режим международного таможенного транзита (таможенный режим транзита)) посредством транспортных средств, трубопроводов и линий электропередачи.
При определении порядка обложения налогом на добавленную стоимость услуг по транспортировке российских товаров, вывозимых с территории Российской Федерации на территорию Республики Беларусь, следует руководствоваться нормами гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ.
Так, пунктом 1 статьи 164 НК РФ определен перечень товаров, работ и услуг, реализация которых подлежат обложению налогом на добавленную стоимость по ставке в размере 0 процентов. В данный перечень включены товары, вывезенные с территории Российской Федерации в таможенном режиме экспорта, а также работы и услуги, непосредственно связанные с производством и реализацией таких товаров (включая услуги по транспортировке экспортируемых товаров). При этом перечень документов, обосновывающих правомерность применения нулевой ставки налога на добавленную стоимость в отношении таких операций, определен статьей 165 НК РФ. В данный перечень включена грузовая таможенная декларация (ее копия), подтверждающая помещение вывозимых с территории Российской Федерации товаров под таможенный режим экспорта.
Вместе с тем, в соответствии с Соглашением о Таможенном союзе между Российской Федерацией и Республикой Беларусь от 06.01.1995, Указом Президента Российской Федерации от 25.05.1995 N 525 "Об отмене таможенного контроля на границе Российской Федерации с Республикой Беларусь", Постановлением Правительства Российской Федерации от 23.06.1995 N 583 "О мерах по реализации Указа Президента Российской Федерации от 25.05.1995 N 525 "Об отмене таможенного контроля на границе Российской Федерации с Республикой Беларусь" таможенный контроль на границе между Российской Федерацией и Республикой Беларусь отменен в отношении товаров, происходящих из Республики Беларусь и ввозимых в Российскую Федерацию, и товаров, происходящих из Российской Федерации и вывозимых в Республику Беларусь (пункт 1 Постановления N 583).
Учитывая изложенное, услуги по транспортировке по территории Российской Федерации товаров, вывозимых на территорию Республики Беларусь в таможенном режиме экспорта, подлежат обложению налогом на добавленную стоимость по ставке в размере 0 процентов лишь при наличии грузовой таможенной декларации (ее копии), подтверждающей помещение товаров под таможенный режим экспорта.
В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ работы (услуги) по перевозке или транспортировке товаров, вывозимых за пределы территории Российской Федерации, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость по ставке в размере 0 процентов. При этом на основании ст. 165 Кодекса ставка налога на добавленную стоимость в размере 0 процентов предоставляется только при наличии документов, предусмотренных данной статьей Кодекса, в том числе транспортных (товаросопроводительных) или иных документов с отметками таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации.
Перечень документов, подтверждающих правомерность применения нулевой ставки налога на добавленную стоимость по услугам по транспортировке товаров, вывозимых с территории Российской Федерации на территорию Республики Беларусь и в отношении которых таможенный контроль отменен, статьей 165 НК РФ не предусмотрен. В связи с этим услуги, оказываемые российскими перевозчиками по транспортировке товаров автомобильным транспортом с территории Российской Федерации на территорию Республики Беларусь, на основании пункта 3 статьи 164 НК РФ подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость по ставке в размере 18 процентов.
Кроме того, налогообложение по налогу на добавленную стоимость производится в зависимости от места реализации товаров (услуг).
В соответствии с пунктом 4.1 статьи 148 НК РФ, местом реализации услуг по перевозке и (или) транспортировке товаров (за исключением услуг (работ), непосредственно связанных с перевозкой и (или) транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита), оказываемых российскими организациями признается Российская Федерация в случае, если пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории Российской Федерации.
В этом случае операции по реализации таких услуг являются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость на территории Российской Федерации.
Исходя из положений подпункта 5 пункта 1.1 статьи 148 НК РФ местом реализации услуг по настоящему делу территория Российской Федерации не является, соответственно, услуги по перевозке нефтепродуктов по территории Республики Беларусь не являются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость на территории Российской Федерации, а налогообложение оказанных на территории Республики Беларусь услуг осуществляется в соответствии с законодательством Республики Беларусь, предусматривающим право плательщиков исчислять НДС по ставке 18% (пункт 15.4.1. Инструкции о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, утвержденной Постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 31.01.2004 N 16).
Таким образом, в данной части выводы суда первой инстанции являются обоснованными и соответствуют фактическим обстоятельствам дела.
Общество не согласилось с выводом контролирующего органа о занижении НДПИ в связи с занижением косвенных расходов, относящихся к добытым полезным ископаемым, на суммы командировочных расходов рудничного персонала, изложенного в пункте 2.5 решения (с учетом решения Управления).
Судом первой инстанции установлено, что согласно бухгалтерской справке "Косвенные расходы, связанные с добычей полезных ископаемых" к декларации по НДПИ в строку 070 раздела 3.2.1 декларации по НДПИ включены расходы на командировки за 2007 год в размере 11 384 515,37 руб., за 2008 год - в размере 13 520 235,59 руб. в том числе расходы на командировки работников ОАО "Апатит" непосредственно работающих на Кировском, Центральном, Восточном и Расвумчоррском рудниках, в размере 930 181 руб. за 2007 год, и в размере 1 035 429 руб. за 2008 год.
В соответствии с авансовыми отчетами, по балансовому счету N 26 отражены командировочные расходы работников рудников "Центрального", "Восточного", "Кировского", "Расвумчоррского", относящиеся к добытым полезным ископаемым, в том числе расходы на командировку начальника участка Восточного рудника Малыхина Е.И. в ОАО "Гипроруда" (Санкт-Петербург) для решения вопросов проектирования водоотлива Коашвинского карьера; главного механика Объединенного Кировского рудника Германа А.Г. в ОАО "Гипроруда" (Санкт-Петербург) для участия в техническом совете по вопросам проектирования главной вентиляторной установки ЗВС объединенного Кировского рудника и согласования вопросов проектирования грузоподъемных механизмов ЮВС-3 и башенного копра ГС-2 ОКР; заместителя главного механика Центрального рудника Пипчака B.C. в ОАО "Рудгормаш" (Воронеж) для согласования технического задания на изготовление бурового станка СБШ-250МНА с возможностью бурения малым диаметром; заместителя начальника Центрального рудника по транспорту Дзюина Н.А. в ООО "Турбоком" (Санкт-Петербург) для проработки технических и организационных вопросов ремонта турбокомпрессоров автотракторной техники; начальника геофизического отряда Восточного рудника Скворцова Э.М. в ООО "ЦНТЭ" (Санкт-Петербург) для прохождения комиссионной проверки знаний по радиационной безопасности, и так далее.
Инспекция сочла командировочные расходы работников Кировского, Центрального, Восточного и Расвумчоррского рудников ОАО "Апатит" являются косвенными расходами, относящимися к добыче полезных ископаемых и, следовательно, они должны быть исключены из строки 070 "косвенные расходы, связанные с добычей полезных ископаемых" и включены в строку 060 "косвенные расходы, относящиеся к добыче полезных ископаемых" раздела 3.2.1 декларации по НДПИ за 2008 года. При заполнении декларации по НДПИ по строке 060 "косвенные расходы, относящиеся к добыче полезных ископаемых" раздела 3.2.1 декларации по НДПИ, то есть, рудничных расходов, налогоплательщиком сумма командировочных расходов не отражалась. В связи с чем, в ходе выездной налоговой проверки было сделано перераспределение данных расходов.
В соответствии со статьей 338 НК РФ налоговая база по налогу на добычу полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого, (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого. Налоговая база определяется как стоимость добытых полезных ископаемых.
Стоимость добытых полезных ископаемых определяется в соответствии со статьей 340 НК РФ, согласно которой оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно одним из следующих способов: исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета государственных субвенций; исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого; исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.
Пунктом 4 статьи 340 НК РФ предусмотрено, что в случае отсутствия реализации добытого полезного ископаемого следует применять оценку исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых. Расчетная стоимость добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно на основании данных налогового учета расходов, указанных в подпунктах 1 - 7 пункта 4 статьи 340 НК РФ. В этом случае налогоплательщик применяет тот порядок признания доходов и расходов, который он применяет для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются следующие виды расходов, произведенных налогоплательщиком в налоговом периоде: материальные расходы, определяемые в соответствии со статьей 254 НК РФ, за исключением материальных расходов, понесенных в процессе хранения, транспортировки, упаковки и иной подготовки (включая предпродажную подготовку), при реализации добытых полезных ископаемых (включая материальные расходы, а также за исключением расходов, осуществленных налогоплательщиком при производстве и реализации иных видов продукции, товаров (работ, услуг)); расходы на оплату труда, определяемые в соответствии со статьей 255 НК РФ, за исключением расходов на оплату труда работников, не занятых при добыче полезных ископаемых; суммы начисленной амортизации, определяемой в порядке, установленном статьями 256 - 259.2 НК РФ, за исключением сумм начисленной амортизации по амортизируемому имуществу, не связанному с добычей полезных ископаемых; расходы на ремонт основных средств, определяемые в порядке, установленном статьей 260 НК РФ, за исключением расходов на ремонт основных средств, не связанных с добычей полезных ископаемых; расходы на освоение природных ресурсов, определяемые в соответствии со статьей 261 НК РФ; расходы, предусмотренные подпунктами 8 и 9 статьи 265 НК РФ, за исключением указанных в данных подпунктах расходов, не связанных с добычей полезных ископаемых; прочие расходы, определяемые в соответствии со статьями 263, 264 и 269 НК РФ, за исключением прочих расходов, не связанных с добычей полезных ископаемых.
При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого не учитываются расходы, предусмотренные статьями 266, 267 и 270 НК РФ.
При этом прямые расходы, произведенные налогоплательщиком в течение налогового периода, распределяются между добытыми полезными ископаемыми и остатком незавершенного производства на конец налогового периода. Остаток незавершенного производства определяется и оценивается с учетом особенностей, предусмотренных пунктом 1 статьи 319 НК РФ. При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются также косвенные расходы, определяемые в соответствии с главой 25 ГК РФ. При этом косвенные расходы, произведенные налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, распределяются между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность налогоплательщика пропорционально доле прямых расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых, в общей сумме прямых расходов. Общая сумма расходов, произведенных налогоплательщиком в налоговом периоде, распределяется между добытыми полезными ископаемыми пропорционально доле каждого добытого полезного ископаемого в общем количестве добытых полезных ископаемых в данном налоговом периоде.
Для определения расчетной стоимости добытого полезного ископаемого законодателем предусмотрен метод по доле этого полезного ископаемого в общей сумме расходов на добычу, исходя из его доли в общем количестве добытых полезных ископаемых за соответствующий налоговый период. При этом под общим количеством добытых полезных ископаемых понимается итоговое количество всех добытых полезных ископаемых за соответствующий период безотносительно к виду, месторождению и способу дальнейшего использования добытого полезного ископаемого. Под общими расходами на добычу понимается итоговая сумма расходов на добычу общего количества добытых полезных ископаемых.
Согласно подпункту 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам относятся расходы на командировки, в частности, на проезд работника к месту командировки и обратно, наем жилого помещения, суточные и так далее.
В соответствии с подпунктом 7 пункта 4 статьи 340 НК РФ при определении расчетной стоимости добытых полезных ископаемых учитываются прочие расходы, определяемые в соответствии со статьями 263, 264 и 269 НК РФ.
Согласно учетной политике ОАО "Апатит": Общехозяйственные расходы учитываются налогоплательщиком на балансовом счете 26 за исключением расходов, связанных с приобретением основных средств и товарно-материальных ценностей, а также затрат на командировки работников обслуживающих хозяйств и производств. Для целей налогообложения расходы сверх норм, установленных в законодательном порядке, в расчете налога не участвуют.
