Судебные решения, арбитраж
Налог на имущество организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 04 июля 2012 года
Постановление изготовлено в полном объеме 09 июля 2012 года
Тринадцатый арбитражный апелляционный суд
в составе:
председательствующего М.Л.Згурской
судей И.А.Дмитриевой, Н.О.Третьяковой
при ведении протокола судебного заседания: секретарем судебного заседания И.Г.Брюхановой
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-9435/2012) Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области на решение Арбитражного суда Мурманской области от 30.03.2012 по делу N А42-2366/2010 (судья Н.И.Драчева), принятое
по заявлению ЗАО "Мурманский траловый флот 4"
к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области
о признании недействительными решения и требования
при участии:
от заявителя: Тихонова Л.П. (доверенность от 20.12.2011 N 874)
Иванов М.Ю. (доверенность от 01.04.2011 N 677)
от ответчика: Миронов С.А. (приказ от 18.05.2012 N 04-06/161)
установил:
Закрытое акционерное общество "Мурманский траловый флот 4" (далее - Общество, заявитель), уточнив требования в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением о признании частично недействительными решения Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области (далее - Инспекция, налоговый орган) от 30.12.2009 N 26 и требования от 01.04.2010 N 62.
Решением от 30.03.2012 суд признал недействительными решение Инспекции от 30.12.2009 N 26 по эпизодам доначисления налога на прибыль по эпизодам завышения расходов в связи с неправомерным включением в их состав стоимости добычи и переработки прилова, переданного Обществом на сумму, превышающую 17 410 руб. (пункт 2.3.2.1); завышения расходов в связи с неправомерным единовременным включением в их состав стоимости орудий лова на сумму 843 405 руб. (пункт 2.3.2.2); завышения внереализационных расходов в связи с неправомерным включением в их состав сумм расходов в виде процентов, выплаченных по соглашению о новации на сумму 981 042 руб. (пункт 2.3.3.2); занижения налоговой базы для исчисления единого социального налога за 2006 год на сумму 14 130 руб. и привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде взыскания штрафа в сумме 82 руб. за несвоевременную уплату единого социального налога (пункт 2.5) и пени в сумме 9,15 руб., а также требование от 01.04.2010 N 62 в части взыскания сумм налогов, пеней и налоговых санкций по вышеуказанным эпизодам и в части, отмененной решением Управления Федеральной налоговой службы по Мурманской области (далее - Управление) от 22.06.2011 N 347.
В апелляционной жалобе Инспекция просит отменить решение суда по эпизоду завышения расходов в связи с неправомерным единовременным включением в их состав стоимости орудий лова (пункт 2.3.2.2 решения) и вынести по делу новый судебный акт об отказе Обществу в удовлетворении заявленных требований в этой части, ссылаясь на неправильное применение норм материального права.
В судебном заседании представитель Инспекции поддержал доводы апелляционной жалобы, представитель Общества против удовлетворения апелляционной жалобы возражал по основаниям, изложенным в отзыве.
Законность и обоснованность решения суда в обжалуемой части проверены в апелляционном порядке.
Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах (правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) в бюджет налогов и сборов): налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, единого социального налога, транспортного налога, налога на имущество организаций за период с 01.01.2006 по 31.12.2006.
По результатам проверки составлен акт от 20.11.2009 N 16 и вынесено решение от 30.12.2009 N 26 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Решение Инспекции от 30.12.2009 N 26 обжаловано налогоплательщиком в вышестоящий налоговый орган.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Мурманской области от 22.03.2010 N 139 обжалуемое решение оставлено без изменения и утверждено.
На основании вступившего в законную силу решения Инспекцией в адрес Общества выставлено требование от 01.04.2010 N 62 об уплате доначисленных сумм налогов, пени и штрафов в добровольном порядке в срок до 13.04.2010.
Не согласившись с законностью вступившего в законную силу решения и вынесенного на его основании требования, Общество обратилось с заявлением в суд.
