Судебные решения, арбитраж
Акцизы
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть решения объявлена 09.08.2011 г.
Решение в полном объеме изготовлено 16.08.2011 г.
Арбитражный суд в составе:
судьи Фатеевой Н.В.
при ведении протокола секретарем с/з Махотиной Ю.Ю.
с участием: от истца (заявителя) - Рогозинников В.С. (дов. N 64 от 01.03.2011 г., паспорт <...>); Горохова Е.В. (дов. N 204 от 29.07.2011 г., паспорт <...>); Трунтаева К.А. (дов. N 271 от 27.12.2010 г., паспорт <...>); Андреева М.В. (дов. N 276 от 27.12.2010 г., паспорт <...>)
от ответчика - Рябенко К.И. (дов. N 04-17/000141 от 12.01.2011 г., удостоверение ФНС <...>); Ермолаев С.Г. (дов. N 04-17/007523 от 29.06.2011 г., удостоверение ФНС <...>); Шкунова О.А. (дов. N 04-17/009332 от 08.08.2011 г., удостоверение ФНС <...>); Фирсова К.А. (дов. N 04-17/008499 от 21.07.2011 г., удостоверение ФНС <...>); Злобин А.В. (дов. N 04-17/002666 от 09.03.2011 г., удостоверение ФНС <...>)
рассмотрел дело по заявлению ООО "Газпром добыча Астрахань" (ОГРН 3006006420; адрес: 414000, г. Астрахань, ул. Ленина Бабушкина, д. 30/33, литер строение А)
к МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 (ОГРН 1047702056160; адрес: 129223, г. Москва, Проспект Мира, д. 191, стр. 1)
о признании недействительным решения N 3 от 02.02.2011 г.
установил:
ООО "Газпром добыча Астрахань" обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным решения МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 от 02.02.2011 г. N 3.
Ответчик против удовлетворения требований заявителя возражал по основаниям, изложенным в оспариваемом решении и отзыве.
Из материалов дела усматривается, что МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 была проведена камеральная налоговая проверка налоговой декларации по акцизам на подакцизные товары, за исключением табачных изделий за июль 2010 г.
По результатам данной проверки был составлен акт от 08.12.2010 г. N 319 (т. 1 л. 55 - 60), которым было предложено взыскать с ООО "Газпром добыча Астрахань" не полностью уплаченный акциз за июль 2010 г. в сумме 41 330 386 руб. и пени за неполную уплату акцизов.
Заявителем были поданы возражения на акт проверки (т. 1 л. 61 - 64).
Рассмотрев возражения и приняв частично доводы заявителя, ответчик вынес решение о привлечении заявителя к ответственности от 02.02.2010 г. N 3 (т. 1 л. 18 - 41).
Оспариваемым решением заявителю предложено уплатить недоимку в размере 14 175 171 руб., соответствующие суммы штрафа на основании п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 1 866 063,43 руб. и пени в размере 368 771,99 руб.
Заявителем была подана апелляционная жалоба на решение МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 от 02.02.2011 г. N 3 в ФНС России.
Решением ФНС России от 29.04.2011 г. решение МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 от 02.02.2011 г. N 3 было оставлено без изменения.
Выслушав доводы представителей сторон, исследовав и оценив имеющиеся в деле доказательства, суд считает, что заявленные требования подлежат удовлетворению по следующим основаниям.
Основанием для доначисления суммы акцизов заявителю послужил вывод ответчика о том, что заявителем не соблюдены условия освобождения от уплаты акциза при реализации за пределы РФ произведенных им подакцизных товаров, помещенных под таможенную процедуру экспорта, установленные п. 2 ст. 184 НК РФ. А именно заявителем не соблюдено условие о представлении банковской гарантии, предусматривающей обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующие пени в случаях непредставления налогоплательщиком документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров, по истечении 180 дней со дня их реализации.
В основу такого вывода ответчика легли следующие обстоятельства:
1) в рассматриваемой ситуации банковской гарантией N 1309-007-Г, представленной обществом, обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующие пени в срок 180 календарных дней не предусмотрена, т.к. действие указанной гарантии заканчивалось 31.12.2010 г. (абз. 8 на стр. 10 решения ответчика, посл. абз. на стр. 3 отзыва на заявление);
2) обществом была представлена копия банковской гарантии от 30.12.2010 г. N ГС-1310-003-Г сроком действия с 01.01.2011 г. по 31.12.2011 г. Данная гарантия представлена обществом в целях обоснованности освобождения от уплаты акциза по поставкам июля 2010 г.