Классификация общехозяйственных расходов установлена стандартом предприятия СТП-114-2003 "Классификация производственных затрат. Шифры накладных производственных затрат", в соответствии с которым расходы на командировки отнесены к общехозяйственным затратам.
Согласно положениям главы 25 НК РФ, командировочные расходы относятся к косвенным расходам, которые в зависимости от применяемого налогоплательщиком порядка учета расходов, могут быть как связанными с добычей (то есть, распределяться), так и относящимися к добыче (то есть, включаться в расходы для расчета НДПИ в полной сумме).
В соответствии с нормами главы 26 НК РФ, Обществом при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитывались расходы в порядке, установленном Налоговым кодексом Российской Федерации, и в соответствии с принятой на предприятии учетной политикой, а именно: прямые и косвенные рудничные затраты учитывались в полном объеме, косвенные общехозяйственные затраты - в доле, пропорционально прямым расходам, относящимся к добыче полезных ископаемых, в общей сумме прямых расходов.
В налоговой декларации по НДПИ по строке 060 отражалась сумма косвенных расходов (рудничных), произведенных в течение налогового периода и относящихся к добытым полезным ископаемым; по строке 070 - указывалась сумма косвенных расходов (общехозяйственных), связанных с добычей полезных ископаемых, подлежащая распределению между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность.
Согласно части 2 пункта 4 части 340 НК РФ расчетная стоимость добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно на основании данных налогового учета. При этом налогоплательщик применяет тот порядок признания доходов и расходов, который он применяет для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Таким образом, налогоплательщик обоснованно распределял косвенные затраты по командировкам между затратами на добычу полезных ископаемых и иную деятельность, поскольку данные командировки носят вспомогательный характер по отношению к основной деятельности по добыче руды.
Суд первой инстанции пришел к верному выводу о том, что Общество не нарушало нормативно установленный порядок исчисления налога и заполнения налоговых деклараций по налогу на добычу полезных ископаемых.
Инспекцией в ходе проверки установлено, что в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, при исчислении налоговой базы 2007 года включены расходы" в размере 996 902,70 руб., относящиеся к предыдущим налоговым периодам (по сделке с ООО "ФосАгро-Маркетинг" - февраль 2005 года.
В подтверждение расходов были представлены отчеты агента ООО "ФосАгро-Транс" от 28.02.2005 N ФАМ/02/103/2 об исполнении агентского поручения, счета-фактуры, акт о выполнении услуг от 28.02.2005 N ФАМ02/105.
Поскольку счета-фактуры ООО "ФосАгро-Маркетинг" и акт о выполнении услуг от 28.02.2005 N ФАМ02/105 были предъявлены ОАО "Апатит" лишь в 2007 году и в этом периоде проведены расчеты, то стоимость услуг включена в состав прочих расходов при исчислении налогооблагаемой базы текущего налогового периода - 2007 года с учетом положений подпункта 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ, а именно - в периоде получения документов, служащих основанием для произведения расчетов.
В ходе проведения проверки Инспекцией исключены из расходов 2007 года стоимости услуг ООО "ФосАгро-Маркетинг" в размере 996 902,70 руб., поскольку они относятся к предыдущим налоговым периодам (2005 году).
Суд первой инстанции согласился с выводом налогового органа.
Апелляционная инстанция считает принятое судом решение в этой части законным и обоснованным.
Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком; прибылью для российских организаций считаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
Как указано в пункте 1 статьи 252 НК РФ, расходы организации должны быть экономически оправданы, документально подтверждены и направлены на получение прибыли. В соответствии со статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ). В свою очередь расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы (пункт 2 статьи 253 НК РФ).
Виды материальных расходов перечислены в статье 254 НК РФ. Прочие расходы, связанные с производством и реализацией, приведены в статье 264 НК РФ.
Материальными расходами признаются расходы на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров, выполнении работ, оказании услуг (подпункт 1 пункта 1 статьи 254 НК РФ).
Как указано в пункте 1 статьи 272 НК РФ, расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, при применении метода начисления признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ.
При этом статьей 272 НК РФ наряду с общим правилом признания расходов установлены особенности признания расходов в зависимости от их характера.
Датой осуществления материальных расходов признается дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) - для услуг (работ) производственного характера (абзац 2 пункта 2 статьи 272 НК РФ).
Спорные затраты не относятся к материальным расходам, поскольку они непосредственно не связаны с производственным характером деятельности Общества.
Комиссионные (посреднические) вознаграждения за выполненные сторонними организациями работы (услуги) в силу подпункта 3 пункта 1 статьи 264 НК РФ относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
В соответствии с подпунктом 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода (для расходов в виде сумм комиссионных сборов и расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные) услуги).
Спорные услуги оказаны в 2005 году. Частично документы (счета-фактуры и акт приема передач был предъявлен в 2007 году), в этот же период проведены расчеты. Составленные и направленные обществу в январе 2007 года документы подтверждают оказанные услуги.
Вместе с тем, учетной политикой Общества (пункт 2.4.4.10 "Порядка признания прочих расходов" Учетной политики для целей налогообложения, утвержденной Приказом от 29.12.2006 г. N 1590 "Об учетной политике ОАО "Апатит" на 2007 год", т. 4 л.д. 158, 162) определено, что, расходы, осуществленные в рамках договора комиссии (агентского договора) (в том числе, оказанные ООО "ФосАгро-Маркетинг"), признаются на основании отчета комиссионера по возмещаемым расходам с приложением подтверждающих документов в том отчетном периоде, к которому относятся указанные расходы (пункт 1 статьи 272 НК РФ).
В представленном отчете агента указано, что Отчет является документом, подтверждающим факт оказания услуг агента в феврале 2005 года.
Поскольку Учетной политикой Общества определено, что расходы, произведенные налогоплательщиком, должны быть учтены в целях исчисления налога на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, те по общему правилу пункта 1 статьи 272 НК РФ, то расходы Общества произведены в 2005 году и подлежат налоговому учету в периоде, к которому они относятся.
Довод Общества о том, что представленные документы, являются первичными учетными документами, подтверждающими понесенные обществом расходы, не подтверждает правомерность отнесения указанных расходов при исчислении налога на прибыль за 2007 год.
Суд первой инстанции правомерно указал, что поскольку по указанным выше расходам, понесенным ОАО "Апатит", возможно определить конкретный период, к которому относятся данные расходы, и указанное обстоятельство следовало из имеющихся у Общества документов (т. 7 л.д. 116 - 121, 122 -124), налогоплательщик, в соответствии с приведенными выше нормами права и принятой на предприятии учетной политикой должен был скорректировать налоговые обязательства того отчетного периода, к которому должны быть отнесены указанные расходы (2005 год), путем подачи в налоговый орган уточненных налоговых деклараций за соответствующий налоговый период
Этот вывод подтверждается также и пунктом 1 статьи 54 НК РФ, согласно которому налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибок. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).
Сумма спорных расходов в соответствии с отчетом агента и Учетной политикой Общества должна была быть отнесена налогоплательщиком во внереализационные расходы 2005 г.
Обществом вышеуказанная сумма отнесена во внереализационные расходы 2007 г.
По общему правилу только при невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) налогоплательщик вправе пересчитать налоговую базу и суммы налога за тот налоговый (отчетный) период, в котором они выявлены (абзац 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ). Если же момент совершения ошибки (искажения) известен, то перерасчет налоговых обязательств производится за предыдущие периоды и налогоплательщик должен представить в инспекцию уточненные налоговые декларации. С 1 января 2010 года пункт 1 статьи 54 НК РФ дополнен новым положением: корректировать базу налогового (отчетного) периода, в котором выявлены ошибки или искажения, относящиеся к прошлым периодам, можно также, если допущенные ошибки (искажения) привели к переплате налога, но также в случае, если невозможно определить период совершения ошибки.
В данном случае период возникновения расходов, понесенных налогоплательщиком, известен.
С учетом изложенного, требования заявителя по данному эпизоду удовлетворению не подлежат.
Апелляционный суд также не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы Общества по эпизоду в части исключения из состава внереализационных расходов убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в отчетном (налоговом) периоде, и относящихся к предыдущим налоговым периодам (п. 2.3.3.2.1 решения).
Инспекцией в ходе проверки было установлено, что внереализационные расходы ОАО "Апатит" за 2008 год завышены на убытки прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде, за услуги, оказанные Обществу ООО "БМУ" в 2001, 2002, 2003 и 2006 годах, в размере 6 628 938 руб.
Из материалов дела следует и установлено судом первой инстанции, что между Обществом и ООО "Балаковские минеральные удобрения" заключен договор комиссии от 01.03.2002 N 3/Апатит/БМУ (т. 4 л.д. 72 - 82, т. 9 л.д. 1 - 5), в соответствии с которым ОАО "Апатит" поручает, а ООО "Балаковские минеральные удобрения" принимает на себя обязанность за вознаграждение от своего имени и за счет ОАО "Апатит" совершить сделку по приобретению сырья. Комиссионер самостоятельно заключает сделку купли-продажи с третьим лицом (Продавцом). Для выполнения поручения Комиссионер самостоятельно заключает договоры на перевозку грузов с транспортными и экспедиторскими организациями, а в случае необходимости - договоры на аренду подвижного состава.
Согласно пункту 2.3.1 договора комиссии, ОАО "Апатит" оплачивает ООО "Балаковские минеральные удобрения" следующие виды расходов: стоимость приобретенного сырья, железнодорожный тариф за провоз сырья до станции назначения, услуги сторонних организаций по транспортировке (дополнительный план на цистерны, страхование грузов, плату за перевозку опасных грузов, запорные устройства и т.д.), железнодорожный тариф за возврат порожних вагонов из-под приобретенного сырья до станции назначения, другие расходы, связанные с выполнением договора комиссии.
В соответствии с пунктом 3.1 договора поручение "Комитента" считается исполненным с момента приемки сырья "Комиссионером" в соответствии с условиями "Комитента" и представления отчета об исполнении поручения.
Во исполнение договора в адрес Обществом были выставлены счета-фактуры, датированные 2002 - 2003 г.
Также между этими же сторонами заключен договор комиссии от 01.10.2000 N 1/БМУ/ОАО (т. 9 л.д. 8 - 12), в соответствии с которым ОАО "Апатит" поручает, а ООО "Балаковские минеральные удобрения" принимает на себя обязанность за вознаграждение от своего имени и за счет ОАО "Апатит" реализовать принадлежащий ОАО "Апатит" товар. Реализация товара производится на условиях EXW Балаково. ОАО "Апатит" обязано передать ООО "Балаковские минеральные удобрения" товар, погруженный в вагоны и готовый к отправке.
Согласно пункту 4.5 договора расходы Комиссионера по исполнению договора комиссии возмещаются Комитентом путем перечисления денежных средств в рублях РФ. Перечисление средств производится авансом по заявке Комиссионера в срок, указанный в заявке. Для окончательного расчета Комиссионер не реже одного раза в месяц не позднее 5 числа следующего за отчетным месяца выставляет "Комитенту" счет-фактуру на возмещение таких расходов с приложением отчета и подтверждающих документов.
Обществом в налоговый орган представлены счета-фактуры, датированные 2001 годом.
Поскольку счета фактуры были предъявлены ОАО "Апатит" лишь в 2008 году, то указанные затраты были отнесены Обществом на убытки прошлых лет.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Согласно пункту 8 статьи 274 НК РФ убыток - это отрицательная разница между доходами и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ.
В случае получения убытка в предыдущем налоговом периоде налогоплательщик вправе, в соответствии с пунктом 1 статьи 283 НК РФ уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного им убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).