Как следует из материалов дела, в ходе выездной налоговой проверки Инспекция установила, что Обществом неправомерно завышены материальные расходы в 2006 году в результате единовременного включения в их состав 100% стоимости орудий лова (тралов) в размере 876 286 руб. (пункт 2.3.2.2 оспариваемого решения).
Общество, обжалуя решение суда в данной части, исходило из того, что правомерно учитывало орудия лова, в том числе тралы на бухгалтерском учета 10 "Материалы" как вспомогательные материалы, которые содействуют вылову рыбопродукции и являются быстроизнашивающимися предметами. Основанием для отнесения орудий лова на указанный счет является длительность срока их полезного использования. Тралы не учитывались Обществом в качестве самостоятельного инвентарного объекта, поскольку являются частью тралового комплекса.
Апелляционная инстанция считает, что суд, удовлетворяя заявление в данной части, правомерно исходил из следующего.
Как следует из материалов дела, в проверяемый период Общество для осуществления своей деятельности приобретало орудия лова (тралы), которые учитывало в своем бухгалтерском учете на счете 10 "Материалы". В соответствии со своей учетной политикой Общество относило тралы к составу материальных затрат как вспомогательные материалы, которые содействуют вылову рыбопродукции и являются быстроизнашиваемыми. После окончания рейса тралы согласно отчетам промыслового судна по орудиям лова единовременно списывались в состав расходов, связанных с производством и реализацией, без учета срока полезного использования амортизируемого имущества ввиду потери своих технических свойств и характеристик в результате эксплуатации в море.
В соответствии с пунктом 1 статьи 256 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) амортизируемым имуществом в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено названной главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 рублей.
Из пункта 1 статьи 257 НК РФ следует, что под основными средствами в целях главы 25 Кодекса понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.
Основные средства в целях бухгалтерского учета учитываются по правилам Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 N 26н (далее - Положение), пунктом 17 которого определено, что стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации, если иное не установлено Положением.
Согласно статье 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями настоящей статьи и с учетом Классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.
Таким образом, налогоплательщику предоставляется право самостоятельно определять срок полезного использования объекта основных средств с учетом Классификации основных средств.
Постановлением Правительства Российской Федерации от 09.07.2003 N 415 внесены изменения в подкласс 14 2925020 "Оборудование технологическое для добычи и переработки рыбы и морепродуктов" Классификации основных средств: в третью группу (имущество со сроком полезного пользования свыше 3 лет до 5 лет включительно) включена позиция 14 2925153 "Орудия водного промысла".
С учетом указанных выше норм налоговый орган пришел к выводу о том, что тралы являются орудиями водного промысла, для которых Классификацией основных средств срок использования установлен от 3 до 5 лет. На основании установленного Инспекция указала на завышение Обществом расходов в связи с неправомерным единовременным включением в их состав стоимости орудий лова.
Действительно, в соответствии с указанными нормами права тралы относятся к амортизируемому имуществу, в связи с чем в бухгалтерском учете налогоплательщика данные орудия лова должны быть учтены как основные средства и списываться в соответствии с положениями Налогового кодекса Российской Федерации, устанавливающими порядок списания основных средств. Поэтому вывод налогового органа в указанной части следует признать правильным.
Однако в данном случае, как это вытекает из материалов дела, неправильный бухгалтерский учет орудий лова (тралов) Обществом в качестве вспомогательных материалов не привел к завышению расходов налогоплательщика.
Как установлено судом первой инстанции, спорные тралы списывались Обществом по окончании рейса в связи с потерей их технических свойств и характеристик, о чем тралмейстером были составлены отчеты промыслового судна по орудиям лова и промвооружению, акты технического состояния орудий лова и акты на их списание. При этом затраты, связанные со списанием использованных в производстве тралов, были в полном объеме включены в тот отчетный период, в котором эти тралы использовались.
