Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 04.03.2010
Полный текст постановления изготовлен 12.03.2010
Девятый арбитражный апелляционный суд в составе
председательствующего судьи Сафроновой М.С.,
судей Марковой Т.Т., Яковлевой Л.Г.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем Чайка Е.А.,
рассмотрев в судебном заседании апелляционные жалобы МИ ФНС России N 50 по г. Москве и Акционерного коммерческого Сберегательного банка Российской Федерации (Открытого акционерного общества) на решение Арбитражного суда г. Москвы от 03.12.2009, принятое судьей Лариным М.В., по делу N А40-97657/09-107-655
по заявлению Акционерного коммерческого Сберегательного банка Российской Федерации (Открытого акционерного общества) о признании недействительными решений,
при участии в судебном заседании:
от заявителя - Овсянниковой И.А. дов. N 01-1/849 от 22.09.2009,
Фролова Е.В. дов. N 01-1/624 от 27.07.2009,
Пастухова И.Н. дов. N 01-1/78 от 12.01.2010,
Попова А.В. дов. N 01-1/80 от 12.01.2010,
- Седова Н.А. дов. N 01-1/261 от 01.02.2010;
- от заинтересованного лица - Конькова А.Ю. дов. N 05-12/3658 от 14.10.2009,
Сатина Д.С. дов. N 05-14/38111 от 13.11.2009,
Харитонова К.Г. дов. N б/н от 09.09.2009,
Шишловой Л.Ю. дов. N б/н от 09.09.2009,
Уткиной В.М. дов. N 05-14/01398 от 20.01.2010,
Болдыревой М.В. дов. N 05-12/5157 от 23.10.2009,
Акционерный коммерческий Сберегательный банк Российской Федерации (Открытое акционерное общество) (далее - заявитель, Сбербанк России, банк, налогоплательщик) обратился в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительными решения МИ ФНС России N 50 по г. Москве (далее - налоговый орган, инспекция) от 02.03.2009 N 51 о привлечении банка к ответственности за совершение налогового правонарушения, решения о зачете от 07.05.2009 N 28.
Решением суда от 03.12.2009 удовлетворены требования банка о признании недействительным решения инспекции от 02.03.2009 N 51 в части привлечения к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату НДС в виде штрафа в сумме 1 267 920 руб., по ст. 123 НК РФ за неперечисление НДФЛ в виде штрафа в сумме 17 824 руб., предложения уплатить недоимку по НДС в сумме 4 028 864 руб. и пени за ее неуплату, начисления к уплате пени, начисленных на сумму не удержанного и не перечисленного в бюджет НДФЛ в сумме 87 196 руб., а также решения о зачете от 07.05.2009 N 28 в части зачета в переплату по налогу на прибыль организаций, зачисляемому в федеральный бюджет в счет погашения пеней по НДФЛ, начисленных на сумму не удержанного и не перечисленного в бюджет налога в сумме 87 196 руб., штрафных санкций по НДФЛ в сумме 17 824 руб.
Банку отказано в удовлетворении заявленных требований в части привлечения к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части начислений по НДС в сумме 242 540 326 руб., штрафа в сумме 48 508 9065 руб. и соответствующих пеней, пеней и штрафов по НДФЛ, начисленных на сумму неудержанного и неуплаченного налога с доходов 314 физических лиц, а также Шутеевой С.В., Полетаева М.В., Тимофеева А.Н. и Хаяловой А.А.
Стороны не согласились с решением суда в соответствующих частях, подали апелляционные жалобы на решение суда: налоговый орган - в той части, которой его решения признаны недействительными, банк - которой в удовлетворении заявленных требований ему отказано.
Стороны представили отзывы на апелляционные жалобы друг друга, в которых просят оспариваемую другой стороной часть решения оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения, указывая на правомерность выводов суда, их соответствие фактическим обстоятельствам дела и закону.
В судебном заседании представители сторон поддержали доводы, приведенные в своих апелляционных жалобах.
Законность и обоснованность решения суда проверены Девятым арбитражным апелляционным судом в порядке, предусмотренном ст. ст. 266, 268 АПК РФ.
Выслушав стороны, исследовав материалы дела, оценив доводы апелляционных жалоб и возражения по ним, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда подлежит изменению в связи с неполным исследованием доказательств по делу, неправильным применением норм материального права, находит апелляционную жалобу Сбербанка России подлежащей удовлетворению в части и не подлежащей удовлетворению апелляционную жалобу налогового органа.
Материалами дела установлено, что налоговым органом проведена выездная налоговая проверка банка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2006 по 31.12.2006, по результатам которой составлен акт от 31.12.2008 N 1558 (т. 2, л.д. 109 - 135). На основании акта и с учетом возражений налогоплательщика вынесено решение от 02.03.2009 N 51 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (т. 2, л.д. 16 - 59, т. 5, л.д. 33 - 99).
Спорным решением банк привлечен к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль организаций в виде штрафа в сумме 7 700 руб., НДС в сумме 49 775 986 руб., по ст. 123 НК РФ за неперечисление НДФЛ в виде штрафа в сумме 1 176 288 руб., банку начислен к уплате налог на прибыль организаций в сумме 4 964 843 руб., НДС в сумме 246 569 190 руб., пени за неуплату налога на прибыль организаций в сумме 3 530 руб., НДС - 77 560 633 руб., НДФЛ - 2 017 067 руб., уменьшен начисленный в завышенном размере налог на прибыль организаций с доходов в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам на 3 115 109 руб., произведен зачет начисленных к уплате сумм налога на прибыль организаций, исчисленных по ставке 24 процента в счет излишне уплаченных сумм налога на прибыль организаций с доходов в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам после вступления решения в силу, предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций в бюджет г. Москвы в сумме 2 991 903 руб., НДС в сумме 246 569 190 руб., уплатить начисленные суммы штрафы и пени в случае отсутствия у налогового органа возможности произвести зачет в счет излишне уплаченных сумм налога на момент вступления решения в силу, внести необходимые изменения в документы бухгалтерского и налогового учета.
На данное решение банком подана апелляционная жалоба в вышестоящий налоговый орган, по результатам рассмотрения которой УФНС России по г. Москве вынесено решение от 30.04.2009 N 21-19/042986 (т. 4, л.д. 38 - 45), которым решение инспекции отменено в части начисления пеней и штрафа по НДФЛ в отношении налога, не удержанного с доходов ряда физических лиц, в данной части инспекция обязана пересчитать пени и штраф.
После вступления решения в силу налоговый орган принял решение о зачете от 07.05.2009 N 28 (т. 4, л.д. 36 - 37), которым произвел зачет выявленной при принятии решения от 02.03.2009 N 51 переплаты по налогу на прибыль организаций с доходов в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам в сумме 3 115 109 руб. в счет уплаты недоимки по налогу на прибыль организаций в федеральный бюджет в сумме 1 350 031 руб., бюджет г. Москвы в сумме 6662 909 руб., зачет переплаты по налогу на прибыль организаций в федеральный бюджет в сумме 3 716 181 руб. в счет уплаты задолженности по пеням по НДФЛ в сумме 1 989 533 руб., штрафа по НДФЛ в сумме 1 726 648 руб.
После вступления решения инспекции в силу банк обратился в ФНС России с жалобой на решение в части начислений по налогу на прибыль организаций по операциям РЕПО с государственными ценными бумагами. Решением ФНС России от 25.09.2009 N КЕ-25-9/267@ (т. 6, л.д. 113 - 114) решение инспекции от 02.03.2009 N 51 отменено в части начислений по налогу на прибыль организаций, пеней и штрафов в части выводов, касающихся операций РЕПО с государственными ценными бумагами.
Законность обжалуемых налогоплательщиком решений инспекции проверена судом первой инстанции в обжалуемой части: в части начислений по НДС полностью (п. 2), начислений пеней по НДФЛ и привлечения к ответственности по ст. 123 НК РФ (п. 3), в части пеней в сумме 358 522 руб. и штрафа в сумме 381 286 руб. - в отношении 314 физических лиц - получателей дохода, перечисленных в заявлении, а также в отношении физических лиц Шутеевой С.В., Полетаевой М.В., Тимофеева А.Н., Иванкова С.Ю., Хаяловой А.А., решение о зачете банк обжаловал полностью, несмотря на отмену ФНС России этого решения в части налога на прибыль организаций, в части пеней и штрафов по НДФЛ в размере, аналогичном размеру, оспариваемому по решению от 02.03.2009 N 51.
Как следует из материалов дела, в проверяемом налоговом периоде банк и его филиалы и территориальные отделения (далее - банк) осуществляли операции с драгоценными металлами (золотом), хранящимися у них в специализированном хранилище.
Проанализировав совершенные банком операции, налоговый орган пришел к выводу, что через ряд взаимосвязанных сделок банк совершил операции по реализации драгоценных металлов (золота в слитках) организациям и индивидуальным предпринимателям для производства ювелирных изделий с физической выдачей слитков из хранилища банка, полученную выручку, включая проценты за отсрочку платежа, в нарушение ст. 146, п. 10 ст. 149, 162 НК РФ не включал в налоговую базу по НДС, в результате чего занизил налоговую базу на сумму полученной от реализации выручки - 1 347 446 256 руб., а также на сумму процентов за отсрочку платежей (пользование коммерческим кредитом) - в сумме 22 382 576 руб. и не уплатил НДС в сумме 246 569 190 руб., из них 242 540 326 руб. со стоимости реализованных драгоценных металлов, 4 028 864 руб. - с суммы начисленных и полученных процентов.
Арбитражный апелляционный суд считает выводы налогового органа неправильными и необоснованно поддержанными судом первой инстанции.
В соответствии с пп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ от налогообложения налогом на добавленную стоимость освобождается осуществление банками банковских операций, в том числе осуществление операций с драгоценными металлами и драгоценными камнями в соответствии с законодательством РФ.
К банковским операциям в силу ст. 5 Федерального закона "О банках и банковской деятельности" относятся операции по привлечению во вклады и размещению драгоценных металлов.
В соответствии со ст. 4 Федерального закона "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" Банк России устанавливает обязательные для кредитных организаций правила проведения банковских операций.
К таким правилам, в частности, относится Положение Банка России от 01.11.1996 N 50 "О совершении кредитными организациями операций с драгоценными металлами на территории Российской Федерации и порядке проведения банковских операций с драгоценными металлами", утвержденное Приказом Банка России от 01.11.1996 N 02-400 (далее - Положение).
Согласно пп. 2.4 п. 2 Положения банковскими операциями с драгоценными металлами являются операции по привлечению во вклады и размещению драгоценных металлов.
В соответствии с пп. 7.3 п. 7 Положения формой размещения драгоценных металлов является предоставление займов в драгоценных металлах.
В пп. 9.8 п. 9 Положения предусмотрено, что займы в драгоценных металлах предоставляются путем поставки драгоценных металлов клиенту-заемщику в физической форме или на обезличенные металлические счета в обмен на обязательство поставки драгоценных металлов по истечении установленного договором срока.
То есть, как обоснованно указывает заявитель, возможность погашения займа, выданного банком в драгоценном металле, денежными средствами Банком России не предусмотрена.
- В проверяемый период банк осуществлял следующие операции с драгоценными металлами (золотом), хранящимся (находящимся) у них в специализированном хранилище: по заявкам организаций и индивидуальных предпринимателей (заемщиков), являющихся производителями ювелирных изделий, территориальными отделениями Сбербанка России заключаются договоры займа в золоте или договоры возобновляемого займа в золоте, в соответствии с условиями которых банк предоставляет заемщику для целевого использования (производство или передача подрядчику для производства ювелирных изделий) заем в золоте определенной массы на срок - обычно не более 1 месяца по невозобновляемым займам или от 6 месяцев до года по возобновляемым займам, с уплатой процентов за пользование займом (от 5 до 12 процентов годовых или от 0,5 до 1 процента в месяц); заем предоставляется со счета займа на обезличенный металлический счет, гашение займа производится только путем передачи золота банку путем списания золота с обезличенного металлического счета на счет займа (погашение путем перечисления денежных средств в эквивалентном размере не допускается), заем выдается под обеспечение в виде залога имущества, транспортных средств или оборудования, а также поручительства физических лиц - учредителей или генеральных директоров (одновременно с договором займа);
- для выдачи займа в золоте заемщику (организации или индивидуальному предпринимателю) одновременно с договором займа на основании заключенного с ним договора обезличенного металлического счета открывается обезличенный металлический счет (далее - металлический счет), на который со счета займа перечисляется золото определенной массы без указания индивидуальных признаков (в обезличенном виде), данное золото может быть выдано владельцу счета исключительно только в физической форме и только для использования в соответствии с условиями займа (то есть для производства ювелирных изделий), клиент (заемщик) обязан снять с металлического счета поступившее золото в физической форме не позднее следующего дня за днем его поступления, клиент не вправе находящееся на металлическом счете золото продать банку за рубли, перевести на иные металлический счета клиента или третьих лиц, в том числе в другие филиалы Сбербанка или коммерческие банки, за исключением случаев перечисления золота на счет займа для погашения обязательств по договору займа в золоте;
- после зачисления на металлический счет обезличенного золота по договору займа заемщик на основании заявки на выдачу физического металла получал по акту приема-передачи ценностей и спецификации к акту золото в физической форме в виде слитков из специализированного хранилища (далее - хранилище) соответствующего отделения Сбербанка; погашение полученного займа в виде выданного в физической форме (слитков) золота с металлического счета производилось заемщиками путем покупки по договору купли-продажи у Сбербанка (соответствующего отделения) золота с его зачислением на открытый ранее металлический счет, оплата за приобретенное золото производилась денежными средствами в размере стоимости золота путем их перечисления на соответствующий счет банка, обезличенное золото затем отражалось на металлическом счете без физического движения и передачи золота в физической форме в хранилище и по поручению клиента сразу же списывалось мемориальным ордером на счет займа в счет погашения займа и процентов.
Обязательства клиента по покупке золота у банка за рубли по договору купли-продажи с зачислением на металлический счет в целях последующего перечисления на счет займа в счет погашения займа и процентов прямо предусмотрены договором обезличенного металлического счета. Клиент также был вправе (по ряду договоров) в счет погашения обязательств по займу внести на металлический счет золото в слитках (в физической форме), то есть с передачей по акту в хранилище банка для последующего погашения этим золотом займа и процентов.
Судом первой инстанции поддержан довод налогового органа о том, что фактически банком были заключены сделки купли-продажи на условиях коммерческого кредита с уплатой процентов за его пользование и потому заключенные банком сделки являются притворными, прикрывающими фактически совершенные сделки купли-продажи.