По данным налоговых деклараций за 2001 - 2003 г. и за 2006 г. Обществом годов была получена прибыль в целях налогообложения, превышающая рассматриваемые расходы, то есть убыток отсутствовал.
Налогоплательщиком в качестве убытка прошлых лет были признаны расходы в виде стоимости услуг, связанных с возвратом порожних вагонов из-под аммиака, оказанных ООО "БМУ", относящихся к предыдущим налоговым периодам (2001 - 2003 г. и 2006 г.).
Представленные документы свидетельствуют о том, что ОАО "Апатит" были понесены расходы в виде стоимости услуг, связанных с возвратом порожних вагонов из-под аммиака, в 2001 - 2003 г. и в 2006 г., а также то, что документы, подтверждающие понесенные расходы, были составлены в указанных периодах. Таким образом, налогоплательщику был известен конкретный период, к которому относились спорные расходы.
Из представленных Обществу документов (до получения им в 2008 году дополнительно первичных документов), следует, что данными документами подтверждался факт понесенных Обществом расходов по договорам комиссии.
Налогоплательщик не вправе был отражать понесенные им расходы как убытки прошлых лет, выявленные в отчетном периоде, и включать их во внереализационные расходы, что согласуется и с учетной политикой Общества для целей налогообложения на 2008 год (т. 5 л.д. 64, т. 10 л.д. 94 - 96).
Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса). В силу подпункта 1 пункта 2 статьи 265 Кодекса к внереализационным расходам приравниваются убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Положения подпункта 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ подлежат применению в текущем налоговом периоде только в случае, когда период возникновения расходов, понесенных налогоплательщиком, неизвестен. Во всех других случаях расходы, относящиеся к прошлым налоговым периодам, подлежат отражению в налоговом учете с соблюдением требований статей 54 и 272 Кодекса.
Апелляционный суд соглашается с позицией суда первой инстанции, что Инспекция обоснованно исключила из состава внереализационных расходов 2008 года расходы в виде стоимости услуг, связанных с возвратом порожних вагонов из-под аммиака, оказанных ООО "БМУ" в размере 6 628 928 руб., которые подлежали включению в состав расходов соответствующих периодов: 2001 - 2003 г. и 2006 г.
Общество не согласно с решением налогового органа в части привлечения его к налоговой к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ за непредставление и несвоевременное представление документов по требованию налогового органа в виде штрафа в размере 45 000 руб.
В соответствии с подпунктом 6 пункта 1 и пунктом 5 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы и их должностным лицам в случаях и в порядке, которые предусмотрены этим Кодексом, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов. За невыполнение или ненадлежащее выполнение возложенных на него обязанностей налогоплательщик несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Согласно пункту 1 статьи 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы посредством вручения этому лицу (его представителю) требования о представлении документов.
Как установлено пунктом 2 этой же статьи, истребуемые документы представляются в виде заверенных проверяемым лицом копий. Копии документов организации заверяются подписью ее руководителя (заместителя руководителя) и (или) иного уполномоченного лица и печатью этой организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.
Пунктом 3 статьи 93 НК РФ предусмотрено, что документы, которые были истребованы в ходе налоговой проверки, представляются в течение 10 дней со дня вручения соответствующего требования.
В случае, если проверяемое лицо не имеет возможности представить истребуемые документы в течение 10 дней, оно в течение дня, следующего за днем получения требования о представлении документов, письменно уведомляет проверяющих должностных лиц налогового органа о невозможности представления в указанные сроки документов с указанием причин, по которым истребуемые документы не могут быть представлены в установленные сроки, и о сроках, в течение которых проверяемое лицо может представить истребуемые документы.
В течение двух дней со дня получения такого уведомления руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе на основании этого уведомления продлить сроки представления документов или отказать в продлении сроков, о чем выносится отдельное решение.
Согласно пункту 1 статьи 126 НК РФ непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных названным Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 200 руб. за каждый непредставленный документ.
При этом ответственность за правонарушение, предусмотренное в пункте 1 статьи 126 НК РФ, может быть применена только в том случае, если запрашиваемые документы имелись у налогоплательщика в наличии и у него была реальная возможность представить их в указанный срок.
Из материалов дела следует, что в соответствии с пунктом 2 Требования о предоставлении документов (информации) от 28.07.2010 N 59/16, налоговый орган предложил налогоплательщику представить в виде заверенных должным образом копий, копии договоров, на основании которых в проверяемом периоде производились научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы. Требование получено Обществом 28.07.2010. Срок представления документов по данному требованию 11.08.2010.
На основании решения Инспекции от 05.08.2010 N 74 "О приостановлении проведения выездной налоговой проверки" проведение выездной налоговой проверки было приостановлено с 09.08.2010 и возобновлено с 20.09.2010 на основании решения от 20.09.2010 N 81 "О возобновлении проведения выездной налоговой проверки".
Указанное требование было исполнено 21.09.2010, техническим отделом проверяющим были переданы по двум описям копии 67 договоров НИР за 2000 - 2008 г.
Таким образом, Общество на следующий день после возобновления проверки исполнило требования Инспекции о предоставлении документов, направленные в порядке статьи 93 НК РФ.
Согласно статье 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Кодексом установлена ответственность.
Пунктом 4 статьи 110 НК РФ предусмотрено, что вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.
В статье 109 Налогового кодекса Российской Федерации определены обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, к которым, в том числе относится отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения.
При этом подпунктом 4 пункта 1 статьи 111 НК РФ установлено, что обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, являются и иные обстоятельства, которые могут быть признаны судом или налоговым органом, рассматривающим дело, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения. Таким образом, перечень указанных обстоятельств является открытым.
При наличии обстоятельств, указанных в пункте 1 статьи 111 НК РФ, лицо не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.
В рассматриваемом случае судом установлено и материалами дела подтверждается, что выездная налоговая проверка проводилась по месту нахождения налогоплательщика. Следовательно, в силу части 12 статьи 89 НК РФ и положении частей 1 - 3 статьи 93 НК РФ истребованные налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки документы подлежали вручению проверяющим по месту проведении проверки.
Согласно пункту 9 статьи 89 НК РФ на период действия срока приостановления проведения выездной налоговой проверки приостанавливаются действия налогового органа по истребованию документов у налогоплательщика, которому в этом случае возвращаются все подлинники, истребованные при проведении проверки, за исключением документов, полученных в ходе проведения выемки, а также приостанавливаются действия налогового органа на территории (в помещении) налогоплательщика, связанные с указанной проверкой.
Однако решением от 05.08.2010 N 74 "О приостановлении проведения выездной налоговой проверки" проведение выездной налоговой проверки было приостановлено с 09.08.2010 по 20.09.2010. Возобновлена же проверка только 20.09.2010.
Запрашиваемые документы были представлены Обществом 21.09.2010.
По мнению апелляционного суда, в данной ситуации в действиях Общества вины в совершении налогового правонарушения, предусмотренного статьей 126 НК РФ, нет. Начисление штрафа в размере 13 400 руб. неправомерно.
Из материалов дела следует и установлено судом первой инстанции, что Обществом несвоевременно были представлены документы по требованию-реестру от 24.11.2010 N 22, согласно пунктам 14, 15, 16, 17 которого налогоплательщику необходимо было представить в виде заверенных должным образом копий, копии 10 авансовых отчетов.
Требование-реестр от 24.11.2010 N 22 было вручено налогоплательщику 24.11.2010, срок представления налогоплательщиком копий документов на данное требование истекал 08.12.2010.
Налогоплательщиком истребуемые копии документов в количестве 10 штук были представлены 17.12.2010, то есть после истечения срока, установленного в требовании-реестре от 24.11.2010 N 22.
Также Обществом несвоевременно были представлены документы по требованию-реестру от 24.11.2010 N 23, согласно которому налогоплательщику необходимо было представить в виде заверенных должным образом копий, 148 авансовых отчетов, перечисленных на страницах 479 - 482 оспариваемого решения.
Требование-реестр от 24.11.2010 N 23 было вручено налогоплательщику 24.11.2010, срок представления налогоплательщиком копий документов на данное требование истекал 08.12.2010.
Налогоплательщиком истребуемые копии документов в количестве 148 штук были представлены 17.12.2010, то есть после истечения срока, установленного в требовании-реестре от 24.11.2010 N 23.
При этом, как видно из материалов дела, Инспекция направила в адрес Общества по почте требования о представлении в десятидневный срок документов от 07.07.2010 N 14-03/143 и от 08.07.2010 N 14-03/278, по которым срок исполнения истекал 26.07.2010 и 28.07.2010 соответственно.
Вместе с тем, налоговым органом не оспаривается, что названные требования получены Обществом 24.11.2010.
Поскольку из акта выездной налоговой проверки видно, что она начата 15.06.2011 и завершена 24.11.2010, то следовательно, срок для исполнения указанных выше требований установлен налоговым органом за пределами налоговой проверки (08.12.2010).
Требования о предоставлении документов были вручены Обществу в последний день выездной налоговой проверки, ввиду чего Общество не могло исполнить это требование в пределах срока выездной налоговой проверки.
Поскольку выездная налоговая проверка завершена Инспекцией до окончания срока, установленного в спорных требованиях, истребование налоговым органом документов вне связи с осуществлением мероприятий налогового контроля не может повлечь за собой нарушение налогоплательщиком положений пункта 4 статьи 93 НК РФ и, соответственно, привлечение его к ответственности по статье 126 НК РФ в виде штрафа в размере 31 600 руб.
В указанной части заявление ОАО "Апатит" следует удовлетворить и признать недействительными решение Межрайонной Инспекции ФНС по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области от 01.04.2011 N 3 и требование от 24.06.2011 N 182 в части привлечения к налоговой ответственности по статье 126 НК РФ в виде штрафа в размере 45 000 руб., в связи с чем решение Арбитражного суда Мурманской области от 30.12.2011 по данному эпизоду подлежит отмене.
Принимая во внимание результат рассмотрения апелляционной жалобы Общества, а также положения пункта 1 статьи 110 АПК РФ, с Инспекции в пользу Общества следует взыскать 1 000 руб. судебных расходов, понесенных заявителем в связи с уплатой государственной пошлины при подаче апелляционной жалобы.
Поскольку Обществом при обращении с апелляционной жалобой произведена уплата государственной пошлины в размере 2 000 руб., то излишне уплаченная государственная пошлина подлежит возврату в порядке статьи 333.40 НК РФ.
Руководствуясь пунктом 2 статьи 269, статьями 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Мурманской области от 30.12.2011 по делу N А42-4918/2011 отменить в части отказа в удовлетворении заявления ОАО "Апатит" в признании недействительным решение Межрайонной ИФНС по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области от 01.04.2011 N 3 и требование от 24.06.2011 N 182 в части привлечения к налоговой ответственности по статье 126 НК РФ в виде штрафа в размере 45 000 руб.
В указанной части заявление ОАО "Апатит" удовлетворить.
Признать недействительным решение Межрайонной ИФНС по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области от 01.04.2011 N 3 и требование от 24.06.2011 N 182 в части привлечения к налоговой ответственности по статье 126 НК РФ в виде штрафа в размере 45 000 руб.
В остальной обжалуемой части решение суда решение Арбитражного суда Мурманской области от 30.12.2011 по делу N А42-4918/2011 оставить без изменения, а апелляционные жалобы ОАО "Апатит" и Межрайонной ИФНС по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области - без удовлетворения.
Взыскать с Межрайонной ИФНС по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области в пользу ОАО "Апатит" (ИНН/КПП 5103070023/519950001) судебные расходы по уплате государственной пошлины в размере 1 000 руб. за рассмотрение апелляционной жалобы.