Суд первой инстанции установил, что Общество производило списание только пришедших в негодность тралов по мере их использования из расчета на 100 тонн выловленной рыбы, в то время как другие тралы, не используемые или не использованные в производственной деятельности в полном объеме, продолжали числиться у организации на балансе на соответствующем счете бухгалтерского учета, и в целях налогообложения их стоимость не учитывалась.
В соответствии с положениями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации в случае досрочного выбытия объекта амортизируемого имущества расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств признаются внереализационными расходами (подпункт 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ).
В данном случае Общество, списав уже непригодные к использованию тралы до установленного нормативом срока их списания, фактически действовало в рамках положений указанного выше Кодекса.
Таким образом, исходя из фактических обстоятельств настоящего спора вывод Инспекции о завышении налогоплательщиком расходов в связи с неправомерным единовременным включением в их состав стоимости тралов следует признать необоснованным. В данном случае единовременное списание орудий лова после их использования в полном объеме не привело к завышению расходов налогоплательщика, поскольку все расходы, связанные со списанием тралов по мере их использования, были им учтены в соответствующем налоговом периоде. Указанные обстоятельства не привели к неуплате Обществом законно установленных налогов.
При вынесении решения в обжалуемой части судом в соответствии со статьей 71 АПК РФ оценены все представленные сторонами доказательства в их совокупности и взаимосвязи. Выводы, изложенные в решении суда первой инстанции, соответствуют материалам дела. Нарушений или неправильного применения норм материального и процессуального права при вынесении решения судом не допущено.
Учитывая изложенное, оснований для отмены решения суда в обжалуемой части и удовлетворения апелляционной жалобы у суда апелляционной инстанции не имеется.
Руководствуясь статьями 269 пункт 1, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Мурманской области от 30.03.2012 по делу N А42-2366/2010 в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Председательствующий
М.Л.ЗГУРСКАЯ
Судьи
И.А.ДМИТРИЕВА
Н.О.ТРЕТЬЯКОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ТРИНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 09.07.2012 ПО ДЕЛУ N А42-2366/2010
Разделы:Налог на имущество организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ТРИНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 9 июля 2012 г. по делу N А42-2366/2010
Резолютивная часть постановления объявлена 04 июля 2012 года
Постановление изготовлено в полном объеме 09 июля 2012 года
Тринадцатый арбитражный апелляционный суд
в составе:
председательствующего М.Л.Згурской
судей И.А.Дмитриевой, Н.О.Третьяковой
при ведении протокола судебного заседания: секретарем судебного заседания И.Г.Брюхановой
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-9435/2012) Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области на решение Арбитражного суда Мурманской области от 30.03.2012 по делу N А42-2366/2010 (судья Н.И.Драчева), принятое
по заявлению ЗАО "Мурманский траловый флот 4"
к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области
о признании недействительными решения и требования
при участии:
от заявителя: Тихонова Л.П. (доверенность от 20.12.2011 N 874)
Иванов М.Ю. (доверенность от 01.04.2011 N 677)
от ответчика: Миронов С.А. (приказ от 18.05.2012 N 04-06/161)
установил:
Закрытое акционерное общество "Мурманский траловый флот 4" (далее - Общество, заявитель), уточнив требования в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением о признании частично недействительными решения Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области (далее - Инспекция, налоговый орган) от 30.12.2009 N 26 и требования от 01.04.2010 N 62.
Решением от 30.03.2012 суд признал недействительными решение Инспекции от 30.12.2009 N 26 по эпизодам доначисления налога на прибыль по эпизодам завышения расходов в связи с неправомерным включением в их состав стоимости добычи и переработки прилова, переданного Обществом на сумму, превышающую 17 410 руб. (пункт 2.3.2.1); завышения расходов в связи с неправомерным единовременным включением в их состав стоимости орудий лова на сумму 843 405 руб. (пункт 2.3.2.2); завышения внереализационных расходов в связи с неправомерным включением в их состав сумм расходов в виде процентов, выплаченных по соглашению о новации на сумму 981 042 руб. (пункт 2.3.3.2); занижения налоговой базы для исчисления единого социального налога за 2006 год на сумму 14 130 руб. и привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде взыскания штрафа в сумме 82 руб. за несвоевременную уплату единого социального налога (пункт 2.5) и пени в сумме 9,15 руб., а также требование от 01.04.2010 N 62 в части взыскания сумм налогов, пеней и налоговых санкций по вышеуказанным эпизодам и в части, отмененной решением Управления Федеральной налоговой службы по Мурманской области (далее - Управление) от 22.06.2011 N 347.