Согласно правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенной в Постановлении от 02.08.2005 N 2601/05, по основанию притворности (п. 2 ст. 170 ГК РФ) недействительной может быть признана лишь та сделка, которая направлена на достижение других правовых последствий и прикрывает иную волю всех участников сделки. Намерения одного участника на совершение притворной сделки для применения указанной нормы недостаточно. Аналогичную позицию Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ высказал в Определении от 25.09.2007 N 11697/07. Данная правовая позиция использована ФАС Московского округа при вынесении постановления от 22.01.2008 N КА-А40/14384 по делу N А40-59479/06-117-385.
Арбитражный апелляционный суд считает, что налоговый орган не установил в ходе выездной налоговой проверки действительные намерения участников сделок займа, в связи с чем у него отсутствовали законные основания для квалификации указанных сделок как притворных.
В отзыве на апелляционную жалобу налоговый орган указывает, что клиенты банка процедуру заключения различных договоров воспринимали как приобретение золота с возможностью рассрочки платежа, о чем, по мнению инспекции, свидетельствуют письма клиентов банка.
Инспекция утверждает, что из указанных писем следует, что они подтверждают согласованную волю сторон для заключения притворной сделки.
При этом инспекция ссылается на письма генерального директора ООО "Ювелирное производство "Эдем", ООО "Караваевская ювелирная фабрика", ООО "Ювелирный дом", ООО "Русское золото", ООО "Торговый дом "Диамант-2", ООО "Торговый дом "Сияние", ООО "Оптювелирсервис", ООО "Новое золото".
Арбитражный апелляционный суд считает, что указанные письма не могут подтверждать эти выводы инспекции, поддержанные судом первой инстанции.
Содержание данных писем не свидетельствует о намерении клиентов заключить договор купли-продажи на условиях коммерческого кредита. Клиенты указывают в них на заключение договоров займа. При этом нет оснований утверждать, что, указывая, что заключаемые сделки привлекали их возможностью отсрочки платежа, они использовали юридическую терминологию применительно к договору купли-продажи. Что подразумевалось ими конкретно под отсрочкой платежа, налоговым органом не выяснялось, хотя возврат предмета займа также отсрочен во времени.
По ходатайству банка в материалы дела налоговым органом представлены поручения в территориальные инспекции об истребовании от соответствующих лиц документов и информации, а также требования территориальных инспекций, выставленные в адрес этих лиц на основании указанных поручений инспекции.
Сопоставление поручений и требований показывает идентичность их содержания. Налоговым органом запрошена информация у конкретного юридического лица о причинах, по которым в 2005 - 2006 гг. приобретение слитков драгоценных металлов у Сбербанка России для целей производства изделий (полуфабрикатов), содержащих драгоценные металлы, в том числе ювелирных изделий осуществлялись по договорам займа, а не по договорам купли-продажи (в частности, являлась ли основной причиной возможность отсрочки (рассрочки) оплаты приобретенных слитков с уплатой незначительных процентов.
Ответы названными юридическими лицами даны соответственно формулировке вопросов. Содержание поручений не свидетельствует о том, что налоговым органом были приняты меры к выяснению через ответы соответствующих лиц их отношения к заключенным сделкам, волеизъявления на совершение той или иной сделки. Более того инспекция в поручениях сама указала на заключение клиентами договоров займа и вопросов относительно действительной правовой природы заключенных договоров перед ними не ставила.
Констатация руководителями перечисленных юридических лиц выгодности условий договоров в виде возможности получения отсрочки погашения займа не может являться основанием для квалификации заключенных сделок как сделок купли-продажи на условиях коммерческого кредита.
Таким образом, согласованная воля сторон названными письмами клиентов банка не установлена.
Кроме того, на основании Федерального закона "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации" представителем банка проведены опросы руководителей организаций и индивидуальных предпринимателей, заключивших договоры займов в драгоценных металлах с Костромским отделением Сбербанка России, в том числе генерального директора ООО "Караваевская ювелирная фабрика" Бадина А.А., директора ООО "Ювелирный дом" Алексеева А.Г., на письмо и пояснительную записку которых ссылается налоговый орган (стр. 12 отзыва).
Как обоснованно указывает заявитель, опрошенные лица пояснили, что не имели намерения заключить с банком договоры купли-продажи золота в кредит с рассрочкой платежа и обращались в банк именно за получением займа в драгоценном металле на основании распространяемой банком информации о готовности заключить такие сделки, подписывали готовые утвержденные банком формы договоров, экономически интересным для них при этом было условие договора, которое предоставляло возможность уплаты процентов в размере меньшем, чем по кредитным договорам, ранее ими заключавшимся.
Указанные протоколы опросов, проведенных представителем банка после вынесения решения судом первой инстанции, были приняты судом апелляционной инстанции в целях обеспечения надлежащей оценки доводов налогового органа о подтверждении полученными письмами клиентов их волеизъявления на совершение сделок купли-продажи и обеспечения при этом принципа состязательности сторон. Суд также исходил из отсутствия в решении суда надлежащей оценки указанных писем клиентов и ссылки на них налогового органа.
Арбитражный апелляционный суд считает, что представленные банком протоколы опросов являются подтверждением ненадлежащего исследования налоговым органом волеизъявления сторон при заключении сделки, поскольку заключение договоров купли-продажи клиентами банка в них отрицается.
При изложенных обстоятельствах суд апелляционной инстанции отклоняет доводы инспекции о том, что оценка налоговым органом фактических обстоятельств дела и существа отношений банка и его клиентов является и оценкой многочисленных клиентов банка.
По основаниям, аналогичным изложенным, суд апелляционной инстанции отклоняет ссылку налогового органа на заявления ООО "Золотой телец", ООО "Ювелирный дом", Недоноскова В.В., Зевакиной А.Н., Филиппова Ю.П. в подтверждение совершения банком операций по реализации драгоценных металлов с предоставлением коммерческого кредита.
Подтверждением недоказанности налоговым органом действительных намерений участников сделок займа, по мнению арбитражного апелляционного суда, является и протокол допроса Кочеткова В.Н. от 09.07.2008, проведенного инспекцией в порядке ст. 90 НК РФ. Ссылка на данный документ имеется в акте налогового органа, составленном по результатам проведения выездной налоговой проверки, в связи с чем по ходатайству налогоплательщика он представлен инспекцией и приобщен судом к материалам дела.
В данном протоколе Кочетков дал налоговому органу пояснения о заключении им со Сбербанком России договоров займа. Сведений о том, каким образом Кочетков воспринимал существо отношений с банком, данный протокол не содержит и то обстоятельство, что свидетелю не задавались вопросы, касающиеся квалификации сделок, подтверждает налоговый орган в письменных объяснениях в суд апелляционной инстанции от 01.02.2010. В этих же пояснениях инспекция указывает, что по указанной причине протокол допроса не представлялся в материалы дела как доказательство по делу.
В связи с представлением налоговым органом в дальнейшем письменных пояснений (от 10.02.2010) относительно данных Кочетковым В.Н. показаний суд апелляционной инстанции считает необходимым отметить, что данный протокол допроса позицию налогового органа о совершении банком притворных сделок не доказывает, поскольку в этом протоколе Кочетков указывает на заключение договоров займа. В связи с этим суд отклоняет довод налогового органа о том, что из анализа сведений, содержащихся в протоколе допроса Кочеткова, следует, что, соглашаясь с предлагаемыми банком условиями, клиент тем самым выражал волю на совершение притворной сделки. Более того суд считает, что из протокола допроса Кочеткова следует волеизъявление на заключение договора займа. Суд считает, что из текста пояснений Кочеткова может быть сделан вывод о том, что заключение договора займа он предпочел получению кредита для последующей купли-продажи ювелирных изделий. Никаких сведений, позволяющих сделать вывод о направленности воли Кочеткова на совершение притворной сделки, протокол допроса не содержит.
Суд апелляционной инстанции считает также обоснованным утверждение заявителя о том, что решение инспекции не содержит анализа полученного в ходе проведения проверки доказательства в виде протокола допроса Кочеткова.
Вместе с тем суд апелляционной инстанции не может согласиться с доводами заявителя о необоснованности решения налогового органа ввиду неисследования им материалов, касающихся взаимоотношений со всеми организациями и индивидуальными предпринимателями, с которыми были заключены договоры займа.
Судом первой инстанции сделан вывод о том, что все договоры и относящиеся к ним документы являются идентичными, в связи с чем исходил из анализа отдельных документов, представленных сторонами (стр. 4 решения). В материалы дела представлен перечень всех договоров займа, заключенных банком, с указанием отделения, наименования заемщика, номера и даты договора, количества и суммы золота, его стоимости в рублях, дата выдачи и погашения займа, размера начисленных процентов (т. 2, л.д. 140 - 150, т. 3, л.д. 1 - 148).
Налогоплательщик не оспаривает вывод суда об идентичности документов, касающихся взаимоотношений банка с клиентами, и не приводит доводов о непринятии во внимание судом первой инстанции конкретных обстоятельств применительно к договорам, анализ которых не нашел отражения в решении суда и инспекции.
Суд апелляционной инстанции считает, что при идентичности договоров и прилагаемых к ним документов инспекция была вправе самостоятельно определить объем документов для доказывания своей позиции, избрав при этом сплошной или выборочный метод исследования документов.
Налогоплательщик считает, кроме того, информацию, полученную у ООО "Ювелирное производство "Эдем", ООО "Караваевская ювелирная фабрика", ООО "Ювелирный дом", ООО "Русское золото", ООО "Торговый дом "Диамант-2", ООО "Торговый дом "Сияние", ООО "Оптювелирсервис", ООО "Новое золото", недопустимым доказательством по делу, указывая на то, что поручения об истребовании данной информации и документов направлены в период, когда проведение выездной налоговой проверки было приостановлено.
Согласно пп. 1 п. 9 ст. 89 НК РФ руководитель налогового органа (заместитель руководителя) вправе приостановить проведение выездной налоговой проверки для истребования документов (информации) в соответствии с п. 1 ст. 93.1 НК РФ.
Согласно абз. 5 п. 9 этой же статьи на период действия срока приостановления выездной налоговой проверки приостанавливаются действия налогового органа по истребованию документов у налогоплательщика.
Согласно п. 1 ст. 93.1 НК РФ должностные лица налогового органа, проводящие налоговую проверку, вправе истребовать у контрагента или у иных лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика, эти документы (информацию).
По смыслу положений п. 9 ст. 89, п. ст. 93.1 НК РФ налоговый орган не ограничен в истребовании документов на протяжении всего времени проведения проверки до вынесения решения, при этом законодательством ему предоставлена возможность приостановления проведения проверки для истребования документов (информации) о контрагентах.
В связи с изложенным обоснован довод инспекции о том, что Налоговый кодекс РФ не предусматривает запрета на истребование документов у контрагента налогоплательщика в период приостановления налоговой проверки и указывает на данное мероприятие налогового контроля как основание для приостановления проверки.
В силу изложенного суд отклоняет доводы заявителя о нарушении инспекцией порядка получения документов (информации) у названных лиц.
Суд апелляционной инстанции принимает довод заявителя о том, что факт реального исполнения сделок займа их сторонами исключает их квалификацию как притворных, поскольку он соответствует правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенной в принятых им Постановлениях от 01.11.2005 N 2521/05, от 30.06.2009 N 1566/09. В этих Постановлениях суд надзорной инстанции указал, что, поскольку договор сторонами реально исполнен в полном объеме, он не является ни притворной, ни мнимой сделкой; при совершении притворной сделки у сторон отсутствуют намерения по ее исполнению, действия сторон направлены на создание правовых последствий прикрываемой сделки.
Суд отклоняет довод инспекции о неотносимости изложенной в этих постановлениях суда надзорной инстанции правовой позиции как несостоятельный.
Действия сторон после заключения договора свидетельствуют о том, что воля сторон при его заключении была направлена на достижение правовых последствий, возникающих из сделки займа, что подтверждается надлежащим исполнением сторонами обязанностей по договору. Налоговым органом факт реальности исполнения сделок всеми сторонами своих обязательств не оспаривается.
По мнению суда первой инстанции, притворный характер совершенных банком сделок по выдаче займов в драгоценных металлах подтверждает установленный факт, что, несмотря на то, что рядом договоров клиентам банка было предоставлено право в счет погашения обязательств по займу внести золото в физической форме, ни в одном случае операции по погашению займа золотом в физическом виде (непосредственно слитками) не производились.
Как установлено, заключенными договорами внесение на обезличенный металлический счет металла в физической форме допускалось лишь в исключительных случаях. В своем решении суд первой инстанции не указывает, каким образом указанные обстоятельства связываются им с притворностью сделок. Суд не выяснил, совершались ли в проверенный налоговым органом период иные сделки займов, по которым имело место фактическое погашение займа путем непосредственного внесения золота в физической форме, и не сделал выводов, как установленные обстоятельства в совокупности доказывают притворность сделок (т. 5, л.д. 62 - 65, т. 9, л.д. 103 - 104).
В связи с этим в материалы дела судом апелляционной инстанции по ходатайству заявителя приобщены доказательства того факта, что в спорный налоговый период заемщики использовали для погашения своих обязательств не только механизм, связанный с приобретением у Сбербанка России обезличенного металла по договорам купли-продажи, но и внесение драгоценного металла на обезличенный металлический счет в физической форме. В качестве таких доказательств налогоплательщиком представлены копии кредитного досье Мещанского отделения Сбербанка России по договору займа в золоте от 28.03.2005 N 1416 с ООО "Ювелирный дом "Яшма", акта приема-передачи ценностей N 1 по данному договору займа и приходного кассового ордера N 1 от 20.03.2006; кредитного досье Мещанского отделения Сбербанка России по договору займа в золоте от 25.02.2005 N 1389 с ООО "Ювелирный дом "Яшма", акта приема-передачи ценностей N 1 по данному договору займа и приходного кассового ордера N 1 от 21.02.2006; кредитного досье Мещанского отделения Сбербанка России по договору займа в золоте от 11.01.2006 N 1654 с ООО "Главювелирторг", копии документов об исполнении данного договора займа в золоте.
Обоснован довод заявителя о том, что представленные документы опровергают довод инспекции о системности производимых банком операций.
С учетом изложенного суд считает, что вывод суда первой инстанции о том, что отсутствие гашения займа в проверенном налоговом периоде по спорным договорам непосредственно слитками золота в физической форме свидетельствует о притворности сделок, является необоснованным.