Возвратить ОАО "Апатит" (ИНН/КПП 5103070023/519950001) из Федерального бюджета Российской Федерации излишне уплаченную государственную пошлину в размере 1 000 руб.
Председательствующий
И.А.ДМИТРИЕВА
Судьи
М.Л.ЗГУРСКАЯ
Е.А.СОМОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ТРИНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 24.05.2012 ПО ДЕЛУ N А42-4918/2011
Разделы:Налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ТРИНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 24 мая 2012 г. по делу N А42-4918/2011
Резолютивная часть постановления объявлена 21 мая 2012 года
Постановление изготовлено в полном объеме 24 мая 2012 года
Тринадцатый арбитражный апелляционный суд
в составе:
председательствующего Дмитриевой И.А.
судей Згурской М.Л., Сомовой Е.А.
при ведении протокола судебного заседания: Брюхановой И.Г.
при участии:
- от заявителя: Емельянов А.И. по доверенности от 27.12.2010 N 766-АПТ;
- Заточный М.С. по доверенности от 27.12.2010 N 766-АПТ;
- после перерыва - не явились;
- от ответчика: Братищев В.Ю. по доверенности от 16.08.2011 N 14-09/03796;
- Ненашев Д.В. по доверенности от 11.01.2012 N 14-09/00049;
- Крикунова А.О. по доверенности от 12.09.2011 N 14-09/04235.
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы (регистрационные номера 13АП-4866/2012, 13АП-4869/2012) Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области, ОАО "Апатит" на решение Арбитражного суда Мурманской области от 30.12.2011 по делу N А42-4918/2011 (судья Евтушенко О.А.), принятое
по заявлению ОАО "Апатит"
к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области
о признании частично недействительными решения и требования
установил:
Открытое акционерное общество "Апатит" (далее - Общество, налогоплательщик, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Мурманской области к Межрайонной Инспекции ФНС по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области (далее - Инспекция, налоговый орган) с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о признании недействительным решения налогового органа от 01.04.2011 N 3 и требования от 24.06.2011 N 182 о доначислении налогов, пеней и санкций по эпизодам: исключения из состава прочих расходов стоимости услуг, оказанных ООО "Айтекс-М" в размере 190 677,97 руб., исключения из состава налоговых вычетов 2008 года суммы НДС в размере 19 683 руб. по счету-фактуре ООО "Группа Борлас" (пункт 2.4.2 заявления); исключения из состава налоговых вычетов суммы НДС в размере 2 077 руб. по счету-фактуре "Институт Коммуникаций и Информационных технологий" (пункт 2.4.3 заявления); увеличения налоговой базы по НДПИ в части расходов по НИОКР в размере 4 798 626 руб. (подпункт 2 пункта 2.8 заявления); привлечения к налоговой ответственности за непредставление (несвоевременное представление) копий 43 документов по требованиям N 59/01 (один документ), N 59/18 (5 документов), N 59/33 (один документ), N 59/34 (один документ), N 59/37 (2 документа), N 59/38 (33 документа) в сумме 8 900 руб. (пункт 2.14 заявления), а также от оспаривания требования N 182 от 24.06.2011 г. об уплате доначисленных сумм по указанным эпизодам. В части отказа от требований судом было вынесено соответствующее определение.
Решением суда первой инстанции от 30.12.2011 заявленные требования удовлетворены частично. Суд признал недействительным решение Межрайонной Инспекции ФНС по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области от 01.04.2011 N 3 и требование от 24.06.2011 г. N 182 в части доначисления и предложения уплаты налога на прибыль в сумме 5 252 318 руб., налога на добавленную стоимость в сумме 27 946 685 руб., налога на добычу полезных ископаемых в сумме 43 981 руб., транспортного налога сумме 18 500 руб. с соответствующими пенями и налоговыми санкциями, а также привлечения к налоговой ответственности по статье 126 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа в сумме 80 600 руб., обязав налоговый орган устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя. В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.
На решение суда от 30.11.2011 поданы апелляционные жалобы.
Общество, не согласившись с отказом в удовлетворении требований в части признания недействительным оспариваемого решения по эпизодам доначисления налога на прибыль в общем размере 1 830 202 руб., соответствующих пеней и налоговых санкций по сделкам с ООО "БМУ" и ООО "ФосАгро-Маркетинг" и в части привлечения к ответственности в виде штрафа в размере 45 000 руб. по пункту 1 статьи 126 НК РФ, просит решение суда первой инстанции в указанной части отменить.
В апелляционной жалобе Инспекция, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права и несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела, просит обжалуемое решение суда в части удовлетворения заявления по эпизодам: о завышении налоговых вычетов по НДС по счетам-фактурам, выставленным в 2001 - 2004 годах за товары, строительно-монтажные и другие работы, услуги приобретенные (выполненные, оказанные) в отношении объектов основных средств, введенных в эксплуатацию в 2007 и 2008 годах; о завышением налоговых вычетов по НДС со стоимости услуг по реализацией продукции в Республику Беларусь; о занижении НДПИ в связи с занижением косвенных расходов, относящихся к добытым полезным ископаемым, на суммы командировочных расходов рудничного персонала, отменить и принять по делу новый судебный акт в указанной части.
В судебном заседании 14.05.2012 представители Инспекции и Общества доводы по жалобам поддержали, настаивали на ее удовлетворении. Представители Общества и налогового органа с доводами жалобы не согласились по основаниям, изложенным в отзыве.
В судебном заседании в порядке статьи 163 АПК РФ объявлялся перерыв до 21.05.2012.
Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены в апелляционном порядке в пределах доводов апелляционных жалоб.
Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, в период с 31.05.2010 по 24.11.2010 Инспекцией была проведена выездная налоговая проверка ОАО "Апатит" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2007 по 31.12.2008.
По результатам выездной налоговой проверки составлен акт N 1 от 24.01.2011 и принято решение от 01.04.2011 N 3, которым ОАО "Апатит" привлечено к налоговой ответственности в виде взыскания штрафов на общую сумму 1 530 813 руб. Также указанным решением Обществу были доначислены налоги на общую сумму 31 005 968 руб., и пени в сумме 3 105 191,78 руб. (т. 6 л.д. 1 - 497).
Не согласившись с решением Инспекции от 01.04.2011 N 3, Общество обратилось с жалобой в вышестоящий налоговый орган.
Решением Управления ФНС по Мурманской области от 16.06.2011 N 331 решение Инспекции от 01.04.2011 N 3 изменено (т. 1 л.д. 59 - 98). В резолютивной части оспариваемого решения уменьшены доначисленные суммы:
- в пункте 3.1 - исчисленные к уплате суммы НДС за март 2007 года - до 2 525 686 руб., за апрель 2007 года - до 2 930 642 руб., за май 2007 года - до 4 381 299 руб., за июнь 2007 года - до 1 875 863 руб., за июль 2007 года - до 1 895 040 руб., за август 2007 года - до 2 234 897 руб., за сентябрь 2007 года - до 2 232 814 руб., за октябрь 2007 года - до 1 030 279 руб., за ноябрь 2007 года - до 1 707 474 руб., за 1-й квартал 2008 года - до 617 758 руб., за 2-й квартал 2008 года - до 1 412 руб., за 3-й квартал 2008 года - до 0 руб., за 4-й квартал 2008 года - до 19 683 руб., и соответствующие им пени;
- суммы доначисленного НДПИ в связи с признанием необоснованным доначисления налога за 2007 год на 25 522 руб., в том числе за январь - на 10 626 руб., за февраль - на 9 570 руб., за август - на 5 326 руб., за 2008 год - на 149 руб., в том числе за январь - на 95 руб., за февраль - на 54 руб. и соответствующие им пени;
- суммы доначисленного транспортного налога в связи с признанием необоснованным доначисления налога в отношении бульдозера с рыхлителем Т-3501 ЯБР-1 рег. знак 7777 Му 51, и соответствующие им пени;
- в пункте 3.2 предъявленный к возмещению из бюджета в завышенных размерах НДС за декабрь 2007 года до 1 671 441 руб.;
- в пункте 3.3 сумму НДФЛ, подлежащую удержанию с физических лиц и перечисленную в бюджет, до 246 руб.
В остальной части решения Инспекции было оставлено без изменения.
На основании данного решения Обществу 24.06.2011 было выставлено требование N 182 об уплате доначисленных налогов и пеней в добровольном порядке в срок до 14.07.2011.
Общество обратилось в суд с заявлением о признании частично недействительными решения Инспекции от 01.04.2011 N 3 и требования от 24.06.2011 N 182.
Суд первой инстанции, частично удовлетворяя требования заявителя, указал на несоответствие частично оспариваемого решения Инспекции действующему законодательству о налогах и сборах.
Апелляционный суд заслушав представителей сторон, изучив материалы дела, оценив доводы жалобы налогового органа, не находит правовых оснований для ее удовлетворения.
Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции налоговый орган пришел к выводу о завышении Обществом налоговых вычетов по НДС в общей сумме 812 576 руб. 11 коп. по счетам-фактурам, выставленным в 2001 - 2004 годах за товары, строительно-монтажные и другие работы, услуги приобретенные (выполненные, оказанные) в отношении объектов основных средств, введенных в эксплуатацию в 2007 - 2008 г. в связи с отсутствием документов, подтверждающих факт уплаты налога (пункт 2.4.1.1 решения).
Обществом в декларациях по НДС за февраль, сентябрь, октябрь, ноябрь 2007 года и 2 квартал 2008 года в состав налоговых вычетов по внутреннему рынку были включены суммы НДС в размере 812 576 руб. (в том числе за 2007 год - 811 164 руб., за 2008 год - 1 412 руб.), по счетам-фактурам, выставленным в 2001 - 2004 г. за товары, строительно-монтажные и другие работы, а также услуги приобретенные (выполненные, оказанные) в отношении объектов основных средств, введенных в эксплуатацию в 2007 и 2008 годах.
В подтверждение права на заявленные вычеты Обществом представлены счета-фактуры, справки о стоимости выполненных работ и затрат, акты сдачи-приемки выполненных работ, товарные накладные и документы, подтверждающие ввод в эксплуатацию основных средств, в отношении которых приобретались товары (выполнялись работы, оказывались услуги), книги покупок за февраль, сентябрь, октябрь, ноябрь 2007 года, апрель 2008 года, бухгалтерская справка - выписка из оборотно-сальдовых ведомостей по балансовому счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", подтверждающая оплату НДС по спорным счетам-фактурам.
Суд первой инстанции, удовлетворяя требования по данному эпизоду, указал на то, что заявителем выполнены все условия, необходимые для применения налоговых вычетов, правомерность вычета сумм НДС подтверждена документально. По мнению суда первой инстанции, налогоплательщик представил ряд доказательств, подтверждающих уплату им налога, а именно бухгалтерскую справку - выписку из оборотно-сальдовых ведомостей по балансовому счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", подтверждающую оплату НДС по счетам-фактурам, которая позволила суду сделать вывод о соблюдении Обществом требований налогового законодательства для применения вычетов по НДС.
Апелляционная инстанция считает обжалуемый судебный акт обоснованным и не подлежащим отмене по данному эпизоду с учетом следующего.
Инспекцией не оспаривается факты поставки товаров, оказания строительно-монтажных и других работ, а также услуг приобретенных (выполненных, оказанных) в 2001 - 2004 годах в отношении объектов основных средств, введенных в эксплуатацию в 2007 и 2008 годах и отражения в его учете соответствующих корректировок. При этом положения пункта 5 статьи 171, пункта 6 статьи 172 НК РФ не предусматривают в качестве обязательного условия для применения вычета по НДС представление подлинных документов, подтверждающих уплату НДС в бюджет.