В апелляционной жалобе Инспекция просит отменить решение суда по эпизоду завышения расходов в связи с неправомерным единовременным включением в их состав стоимости орудий лова (пункт 2.3.2.2 решения) и вынести по делу новый судебный акт об отказе Обществу в удовлетворении заявленных требований в этой части, ссылаясь на неправильное применение норм материального права.
В судебном заседании представитель Инспекции поддержал доводы апелляционной жалобы, представитель Общества против удовлетворения апелляционной жалобы возражал по основаниям, изложенным в отзыве.
Законность и обоснованность решения суда в обжалуемой части проверены в апелляционном порядке.
Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах (правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) в бюджет налогов и сборов): налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, единого социального налога, транспортного налога, налога на имущество организаций за период с 01.01.2006 по 31.12.2006.
По результатам проверки составлен акт от 20.11.2009 N 16 и вынесено решение от 30.12.2009 N 26 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Решение Инспекции от 30.12.2009 N 26 обжаловано налогоплательщиком в вышестоящий налоговый орган.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Мурманской области от 22.03.2010 N 139 обжалуемое решение оставлено без изменения и утверждено.
На основании вступившего в законную силу решения Инспекцией в адрес Общества выставлено требование от 01.04.2010 N 62 об уплате доначисленных сумм налогов, пени и штрафов в добровольном порядке в срок до 13.04.2010.
Не согласившись с законностью вступившего в законную силу решения и вынесенного на его основании требования, Общество обратилось с заявлением в суд.
Как следует из материалов дела, в ходе выездной налоговой проверки Инспекция установила, что Обществом неправомерно завышены материальные расходы в 2006 году в результате единовременного включения в их состав 100% стоимости орудий лова (тралов) в размере 876 286 руб. (пункт 2.3.2.2 оспариваемого решения).
Общество, обжалуя решение суда в данной части, исходило из того, что правомерно учитывало орудия лова, в том числе тралы на бухгалтерском учета 10 "Материалы" как вспомогательные материалы, которые содействуют вылову рыбопродукции и являются быстроизнашивающимися предметами. Основанием для отнесения орудий лова на указанный счет является длительность срока их полезного использования. Тралы не учитывались Обществом в качестве самостоятельного инвентарного объекта, поскольку являются частью тралового комплекса.
Апелляционная инстанция считает, что суд, удовлетворяя заявление в данной части, правомерно исходил из следующего.
Как следует из материалов дела, в проверяемый период Общество для осуществления своей деятельности приобретало орудия лова (тралы), которые учитывало в своем бухгалтерском учете на счете 10 "Материалы". В соответствии со своей учетной политикой Общество относило тралы к составу материальных затрат как вспомогательные материалы, которые содействуют вылову рыбопродукции и являются быстроизнашиваемыми. После окончания рейса тралы согласно отчетам промыслового судна по орудиям лова единовременно списывались в состав расходов, связанных с производством и реализацией, без учета срока полезного использования амортизируемого имущества ввиду потери своих технических свойств и характеристик в результате эксплуатации в море.
В соответствии с пунктом 1 статьи 256 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) амортизируемым имуществом в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено названной главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 рублей.
Из пункта 1 статьи 257 НК РФ следует, что под основными средствами в целях главы 25 Кодекса понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.
Основные средства в целях бухгалтерского учета учитываются по правилам Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 N 26н (далее - Положение), пунктом 17 которого определено, что стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации, если иное не установлено Положением.