Суд первой инстанции поддерживает довод налогового органа о том, что золото, поступившее на счет в обезличенном виде, подлежит выдаче клиенту исключительно в физической форме для использования в соответствии с условиями договора займа, клиент не может находящееся на счете золото продать банку за рубли, перевести со счета на иные обезличенные металлические счета клиента, третьих лиц, в том числе в другие филиалы Сбербанка России, коммерческие банки, свидетельствуют о том, что банк не имел создать соответствующие договору займа правовые последствия, в частности, передать в собственность заемщику драгоценные металлы в момент перечисления на счет, в действительности заемщик получал возможность распоряжаться драгоценными металлами после выдачи слитков из хранилища банка.
Арбитражный апелляционный суд отклоняет данные доводы.
Согласно ст. 412 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора. Понуждение к заключению договора не допускается. Условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами.
Доказательств того, что клиенты банка были понуждены к заключению договоров, инспекцией не представлено, напротив представляемые ею письма свидетельствуют о желании клиентов заключить договоры займа с банком. На принуждение к заключению договоров на определенных условиях в письмах клиентов банка, на которые инспекция ссылается в доказательство правомерности своей позиции, соответствующие лица также не ссылаются и факты такого принуждения налоговым органом не установлены. Указанные договоры недействительными в установленном законом порядке не признаны, доказательств обращения в суд с соответствующими заявлениями в материалах дела нет. Более того, договоры исполнены.
При таких обстоятельствах не имеется оснований расценивать согласованные сторонами условия сделок как ограничивающие интерес заемщиков, который они имели при заключении договора.
В доказательство притворности сделки суд первой инстанции ссылается на предусмотренное договором займа ограничение, по его мнению, в виде невозможности погасить заем денежными средствами.
Налогоплательщик обоснованно указывает на несостоятельность данного довода, поскольку по смыслу ст. 807 ГК РФ заемщик не вправе выбирать возможность возврата займа в драгоценном металле или денежными средствами. Условие о погашении задолженности по займу исключительно драгоценным металлом, в котором заем был выдан, соответствует требованиям ст. 807 ГК РФ и Положению, которое не предусматривает погашения задолженности по займу в драгоценном металле денежными средствами.
В силу ст. 807 ГК РФ заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.
При этом приведенная норма, устанавливая данную обязанность заемщика, не содержит условие о возможности ограничения источников приобретения таких вещей. Это обстоятельство отмечено и налоговым органом в отзыве на апелляционную жалобу от 26.01.2010.
В связи с этим погашение займа в золоте путем его приобретения у банка является способом исполнения обязательства заемщиком, предусмотренным договором, с условиями которого он согласился. В данном случае банк - источник приобретения заемщиком золота в целях погашения полученного займа. Сама по себе сделка купли-продажи золота между банком и его клиентом не может доказывать фактическое отношения купли-продажи на условиях отсрочки платежа.
Суд апелляционной инстанции считает, что сделка купли-продажи не может расцениваться как самостоятельная сделка. Суд считает ее заключенной в рамках и в целях исполнения договора займа. У суда нет оснований соглашаться с выводом суда о том, что заемщик производил оплату за передаваемое золото в слитках исключительно денежными средствами с отсрочкой платежа, поскольку это противоречит фактическим обстоятельствам.
Исходя из правовой природы займа, определенной в ст. 807 ГК РФ, заемщик приобретает право использовать предмет договора для своих нужд и за пользование займом уплатить заимодавцу проценты, а также возвратить при наступлении срока наступления обязательства предмет займа не тот же самый, который был передан в заем, а отвечающий требованиям, установленным законодателем, то есть того же рода и качества, в связи с чем ни при передаче предмета займа, ни при его возврате не возникает реализация предмета займа и соответственно отсутствует объект налогообложения. Только при заключении банком договоров купли-продажи и, как следствие, выбытия слитков драгоценных металлов из сертифицированного хранилища происходит их реализация и у продавца возникает объект налогообложения НДС.
Вопреки утверждению суда первой инстанции приобретение золота в слитках организациями и предпринимателями, непосредственно являющимися производителями ювелирных изделий, не является доказательством дополнительного подтверждения общего вывода о заключении договоров купли-продажи. Законодательство не ограничивает субъектный состав отношений займа по предоставлению драгоценных металлов.
Как установлено материалами дела, все оспариваемые инспекцией договоры были подписаны банком с заемщиками с использованием типовых договоров, утвержденных банком.
Так, типовой договор займа в драгоценных металлах (договор займа) является приложением 4 "Договор займа с промышленным потребителем" к Положению о займах в драгоценных металлах от 05.03.2004 N 1234-р, утвержденному Комитетом Сбербанка России по предоставлению кредитов и инвестиций (протокол N 335 параграф 29 от 05.03.2004).
Типовой договор обезличенного металлического счета является приложением 2 "Договор обезличенного металлического счета получателя займа - промышленного потребителя" к Положению о займах.
П. 1.13 Положения о займах предусмотрена уплата процентов по договорам займа, при этом уплата процентов предполагается в виде драгоценного металла того вида, в котором был выдан заем. В соответствии с п. 1.14 названного положения установление размера процентных ставок производится Комитетом Сбербанка по процентным ставкам и лимитам.
В обоснование возражений по апелляционной жалобе налогового органа в материалы дела налогоплательщиком представлены протокол N 171 параграф 5а от 04.06.2004 "Об установлении процентных ставок по займам в драгоценных металлах и платы за совершение операций, связанных с займами в драгоценных металлах", решение Комитета про процентным ставкам и лимитам от 24.05.2005 N 175 параграф 11 "Об изменении тарифов по операциям, связанным с займами в драгоценных металлах", выписки из сборника тарифов на услуги, предоставляемые Сбербанком России от 25.11.2003 N 568-5-р.
Согласно объяснениям заявителя в 2005 - 2006 гг. банком осуществлялись также и сделки по купле-продаже драгоценных металлов и их совершение регламентировалось Порядком совершения операций покупки-продажи драгоценных металлов на вторичном рынке, утвержденного Президентом, Председателем Правления Сбербанка России, от 10.10.2001 N 817-р, представленным банком в материалы дела. Изучение данного документа подтверждает довод заявителя о том, что названный Порядок предусматривает более простую процедуру проверки документов клиента банка в сравнении с работой заемщиком. В силу п. 6.4 Порядка металл покупателю передается только после поступления от него денежных средств.
На основании изложенного суд апелляционной инстанции приходит к выводу об обоснованности довода заявителя о том, что перечисленные документы подтверждают, что начисляемые по спорным договорам проценты являлись именно процентами за пользование займами.
Кроме того, право на получение процентов по договору займа предусмотрено непосредственно законом. Согласно ст. 809 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором. Как следует из материалов дела, договорами с заемщиками была предусмотрена уплата процентов.
Суд апелляционной инстанции считает, что изложенная налогоплательщиком процедура установления порядка начисления процентов по договорам займа в драгоценных металлах дополнительно подтверждает его довод о том, что заключенные сделки являлись займами в драгоценных металлах.
В апелляционной жалобе налоговый орган, соглашаясь с судом первой инстанции о совершении банком операций купли-продажи на условиях коммерческого кредита, оспаривает выводы суда об отсутствии у инспекции оснований для включения полученных банком процентов в сумме 22 382 576 руб. в налоговую базу. В обоснование своих доводов инспекция ссылается на положения п. 1 ст. 154, пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ и указывает, что проценты, начисленные и уплаченные в соответствии с договором займа, являются суммами, иначе связанными с оплатой проданных в кредит (в том числе с рассрочкой платежа) драгоценных металлов в слитках.
Поскольку суд пришел к выводу, что заключаемые банком сделки не являлись сделками купли-продажи золота, данные доводы инспекции подлежат отклонению.
Суд апелляционной инстанции считает правомерной ссылку заявителя в подтверждение своей позиции на постановления ФАС Московского округа от 23.04.2008 N КА-А40/3008-08 (т. 10, л.д. 64 - 66), постановление ФАС Волго-Вятского округа от 03.08.2007 по делу N А11-12167/2006-К2-21/781 и принятое по нему Определение Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 23.10.2007 N 12042/07 (т. 10, л.д. 59 - 63).
На основании изложенного суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что в спорный налоговый период заявителем осуществлялись операции с драгоценными металлами, освобождаемые в соответствии с пп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ от налогообложения налогом на добавленную стоимость, в связи с чем банку необоснованно начислены НДС в сумме 242 540 326 руб., штраф в сумме 48 508 065 руб. и соответствующие пени.
Судом первой инстанции сделаны выводы, не соответствующие фактическим обстоятельствам дела и нормам материального права, поэтому решение суда в данной части подлежит отмене.
Относительно НДФЛ.
Как следует из материалов дела, банком не был удержан НДФЛ с доходов Иванкова С.Ю., полученных им в результате совершения операций с ценными бумагами в рамках договора о брокерском обслуживании, в сумме 91 041 руб. Эта сумма налога уплачена 06.08.2007 Иванковым, что банком подтверждено. Судом первой инстанции поддержан довод налогоплательщика о том, что факт добросовестного исполнения Иванковым обязанностей налогоплательщика по уплате НДФЛ является обстоятельством, смягчающим ответственность налогового агента за совершенное последним налоговое правонарушение, выразившееся в неудержании НДФЛ с доходов налогоплательщика.
Налоговый орган оспаривает выводы суда, указывая, что добросовестность налогоплательщика не может быть признана обстоятельством, смягчающим ответственность налогового агента.
Арбитражный апелляционный суд не находит оснований для отмены решения суда в данной части, поскольку ответственность по ст. 123 НК РФ связана с уплатой налога в целом вне зависимости от того, кем был уплачен налог - налоговым агентом или самим налогоплательщиком после наступления у него такой обязанности.
В п. 3 оспариваемого банком решения налоговый орган сделал вывод о том, что в нарушение ст. 214.1, 226 НК РФ банк не удержал и не перечислил в бюджет НДФЛ по итогам 2006 г. с доходов по операциям с ценными бумагами в сумме 8 783 2878 руб. у 453 физических лиц при наличии остатков денежных средств на брокерских (лицевых) счетах этих лиц, открытых в отделениях. В связи с этим банку начислены пени в сумме 2 017 067 руб. (п. 3), он привлечен к ответственности по ст. 123 НК РФ в виде штрафа в сумме 1 176 288 руб. (п. 1).
Банк оспаривает выводы налогового органа, поддержанные судом первой инстанции, в отношении 314 физических лиц, перечисленных в расчете (т. 6, л.д. 115 - 121) на сумму неудержанного налога 1 378 902 руб., указывая, что на 31.12.2006 на брокерском лицевом счете этих лиц не имелось остатка, достаточного для удержания и перечисления всей суммы НДФЛ, начисленной на полученный за 2006 г. доход, а также в отношении Шутеевой С.В., Полетаева М.В., Тимофеева А.Н. на сумму неудержанного налога 459 519 руб., указывая, что остаток на брокерском (лицевом) счете этих лиц образовался не за счет доходов от операций с ценными бумагами, а за счет внесенных данными физическими лицами денежных средств в конце 2006 г. с поручением банку на покупку на них ценных бумаг (целевая направленность).
Отказывая в удовлетворении требований банка в отношении 314 физических лиц, суд первой инстанции исходил из того, что в соответствии со ст. ст. 214.1, 226 НК РФ в случае положительного остатка на брокерском (лицевом) счете налоговый агент обязан вне зависимости от того, что величина остатка денежных средств менее суммы исчисленного налога удержать в пределах остатка по счету налог и перечислить его в бюджет.
В апелляционной жалобе налогоплательщик указывает на неправильное применение судом норм материального права, считая, что ст. 214.1 НК РФ установлены особенности и порядок определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на доходы от операций с ценными бумагами, а порядок исчисления и уплаты налога, предусмотренный ст. 226 НК РФ, не касается доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со ст. 214.1, 227, 228 НК РФ.
Арбитражный апелляционный суд считает выводы суда первой инстанции правильными, а доводы налогоплательщика подлежащими отклонению.
В соответствии со ст. 214.1 НК РФ в редакции, действовавшей в 2006 г., налоговая база по операциям купли-продажи ценных бумаг определяется по окончании налогового периода как доход, полученный по результатам налогового периода по операциям с ценными бумагами.
Расчет и уплата суммы налога осуществляются налоговым агентом по окончании налогового периода или при осуществлении им выплаты денежных средств налогоплательщику до истечения очередного налогового период. В случае выплаты налоговым агентом денежных средств до истечения налогового периода налог уплачивается с доли дохода, соответствующей сумме выплачиваемых денежных средств.
В обоснование правильности своей позиции налогоплательщик ссылается на Письма Минфина России от 25.10.2007 N 03-04-06-01/361 и от 19.12.2007 N 03-04-06-01/443.
Однако, как правильно указывает налоговый орган, эти письма предписывают налоговым агентам по итогам налогового периода удерживать суммы налога в пределах денежных средств налогоплательщика, числящихся на счете по учету средств клиентов и расчетов по брокерским операциям с ценными бумагами.
Косвенным доказательством правомерности позиции налогового органа является также Приказ ФНС России от 25.11.2005 N САЭ-3-04/706а "Об утверждении формы сведений о доходах физических лиц", применявшийся для цели формирования и представления налоговыми агентами в налоговые органы соответствующих данных о доходах налогоплательщиков и суммах исчисленного, удержанного и перечисленного НДФЛ по итогам 2006 г., в котором в свою очередь предусмотрено отдельное указание налоговым агентом как исчисленной суммы налога, так и удержанной суммы, что устанавливает их возможную нетождественность и допускает возможность частичного удержания и перечисления налоговым агентом сумм НДФЛ.
Утверждение Сбербанка России об отсутствии норм законодательства о налогах и сборах, допускающих частичное удержание НДФЛ опровергается, в частности, положениями абзаца 2 пункта 4 статьи 226 главы 23 НК РФ, устанавливающими верхний предел суммы НДФЛ, которую вправе удерживать налоговый агент в размере 50% от суммы выплаты.
Таким образом, возможность удержания налоговым агентом исчисленной суммы налога не в полном объеме прямо допускается налоговым законодательством.
Обязанность налогового агента письменно уведомить налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержания исчисленной суммы налога в течение одного месяца с даты окончания налогового периода и сумме задолженности налогоплательщика, упомянутая в названных Письмах Минфина России, не является альтернативой удержанию налоговым агентом суммы НДФЛ в пределах денежных средств налогоплательщика, а наступает лишь тогда, когда после списания налоговым агентом в счет уплаты НДФЛ остатка денежных средств со счетов клиентов часть долга осталась неудержанной и иные источники для удержания этой части у налогового агента отсутствуют.
То обстоятельство, что в отношении 8 501 налогоплательщиков, получивших доходы в 2006 г., средства которых имелись у банка в размере, превышающем исчисленную с полученных доходов сумму налога, банком обязанности налогового агента были выполнены своевременно и в полном объеме, не может служить доказательством правомерности позиции банка.