Согласно подпункту 8 пункта 1 статьи 23 НК РФ, статье 17 Федерального закона от 26.11.2008 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) и пунктам 173 и 177 Перечня типовых управленческих документов, образующихся в деятельности организации, с указанием сроков хранения, утвержденного руководителем Федеральной архивной службы России от 06.10.2000, срок хранения документов об уплате налогов в бюджет составляет 5 лет. В соответствии с названными нормами платежные документы Обществом были уничтожены в установленном порядке, о чем налогоплательщик информировал как Инспекцию, так и суд. Так, Обществом по требованию налогового органа о подтверждении уплаты налога были представлены акты от 01.06.2010 г. N 1 и N 2 на уничтожение документов, согласно которым платежные документы за 2001 - 2003 г. и 2004 г. уничтожены.
Поскольку нормы статей 171 и 172 НК РФ прямо не устанавливают срок хранения налогоплательщиком документов об уплате НДС в бюджет либо счетов-фактур, суд первой инстанции посчитал возможным принять иные документы, которые могут подтвердить факт уплаты НДС в бюджет.
Факт оплаты товаров (работ, услуг), приобретенных Обществом установлен судом на основании исследования бухгалтерской справки - выписка из оборотно-сальдовых ведомостей по балансовому счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Согласно справке задолженность перед подрядчиками отсутствует, кредиторская задолженность погашена. Оборотно-сальдовые ведомости по балансовому счету 60 обобщены на основании первичных документов, в том числе платежных документов 2001 - 2004 г., не представленных налоговому органу по причине их уничтожения.
Как указано в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 09.12.2002 N 377-О, осуществляя выбор налоговой нормы, суд должен исходить из того, что выявленные им (в том числе при анализе разъяснений уполномоченных органов) неясности в силу пункта 7 статьи 3 и подпункта 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ должны толковаться в пользу налогоплательщика и исключать вину лица в совершении налогового правонарушения.
По смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков (Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.12.2009 N 11175/09).
Таким образом, исходя из названных общих принципов налогового законодательства, следует признать, что суд первой инстанции, установив, что нормы главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации прямо не предусматривают обязанности налогоплательщика хранить подлинные счета-фактуры, декларации, платежные поручения на оплату товара и уплату НДС в бюджет свыше сроков, установленных в статье 23 НК РФ и статье 17 Закона N 129-ФЗ, сделал обоснованный вывод о возможности принятия других документов, подтверждающих факт уплаты налога.
В сходной ситуации относительно применения нормы подпункта 1 пункта 3 статьи 170 НК РФ Министерство финансов Российской Федерации признало возможным представление вместо первичных документов (счетов-фактур) справки бухгалтера организации (письмо от 20.05.2008 N 03-07-09/10).
На основании принятых доказательств, суд первой инстанции сделал обоснованный вывод о подтверждении Обществом права на вычет НДС.
В рассматриваемом случае Инспекция не оспаривает реальность совершенных Обществом хозяйственных операций по представленным счетам-фактурам. Претензий к оформлению первичных учетных документов у инспекции не имелось Налогоплательщиком положения пункта 2 статьи 173 НК РФ не нарушены.
Также в части применения налоговых вычетов по НДС с 01.01.2006 факт отсутствия оплаты товара при наличии счетов-фактур и документов, подтверждающих принятие товара к учету, не имеет правового значения, поскольку в соответствии с главой 21 НК РФ с 01.01.2006 для подтверждения права на вычет по НДС представлять документы, подтверждающие оплату приобретенных товаров (работ, услуг), не требуется.
Следовательно, в данной части выводы суда первой инстанции являются обоснованными и соответствуют фактическим обстоятельствам дела, доводы, приведенные в апелляционной жалобе, в указанной части судом апелляционной инстанции отклоняются.
Налоговым органом в ходе проверки установлено завышение налоговых вычетов по НДС со стоимости услуг, связанных с реализацией продукции в Беларусь (пункты 2.4.4, 2.4.5, 2.4.6 решения).
По мнению налогового органа, Обществом неправомерно включены в состав налоговых вычетов суммы НДС по ставке 18% по услугам, связанным с реализацией товаров, вывезенных на территорию Республики Беларусь, в том числе - 25 354 351 руб., 810 000 руб. и 352 439 руб. по счетам-фактурам, выставленным в адрес ОАО "Апатит" в рамках исполнения договоров, заключенных ОАО "Апатит" (Принципал) с ООО "ФосАгро-Транс" (агентский договор от 22.03.2005 N Ф71), с ООО "ФосАгро-Маркетинг" (агентский договор от 01.07.2006 N 1/ФАМ/ОАО/06-02-178), с ООО "Ойл Корпорейшн" (агентский договор от 05.12.2006 N 1/ОАО/ОК/06-25-309).
Из материалов дела следует и установлено судом первой инстанции, что в рамках агентского договора от 22.03.2005 N Ф71 ООО "ФосАгро-Транс" в адрес ОАО "Апатит" по договору от 05.12.2006 N 1/ОАО/ГХЗ/06-25-266 с ОАО "Гомельский химический завод", заключенному на поставку апатитового концентрата на экспорт в Республику Беларусь на условиях СРТ станция Центролит Белорусской ЖД, за период с января по декабрь 2007 года были выставлены следующие счета-фактуры за перевозку апатитового концентрата в количестве 334341,50 тонн по железным дорогам до ст. Центролит Белорусской ЖД, всего на сумму 144 883 030,22 руб., в том числе НДС 22 100 801,22 руб.; счета-фактуры на вознаграждение за организацию перевозок апатитового концентрата по железным дорогам до станции назначения - Центролит Белорусской ЖД всего на сумму 3 622 075,75 руб., в том числе НДС 552 520,04 руб.
В рамках агентского договора от 22.03.2005 N Ф71 ООО "ФосАгро-Транс" в адрес ОАО "Апатит" по договору от 15.01.2007 N 1/ОАО/ГХЗ/06-25-289 с ОАО "Гомельский химический завод", заключенному на поставку муки фосфоритной на условиях СРТ станция Центролит Белорусской железной дороги, за период с февраля по сентябрь 2007 года были выставлены следующие счета-фактуры за перевозку муки фосфоритной в количестве 25534 тонны по железным дорогам до станции назначения - Центролит Белорусской ЖД всего на сумму 6 292 311,06 руб., в том числе - НДС 959 844,06 руб.; счета-фактуры на вознаграждение за организацию перевозок муки фосфоритной по железным дорогам до станции назначения - Центролит Белорусской ЖД всего на сумму 157 307,79 руб., в том числе - НДС 23 996,11 руб.; счета-фактуры за услуги по предоставлению вагонов для перевозки грузов всего на сумму 15 304 083 руб., в том числе НДС - 2 334 521 руб.
В рамках агентского договора от 01.07.2006 N 01/ФАМ/ОАО/06-02-178 ООО "ФосАгро-Маркетинг" в адрес ОАО "Апатит" по договору от 05.12.2006 N 1/ОАО/ГХЗ/06-25-266 с ОАО "Гомельский химический завод", заключенному на поставку апатитового концентрата на условиях СРТ станция Центролит Белорусской ЖД, за период с января по сентябрь 2007 года были выставлены счета-фактуры на вознаграждение агента на общую сумму 5 310 000 руб., в том числе НДС 810 000 руб.
В рамках агентского договора от 05.12.2009 N 1/ОАО/ОК/06-25-309 ООО "Ойл Корпорейшн" в адрес ОАО "Апатит" по договору поставки от 27.12.2006 N МКВ/001/0000153 7 с ОАО "Гомельский химический завод", заключенному на перевозку апатитового концентрата были выставлены счета-фактуры за услуги по перевозке апатитового концентрата и вознаграждения за ТЭУ по организации перевозок на сумму 2243271,17 руб., в т.ч. НДС - 342193,91 руб.; счета-фактуры на вознаграждение агента по договору от 05.12.2009 N 1/ОАО/ОК/06-25-309 на сумму 67161,41 руб., в т.ч. НДС - 10244,96 руб.
Налоговый орган счел, что в счетах-фактурах, выставленных агентами в адрес ОАО "Апатит" на вознаграждение агента, за услуги по перевозке, услуги по предоставлению вагонов для перевозки, услуги по организации перевозки и подгону подвижного состава для перевозки, оказанные в отношении товаров (апатитового концентрата и муки фосфоритной), реализуемых на экспорт в Республику Беларусь, неправомерно применена ставка НДС в размере 18 процентов. По мнению инспекции факт оказания услуг по перевозке, услуг по предоставлению вагонов для перевозки, услуг по организации перевозки и подгону подвижного состава оказывались агентами в отношении товара (апатитового концентрата и муки фосфоритной), реализованного в Республику Беларусь, подтверждается железнодорожными накладными, Заявлениями о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, отчетами агента.
Суд первой инстанции не согласился с данным выводом налогового органа.
Апелляционный суд, поддерживая позицию суда первой инстанции отмечает следующее.
С 1 января 2005 г. взимание налога на добавленную стоимость при вывозе товаров с территории Российской Федерации на территорию Республики Беларусь регулируется положениями Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг от 15.09.2004, ратифицированного Федеральным законом от 28.12.2004 N 181-ФЗ.
В соответствии с п. 2 раздела II "Порядок применения косвенных налогов при экспорте товаров" Положения о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при перемещении товаров между Российской Федерацией и Республикой Беларусь (явл. приложением к Соглашению между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг), для обоснования применения нулевой ставки НДС в налоговые органы одновременно с налоговой декларацией представляются следующие документы, заверенные подписью руководителя и главного бухгалтера:
- договоры (их копии), на основании которых осуществляется реализация товаров;
- выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от покупателя указанного товара на счет налогоплательщика;
- третий экземпляр заявления о ввозе товара, экспортированного с территории государства одной Стороны на территорию государства другой Стороны, с отметкой налогового органа другой Стороны, подтверждающей уплату косвенных налогов в полном объеме (о наличии освобождения в отношении товаров, которые в соответствии с законодательством государства Стороны не подлежат налогообложению при ввозе на таможенную территорию этого государства);
- копии транспортных (товаросопроводительных) документов о перевозке экспортируемого товара;
- иные документы, предусмотренные национальным законодательством государств Сторон.
Что касается обложения налогом на добавленную стоимость услуг по транспортировке указанных товаров, то на основании ст. 5 Соглашения порядок взимания налога на добавленную стоимость при выполнении работ (оказании услуг) устанавливается отдельным протоколом.
Согласно ст. 2 Протокола между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь от 23.03.2007 "О порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг" (ратифицирован Федеральным законом от 01.04.2008 N 34-ФЗ, вступил в силу с 1 мая 2008 года) взимание косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг осуществляется в государстве Стороны, территория которого признается местом реализации работ, услуг. Налоговая база, ставки косвенных налогов, порядок их взимания и налоговые льготы определяются в соответствии с законодательством государства Стороны, территория которого признается местом реализации работ, услуг, если иное не установлено настоящим Протоколом.
Согласно пункту 5 статьи 3 Протокола местом реализации работ, услуг признается территория государства Стороны, если работы выполняются, услуги оказываются налогоплательщиком государства этой Стороны, если иное не предусмотрено пунктами 1 - 4 настоящей статьи.
Положения настоящего пункта применяются, в частности, при оказании услуг по перевозке пассажиров, товаров, принадлежащих пассажирам, а также других товаров (включая товары, помещенные под таможенный режим международного таможенного транзита (таможенный режим транзита)) посредством транспортных средств, трубопроводов и линий электропередачи.
При определении порядка обложения налогом на добавленную стоимость услуг по транспортировке российских товаров, вывозимых с территории Российской Федерации на территорию Республики Беларусь, следует руководствоваться нормами гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ.