Согласно статье 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями настоящей статьи и с учетом Классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.
Таким образом, налогоплательщику предоставляется право самостоятельно определять срок полезного использования объекта основных средств с учетом Классификации основных средств.
Постановлением Правительства Российской Федерации от 09.07.2003 N 415 внесены изменения в подкласс 14 2925020 "Оборудование технологическое для добычи и переработки рыбы и морепродуктов" Классификации основных средств: в третью группу (имущество со сроком полезного пользования свыше 3 лет до 5 лет включительно) включена позиция 14 2925153 "Орудия водного промысла".
С учетом указанных выше норм налоговый орган пришел к выводу о том, что тралы являются орудиями водного промысла, для которых Классификацией основных средств срок использования установлен от 3 до 5 лет. На основании установленного Инспекция указала на завышение Обществом расходов в связи с неправомерным единовременным включением в их состав стоимости орудий лова.
Действительно, в соответствии с указанными нормами права тралы относятся к амортизируемому имуществу, в связи с чем в бухгалтерском учете налогоплательщика данные орудия лова должны быть учтены как основные средства и списываться в соответствии с положениями Налогового кодекса Российской Федерации, устанавливающими порядок списания основных средств. Поэтому вывод налогового органа в указанной части следует признать правильным.
Однако в данном случае, как это вытекает из материалов дела, неправильный бухгалтерский учет орудий лова (тралов) Обществом в качестве вспомогательных материалов не привел к завышению расходов налогоплательщика.
Как установлено судом первой инстанции, спорные тралы списывались Обществом по окончании рейса в связи с потерей их технических свойств и характеристик, о чем тралмейстером были составлены отчеты промыслового судна по орудиям лова и промвооружению, акты технического состояния орудий лова и акты на их списание. При этом затраты, связанные со списанием использованных в производстве тралов, были в полном объеме включены в тот отчетный период, в котором эти тралы использовались.
Суд первой инстанции установил, что Общество производило списание только пришедших в негодность тралов по мере их использования из расчета на 100 тонн выловленной рыбы, в то время как другие тралы, не используемые или не использованные в производственной деятельности в полном объеме, продолжали числиться у организации на балансе на соответствующем счете бухгалтерского учета, и в целях налогообложения их стоимость не учитывалась.
В соответствии с положениями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации в случае досрочного выбытия объекта амортизируемого имущества расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств признаются внереализационными расходами (подпункт 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ).
В данном случае Общество, списав уже непригодные к использованию тралы до установленного нормативом срока их списания, фактически действовало в рамках положений указанного выше Кодекса.
Таким образом, исходя из фактических обстоятельств настоящего спора вывод Инспекции о завышении налогоплательщиком расходов в связи с неправомерным единовременным включением в их состав стоимости тралов следует признать необоснованным. В данном случае единовременное списание орудий лова после их использования в полном объеме не привело к завышению расходов налогоплательщика, поскольку все расходы, связанные со списанием тралов по мере их использования, были им учтены в соответствующем налоговом периоде. Указанные обстоятельства не привели к неуплате Обществом законно установленных налогов.
При вынесении решения в обжалуемой части судом в соответствии со статьей 71 АПК РФ оценены все представленные сторонами доказательства в их совокупности и взаимосвязи. Выводы, изложенные в решении суда первой инстанции, соответствуют материалам дела. Нарушений или неправильного применения норм материального и процессуального права при вынесении решения судом не допущено.
Учитывая изложенное, оснований для отмены решения суда в обжалуемой части и удовлетворения апелляционной жалобы у суда апелляционной инстанции не имеется.
Руководствуясь статьями 269 пункт 1, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Мурманской области от 30.03.2012 по делу N А42-2366/2010 в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Председательствующий
М.Л.ЗГУРСКАЯ
Судьи
И.А.ДМИТРИЕВА
Н.О.ТРЕТЬЯКОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)