П. 2 ст. 226 НК РФ предусмотрено, что исчисление и уплата сумм налогов в соответствии с этой статьей производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налогов осуществляются в соответствии со ст. ст. 214.1, 227, 228 НК РФ с зачетом ранее удержанных сумм налогов.
При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога источником выплаты дохода налоговый агент в течение одного месяца с момента возникновения этого обстоятельства в письменной форме уведомляет налоговый орган по месту своего учета о невозможности указанного удержания и сумме задолженности налогоплательщика. Уплата налога в этом случае производится в соответствии со ст. 228 НК РФ.
Как установлено материалами дела, в перечень физических лиц, у которых банком не удержан НДФЛ, вошли Шутеева С.В., Полетаев М.В., Тимофеев А.Н.
Арбитражный апелляционный суд считает, что вывод суда о неправомерности неудержания налога у этих физических лиц не соответствует положениям налогового законодательства.
В соответствии со ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая, в том числе, в соответствии с главой "Налог на доходы физических лиц".
Согласно п. 1 ст. 208 НК РФ к доходам от источников в Российской Федерации относятся в том числе доходы от реализации имущества, находящегося в Российской Федерации и принадлежащего физическому лицу, иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в Российской Федерации. В соответствии со ст. 214.1 НК РФ (п. 1 и п. 3) доходом по операциям с ценными бумагами являются суммы, полученные как результата операций купли-продажи ценных бумаг.
Банк обоснованно указывает на то, что не мог произвести удержание начисленного указанным физическим лицам по итогам налогового периода НДФЛ, поскольку остаток на 31.12.2006 по брокерским (лицевым) счетам Шутеевой С.В., Полетаева М.В., Тимофеева А.Н. образован не за счет доходов от операций с ценными бумагами, а за счет денежных средств, перечисленных (внесенных) данными лицами на свои счета с поручениями банку на покупку ценных бумаг. При этом банк предоставил в инспекцию сведения о невозможности удержания налога в отношении перечисленных лиц (т. 1, л.д. 57 - 96).
Арбитражный апелляционный суд соглашается с доводом заявителя о том, что налоговым агентом не может быть удержан налог за счет денежных средств, вносимых физическими лицами на покупку ценных бумаг, поскольку такие средства не являются выплачиваемым налоговым агентом налогоплательщику доходом в смысле ст. ст. 41, 208 НК РФ. Указанный довод налогоплательщика подтверждается разъяснениями Минфина России, изложенными в Письме от 30.10.2008 N 03-04-06-01/324.
С учетом изложенного банку неправомерно начислены пени в связи с неуплатой НДФЛ перечисленными физическими лицами.
Арбитражный апелляционный суд считает обоснованным довод налогоплательщика о том, что расчет пени по НДФЛ по изложенным эпизодам налоговым органом произведен с нарушением норм налогового законодательства. Банк обоснованно указывает на отсутствие в решении суда мотивов, послуживших основанием для вывода о правомерности применения ст. 75 НК РФ и правильности расчета пени. Расчет пени представлен в материалы дела - приложение N 5 к решению налогового органа.
Согласно разъяснениям, данным Конституционным Судом РФ в Постановлениях от 17.12.1996 N 20-П и от 15.07.1999 N 11-П пени являются правовосстановительной мерой государственного принуждения, носящей компенсационный характер, за несвоевременную уплату налога в бюджет.
В силу главы 11 НК РФ пени являются способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов. То есть пени неразрывно связаны с самой обязанностью по уплате налога и уплачивать их должно то лицо, на которое такая обязанность возложена законом и за тот период, в течение которого эта обязанность на него возложена.
Согласно пп. 4 п. 1 ст. 228 НК РФ в случае неудержания налога налоговым агентом обязанность по уплате налогоплательщика по уплате налога не считается исполненной, именно налогоплательщик - физическое лицо, получивший соответствующий доход, является должником бюджета и на нем лежит обязанность подать налоговую декларацию и уплатить налог в установленный данной статьей НК РФ срок. Такая позиция отражена, в частности, в постановлении ФАС Московского округа от 17.09.2007 N КА-А40/9418-07.
После того, как обязанность по уплате налога в соответствии с законом возложена на налогоплательщика, пени являются способом обеспечения исполнения обязанностей по уплате данного налога именно самим налогоплательщиком: они становятся компенсацией потерь бюджета в связи с несвоевременным исполнением самим налогоплательщиком его обязанности по уплате налога.
В силу п. 5 ст. 228 НК РФ налогоплательщики, получившие доходы, при выплате которых налоговыми агентами не была удержана сумма налога, уплачивают налог равными долями в два платежа: первый - не позднее 30 дней с даты вручения налоговым органом налогового уведомления об уплате налога, второй - не позднее 30 дней после первого срока уплаты налога. Исходя из положений ст. 52 и п. 4 ст. 228 НК РФ второй из указанных сроков не должен быть позже 15.07. следующего года.
Следовательно, потери бюджета в результате непоступления суммы налога на доходы физических лиц до 15 июля следующего года должны восполняться за счет средств налоговых агентов, а после 15 июля - за счет средств самого налогоплательщика.
Иное толкование закона привело бы к ситуации, когда потери бюджета восполнялись бы не тем лицом, которое несет ответственность за нарушение сроков уплаты налога, либо повлекло бы взыскание компенсации потерь бюджета в двойном размере (и с налогового агента, и с налогоплательщика).
Таким образом, обоснованно утверждение банка о том, что в случае неправомерного неудержания и неперечисления налоговым агентом с налогоплательщика НДФЛ в целях обеспечения в полной мере возмещения государству потерь от его несвоевременной уплаты, пени подлежат взысканию с налогового агента с момента, когда у него возникла обязанность удержать и уплатить налог, до момента возникновения обязанности по уплате НДФЛ у налогоплательщика, определенного в ст. 228 НК РФ, либо если обязанность по уплате налога налоговым агентом или налогоплательщиком исполнена в более ранние сроки) до момента фактической уплаты налога в бюджет.
Произведенный налоговым органом расчет суммы пеней по НДФЛ за спорный налоговый период произведен за период с первого рабочего дня (10.01.2007) по день принятия решения, в связи с чем не может быть признан правомерным.
Начисление пени за неуплату НДФЛ с доходов 314 физических лиц после 15.07.2007 неправомерно.
Банк, кроме того, не согласен с начислением ему сумм пени, начиная с 10.01.2007, считая, что пени могут начисляться с 01.02.2007.
Данный довод заявителя отклоняется судом апелляционной инстанции.
Согласно п. 8 ст. 214.1 НК РФ налоговая база по операциям купли-продажи ценных бумаг и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок определяется по окончании налогового периода. Расчет и уплата суммы налога осуществляются налоговым агентом по окончании налогового периода или при осуществлении им выплаты денежных средств налогоплательщику до окончания очередного налогового периода. Суд отклоняет довод налогоплательщика о том, что уплата налога должна производиться в течение одного месяца с даты окончания налогового периода, поскольку данная норма касается доверительных управляющих.
Суд апелляционной инстанции считает правомерным довод заявителя о том, что при вынесении решения судом первой инстанции не учтены положения ст. 65 АПК РФ и ст. 101 НК РФ.
Так, согласно п. 5 ст. 101 НК РФ руководитель налогового органа обязан установить, образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения, имеются ли основания для привлечения лица к налоговой ответственности.
В силу п. 8 ст. 101 НК РФ в решении о привлечении к налоговой ответственности должны излагаться обстоятельства совершенного правонарушения со ссылкой на документы, подтверждающие данные обстоятельства.
В связи с этим правомерен довод банка о том, что в ходе выездной налоговой проверки налоговый орган должен был установить все обстоятельства, имеющие существенное значение для применения ст. 75 НК РФ, в том числе факт совершения банком правонарушения (просрочки уплаты налогов) и период просрочки исполнения обязанности по перечислению налога в бюджет.
В ходе судебного разбирательства налоговый орган не представил доказательств, подтверждающих правильность установления периода просрочки исполнения налоговым агентом и самим налогоплательщиком обязанности по уплате НДС.
Соответственно вывод суда о правильности расчета суммы пеней не соответствует имеющимся в деле доказательствам и является необоснованным.
Суд первой инстанции признал обоснованным привлечение банка к ответственности по ст. 123 НК РФ за неудержание и неперечисление НДФЛ с операций по купле-продаже ценных бумаг.
В силу ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов.
За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством (п. 5 ст. 24 НК РФ).
Налоговым правонарушением в соответствии со ст. 106 НК РФ признается виновно совершенное противоправное деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность.
Ответственность налоговых агентов установлена в ст. 123 НК РФ, согласно которой неправомерное неперечисление (неполное перечисление) налоговым агентом сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению, влечет взыскание в виде штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению.
Данная норма направлена на защиту правоотношений по взиманию налогов и сборов в РФ (ст. 2 НК РФ), которые и являются объектом данного правонарушения как элемент его юридического состава.
В связи с этим привлечение к ответственности по ст. 123 НК РФ возможно только в случае, если налог к моменту принятия налоговым органом соответствующего решения не поступил в бюджет. Изложенное соответствует сложившейся судебной арбитражной практике (Определение ВАС РФ от 27.08.2009 N ВАС-10509/09, постановления ФАС Московского округа от 11.01.2010 N КА-А40/8904/09, от 14.12.2007 N КА-А40/12117-07, ФАС Уральского округа от 13.05.2009 N Ф09-2909-СЗ.
Согласно ст. 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК РФ, и обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.
В связи с этим заявитель обоснованно указывает на то, что в предмет доказывания налоговым органом наличия состава правонарушения, предусмотренного ст. 123 НК РФ, входит не только доказывание факта неудержания налоговым агентом налога и неперечисления его в бюджет, но также доказывание и того факта, что к моменту рассмотрения материалов суммы налога не поступили в бюджет от самого налогоплательщика.
На основании п. 1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть исполнены в установленный законом срок, возможно ее исполнение досрочно.
В силу п. 2 ст. 45 НК РФ если обязанность по исчислению и удержанию и перечислению в бюджет налога возложена на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом. В случае неисчисления и неудержания налога, подлежащего удержанию и перечислению в бюджет налоговым агентом, обязанность налогоплательщика по уплате налога считается невыполненной, то есть именно он является должником перед бюджетом.
То есть нормы НК РФ, регулирующие порядок уплаты налогов, установленный для налогоплательщиков, применяются к налоговым агентам только в отношении удержанных с налогоплательщиков сумм налога.
Главой 25 НК РФ не установлена обязанность налогового агента уплачивать за счет собственных средств не удержанные с налогоплательщика налоги.
Из материалов дела следует, что при проведении выездной налоговой проверки указанные обстоятельства не исследовались, несмотря на то, что банком представлялись доказательства самостоятельного исполнения обязанностей по уплате налогов отдельными физическими лицами.
Поскольку налоговым органом не доказаны факты неисполнения налогоплательщиками - физическими лицами самостоятельно обязанности по уплате НДФЛ, состав правонарушения, предусмотренный ст. 123 НК РФ, в установленном порядке налоговым органом не доказан и привлечение банка к ответственности в виде штрафа в соответствии со ст. 123 НК РФ неправомерно.
В силу изложенного подлежит признанию недействительным решение инспекции от 07.05.2009 N 28 в части зачета переплаты по налогу на прибыль организаций, зачисляемому в федеральный бюджет, пени по НДФЛ по эпизоду, касающемуся неуплаты НДФЛ с доходов Шутеевой С.В., Полетаева М.В., Тимофеева А.Н., пени по НДФЛ по эпизоду, касающемуся неуплаты НДФЛ с доходов 314 физических лиц, после 15.07.2007, штрафа по НДФЛ в сумме 363 462 руб.
Руководствуясь ст. ст. 110, 266 - 271 АПК РФ, арбитражный апелляционный суд
Решение Арбитражного суда г. Москвы от 03.12.2009 по делу N А40-97657/09-107-655 изменить.
Отменить решение суда в части отказа Акционерному коммерческому Сберегательному банку Российской Федерации (ОАО) в признании недействительным решения МИ ФНС России N 50 по г. Москве от 02.03.2009 N 51 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части начисления НДС в сумме 242 540 326 руб., штрафа в сумме 48 508 065 руб. и соответствующих пеней, начисления пени по НДФЛ по эпизоду, касающемуся неуплаты НДФЛ с доходов Шутеевой С.В., Полетаева М.В., Тимофеева А.Н., начисления пени по НДФЛ по эпизоду, касающемуся неуплаты НДФЛ с доходов 314 физических лиц, после 15.07.2007, штрафа по НДФЛ в сумме 363 462 руб., а также решения от 07.05.2009 N 28 в части зачета переплаты по налогу на прибыль организаций, зачисляемому в федеральный бюджет, пени по НДФЛ по эпизоду, касающемуся неуплаты НДФЛ с доходов Шутеевой С.В., Полетаева М.В., Тимофеева А.Н., пени по НДФЛ по эпизоду, касающемуся неуплаты НДФЛ с доходов 314 физических лиц, после 15.07.2007, штрафа по НДФЛ в сумме 363 462 руб.
Признать недействительным решение МИ ФНС России N 50 по г. Москве от 02.03.2009 N 51 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части начисления НДС в сумме 242 540 326 руб., штрафа в сумме 48 508 065 руб. и соответствующих пеней, начисления пени по НДФЛ по эпизоду, касающемуся неуплаты НДФЛ с доходов Шутеевой С.В., Полетаева М.В., Тимофеева А.Н., начисления пени по НДФЛ по эпизоду, касающемуся неуплаты НДФЛ с доходов 314 физических лиц после 15.07.2007, штрафа по НДФЛ в сумме 363 462 руб., а также решения от 07.05.2009 N 28 в части зачета переплаты по налогу на прибыль организаций, зачисляемому в федеральный бюджет, пени по НДФЛ по эпизоду, касающемуся неуплаты НДФЛ с доходов Шутеевой С.В., Полетаева М.В., Тимофеева А.Н., пени по НДФЛ по эпизоду, касающемуся неуплаты НДФЛ с доходов 314 физических лиц, после 15.07.2007, штрафа по НДФЛ в сумме 363 462 руб.