Так, пунктом 1 статьи 164 НК РФ определен перечень товаров, работ и услуг, реализация которых подлежат обложению налогом на добавленную стоимость по ставке в размере 0 процентов. В данный перечень включены товары, вывезенные с территории Российской Федерации в таможенном режиме экспорта, а также работы и услуги, непосредственно связанные с производством и реализацией таких товаров (включая услуги по транспортировке экспортируемых товаров). При этом перечень документов, обосновывающих правомерность применения нулевой ставки налога на добавленную стоимость в отношении таких операций, определен статьей 165 НК РФ. В данный перечень включена грузовая таможенная декларация (ее копия), подтверждающая помещение вывозимых с территории Российской Федерации товаров под таможенный режим экспорта.
Вместе с тем, в соответствии с Соглашением о Таможенном союзе между Российской Федерацией и Республикой Беларусь от 06.01.1995, Указом Президента Российской Федерации от 25.05.1995 N 525 "Об отмене таможенного контроля на границе Российской Федерации с Республикой Беларусь", Постановлением Правительства Российской Федерации от 23.06.1995 N 583 "О мерах по реализации Указа Президента Российской Федерации от 25.05.1995 N 525 "Об отмене таможенного контроля на границе Российской Федерации с Республикой Беларусь" таможенный контроль на границе между Российской Федерацией и Республикой Беларусь отменен в отношении товаров, происходящих из Республики Беларусь и ввозимых в Российскую Федерацию, и товаров, происходящих из Российской Федерации и вывозимых в Республику Беларусь (пункт 1 Постановления N 583).
Учитывая изложенное, услуги по транспортировке по территории Российской Федерации товаров, вывозимых на территорию Республики Беларусь в таможенном режиме экспорта, подлежат обложению налогом на добавленную стоимость по ставке в размере 0 процентов лишь при наличии грузовой таможенной декларации (ее копии), подтверждающей помещение товаров под таможенный режим экспорта.
В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ работы (услуги) по перевозке или транспортировке товаров, вывозимых за пределы территории Российской Федерации, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость по ставке в размере 0 процентов. При этом на основании ст. 165 Кодекса ставка налога на добавленную стоимость в размере 0 процентов предоставляется только при наличии документов, предусмотренных данной статьей Кодекса, в том числе транспортных (товаросопроводительных) или иных документов с отметками таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации.
Перечень документов, подтверждающих правомерность применения нулевой ставки налога на добавленную стоимость по услугам по транспортировке товаров, вывозимых с территории Российской Федерации на территорию Республики Беларусь и в отношении которых таможенный контроль отменен, статьей 165 НК РФ не предусмотрен. В связи с этим услуги, оказываемые российскими перевозчиками по транспортировке товаров автомобильным транспортом с территории Российской Федерации на территорию Республики Беларусь, на основании пункта 3 статьи 164 НК РФ подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость по ставке в размере 18 процентов.
Кроме того, налогообложение по налогу на добавленную стоимость производится в зависимости от места реализации товаров (услуг).
В соответствии с пунктом 4.1 статьи 148 НК РФ, местом реализации услуг по перевозке и (или) транспортировке товаров (за исключением услуг (работ), непосредственно связанных с перевозкой и (или) транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита), оказываемых российскими организациями признается Российская Федерация в случае, если пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории Российской Федерации.
В этом случае операции по реализации таких услуг являются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость на территории Российской Федерации.
Исходя из положений подпункта 5 пункта 1.1 статьи 148 НК РФ местом реализации услуг по настоящему делу территория Российской Федерации не является, соответственно, услуги по перевозке нефтепродуктов по территории Республики Беларусь не являются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость на территории Российской Федерации, а налогообложение оказанных на территории Республики Беларусь услуг осуществляется в соответствии с законодательством Республики Беларусь, предусматривающим право плательщиков исчислять НДС по ставке 18% (пункт 15.4.1. Инструкции о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, утвержденной Постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 31.01.2004 N 16).
Таким образом, в данной части выводы суда первой инстанции являются обоснованными и соответствуют фактическим обстоятельствам дела.
Общество не согласилось с выводом контролирующего органа о занижении НДПИ в связи с занижением косвенных расходов, относящихся к добытым полезным ископаемым, на суммы командировочных расходов рудничного персонала, изложенного в пункте 2.5 решения (с учетом решения Управления).
Судом первой инстанции установлено, что согласно бухгалтерской справке "Косвенные расходы, связанные с добычей полезных ископаемых" к декларации по НДПИ в строку 070 раздела 3.2.1 декларации по НДПИ включены расходы на командировки за 2007 год в размере 11 384 515,37 руб., за 2008 год - в размере 13 520 235,59 руб. в том числе расходы на командировки работников ОАО "Апатит" непосредственно работающих на Кировском, Центральном, Восточном и Расвумчоррском рудниках, в размере 930 181 руб. за 2007 год, и в размере 1 035 429 руб. за 2008 год.
В соответствии с авансовыми отчетами, по балансовому счету N 26 отражены командировочные расходы работников рудников "Центрального", "Восточного", "Кировского", "Расвумчоррского", относящиеся к добытым полезным ископаемым, в том числе расходы на командировку начальника участка Восточного рудника Малыхина Е.И. в ОАО "Гипроруда" (Санкт-Петербург) для решения вопросов проектирования водоотлива Коашвинского карьера; главного механика Объединенного Кировского рудника Германа А.Г. в ОАО "Гипроруда" (Санкт-Петербург) для участия в техническом совете по вопросам проектирования главной вентиляторной установки ЗВС объединенного Кировского рудника и согласования вопросов проектирования грузоподъемных механизмов ЮВС-3 и башенного копра ГС-2 ОКР; заместителя главного механика Центрального рудника Пипчака B.C. в ОАО "Рудгормаш" (Воронеж) для согласования технического задания на изготовление бурового станка СБШ-250МНА с возможностью бурения малым диаметром; заместителя начальника Центрального рудника по транспорту Дзюина Н.А. в ООО "Турбоком" (Санкт-Петербург) для проработки технических и организационных вопросов ремонта турбокомпрессоров автотракторной техники; начальника геофизического отряда Восточного рудника Скворцова Э.М. в ООО "ЦНТЭ" (Санкт-Петербург) для прохождения комиссионной проверки знаний по радиационной безопасности, и так далее.
Инспекция сочла командировочные расходы работников Кировского, Центрального, Восточного и Расвумчоррского рудников ОАО "Апатит" являются косвенными расходами, относящимися к добыче полезных ископаемых и, следовательно, они должны быть исключены из строки 070 "косвенные расходы, связанные с добычей полезных ископаемых" и включены в строку 060 "косвенные расходы, относящиеся к добыче полезных ископаемых" раздела 3.2.1 декларации по НДПИ за 2008 года. При заполнении декларации по НДПИ по строке 060 "косвенные расходы, относящиеся к добыче полезных ископаемых" раздела 3.2.1 декларации по НДПИ, то есть, рудничных расходов, налогоплательщиком сумма командировочных расходов не отражалась. В связи с чем, в ходе выездной налоговой проверки было сделано перераспределение данных расходов.
В соответствии со статьей 338 НК РФ налоговая база по налогу на добычу полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого, (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого. Налоговая база определяется как стоимость добытых полезных ископаемых.
Стоимость добытых полезных ископаемых определяется в соответствии со статьей 340 НК РФ, согласно которой оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно одним из следующих способов: исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета государственных субвенций; исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого; исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.
Пунктом 4 статьи 340 НК РФ предусмотрено, что в случае отсутствия реализации добытого полезного ископаемого следует применять оценку исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых. Расчетная стоимость добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно на основании данных налогового учета расходов, указанных в подпунктах 1 - 7 пункта 4 статьи 340 НК РФ. В этом случае налогоплательщик применяет тот порядок признания доходов и расходов, который он применяет для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются следующие виды расходов, произведенных налогоплательщиком в налоговом периоде: материальные расходы, определяемые в соответствии со статьей 254 НК РФ, за исключением материальных расходов, понесенных в процессе хранения, транспортировки, упаковки и иной подготовки (включая предпродажную подготовку), при реализации добытых полезных ископаемых (включая материальные расходы, а также за исключением расходов, осуществленных налогоплательщиком при производстве и реализации иных видов продукции, товаров (работ, услуг)); расходы на оплату труда, определяемые в соответствии со статьей 255 НК РФ, за исключением расходов на оплату труда работников, не занятых при добыче полезных ископаемых; суммы начисленной амортизации, определяемой в порядке, установленном статьями 256 - 259.2 НК РФ, за исключением сумм начисленной амортизации по амортизируемому имуществу, не связанному с добычей полезных ископаемых; расходы на ремонт основных средств, определяемые в порядке, установленном статьей 260 НК РФ, за исключением расходов на ремонт основных средств, не связанных с добычей полезных ископаемых; расходы на освоение природных ресурсов, определяемые в соответствии со статьей 261 НК РФ; расходы, предусмотренные подпунктами 8 и 9 статьи 265 НК РФ, за исключением указанных в данных подпунктах расходов, не связанных с добычей полезных ископаемых; прочие расходы, определяемые в соответствии со статьями 263, 264 и 269 НК РФ, за исключением прочих расходов, не связанных с добычей полезных ископаемых.
При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого не учитываются расходы, предусмотренные статьями 266, 267 и 270 НК РФ.
При этом прямые расходы, произведенные налогоплательщиком в течение налогового периода, распределяются между добытыми полезными ископаемыми и остатком незавершенного производства на конец налогового периода. Остаток незавершенного производства определяется и оценивается с учетом особенностей, предусмотренных пунктом 1 статьи 319 НК РФ. При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются также косвенные расходы, определяемые в соответствии с главой 25 ГК РФ. При этом косвенные расходы, произведенные налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, распределяются между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность налогоплательщика пропорционально доле прямых расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых, в общей сумме прямых расходов. Общая сумма расходов, произведенных налогоплательщиком в налоговом периоде, распределяется между добытыми полезными ископаемыми пропорционально доле каждого добытого полезного ископаемого в общем количестве добытых полезных ископаемых в данном налоговом периоде.
Для определения расчетной стоимости добытого полезного ископаемого законодателем предусмотрен метод по доле этого полезного ископаемого в общей сумме расходов на добычу, исходя из его доли в общем количестве добытых полезных ископаемых за соответствующий налоговый период. При этом под общим количеством добытых полезных ископаемых понимается итоговое количество всех добытых полезных ископаемых за соответствующий период безотносительно к виду, месторождению и способу дальнейшего использования добытого полезного ископаемого. Под общими расходами на добычу понимается итоговая сумма расходов на добычу общего количества добытых полезных ископаемых.
Согласно подпункту 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам относятся расходы на командировки, в частности, на проезд работника к месту командировки и обратно, наем жилого помещения, суточные и так далее.
В соответствии с подпунктом 7 пункта 4 статьи 340 НК РФ при определении расчетной стоимости добытых полезных ископаемых учитываются прочие расходы, определяемые в соответствии со статьями 263, 264 и 269 НК РФ.
Согласно учетной политике ОАО "Апатит": Общехозяйственные расходы учитываются налогоплательщиком на балансовом счете 26 за исключением расходов, связанных с приобретением основных средств и товарно-материальных ценностей, а также затрат на командировки работников обслуживающих хозяйств и производств. Для целей налогообложения расходы сверх норм, установленных в законодательном порядке, в расчете налога не участвуют.
Классификация общехозяйственных расходов установлена стандартом предприятия СТП-114-2003 "Классификация производственных затрат. Шифры накладных производственных затрат", в соответствии с которым расходы на командировки отнесены к общехозяйственным затратам.