В остальной части решение суда оставить без изменения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ДЕВЯТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 12.03.2010 N 09АП-28135/2009-АК, 09АП-299/2010-АК ПО ДЕЛУ N А40-97657/09-107-655
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ДЕВЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 12 марта 2010 г. N 09АП-28135/2009-АК, 09АП-299/2010-АК
Дело N А40-97657/09-107-655
Резолютивная часть постановления объявлена 04.03.2010
Полный текст постановления изготовлен 12.03.2010
Девятый арбитражный апелляционный суд в составе
председательствующего судьи Сафроновой М.С.,
судей Марковой Т.Т., Яковлевой Л.Г.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем Чайка Е.А.,
рассмотрев в судебном заседании апелляционные жалобы МИ ФНС России N 50 по г. Москве и Акционерного коммерческого Сберегательного банка Российской Федерации (Открытого акционерного общества) на решение Арбитражного суда г. Москвы от 03.12.2009, принятое судьей Лариным М.В., по делу N А40-97657/09-107-655
по заявлению Акционерного коммерческого Сберегательного банка Российской Федерации (Открытого акционерного общества) о признании недействительными решений,
при участии в судебном заседании:
от заявителя - Овсянниковой И.А. дов. N 01-1/849 от 22.09.2009,
Фролова Е.В. дов. N 01-1/624 от 27.07.2009,
Пастухова И.Н. дов. N 01-1/78 от 12.01.2010,
Попова А.В. дов. N 01-1/80 от 12.01.2010,
- Седова Н.А. дов. N 01-1/261 от 01.02.2010;
- от заинтересованного лица - Конькова А.Ю. дов. N 05-12/3658 от 14.10.2009,
Сатина Д.С. дов. N 05-14/38111 от 13.11.2009,
Харитонова К.Г. дов. N б/н от 09.09.2009,
Шишловой Л.Ю. дов. N б/н от 09.09.2009,
Уткиной В.М. дов. N 05-14/01398 от 20.01.2010,
Болдыревой М.В. дов. N 05-12/5157 от 23.10.2009,
установил:
Акционерный коммерческий Сберегательный банк Российской Федерации (Открытое акционерное общество) (далее - заявитель, Сбербанк России, банк, налогоплательщик) обратился в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительными решения МИ ФНС России N 50 по г. Москве (далее - налоговый орган, инспекция) от 02.03.2009 N 51 о привлечении банка к ответственности за совершение налогового правонарушения, решения о зачете от 07.05.2009 N 28.
Решением суда от 03.12.2009 удовлетворены требования банка о признании недействительным решения инспекции от 02.03.2009 N 51 в части привлечения к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату НДС в виде штрафа в сумме 1 267 920 руб., по ст. 123 НК РФ за неперечисление НДФЛ в виде штрафа в сумме 17 824 руб., предложения уплатить недоимку по НДС в сумме 4 028 864 руб. и пени за ее неуплату, начисления к уплате пени, начисленных на сумму не удержанного и не перечисленного в бюджет НДФЛ в сумме 87 196 руб., а также решения о зачете от 07.05.2009 N 28 в части зачета в переплату по налогу на прибыль организаций, зачисляемому в федеральный бюджет в счет погашения пеней по НДФЛ, начисленных на сумму не удержанного и не перечисленного в бюджет налога в сумме 87 196 руб., штрафных санкций по НДФЛ в сумме 17 824 руб.
Банку отказано в удовлетворении заявленных требований в части привлечения к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части начислений по НДС в сумме 242 540 326 руб., штрафа в сумме 48 508 9065 руб. и соответствующих пеней, пеней и штрафов по НДФЛ, начисленных на сумму неудержанного и неуплаченного налога с доходов 314 физических лиц, а также Шутеевой С.В., Полетаева М.В., Тимофеева А.Н. и Хаяловой А.А.
Стороны не согласились с решением суда в соответствующих частях, подали апелляционные жалобы на решение суда: налоговый орган - в той части, которой его решения признаны недействительными, банк - которой в удовлетворении заявленных требований ему отказано.
Стороны представили отзывы на апелляционные жалобы друг друга, в которых просят оспариваемую другой стороной часть решения оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения, указывая на правомерность выводов суда, их соответствие фактическим обстоятельствам дела и закону.
В судебном заседании представители сторон поддержали доводы, приведенные в своих апелляционных жалобах.
Законность и обоснованность решения суда проверены Девятым арбитражным апелляционным судом в порядке, предусмотренном ст. ст. 266, 268 АПК РФ.
Выслушав стороны, исследовав материалы дела, оценив доводы апелляционных жалоб и возражения по ним, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда подлежит изменению в связи с неполным исследованием доказательств по делу, неправильным применением норм материального права, находит апелляционную жалобу Сбербанка России подлежащей удовлетворению в части и не подлежащей удовлетворению апелляционную жалобу налогового органа.
Материалами дела установлено, что налоговым органом проведена выездная налоговая проверка банка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2006 по 31.12.2006, по результатам которой составлен акт от 31.12.2008 N 1558 (т. 2, л.д. 109 - 135). На основании акта и с учетом возражений налогоплательщика вынесено решение от 02.03.2009 N 51 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (т. 2, л.д. 16 - 59, т. 5, л.д. 33 - 99).
Спорным решением банк привлечен к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль организаций в виде штрафа в сумме 7 700 руб., НДС в сумме 49 775 986 руб., по ст. 123 НК РФ за неперечисление НДФЛ в виде штрафа в сумме 1 176 288 руб., банку начислен к уплате налог на прибыль организаций в сумме 4 964 843 руб., НДС в сумме 246 569 190 руб., пени за неуплату налога на прибыль организаций в сумме 3 530 руб., НДС - 77 560 633 руб., НДФЛ - 2 017 067 руб., уменьшен начисленный в завышенном размере налог на прибыль организаций с доходов в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам на 3 115 109 руб., произведен зачет начисленных к уплате сумм налога на прибыль организаций, исчисленных по ставке 24 процента в счет излишне уплаченных сумм налога на прибыль организаций с доходов в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам после вступления решения в силу, предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций в бюджет г. Москвы в сумме 2 991 903 руб., НДС в сумме 246 569 190 руб., уплатить начисленные суммы штрафы и пени в случае отсутствия у налогового органа возможности произвести зачет в счет излишне уплаченных сумм налога на момент вступления решения в силу, внести необходимые изменения в документы бухгалтерского и налогового учета.
На данное решение банком подана апелляционная жалоба в вышестоящий налоговый орган, по результатам рассмотрения которой УФНС России по г. Москве вынесено решение от 30.04.2009 N 21-19/042986 (т. 4, л.д. 38 - 45), которым решение инспекции отменено в части начисления пеней и штрафа по НДФЛ в отношении налога, не удержанного с доходов ряда физических лиц, в данной части инспекция обязана пересчитать пени и штраф.
После вступления решения в силу налоговый орган принял решение о зачете от 07.05.2009 N 28 (т. 4, л.д. 36 - 37), которым произвел зачет выявленной при принятии решения от 02.03.2009 N 51 переплаты по налогу на прибыль организаций с доходов в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам в сумме 3 115 109 руб. в счет уплаты недоимки по налогу на прибыль организаций в федеральный бюджет в сумме 1 350 031 руб., бюджет г. Москвы в сумме 6662 909 руб., зачет переплаты по налогу на прибыль организаций в федеральный бюджет в сумме 3 716 181 руб. в счет уплаты задолженности по пеням по НДФЛ в сумме 1 989 533 руб., штрафа по НДФЛ в сумме 1 726 648 руб.
После вступления решения инспекции в силу банк обратился в ФНС России с жалобой на решение в части начислений по налогу на прибыль организаций по операциям РЕПО с государственными ценными бумагами. Решением ФНС России от 25.09.2009 N КЕ-25-9/267@ (т. 6, л.д. 113 - 114) решение инспекции от 02.03.2009 N 51 отменено в части начислений по налогу на прибыль организаций, пеней и штрафов в части выводов, касающихся операций РЕПО с государственными ценными бумагами.
Законность обжалуемых налогоплательщиком решений инспекции проверена судом первой инстанции в обжалуемой части: в части начислений по НДС полностью (п. 2), начислений пеней по НДФЛ и привлечения к ответственности по ст. 123 НК РФ (п. 3), в части пеней в сумме 358 522 руб. и штрафа в сумме 381 286 руб. - в отношении 314 физических лиц - получателей дохода, перечисленных в заявлении, а также в отношении физических лиц Шутеевой С.В., Полетаевой М.В., Тимофеева А.Н., Иванкова С.Ю., Хаяловой А.А., решение о зачете банк обжаловал полностью, несмотря на отмену ФНС России этого решения в части налога на прибыль организаций, в части пеней и штрафов по НДФЛ в размере, аналогичном размеру, оспариваемому по решению от 02.03.2009 N 51.
Как следует из материалов дела, в проверяемом налоговом периоде банк и его филиалы и территориальные отделения (далее - банк) осуществляли операции с драгоценными металлами (золотом), хранящимися у них в специализированном хранилище.
Проанализировав совершенные банком операции, налоговый орган пришел к выводу, что через ряд взаимосвязанных сделок банк совершил операции по реализации драгоценных металлов (золота в слитках) организациям и индивидуальным предпринимателям для производства ювелирных изделий с физической выдачей слитков из хранилища банка, полученную выручку, включая проценты за отсрочку платежа, в нарушение ст. 146, п. 10 ст. 149, 162 НК РФ не включал в налоговую базу по НДС, в результате чего занизил налоговую базу на сумму полученной от реализации выручки - 1 347 446 256 руб., а также на сумму процентов за отсрочку платежей (пользование коммерческим кредитом) - в сумме 22 382 576 руб. и не уплатил НДС в сумме 246 569 190 руб., из них 242 540 326 руб. со стоимости реализованных драгоценных металлов, 4 028 864 руб. - с суммы начисленных и полученных процентов.
Арбитражный апелляционный суд считает выводы налогового органа неправильными и необоснованно поддержанными судом первой инстанции.
В соответствии с пп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ от налогообложения налогом на добавленную стоимость освобождается осуществление банками банковских операций, в том числе осуществление операций с драгоценными металлами и драгоценными камнями в соответствии с законодательством РФ.
К банковским операциям в силу ст. 5 Федерального закона "О банках и банковской деятельности" относятся операции по привлечению во вклады и размещению драгоценных металлов.
В соответствии со ст. 4 Федерального закона "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" Банк России устанавливает обязательные для кредитных организаций правила проведения банковских операций.
К таким правилам, в частности, относится Положение Банка России от 01.11.1996 N 50 "О совершении кредитными организациями операций с драгоценными металлами на территории Российской Федерации и порядке проведения банковских операций с драгоценными металлами", утвержденное Приказом Банка России от 01.11.1996 N 02-400 (далее - Положение).
Согласно пп. 2.4 п. 2 Положения банковскими операциями с драгоценными металлами являются операции по привлечению во вклады и размещению драгоценных металлов.
В соответствии с пп. 7.3 п. 7 Положения формой размещения драгоценных металлов является предоставление займов в драгоценных металлах.
В пп. 9.8 п. 9 Положения предусмотрено, что займы в драгоценных металлах предоставляются путем поставки драгоценных металлов клиенту-заемщику в физической форме или на обезличенные металлические счета в обмен на обязательство поставки драгоценных металлов по истечении установленного договором срока.
То есть, как обоснованно указывает заявитель, возможность погашения займа, выданного банком в драгоценном металле, денежными средствами Банком России не предусмотрена.
- В проверяемый период банк осуществлял следующие операции с драгоценными металлами (золотом), хранящимся (находящимся) у них в специализированном хранилище: по заявкам организаций и индивидуальных предпринимателей (заемщиков), являющихся производителями ювелирных изделий, территориальными отделениями Сбербанка России заключаются договоры займа в золоте или договоры возобновляемого займа в золоте, в соответствии с условиями которых банк предоставляет заемщику для целевого использования (производство или передача подрядчику для производства ювелирных изделий) заем в золоте определенной массы на срок - обычно не более 1 месяца по невозобновляемым займам или от 6 месяцев до года по возобновляемым займам, с уплатой процентов за пользование займом (от 5 до 12 процентов годовых или от 0,5 до 1 процента в месяц); заем предоставляется со счета займа на обезличенный металлический счет, гашение займа производится только путем передачи золота банку путем списания золота с обезличенного металлического счета на счет займа (погашение путем перечисления денежных средств в эквивалентном размере не допускается), заем выдается под обеспечение в виде залога имущества, транспортных средств или оборудования, а также поручительства физических лиц - учредителей или генеральных директоров (одновременно с договором займа);
- для выдачи займа в золоте заемщику (организации или индивидуальному предпринимателю) одновременно с договором займа на основании заключенного с ним договора обезличенного металлического счета открывается обезличенный металлический счет (далее - металлический счет), на который со счета займа перечисляется золото определенной массы без указания индивидуальных признаков (в обезличенном виде), данное золото может быть выдано владельцу счета исключительно только в физической форме и только для использования в соответствии с условиями займа (то есть для производства ювелирных изделий), клиент (заемщик) обязан снять с металлического счета поступившее золото в физической форме не позднее следующего дня за днем его поступления, клиент не вправе находящееся на металлическом счете золото продать банку за рубли, перевести на иные металлический счета клиента или третьих лиц, в том числе в другие филиалы Сбербанка или коммерческие банки, за исключением случаев перечисления золота на счет займа для погашения обязательств по договору займа в золоте;
- после зачисления на металлический счет обезличенного золота по договору займа заемщик на основании заявки на выдачу физического металла получал по акту приема-передачи ценностей и спецификации к акту золото в физической форме в виде слитков из специализированного хранилища (далее - хранилище) соответствующего отделения Сбербанка; погашение полученного займа в виде выданного в физической форме (слитков) золота с металлического счета производилось заемщиками путем покупки по договору купли-продажи у Сбербанка (соответствующего отделения) золота с его зачислением на открытый ранее металлический счет, оплата за приобретенное золото производилась денежными средствами в размере стоимости золота путем их перечисления на соответствующий счет банка, обезличенное золото затем отражалось на металлическом счете без физического движения и передачи золота в физической форме в хранилище и по поручению клиента сразу же списывалось мемориальным ордером на счет займа в счет погашения займа и процентов.
Обязательства клиента по покупке золота у банка за рубли по договору купли-продажи с зачислением на металлический счет в целях последующего перечисления на счет займа в счет погашения займа и процентов прямо предусмотрены договором обезличенного металлического счета. Клиент также был вправе (по ряду договоров) в счет погашения обязательств по займу внести на металлический счет золото в слитках (в физической форме), то есть с передачей по акту в хранилище банка для последующего погашения этим золотом займа и процентов.
Судом первой инстанции поддержан довод налогового органа о том, что фактически банком были заключены сделки купли-продажи на условиях коммерческого кредита с уплатой процентов за его пользование и потому заключенные банком сделки являются притворными, прикрывающими фактически совершенные сделки купли-продажи.
Согласно правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенной в Постановлении от 02.08.2005 N 2601/05, по основанию притворности (п. 2 ст. 170 ГК РФ) недействительной может быть признана лишь та сделка, которая направлена на достижение других правовых последствий и прикрывает иную волю всех участников сделки. Намерения одного участника на совершение притворной сделки для применения указанной нормы недостаточно. Аналогичную позицию Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ высказал в Определении от 25.09.2007 N 11697/07. Данная правовая позиция использована ФАС Московского округа при вынесении постановления от 22.01.2008 N КА-А40/14384 по делу N А40-59479/06-117-385.
Арбитражный апелляционный суд считает, что налоговый орган не установил в ходе выездной налоговой проверки действительные намерения участников сделок займа, в связи с чем у него отсутствовали законные основания для квалификации указанных сделок как притворных.
В отзыве на апелляционную жалобу налоговый орган указывает, что клиенты банка процедуру заключения различных договоров воспринимали как приобретение золота с возможностью рассрочки платежа, о чем, по мнению инспекции, свидетельствуют письма клиентов банка.
Инспекция утверждает, что из указанных писем следует, что они подтверждают согласованную волю сторон для заключения притворной сделки.
При этом инспекция ссылается на письма генерального директора ООО "Ювелирное производство "Эдем", ООО "Караваевская ювелирная фабрика", ООО "Ювелирный дом", ООО "Русское золото", ООО "Торговый дом "Диамант-2", ООО "Торговый дом "Сияние", ООО "Оптювелирсервис", ООО "Новое золото".
Арбитражный апелляционный суд считает, что указанные письма не могут подтверждать эти выводы инспекции, поддержанные судом первой инстанции.
Содержание данных писем не свидетельствует о намерении клиентов заключить договор купли-продажи на условиях коммерческого кредита. Клиенты указывают в них на заключение договоров займа. При этом нет оснований утверждать, что, указывая, что заключаемые сделки привлекали их возможностью отсрочки платежа, они использовали юридическую терминологию применительно к договору купли-продажи. Что подразумевалось ими конкретно под отсрочкой платежа, налоговым органом не выяснялось, хотя возврат предмета займа также отсрочен во времени.
По ходатайству банка в материалы дела налоговым органом представлены поручения в территориальные инспекции об истребовании от соответствующих лиц документов и информации, а также требования территориальных инспекций, выставленные в адрес этих лиц на основании указанных поручений инспекции.
Сопоставление поручений и требований показывает идентичность их содержания. Налоговым органом запрошена информация у конкретного юридического лица о причинах, по которым в 2005 - 2006 гг. приобретение слитков драгоценных металлов у Сбербанка России для целей производства изделий (полуфабрикатов), содержащих драгоценные металлы, в том числе ювелирных изделий осуществлялись по договорам займа, а не по договорам купли-продажи (в частности, являлась ли основной причиной возможность отсрочки (рассрочки) оплаты приобретенных слитков с уплатой незначительных процентов.
Ответы названными юридическими лицами даны соответственно формулировке вопросов. Содержание поручений не свидетельствует о том, что налоговым органом были приняты меры к выяснению через ответы соответствующих лиц их отношения к заключенным сделкам, волеизъявления на совершение той или иной сделки. Более того инспекция в поручениях сама указала на заключение клиентами договоров займа и вопросов относительно действительной правовой природы заключенных договоров перед ними не ставила.
Констатация руководителями перечисленных юридических лиц выгодности условий договоров в виде возможности получения отсрочки погашения займа не может являться основанием для квалификации заключенных сделок как сделок купли-продажи на условиях коммерческого кредита.
Таким образом, согласованная воля сторон названными письмами клиентов банка не установлена.
Кроме того, на основании Федерального закона "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации" представителем банка проведены опросы руководителей организаций и индивидуальных предпринимателей, заключивших договоры займов в драгоценных металлах с Костромским отделением Сбербанка России, в том числе генерального директора ООО "Караваевская ювелирная фабрика" Бадина А.А., директора ООО "Ювелирный дом" Алексеева А.Г., на письмо и пояснительную записку которых ссылается налоговый орган (стр. 12 отзыва).
Как обоснованно указывает заявитель, опрошенные лица пояснили, что не имели намерения заключить с банком договоры купли-продажи золота в кредит с рассрочкой платежа и обращались в банк именно за получением займа в драгоценном металле на основании распространяемой банком информации о готовности заключить такие сделки, подписывали готовые утвержденные банком формы договоров, экономически интересным для них при этом было условие договора, которое предоставляло возможность уплаты процентов в размере меньшем, чем по кредитным договорам, ранее ими заключавшимся.
Указанные протоколы опросов, проведенных представителем банка после вынесения решения судом первой инстанции, были приняты судом апелляционной инстанции в целях обеспечения надлежащей оценки доводов налогового органа о подтверждении полученными письмами клиентов их волеизъявления на совершение сделок купли-продажи и обеспечения при этом принципа состязательности сторон. Суд также исходил из отсутствия в решении суда надлежащей оценки указанных писем клиентов и ссылки на них налогового органа.
Арбитражный апелляционный суд считает, что представленные банком протоколы опросов являются подтверждением ненадлежащего исследования налоговым органом волеизъявления сторон при заключении сделки, поскольку заключение договоров купли-продажи клиентами банка в них отрицается.
При изложенных обстоятельствах суд апелляционной инстанции отклоняет доводы инспекции о том, что оценка налоговым органом фактических обстоятельств дела и существа отношений банка и его клиентов является и оценкой многочисленных клиентов банка.
По основаниям, аналогичным изложенным, суд апелляционной инстанции отклоняет ссылку налогового органа на заявления ООО "Золотой телец", ООО "Ювелирный дом", Недоноскова В.В., Зевакиной А.Н., Филиппова Ю.П. в подтверждение совершения банком операций по реализации драгоценных металлов с предоставлением коммерческого кредита.
Подтверждением недоказанности налоговым органом действительных намерений участников сделок займа, по мнению арбитражного апелляционного суда, является и протокол допроса Кочеткова В.Н. от 09.07.2008, проведенного инспекцией в порядке ст. 90 НК РФ. Ссылка на данный документ имеется в акте налогового органа, составленном по результатам проведения выездной налоговой проверки, в связи с чем по ходатайству налогоплательщика он представлен инспекцией и приобщен судом к материалам дела.
В данном протоколе Кочетков дал налоговому органу пояснения о заключении им со Сбербанком России договоров займа. Сведений о том, каким образом Кочетков воспринимал существо отношений с банком, данный протокол не содержит и то обстоятельство, что свидетелю не задавались вопросы, касающиеся квалификации сделок, подтверждает налоговый орган в письменных объяснениях в суд апелляционной инстанции от 01.02.2010. В этих же пояснениях инспекция указывает, что по указанной причине протокол допроса не представлялся в материалы дела как доказательство по делу.
В связи с представлением налоговым органом в дальнейшем письменных пояснений (от 10.02.2010) относительно данных Кочетковым В.Н. показаний суд апелляционной инстанции считает необходимым отметить, что данный протокол допроса позицию налогового органа о совершении банком притворных сделок не доказывает, поскольку в этом протоколе Кочетков указывает на заключение договоров займа. В связи с этим суд отклоняет довод налогового органа о том, что из анализа сведений, содержащихся в протоколе допроса Кочеткова, следует, что, соглашаясь с предлагаемыми банком условиями, клиент тем самым выражал волю на совершение притворной сделки. Более того суд считает, что из протокола допроса Кочеткова следует волеизъявление на заключение договора займа. Суд считает, что из текста пояснений Кочеткова может быть сделан вывод о том, что заключение договора займа он предпочел получению кредита для последующей купли-продажи ювелирных изделий. Никаких сведений, позволяющих сделать вывод о направленности воли Кочеткова на совершение притворной сделки, протокол допроса не содержит.
Суд апелляционной инстанции считает также обоснованным утверждение заявителя о том, что решение инспекции не содержит анализа полученного в ходе проведения проверки доказательства в виде протокола допроса Кочеткова.
Вместе с тем суд апелляционной инстанции не может согласиться с доводами заявителя о необоснованности решения налогового органа ввиду неисследования им материалов, касающихся взаимоотношений со всеми организациями и индивидуальными предпринимателями, с которыми были заключены договоры займа.
Судом первой инстанции сделан вывод о том, что все договоры и относящиеся к ним документы являются идентичными, в связи с чем исходил из анализа отдельных документов, представленных сторонами (стр. 4 решения). В материалы дела представлен перечень всех договоров займа, заключенных банком, с указанием отделения, наименования заемщика, номера и даты договора, количества и суммы золота, его стоимости в рублях, дата выдачи и погашения займа, размера начисленных процентов (т. 2, л.д. 140 - 150, т. 3, л.д. 1 - 148).
Налогоплательщик не оспаривает вывод суда об идентичности документов, касающихся взаимоотношений банка с клиентами, и не приводит доводов о непринятии во внимание судом первой инстанции конкретных обстоятельств применительно к договорам, анализ которых не нашел отражения в решении суда и инспекции.
Суд апелляционной инстанции считает, что при идентичности договоров и прилагаемых к ним документов инспекция была вправе самостоятельно определить объем документов для доказывания своей позиции, избрав при этом сплошной или выборочный метод исследования документов.
Налогоплательщик считает, кроме того, информацию, полученную у ООО "Ювелирное производство "Эдем", ООО "Караваевская ювелирная фабрика", ООО "Ювелирный дом", ООО "Русское золото", ООО "Торговый дом "Диамант-2", ООО "Торговый дом "Сияние", ООО "Оптювелирсервис", ООО "Новое золото", недопустимым доказательством по делу, указывая на то, что поручения об истребовании данной информации и документов направлены в период, когда проведение выездной налоговой проверки было приостановлено.
Согласно пп. 1 п. 9 ст. 89 НК РФ руководитель налогового органа (заместитель руководителя) вправе приостановить проведение выездной налоговой проверки для истребования документов (информации) в соответствии с п. 1 ст. 93.1 НК РФ.
Согласно абз. 5 п. 9 этой же статьи на период действия срока приостановления выездной налоговой проверки приостанавливаются действия налогового органа по истребованию документов у налогоплательщика.
Согласно п. 1 ст. 93.1 НК РФ должностные лица налогового органа, проводящие налоговую проверку, вправе истребовать у контрагента или у иных лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика, эти документы (информацию).
По смыслу положений п. 9 ст. 89, п. ст. 93.1 НК РФ налоговый орган не ограничен в истребовании документов на протяжении всего времени проведения проверки до вынесения решения, при этом законодательством ему предоставлена возможность приостановления проведения проверки для истребования документов (информации) о контрагентах.
В связи с изложенным обоснован довод инспекции о том, что Налоговый кодекс РФ не предусматривает запрета на истребование документов у контрагента налогоплательщика в период приостановления налоговой проверки и указывает на данное мероприятие налогового контроля как основание для приостановления проверки.
В силу изложенного суд отклоняет доводы заявителя о нарушении инспекцией порядка получения документов (информации) у названных лиц.
Суд апелляционной инстанции принимает довод заявителя о том, что факт реального исполнения сделок займа их сторонами исключает их квалификацию как притворных, поскольку он соответствует правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенной в принятых им Постановлениях от 01.11.2005 N 2521/05, от 30.06.2009 N 1566/09. В этих Постановлениях суд надзорной инстанции указал, что, поскольку договор сторонами реально исполнен в полном объеме, он не является ни притворной, ни мнимой сделкой; при совершении притворной сделки у сторон отсутствуют намерения по ее исполнению, действия сторон направлены на создание правовых последствий прикрываемой сделки.
Суд отклоняет довод инспекции о неотносимости изложенной в этих постановлениях суда надзорной инстанции правовой позиции как несостоятельный.
Действия сторон после заключения договора свидетельствуют о том, что воля сторон при его заключении была направлена на достижение правовых последствий, возникающих из сделки займа, что подтверждается надлежащим исполнением сторонами обязанностей по договору. Налоговым органом факт реальности исполнения сделок всеми сторонами своих обязательств не оспаривается.
По мнению суда первой инстанции, притворный характер совершенных банком сделок по выдаче займов в драгоценных металлах подтверждает установленный факт, что, несмотря на то, что рядом договоров клиентам банка было предоставлено право в счет погашения обязательств по займу внести золото в физической форме, ни в одном случае операции по погашению займа золотом в физическом виде (непосредственно слитками) не производились.
Как установлено, заключенными договорами внесение на обезличенный металлический счет металла в физической форме допускалось лишь в исключительных случаях. В своем решении суд первой инстанции не указывает, каким образом указанные обстоятельства связываются им с притворностью сделок. Суд не выяснил, совершались ли в проверенный налоговым органом период иные сделки займов, по которым имело место фактическое погашение займа путем непосредственного внесения золота в физической форме, и не сделал выводов, как установленные обстоятельства в совокупности доказывают притворность сделок (т. 5, л.д. 62 - 65, т. 9, л.д. 103 - 104).
В связи с этим в материалы дела судом апелляционной инстанции по ходатайству заявителя приобщены доказательства того факта, что в спорный налоговый период заемщики использовали для погашения своих обязательств не только механизм, связанный с приобретением у Сбербанка России обезличенного металла по договорам купли-продажи, но и внесение драгоценного металла на обезличенный металлический счет в физической форме. В качестве таких доказательств налогоплательщиком представлены копии кредитного досье Мещанского отделения Сбербанка России по договору займа в золоте от 28.03.2005 N 1416 с ООО "Ювелирный дом "Яшма", акта приема-передачи ценностей N 1 по данному договору займа и приходного кассового ордера N 1 от 20.03.2006; кредитного досье Мещанского отделения Сбербанка России по договору займа в золоте от 25.02.2005 N 1389 с ООО "Ювелирный дом "Яшма", акта приема-передачи ценностей N 1 по данному договору займа и приходного кассового ордера N 1 от 21.02.2006; кредитного досье Мещанского отделения Сбербанка России по договору займа в золоте от 11.01.2006 N 1654 с ООО "Главювелирторг", копии документов об исполнении данного договора займа в золоте.
Обоснован довод заявителя о том, что представленные документы опровергают довод инспекции о системности производимых банком операций.
С учетом изложенного суд считает, что вывод суда первой инстанции о том, что отсутствие гашения займа в проверенном налоговом периоде по спорным договорам непосредственно слитками золота в физической форме свидетельствует о притворности сделок, является необоснованным.