Согласно положениям главы 25 НК РФ, командировочные расходы относятся к косвенным расходам, которые в зависимости от применяемого налогоплательщиком порядка учета расходов, могут быть как связанными с добычей (то есть, распределяться), так и относящимися к добыче (то есть, включаться в расходы для расчета НДПИ в полной сумме).
В соответствии с нормами главы 26 НК РФ, Обществом при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитывались расходы в порядке, установленном Налоговым кодексом Российской Федерации, и в соответствии с принятой на предприятии учетной политикой, а именно: прямые и косвенные рудничные затраты учитывались в полном объеме, косвенные общехозяйственные затраты - в доле, пропорционально прямым расходам, относящимся к добыче полезных ископаемых, в общей сумме прямых расходов.
В налоговой декларации по НДПИ по строке 060 отражалась сумма косвенных расходов (рудничных), произведенных в течение налогового периода и относящихся к добытым полезным ископаемым; по строке 070 - указывалась сумма косвенных расходов (общехозяйственных), связанных с добычей полезных ископаемых, подлежащая распределению между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность.
Согласно части 2 пункта 4 части 340 НК РФ расчетная стоимость добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно на основании данных налогового учета. При этом налогоплательщик применяет тот порядок признания доходов и расходов, который он применяет для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Таким образом, налогоплательщик обоснованно распределял косвенные затраты по командировкам между затратами на добычу полезных ископаемых и иную деятельность, поскольку данные командировки носят вспомогательный характер по отношению к основной деятельности по добыче руды.
Суд первой инстанции пришел к верному выводу о том, что Общество не нарушало нормативно установленный порядок исчисления налога и заполнения налоговых деклараций по налогу на добычу полезных ископаемых.
Инспекцией в ходе проверки установлено, что в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, при исчислении налоговой базы 2007 года включены расходы" в размере 996 902,70 руб., относящиеся к предыдущим налоговым периодам (по сделке с ООО "ФосАгро-Маркетинг" - февраль 2005 года.
В подтверждение расходов были представлены отчеты агента ООО "ФосАгро-Транс" от 28.02.2005 N ФАМ/02/103/2 об исполнении агентского поручения, счета-фактуры, акт о выполнении услуг от 28.02.2005 N ФАМ02/105.
Поскольку счета-фактуры ООО "ФосАгро-Маркетинг" и акт о выполнении услуг от 28.02.2005 N ФАМ02/105 были предъявлены ОАО "Апатит" лишь в 2007 году и в этом периоде проведены расчеты, то стоимость услуг включена в состав прочих расходов при исчислении налогооблагаемой базы текущего налогового периода - 2007 года с учетом положений подпункта 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ, а именно - в периоде получения документов, служащих основанием для произведения расчетов.
В ходе проведения проверки Инспекцией исключены из расходов 2007 года стоимости услуг ООО "ФосАгро-Маркетинг" в размере 996 902,70 руб., поскольку они относятся к предыдущим налоговым периодам (2005 году).
Суд первой инстанции согласился с выводом налогового органа.
Апелляционная инстанция считает принятое судом решение в этой части законным и обоснованным.
Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком; прибылью для российских организаций считаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
Как указано в пункте 1 статьи 252 НК РФ, расходы организации должны быть экономически оправданы, документально подтверждены и направлены на получение прибыли. В соответствии со статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ). В свою очередь расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы (пункт 2 статьи 253 НК РФ).
Виды материальных расходов перечислены в статье 254 НК РФ. Прочие расходы, связанные с производством и реализацией, приведены в статье 264 НК РФ.
Материальными расходами признаются расходы на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров, выполнении работ, оказании услуг (подпункт 1 пункта 1 статьи 254 НК РФ).
Как указано в пункте 1 статьи 272 НК РФ, расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, при применении метода начисления признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ.
При этом статьей 272 НК РФ наряду с общим правилом признания расходов установлены особенности признания расходов в зависимости от их характера.
Датой осуществления материальных расходов признается дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) - для услуг (работ) производственного характера (абзац 2 пункта 2 статьи 272 НК РФ).
Спорные затраты не относятся к материальным расходам, поскольку они непосредственно не связаны с производственным характером деятельности Общества.
Комиссионные (посреднические) вознаграждения за выполненные сторонними организациями работы (услуги) в силу подпункта 3 пункта 1 статьи 264 НК РФ относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
В соответствии с подпунктом 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода (для расходов в виде сумм комиссионных сборов и расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные) услуги).
Спорные услуги оказаны в 2005 году. Частично документы (счета-фактуры и акт приема передач был предъявлен в 2007 году), в этот же период проведены расчеты. Составленные и направленные обществу в январе 2007 года документы подтверждают оказанные услуги.
Вместе с тем, учетной политикой Общества (пункт 2.4.4.10 "Порядка признания прочих расходов" Учетной политики для целей налогообложения, утвержденной Приказом от 29.12.2006 г. N 1590 "Об учетной политике ОАО "Апатит" на 2007 год", т. 4 л.д. 158, 162) определено, что, расходы, осуществленные в рамках договора комиссии (агентского договора) (в том числе, оказанные ООО "ФосАгро-Маркетинг"), признаются на основании отчета комиссионера по возмещаемым расходам с приложением подтверждающих документов в том отчетном периоде, к которому относятся указанные расходы (пункт 1 статьи 272 НК РФ).
В представленном отчете агента указано, что Отчет является документом, подтверждающим факт оказания услуг агента в феврале 2005 года.
Поскольку Учетной политикой Общества определено, что расходы, произведенные налогоплательщиком, должны быть учтены в целях исчисления налога на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, те по общему правилу пункта 1 статьи 272 НК РФ, то расходы Общества произведены в 2005 году и подлежат налоговому учету в периоде, к которому они относятся.
Довод Общества о том, что представленные документы, являются первичными учетными документами, подтверждающими понесенные обществом расходы, не подтверждает правомерность отнесения указанных расходов при исчислении налога на прибыль за 2007 год.
Суд первой инстанции правомерно указал, что поскольку по указанным выше расходам, понесенным ОАО "Апатит", возможно определить конкретный период, к которому относятся данные расходы, и указанное обстоятельство следовало из имеющихся у Общества документов (т. 7 л.д. 116 - 121, 122 -124), налогоплательщик, в соответствии с приведенными выше нормами права и принятой на предприятии учетной политикой должен был скорректировать налоговые обязательства того отчетного периода, к которому должны быть отнесены указанные расходы (2005 год), путем подачи в налоговый орган уточненных налоговых деклараций за соответствующий налоговый период
Этот вывод подтверждается также и пунктом 1 статьи 54 НК РФ, согласно которому налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибок. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).
Сумма спорных расходов в соответствии с отчетом агента и Учетной политикой Общества должна была быть отнесена налогоплательщиком во внереализационные расходы 2005 г.
Обществом вышеуказанная сумма отнесена во внереализационные расходы 2007 г.
По общему правилу только при невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) налогоплательщик вправе пересчитать налоговую базу и суммы налога за тот налоговый (отчетный) период, в котором они выявлены (абзац 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ). Если же момент совершения ошибки (искажения) известен, то перерасчет налоговых обязательств производится за предыдущие периоды и налогоплательщик должен представить в инспекцию уточненные налоговые декларации. С 1 января 2010 года пункт 1 статьи 54 НК РФ дополнен новым положением: корректировать базу налогового (отчетного) периода, в котором выявлены ошибки или искажения, относящиеся к прошлым периодам, можно также, если допущенные ошибки (искажения) привели к переплате налога, но также в случае, если невозможно определить период совершения ошибки.
В данном случае период возникновения расходов, понесенных налогоплательщиком, известен.
С учетом изложенного, требования заявителя по данному эпизоду удовлетворению не подлежат.
Апелляционный суд также не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы Общества по эпизоду в части исключения из состава внереализационных расходов убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в отчетном (налоговом) периоде, и относящихся к предыдущим налоговым периодам (п. 2.3.3.2.1 решения).
Инспекцией в ходе проверки было установлено, что внереализационные расходы ОАО "Апатит" за 2008 год завышены на убытки прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде, за услуги, оказанные Обществу ООО "БМУ" в 2001, 2002, 2003 и 2006 годах, в размере 6 628 938 руб.
Из материалов дела следует и установлено судом первой инстанции, что между Обществом и ООО "Балаковские минеральные удобрения" заключен договор комиссии от 01.03.2002 N 3/Апатит/БМУ (т. 4 л.д. 72 - 82, т. 9 л.д. 1 - 5), в соответствии с которым ОАО "Апатит" поручает, а ООО "Балаковские минеральные удобрения" принимает на себя обязанность за вознаграждение от своего имени и за счет ОАО "Апатит" совершить сделку по приобретению сырья. Комиссионер самостоятельно заключает сделку купли-продажи с третьим лицом (Продавцом). Для выполнения поручения Комиссионер самостоятельно заключает договоры на перевозку грузов с транспортными и экспедиторскими организациями, а в случае необходимости - договоры на аренду подвижного состава.
Согласно пункту 2.3.1 договора комиссии, ОАО "Апатит" оплачивает ООО "Балаковские минеральные удобрения" следующие виды расходов: стоимость приобретенного сырья, железнодорожный тариф за провоз сырья до станции назначения, услуги сторонних организаций по транспортировке (дополнительный план на цистерны, страхование грузов, плату за перевозку опасных грузов, запорные устройства и т.д.), железнодорожный тариф за возврат порожних вагонов из-под приобретенного сырья до станции назначения, другие расходы, связанные с выполнением договора комиссии.
В соответствии с пунктом 3.1 договора поручение "Комитента" считается исполненным с момента приемки сырья "Комиссионером" в соответствии с условиями "Комитента" и представления отчета об исполнении поручения.
Во исполнение договора в адрес Обществом были выставлены счета-фактуры, датированные 2002 - 2003 г.
Также между этими же сторонами заключен договор комиссии от 01.10.2000 N 1/БМУ/ОАО (т. 9 л.д. 8 - 12), в соответствии с которым ОАО "Апатит" поручает, а ООО "Балаковские минеральные удобрения" принимает на себя обязанность за вознаграждение от своего имени и за счет ОАО "Апатит" реализовать принадлежащий ОАО "Апатит" товар. Реализация товара производится на условиях EXW Балаково. ОАО "Апатит" обязано передать ООО "Балаковские минеральные удобрения" товар, погруженный в вагоны и готовый к отправке.
Согласно пункту 4.5 договора расходы Комиссионера по исполнению договора комиссии возмещаются Комитентом путем перечисления денежных средств в рублях РФ. Перечисление средств производится авансом по заявке Комиссионера в срок, указанный в заявке. Для окончательного расчета Комиссионер не реже одного раза в месяц не позднее 5 числа следующего за отчетным месяца выставляет "Комитенту" счет-фактуру на возмещение таких расходов с приложением отчета и подтверждающих документов.
Обществом в налоговый орган представлены счета-фактуры, датированные 2001 годом.
Поскольку счета фактуры были предъявлены ОАО "Апатит" лишь в 2008 году, то указанные затраты были отнесены Обществом на убытки прошлых лет.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Согласно пункту 8 статьи 274 НК РФ убыток - это отрицательная разница между доходами и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ.
В случае получения убытка в предыдущем налоговом периоде налогоплательщик вправе, в соответствии с пунктом 1 статьи 283 НК РФ уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного им убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).
По данным налоговых деклараций за 2001 - 2003 г. и за 2006 г. Обществом годов была получена прибыль в целях налогообложения, превышающая рассматриваемые расходы, то есть убыток отсутствовал.