Суд первой инстанции поддерживает довод налогового органа о том, что золото, поступившее на счет в обезличенном виде, подлежит выдаче клиенту исключительно в физической форме для использования в соответствии с условиями договора займа, клиент не может находящееся на счете золото продать банку за рубли, перевести со счета на иные обезличенные металлические счета клиента, третьих лиц, в том числе в другие филиалы Сбербанка России, коммерческие банки, свидетельствуют о том, что банк не имел создать соответствующие договору займа правовые последствия, в частности, передать в собственность заемщику драгоценные металлы в момент перечисления на счет, в действительности заемщик получал возможность распоряжаться драгоценными металлами после выдачи слитков из хранилища банка.
Арбитражный апелляционный суд отклоняет данные доводы.
Согласно ст. 412 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора. Понуждение к заключению договора не допускается. Условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами.
Доказательств того, что клиенты банка были понуждены к заключению договоров, инспекцией не представлено, напротив представляемые ею письма свидетельствуют о желании клиентов заключить договоры займа с банком. На принуждение к заключению договоров на определенных условиях в письмах клиентов банка, на которые инспекция ссылается в доказательство правомерности своей позиции, соответствующие лица также не ссылаются и факты такого принуждения налоговым органом не установлены. Указанные договоры недействительными в установленном законом порядке не признаны, доказательств обращения в суд с соответствующими заявлениями в материалах дела нет. Более того, договоры исполнены.
При таких обстоятельствах не имеется оснований расценивать согласованные сторонами условия сделок как ограничивающие интерес заемщиков, который они имели при заключении договора.
В доказательство притворности сделки суд первой инстанции ссылается на предусмотренное договором займа ограничение, по его мнению, в виде невозможности погасить заем денежными средствами.
Налогоплательщик обоснованно указывает на несостоятельность данного довода, поскольку по смыслу ст. 807 ГК РФ заемщик не вправе выбирать возможность возврата займа в драгоценном металле или денежными средствами. Условие о погашении задолженности по займу исключительно драгоценным металлом, в котором заем был выдан, соответствует требованиям ст. 807 ГК РФ и Положению, которое не предусматривает погашения задолженности по займу в драгоценном металле денежными средствами.
В силу ст. 807 ГК РФ заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.
При этом приведенная норма, устанавливая данную обязанность заемщика, не содержит условие о возможности ограничения источников приобретения таких вещей. Это обстоятельство отмечено и налоговым органом в отзыве на апелляционную жалобу от 26.01.2010.
В связи с этим погашение займа в золоте путем его приобретения у банка является способом исполнения обязательства заемщиком, предусмотренным договором, с условиями которого он согласился. В данном случае банк - источник приобретения заемщиком золота в целях погашения полученного займа. Сама по себе сделка купли-продажи золота между банком и его клиентом не может доказывать фактическое отношения купли-продажи на условиях отсрочки платежа.
Суд апелляционной инстанции считает, что сделка купли-продажи не может расцениваться как самостоятельная сделка. Суд считает ее заключенной в рамках и в целях исполнения договора займа. У суда нет оснований соглашаться с выводом суда о том, что заемщик производил оплату за передаваемое золото в слитках исключительно денежными средствами с отсрочкой платежа, поскольку это противоречит фактическим обстоятельствам.
Исходя из правовой природы займа, определенной в ст. 807 ГК РФ, заемщик приобретает право использовать предмет договора для своих нужд и за пользование займом уплатить заимодавцу проценты, а также возвратить при наступлении срока наступления обязательства предмет займа не тот же самый, который был передан в заем, а отвечающий требованиям, установленным законодателем, то есть того же рода и качества, в связи с чем ни при передаче предмета займа, ни при его возврате не возникает реализация предмета займа и соответственно отсутствует объект налогообложения. Только при заключении банком договоров купли-продажи и, как следствие, выбытия слитков драгоценных металлов из сертифицированного хранилища происходит их реализация и у продавца возникает объект налогообложения НДС.
Вопреки утверждению суда первой инстанции приобретение золота в слитках организациями и предпринимателями, непосредственно являющимися производителями ювелирных изделий, не является доказательством дополнительного подтверждения общего вывода о заключении договоров купли-продажи. Законодательство не ограничивает субъектный состав отношений займа по предоставлению драгоценных металлов.
Как установлено материалами дела, все оспариваемые инспекцией договоры были подписаны банком с заемщиками с использованием типовых договоров, утвержденных банком.
Так, типовой договор займа в драгоценных металлах (договор займа) является приложением 4 "Договор займа с промышленным потребителем" к Положению о займах в драгоценных металлах от 05.03.2004 N 1234-р, утвержденному Комитетом Сбербанка России по предоставлению кредитов и инвестиций (протокол N 335 параграф 29 от 05.03.2004).
Типовой договор обезличенного металлического счета является приложением 2 "Договор обезличенного металлического счета получателя займа - промышленного потребителя" к Положению о займах.
П. 1.13 Положения о займах предусмотрена уплата процентов по договорам займа, при этом уплата процентов предполагается в виде драгоценного металла того вида, в котором был выдан заем. В соответствии с п. 1.14 названного положения установление размера процентных ставок производится Комитетом Сбербанка по процентным ставкам и лимитам.
В обоснование возражений по апелляционной жалобе налогового органа в материалы дела налогоплательщиком представлены протокол N 171 параграф 5а от 04.06.2004 "Об установлении процентных ставок по займам в драгоценных металлах и платы за совершение операций, связанных с займами в драгоценных металлах", решение Комитета про процентным ставкам и лимитам от 24.05.2005 N 175 параграф 11 "Об изменении тарифов по операциям, связанным с займами в драгоценных металлах", выписки из сборника тарифов на услуги, предоставляемые Сбербанком России от 25.11.2003 N 568-5-р.
Согласно объяснениям заявителя в 2005 - 2006 гг. банком осуществлялись также и сделки по купле-продаже драгоценных металлов и их совершение регламентировалось Порядком совершения операций покупки-продажи драгоценных металлов на вторичном рынке, утвержденного Президентом, Председателем Правления Сбербанка России, от 10.10.2001 N 817-р, представленным банком в материалы дела. Изучение данного документа подтверждает довод заявителя о том, что названный Порядок предусматривает более простую процедуру проверки документов клиента банка в сравнении с работой заемщиком. В силу п. 6.4 Порядка металл покупателю передается только после поступления от него денежных средств.
На основании изложенного суд апелляционной инстанции приходит к выводу об обоснованности довода заявителя о том, что перечисленные документы подтверждают, что начисляемые по спорным договорам проценты являлись именно процентами за пользование займами.
Кроме того, право на получение процентов по договору займа предусмотрено непосредственно законом. Согласно ст. 809 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором. Как следует из материалов дела, договорами с заемщиками была предусмотрена уплата процентов.
Суд апелляционной инстанции считает, что изложенная налогоплательщиком процедура установления порядка начисления процентов по договорам займа в драгоценных металлах дополнительно подтверждает его довод о том, что заключенные сделки являлись займами в драгоценных металлах.
В апелляционной жалобе налоговый орган, соглашаясь с судом первой инстанции о совершении банком операций купли-продажи на условиях коммерческого кредита, оспаривает выводы суда об отсутствии у инспекции оснований для включения полученных банком процентов в сумме 22 382 576 руб. в налоговую базу. В обоснование своих доводов инспекция ссылается на положения п. 1 ст. 154, пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ и указывает, что проценты, начисленные и уплаченные в соответствии с договором займа, являются суммами, иначе связанными с оплатой проданных в кредит (в том числе с рассрочкой платежа) драгоценных металлов в слитках.
Поскольку суд пришел к выводу, что заключаемые банком сделки не являлись сделками купли-продажи золота, данные доводы инспекции подлежат отклонению.
Суд апелляционной инстанции считает правомерной ссылку заявителя в подтверждение своей позиции на постановления ФАС Московского округа от 23.04.2008 N КА-А40/3008-08 (т. 10, л.д. 64 - 66), постановление ФАС Волго-Вятского округа от 03.08.2007 по делу N А11-12167/2006-К2-21/781 и принятое по нему Определение Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 23.10.2007 N 12042/07 (т. 10, л.д. 59 - 63).
На основании изложенного суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что в спорный налоговый период заявителем осуществлялись операции с драгоценными металлами, освобождаемые в соответствии с пп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ от налогообложения налогом на добавленную стоимость, в связи с чем банку необоснованно начислены НДС в сумме 242 540 326 руб., штраф в сумме 48 508 065 руб. и соответствующие пени.
Судом первой инстанции сделаны выводы, не соответствующие фактическим обстоятельствам дела и нормам материального права, поэтому решение суда в данной части подлежит отмене.
Относительно НДФЛ.
Как следует из материалов дела, банком не был удержан НДФЛ с доходов Иванкова С.Ю., полученных им в результате совершения операций с ценными бумагами в рамках договора о брокерском обслуживании, в сумме 91 041 руб. Эта сумма налога уплачена 06.08.2007 Иванковым, что банком подтверждено. Судом первой инстанции поддержан довод налогоплательщика о том, что факт добросовестного исполнения Иванковым обязанностей налогоплательщика по уплате НДФЛ является обстоятельством, смягчающим ответственность налогового агента за совершенное последним налоговое правонарушение, выразившееся в неудержании НДФЛ с доходов налогоплательщика.
Налоговый орган оспаривает выводы суда, указывая, что добросовестность налогоплательщика не может быть признана обстоятельством, смягчающим ответственность налогового агента.
Арбитражный апелляционный суд не находит оснований для отмены решения суда в данной части, поскольку ответственность по ст. 123 НК РФ связана с уплатой налога в целом вне зависимости от того, кем был уплачен налог - налоговым агентом или самим налогоплательщиком после наступления у него такой обязанности.
В п. 3 оспариваемого банком решения налоговый орган сделал вывод о том, что в нарушение ст. 214.1, 226 НК РФ банк не удержал и не перечислил в бюджет НДФЛ по итогам 2006 г. с доходов по операциям с ценными бумагами в сумме 8 783 2878 руб. у 453 физических лиц при наличии остатков денежных средств на брокерских (лицевых) счетах этих лиц, открытых в отделениях. В связи с этим банку начислены пени в сумме 2 017 067 руб. (п. 3), он привлечен к ответственности по ст. 123 НК РФ в виде штрафа в сумме 1 176 288 руб. (п. 1).
Банк оспаривает выводы налогового органа, поддержанные судом первой инстанции, в отношении 314 физических лиц, перечисленных в расчете (т. 6, л.д. 115 - 121) на сумму неудержанного налога 1 378 902 руб., указывая, что на 31.12.2006 на брокерском лицевом счете этих лиц не имелось остатка, достаточного для удержания и перечисления всей суммы НДФЛ, начисленной на полученный за 2006 г. доход, а также в отношении Шутеевой С.В., Полетаева М.В., Тимофеева А.Н. на сумму неудержанного налога 459 519 руб., указывая, что остаток на брокерском (лицевом) счете этих лиц образовался не за счет доходов от операций с ценными бумагами, а за счет внесенных данными физическими лицами денежных средств в конце 2006 г. с поручением банку на покупку на них ценных бумаг (целевая направленность).
Отказывая в удовлетворении требований банка в отношении 314 физических лиц, суд первой инстанции исходил из того, что в соответствии со ст. ст. 214.1, 226 НК РФ в случае положительного остатка на брокерском (лицевом) счете налоговый агент обязан вне зависимости от того, что величина остатка денежных средств менее суммы исчисленного налога удержать в пределах остатка по счету налог и перечислить его в бюджет.
В апелляционной жалобе налогоплательщик указывает на неправильное применение судом норм материального права, считая, что ст. 214.1 НК РФ установлены особенности и порядок определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на доходы от операций с ценными бумагами, а порядок исчисления и уплаты налога, предусмотренный ст. 226 НК РФ, не касается доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со ст. 214.1, 227, 228 НК РФ.
Арбитражный апелляционный суд считает выводы суда первой инстанции правильными, а доводы налогоплательщика подлежащими отклонению.
В соответствии со ст. 214.1 НК РФ в редакции, действовавшей в 2006 г., налоговая база по операциям купли-продажи ценных бумаг определяется по окончании налогового периода как доход, полученный по результатам налогового периода по операциям с ценными бумагами.
Расчет и уплата суммы налога осуществляются налоговым агентом по окончании налогового периода или при осуществлении им выплаты денежных средств налогоплательщику до истечения очередного налогового период. В случае выплаты налоговым агентом денежных средств до истечения налогового периода налог уплачивается с доли дохода, соответствующей сумме выплачиваемых денежных средств.
В обоснование правильности своей позиции налогоплательщик ссылается на Письма Минфина России от 25.10.2007 N 03-04-06-01/361 и от 19.12.2007 N 03-04-06-01/443.
Однако, как правильно указывает налоговый орган, эти письма предписывают налоговым агентам по итогам налогового периода удерживать суммы налога в пределах денежных средств налогоплательщика, числящихся на счете по учету средств клиентов и расчетов по брокерским операциям с ценными бумагами.
Косвенным доказательством правомерности позиции налогового органа является также Приказ ФНС России от 25.11.2005 N САЭ-3-04/706а "Об утверждении формы сведений о доходах физических лиц", применявшийся для цели формирования и представления налоговыми агентами в налоговые органы соответствующих данных о доходах налогоплательщиков и суммах исчисленного, удержанного и перечисленного НДФЛ по итогам 2006 г., в котором в свою очередь предусмотрено отдельное указание налоговым агентом как исчисленной суммы налога, так и удержанной суммы, что устанавливает их возможную нетождественность и допускает возможность частичного удержания и перечисления налоговым агентом сумм НДФЛ.
Утверждение Сбербанка России об отсутствии норм законодательства о налогах и сборах, допускающих частичное удержание НДФЛ опровергается, в частности, положениями абзаца 2 пункта 4 статьи 226 главы 23 НК РФ, устанавливающими верхний предел суммы НДФЛ, которую вправе удерживать налоговый агент в размере 50% от суммы выплаты.
Таким образом, возможность удержания налоговым агентом исчисленной суммы налога не в полном объеме прямо допускается налоговым законодательством.
Обязанность налогового агента письменно уведомить налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержания исчисленной суммы налога в течение одного месяца с даты окончания налогового периода и сумме задолженности налогоплательщика, упомянутая в названных Письмах Минфина России, не является альтернативой удержанию налоговым агентом суммы НДФЛ в пределах денежных средств налогоплательщика, а наступает лишь тогда, когда после списания налоговым агентом в счет уплаты НДФЛ остатка денежных средств со счетов клиентов часть долга осталась неудержанной и иные источники для удержания этой части у налогового агента отсутствуют.
То обстоятельство, что в отношении 8 501 налогоплательщиков, получивших доходы в 2006 г., средства которых имелись у банка в размере, превышающем исчисленную с полученных доходов сумму налога, банком обязанности налогового агента были выполнены своевременно и в полном объеме, не может служить доказательством правомерности позиции банка.
П. 2 ст. 226 НК РФ предусмотрено, что исчисление и уплата сумм налогов в соответствии с этой статьей производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налогов осуществляются в соответствии со ст. ст. 214.1, 227, 228 НК РФ с зачетом ранее удержанных сумм налогов.
При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога источником выплаты дохода налоговый агент в течение одного месяца с момента возникновения этого обстоятельства в письменной форме уведомляет налоговый орган по месту своего учета о невозможности указанного удержания и сумме задолженности налогоплательщика. Уплата налога в этом случае производится в соответствии со ст. 228 НК РФ.
Как установлено материалами дела, в перечень физических лиц, у которых банком не удержан НДФЛ, вошли Шутеева С.В., Полетаев М.В., Тимофеев А.Н.
Арбитражный апелляционный суд считает, что вывод суда о неправомерности неудержания налога у этих физических лиц не соответствует положениям налогового законодательства.
В соответствии со ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая, в том числе, в соответствии с главой "Налог на доходы физических лиц".
Согласно п. 1 ст. 208 НК РФ к доходам от источников в Российской Федерации относятся в том числе доходы от реализации имущества, находящегося в Российской Федерации и принадлежащего физическому лицу, иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в Российской Федерации. В соответствии со ст. 214.1 НК РФ (п. 1 и п. 3) доходом по операциям с ценными бумагами являются суммы, полученные как результата операций купли-продажи ценных бумаг.
Банк обоснованно указывает на то, что не мог произвести удержание начисленного указанным физическим лицам по итогам налогового периода НДФЛ, поскольку остаток на 31.12.2006 по брокерским (лицевым) счетам Шутеевой С.В., Полетаева М.В., Тимофеева А.Н. образован не за счет доходов от операций с ценными бумагами, а за счет денежных средств, перечисленных (внесенных) данными лицами на свои счета с поручениями банку на покупку ценных бумаг. При этом банк предоставил в инспекцию сведения о невозможности удержания налога в отношении перечисленных лиц (т. 1, л.д. 57 - 96).
Арбитражный апелляционный суд соглашается с доводом заявителя о том, что налоговым агентом не может быть удержан налог за счет денежных средств, вносимых физическими лицами на покупку ценных бумаг, поскольку такие средства не являются выплачиваемым налоговым агентом налогоплательщику доходом в смысле ст. ст. 41, 208 НК РФ. Указанный довод налогоплательщика подтверждается разъяснениями Минфина России, изложенными в Письме от 30.10.2008 N 03-04-06-01/324.
С учетом изложенного банку неправомерно начислены пени в связи с неуплатой НДФЛ перечисленными физическими лицами.
Арбитражный апелляционный суд считает обоснованным довод налогоплательщика о том, что расчет пени по НДФЛ по изложенным эпизодам налоговым органом произведен с нарушением норм налогового законодательства. Банк обоснованно указывает на отсутствие в решении суда мотивов, послуживших основанием для вывода о правомерности применения ст. 75 НК РФ и правильности расчета пени. Расчет пени представлен в материалы дела - приложение N 5 к решению налогового органа.
Согласно разъяснениям, данным Конституционным Судом РФ в Постановлениях от 17.12.1996 N 20-П и от 15.07.1999 N 11-П пени являются правовосстановительной мерой государственного принуждения, носящей компенсационный характер, за несвоевременную уплату налога в бюджет.
В силу главы 11 НК РФ пени являются способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов. То есть пени неразрывно связаны с самой обязанностью по уплате налога и уплачивать их должно то лицо, на которое такая обязанность возложена законом и за тот период, в течение которого эта обязанность на него возложена.
Согласно пп. 4 п. 1 ст. 228 НК РФ в случае неудержания налога налоговым агентом обязанность по уплате налогоплательщика по уплате налога не считается исполненной, именно налогоплательщик - физическое лицо, получивший соответствующий доход, является должником бюджета и на нем лежит обязанность подать налоговую декларацию и уплатить налог в установленный данной статьей НК РФ срок. Такая позиция отражена, в частности, в постановлении ФАС Московского округа от 17.09.2007 N КА-А40/9418-07.
После того, как обязанность по уплате налога в соответствии с законом возложена на налогоплательщика, пени являются способом обеспечения исполнения обязанностей по уплате данного налога именно самим налогоплательщиком: они становятся компенсацией потерь бюджета в связи с несвоевременным исполнением самим налогоплательщиком его обязанности по уплате налога.
В силу п. 5 ст. 228 НК РФ налогоплательщики, получившие доходы, при выплате которых налоговыми агентами не была удержана сумма налога, уплачивают налог равными долями в два платежа: первый - не позднее 30 дней с даты вручения налоговым органом налогового уведомления об уплате налога, второй - не позднее 30 дней после первого срока уплаты налога. Исходя из положений ст. 52 и п. 4 ст. 228 НК РФ второй из указанных сроков не должен быть позже 15.07. следующего года.
Следовательно, потери бюджета в результате непоступления суммы налога на доходы физических лиц до 15 июля следующего года должны восполняться за счет средств налоговых агентов, а после 15 июля - за счет средств самого налогоплательщика.
Иное толкование закона привело бы к ситуации, когда потери бюджета восполнялись бы не тем лицом, которое несет ответственность за нарушение сроков уплаты налога, либо повлекло бы взыскание компенсации потерь бюджета в двойном размере (и с налогового агента, и с налогоплательщика).
Таким образом, обоснованно утверждение банка о том, что в случае неправомерного неудержания и неперечисления налоговым агентом с налогоплательщика НДФЛ в целях обеспечения в полной мере возмещения государству потерь от его несвоевременной уплаты, пени подлежат взысканию с налогового агента с момента, когда у него возникла обязанность удержать и уплатить налог, до момента возникновения обязанности по уплате НДФЛ у налогоплательщика, определенного в ст. 228 НК РФ, либо если обязанность по уплате налога налоговым агентом или налогоплательщиком исполнена в более ранние сроки) до момента фактической уплаты налога в бюджет.
Произведенный налоговым органом расчет суммы пеней по НДФЛ за спорный налоговый период произведен за период с первого рабочего дня (10.01.2007) по день принятия решения, в связи с чем не может быть признан правомерным.
Начисление пени за неуплату НДФЛ с доходов 314 физических лиц после 15.07.2007 неправомерно.
Банк, кроме того, не согласен с начислением ему сумм пени, начиная с 10.01.2007, считая, что пени могут начисляться с 01.02.2007.
Данный довод заявителя отклоняется судом апелляционной инстанции.
Согласно п. 8 ст. 214.1 НК РФ налоговая база по операциям купли-продажи ценных бумаг и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок определяется по окончании налогового периода. Расчет и уплата суммы налога осуществляются налоговым агентом по окончании налогового периода или при осуществлении им выплаты денежных средств налогоплательщику до окончания очередного налогового периода. Суд отклоняет довод налогоплательщика о том, что уплата налога должна производиться в течение одного месяца с даты окончания налогового периода, поскольку данная норма касается доверительных управляющих.
Суд апелляционной инстанции считает правомерным довод заявителя о том, что при вынесении решения судом первой инстанции не учтены положения ст. 65 АПК РФ и ст. 101 НК РФ.
Так, согласно п. 5 ст. 101 НК РФ руководитель налогового органа обязан установить, образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения, имеются ли основания для привлечения лица к налоговой ответственности.
В силу п. 8 ст. 101 НК РФ в решении о привлечении к налоговой ответственности должны излагаться обстоятельства совершенного правонарушения со ссылкой на документы, подтверждающие данные обстоятельства.
В связи с этим правомерен довод банка о том, что в ходе выездной налоговой проверки налоговый орган должен был установить все обстоятельства, имеющие существенное значение для применения ст. 75 НК РФ, в том числе факт совершения банком правонарушения (просрочки уплаты налогов) и период просрочки исполнения обязанности по перечислению налога в бюджет.
В ходе судебного разбирательства налоговый орган не представил доказательств, подтверждающих правильность установления периода просрочки исполнения налоговым агентом и самим налогоплательщиком обязанности по уплате НДС.
Соответственно вывод суда о правильности расчета суммы пеней не соответствует имеющимся в деле доказательствам и является необоснованным.
Суд первой инстанции признал обоснованным привлечение банка к ответственности по ст. 123 НК РФ за неудержание и неперечисление НДФЛ с операций по купле-продаже ценных бумаг.
В силу ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов.
За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством (п. 5 ст. 24 НК РФ).
Налоговым правонарушением в соответствии со ст. 106 НК РФ признается виновно совершенное противоправное деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность.
Ответственность налоговых агентов установлена в ст. 123 НК РФ, согласно которой неправомерное неперечисление (неполное перечисление) налоговым агентом сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению, влечет взыскание в виде штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению.
Данная норма направлена на защиту правоотношений по взиманию налогов и сборов в РФ (ст. 2 НК РФ), которые и являются объектом данного правонарушения как элемент его юридического состава.
В связи с этим привлечение к ответственности по ст. 123 НК РФ возможно только в случае, если налог к моменту принятия налоговым органом соответствующего решения не поступил в бюджет. Изложенное соответствует сложившейся судебной арбитражной практике (Определение ВАС РФ от 27.08.2009 N ВАС-10509/09, постановления ФАС Московского округа от 11.01.2010 N КА-А40/8904/09, от 14.12.2007 N КА-А40/12117-07, ФАС Уральского округа от 13.05.2009 N Ф09-2909-СЗ.
Согласно ст. 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК РФ, и обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.
В связи с этим заявитель обоснованно указывает на то, что в предмет доказывания налоговым органом наличия состава правонарушения, предусмотренного ст. 123 НК РФ, входит не только доказывание факта неудержания налоговым агентом налога и неперечисления его в бюджет, но также доказывание и того факта, что к моменту рассмотрения материалов суммы налога не поступили в бюджет от самого налогоплательщика.
На основании п. 1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть исполнены в установленный законом срок, возможно ее исполнение досрочно.
В силу п. 2 ст. 45 НК РФ если обязанность по исчислению и удержанию и перечислению в бюджет налога возложена на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом. В случае неисчисления и неудержания налога, подлежащего удержанию и перечислению в бюджет налоговым агентом, обязанность налогоплательщика по уплате налога считается невыполненной, то есть именно он является должником перед бюджетом.
То есть нормы НК РФ, регулирующие порядок уплаты налогов, установленный для налогоплательщиков, применяются к налоговым агентам только в отношении удержанных с налогоплательщиков сумм налога.
Главой 25 НК РФ не установлена обязанность налогового агента уплачивать за счет собственных средств не удержанные с налогоплательщика налоги.
Из материалов дела следует, что при проведении выездной налоговой проверки указанные обстоятельства не исследовались, несмотря на то, что банком представлялись доказательства самостоятельного исполнения обязанностей по уплате налогов отдельными физическими лицами.
Поскольку налоговым органом не доказаны факты неисполнения налогоплательщиками - физическими лицами самостоятельно обязанности по уплате НДФЛ, состав правонарушения, предусмотренный ст. 123 НК РФ, в установленном порядке налоговым органом не доказан и привлечение банка к ответственности в виде штрафа в соответствии со ст. 123 НК РФ неправомерно.
В силу изложенного подлежит признанию недействительным решение инспекции от 07.05.2009 N 28 в части зачета переплаты по налогу на прибыль организаций, зачисляемому в федеральный бюджет, пени по НДФЛ по эпизоду, касающемуся неуплаты НДФЛ с доходов Шутеевой С.В., Полетаева М.В., Тимофеева А.Н., пени по НДФЛ по эпизоду, касающемуся неуплаты НДФЛ с доходов 314 физических лиц, после 15.07.2007, штрафа по НДФЛ в сумме 363 462 руб.
Руководствуясь ст. ст. 110, 266 - 271 АПК РФ, арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда г. Москвы от 03.12.2009 по делу N А40-97657/09-107-655 изменить.
Отменить решение суда в части отказа Акционерному коммерческому Сберегательному банку Российской Федерации (ОАО) в признании недействительным решения МИ ФНС России N 50 по г. Москве от 02.03.2009 N 51 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части начисления НДС в сумме 242 540 326 руб., штрафа в сумме 48 508 065 руб. и соответствующих пеней, начисления пени по НДФЛ по эпизоду, касающемуся неуплаты НДФЛ с доходов Шутеевой С.В., Полетаева М.В., Тимофеева А.Н., начисления пени по НДФЛ по эпизоду, касающемуся неуплаты НДФЛ с доходов 314 физических лиц, после 15.07.2007, штрафа по НДФЛ в сумме 363 462 руб., а также решения от 07.05.2009 N 28 в части зачета переплаты по налогу на прибыль организаций, зачисляемому в федеральный бюджет, пени по НДФЛ по эпизоду, касающемуся неуплаты НДФЛ с доходов Шутеевой С.В., Полетаева М.В., Тимофеева А.Н., пени по НДФЛ по эпизоду, касающемуся неуплаты НДФЛ с доходов 314 физических лиц, после 15.07.2007, штрафа по НДФЛ в сумме 363 462 руб.
Признать недействительным решение МИ ФНС России N 50 по г. Москве от 02.03.2009 N 51 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части начисления НДС в сумме 242 540 326 руб., штрафа в сумме 48 508 065 руб. и соответствующих пеней, начисления пени по НДФЛ по эпизоду, касающемуся неуплаты НДФЛ с доходов Шутеевой С.В., Полетаева М.В., Тимофеева А.Н., начисления пени по НДФЛ по эпизоду, касающемуся неуплаты НДФЛ с доходов 314 физических лиц после 15.07.2007, штрафа по НДФЛ в сумме 363 462 руб., а также решения от 07.05.2009 N 28 в части зачета переплаты по налогу на прибыль организаций, зачисляемому в федеральный бюджет, пени по НДФЛ по эпизоду, касающемуся неуплаты НДФЛ с доходов Шутеевой С.В., Полетаева М.В., Тимофеева А.Н., пени по НДФЛ по эпизоду, касающемуся неуплаты НДФЛ с доходов 314 физических лиц, после 15.07.2007, штрафа по НДФЛ в сумме 363 462 руб.
В остальной части решение суда оставить без изменения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.
Председательствующий судья
М.С.САФРОНОВА
М.С.САФРОНОВА
Судьи
Т.Т.МАРКОВА
Л.Г.ЯКОВЛЕВА
Т.Т.МАРКОВА
Л.Г.ЯКОВЛЕВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)