Налогоплательщиком в качестве убытка прошлых лет были признаны расходы в виде стоимости услуг, связанных с возвратом порожних вагонов из-под аммиака, оказанных ООО "БМУ", относящихся к предыдущим налоговым периодам (2001 - 2003 г. и 2006 г.).
Представленные документы свидетельствуют о том, что ОАО "Апатит" были понесены расходы в виде стоимости услуг, связанных с возвратом порожних вагонов из-под аммиака, в 2001 - 2003 г. и в 2006 г., а также то, что документы, подтверждающие понесенные расходы, были составлены в указанных периодах. Таким образом, налогоплательщику был известен конкретный период, к которому относились спорные расходы.
Из представленных Обществу документов (до получения им в 2008 году дополнительно первичных документов), следует, что данными документами подтверждался факт понесенных Обществом расходов по договорам комиссии.
Налогоплательщик не вправе был отражать понесенные им расходы как убытки прошлых лет, выявленные в отчетном периоде, и включать их во внереализационные расходы, что согласуется и с учетной политикой Общества для целей налогообложения на 2008 год (т. 5 л.д. 64, т. 10 л.д. 94 - 96).
Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса). В силу подпункта 1 пункта 2 статьи 265 Кодекса к внереализационным расходам приравниваются убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Положения подпункта 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ подлежат применению в текущем налоговом периоде только в случае, когда период возникновения расходов, понесенных налогоплательщиком, неизвестен. Во всех других случаях расходы, относящиеся к прошлым налоговым периодам, подлежат отражению в налоговом учете с соблюдением требований статей 54 и 272 Кодекса.
Апелляционный суд соглашается с позицией суда первой инстанции, что Инспекция обоснованно исключила из состава внереализационных расходов 2008 года расходы в виде стоимости услуг, связанных с возвратом порожних вагонов из-под аммиака, оказанных ООО "БМУ" в размере 6 628 928 руб., которые подлежали включению в состав расходов соответствующих периодов: 2001 - 2003 г. и 2006 г.
Общество не согласно с решением налогового органа в части привлечения его к налоговой к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ за непредставление и несвоевременное представление документов по требованию налогового органа в виде штрафа в размере 45 000 руб.
В соответствии с подпунктом 6 пункта 1 и пунктом 5 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы и их должностным лицам в случаях и в порядке, которые предусмотрены этим Кодексом, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов. За невыполнение или ненадлежащее выполнение возложенных на него обязанностей налогоплательщик несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Согласно пункту 1 статьи 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы посредством вручения этому лицу (его представителю) требования о представлении документов.
Как установлено пунктом 2 этой же статьи, истребуемые документы представляются в виде заверенных проверяемым лицом копий. Копии документов организации заверяются подписью ее руководителя (заместителя руководителя) и (или) иного уполномоченного лица и печатью этой организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.
Пунктом 3 статьи 93 НК РФ предусмотрено, что документы, которые были истребованы в ходе налоговой проверки, представляются в течение 10 дней со дня вручения соответствующего требования.
В случае, если проверяемое лицо не имеет возможности представить истребуемые документы в течение 10 дней, оно в течение дня, следующего за днем получения требования о представлении документов, письменно уведомляет проверяющих должностных лиц налогового органа о невозможности представления в указанные сроки документов с указанием причин, по которым истребуемые документы не могут быть представлены в установленные сроки, и о сроках, в течение которых проверяемое лицо может представить истребуемые документы.
В течение двух дней со дня получения такого уведомления руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе на основании этого уведомления продлить сроки представления документов или отказать в продлении сроков, о чем выносится отдельное решение.
Согласно пункту 1 статьи 126 НК РФ непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных названным Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 200 руб. за каждый непредставленный документ.
При этом ответственность за правонарушение, предусмотренное в пункте 1 статьи 126 НК РФ, может быть применена только в том случае, если запрашиваемые документы имелись у налогоплательщика в наличии и у него была реальная возможность представить их в указанный срок.
Из материалов дела следует, что в соответствии с пунктом 2 Требования о предоставлении документов (информации) от 28.07.2010 N 59/16, налоговый орган предложил налогоплательщику представить в виде заверенных должным образом копий, копии договоров, на основании которых в проверяемом периоде производились научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы. Требование получено Обществом 28.07.2010. Срок представления документов по данному требованию 11.08.2010.
На основании решения Инспекции от 05.08.2010 N 74 "О приостановлении проведения выездной налоговой проверки" проведение выездной налоговой проверки было приостановлено с 09.08.2010 и возобновлено с 20.09.2010 на основании решения от 20.09.2010 N 81 "О возобновлении проведения выездной налоговой проверки".
Указанное требование было исполнено 21.09.2010, техническим отделом проверяющим были переданы по двум описям копии 67 договоров НИР за 2000 - 2008 г.
Таким образом, Общество на следующий день после возобновления проверки исполнило требования Инспекции о предоставлении документов, направленные в порядке статьи 93 НК РФ.
Согласно статье 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Кодексом установлена ответственность.
Пунктом 4 статьи 110 НК РФ предусмотрено, что вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.
В статье 109 Налогового кодекса Российской Федерации определены обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, к которым, в том числе относится отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения.
При этом подпунктом 4 пункта 1 статьи 111 НК РФ установлено, что обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, являются и иные обстоятельства, которые могут быть признаны судом или налоговым органом, рассматривающим дело, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения. Таким образом, перечень указанных обстоятельств является открытым.
При наличии обстоятельств, указанных в пункте 1 статьи 111 НК РФ, лицо не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.
В рассматриваемом случае судом установлено и материалами дела подтверждается, что выездная налоговая проверка проводилась по месту нахождения налогоплательщика. Следовательно, в силу части 12 статьи 89 НК РФ и положении частей 1 - 3 статьи 93 НК РФ истребованные налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки документы подлежали вручению проверяющим по месту проведении проверки.
Согласно пункту 9 статьи 89 НК РФ на период действия срока приостановления проведения выездной налоговой проверки приостанавливаются действия налогового органа по истребованию документов у налогоплательщика, которому в этом случае возвращаются все подлинники, истребованные при проведении проверки, за исключением документов, полученных в ходе проведения выемки, а также приостанавливаются действия налогового органа на территории (в помещении) налогоплательщика, связанные с указанной проверкой.
Однако решением от 05.08.2010 N 74 "О приостановлении проведения выездной налоговой проверки" проведение выездной налоговой проверки было приостановлено с 09.08.2010 по 20.09.2010. Возобновлена же проверка только 20.09.2010.
Запрашиваемые документы были представлены Обществом 21.09.2010.
По мнению апелляционного суда, в данной ситуации в действиях Общества вины в совершении налогового правонарушения, предусмотренного статьей 126 НК РФ, нет. Начисление штрафа в размере 13 400 руб. неправомерно.
Из материалов дела следует и установлено судом первой инстанции, что Обществом несвоевременно были представлены документы по требованию-реестру от 24.11.2010 N 22, согласно пунктам 14, 15, 16, 17 которого налогоплательщику необходимо было представить в виде заверенных должным образом копий, копии 10 авансовых отчетов.
Требование-реестр от 24.11.2010 N 22 было вручено налогоплательщику 24.11.2010, срок представления налогоплательщиком копий документов на данное требование истекал 08.12.2010.
Налогоплательщиком истребуемые копии документов в количестве 10 штук были представлены 17.12.2010, то есть после истечения срока, установленного в требовании-реестре от 24.11.2010 N 22.
Также Обществом несвоевременно были представлены документы по требованию-реестру от 24.11.2010 N 23, согласно которому налогоплательщику необходимо было представить в виде заверенных должным образом копий, 148 авансовых отчетов, перечисленных на страницах 479 - 482 оспариваемого решения.
Требование-реестр от 24.11.2010 N 23 было вручено налогоплательщику 24.11.2010, срок представления налогоплательщиком копий документов на данное требование истекал 08.12.2010.
Налогоплательщиком истребуемые копии документов в количестве 148 штук были представлены 17.12.2010, то есть после истечения срока, установленного в требовании-реестре от 24.11.2010 N 23.
При этом, как видно из материалов дела, Инспекция направила в адрес Общества по почте требования о представлении в десятидневный срок документов от 07.07.2010 N 14-03/143 и от 08.07.2010 N 14-03/278, по которым срок исполнения истекал 26.07.2010 и 28.07.2010 соответственно.
Вместе с тем, налоговым органом не оспаривается, что названные требования получены Обществом 24.11.2010.
Поскольку из акта выездной налоговой проверки видно, что она начата 15.06.2011 и завершена 24.11.2010, то следовательно, срок для исполнения указанных выше требований установлен налоговым органом за пределами налоговой проверки (08.12.2010).
Требования о предоставлении документов были вручены Обществу в последний день выездной налоговой проверки, ввиду чего Общество не могло исполнить это требование в пределах срока выездной налоговой проверки.
Поскольку выездная налоговая проверка завершена Инспекцией до окончания срока, установленного в спорных требованиях, истребование налоговым органом документов вне связи с осуществлением мероприятий налогового контроля не может повлечь за собой нарушение налогоплательщиком положений пункта 4 статьи 93 НК РФ и, соответственно, привлечение его к ответственности по статье 126 НК РФ в виде штрафа в размере 31 600 руб.
В указанной части заявление ОАО "Апатит" следует удовлетворить и признать недействительными решение Межрайонной Инспекции ФНС по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области от 01.04.2011 N 3 и требование от 24.06.2011 N 182 в части привлечения к налоговой ответственности по статье 126 НК РФ в виде штрафа в размере 45 000 руб., в связи с чем решение Арбитражного суда Мурманской области от 30.12.2011 по данному эпизоду подлежит отмене.
Принимая во внимание результат рассмотрения апелляционной жалобы Общества, а также положения пункта 1 статьи 110 АПК РФ, с Инспекции в пользу Общества следует взыскать 1 000 руб. судебных расходов, понесенных заявителем в связи с уплатой государственной пошлины при подаче апелляционной жалобы.
Поскольку Обществом при обращении с апелляционной жалобой произведена уплата государственной пошлины в размере 2 000 руб., то излишне уплаченная государственная пошлина подлежит возврату в порядке статьи 333.40 НК РФ.
Руководствуясь пунктом 2 статьи 269, статьями 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Мурманской области от 30.12.2011 по делу N А42-4918/2011 отменить в части отказа в удовлетворении заявления ОАО "Апатит" в признании недействительным решение Межрайонной ИФНС по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области от 01.04.2011 N 3 и требование от 24.06.2011 N 182 в части привлечения к налоговой ответственности по статье 126 НК РФ в виде штрафа в размере 45 000 руб.
В указанной части заявление ОАО "Апатит" удовлетворить.
Признать недействительным решение Межрайонной ИФНС по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области от 01.04.2011 N 3 и требование от 24.06.2011 N 182 в части привлечения к налоговой ответственности по статье 126 НК РФ в виде штрафа в размере 45 000 руб.
В остальной обжалуемой части решение суда решение Арбитражного суда Мурманской области от 30.12.2011 по делу N А42-4918/2011 оставить без изменения, а апелляционные жалобы ОАО "Апатит" и Межрайонной ИФНС по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области - без удовлетворения.
Взыскать с Межрайонной ИФНС по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области в пользу ОАО "Апатит" (ИНН/КПП 5103070023/519950001) судебные расходы по уплате государственной пошлины в размере 1 000 руб. за рассмотрение апелляционной жалобы.
Возвратить ОАО "Апатит" (ИНН/КПП 5103070023/519950001) из Федерального бюджета Российской Федерации излишне уплаченную государственную пошлину в размере 1 000 руб.
Председательствующий
И.А.ДМИТРИЕВА
Судьи
М.Л.ЗГУРСКАЯ
Е.А.СОМОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)