Однако, как следует из содержания абзаца второго данной банковской гарантии, ее действие распространяется на обязательства Принципала перед Бенефициаром по уплате сумм акциза и пени в период с 01.01.2011 г. по 31.12.2011 г., т.е. в отношении отгрузок, осуществленных в течение срока действия гарантии, а именно в 2011 г.
- Следовательно, на отгрузки июля 2010 г. действие банковской гарантии от 30.12.2010 г. N ГС-1310-003-Г не распространяется (абз. 1, 2 на стр. 11 решения ответчика, абз. 3 - 5 на стр. 4 отзыва на заявление);
3) состав правонарушения, предусмотренный ст. 122 НК РФ, присутствует, поскольку занижение суммы налога привело к возникновению задолженности перед бюджетом РФ в части уплаты налогов. Ответчик также указывает, что сумма переплаты, имеющейся у заявителя, была учтена им при расчете налоговых санкций (абз. 6 на стр. 11 решения ответчика);
4) налоговый орган не согласен с налоговой базой, заявленной по дизельному топливу, в связи с тем, что налогоплательщиком включена отгрузка по ГТД 10311020/300710/0004097, товарно-сопроводительные документы (поручения на погрузку экспортных грузов, коносаменты, грузовые манифесты) по которой оформлены в августе 2010 г. Также в налоговую базу отнесены потери по акту N 4-08/2010-ЕУ на списание в пределах норм естественной убыли нефтепродуктов при приеме, хранении, отпуске и транспортировке в августе 2010 г. - 2 794 тонн (посл. абз. на стр. 8 решения ответчика).
Указанные доводы ответчика суд считает необоснованными в силу следующего.
В соответствии с п. 2 ст. 184 НК РФ налогоплательщик освобождается от уплаты акциза при реализации подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории РФ "при представлении в налоговый орган поручительства банка в соответствии со статьей 74 НК РФ или банковской гарантии".
Данной нормой также установлено, что "поручительство банка или банковская гарантия должны предусматривать обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующие пени в случаях непредставления налогоплательщиком в порядке и в сроки, которые установлены пунктами 7 и 7.1 статьи 198 НК РФ, документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров, (...) и неуплаты им акциза и (или) пеней".
В соответствии с п. 7 ст. 198 НК РФ документы, подтверждающие факт экспорта подакцизных товаров, представляются в налоговый орган в обязательном порядке "в течение 180 календарных дней со дня реализации указанных товаров".
Таким образом, Налоговым кодексом РФ установлено единственное требование к банковской гарантии, предоставляемой налогоплательщиком в соответствии с п. 2 ст. 184 НК РФ, - закрепление в ней обязанности банка уплатить сумму акциза и пени в случаях непредставления налогоплательщиком в налоговый орган в течение 180 дней со дня реализации товара документов, подтверждающих факт экспорта товара, предусмотренных п. 7 ст. 198 НК РФ.
Иных требований к банковской гарантии законодательством о налогах не установлено. В частности п. 2 ст. 184 НК РФ не содержит условия о сроке, на который должна быть выдана банковская гарантия.
Заявителем были представлены в налоговый орган банковские гарантии N 1309-007-Г от 31.12.2009 г. (т. 1 л. 113) и N 1310-003-Г от 30.12.2010 г. (т. 1 л. 114 - 115):
1) банковская гарантия N 1309-007-Г от 31.12.2009 г. (т. 1 л. 113) гарантирует "уплату Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 (Бенефициар) сумму акцизов и соответствующих пени за ООО "Газпром добыча Астрахань" (Принципал) в случае непредставления в течение 180 дней документов, считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта. Настоящая гарантия распространяется на обязательства Принципала перед Бенефициаром, которые возникли в связи в связи с вывозом, произведенным после 01.01.2010 г., подакцизных товаров в таможенном режиме экспорта за пределы территории РФ. (...) Гарант обязуется уплатить Бенефициару любую сумму, не превышающую 110 000 000 рублей. (...) Настоящая гарантия действует с 01.01.2010 г. по 31.12.2010 г.";
2) банковская гарантия N 1310-003-Г от 30.12.2010 г. (т. 1 л. 114 - 115) гарантирует "уплату Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 (Бенефициар) сумму акцизов и соответствующих пени за ООО "Газпром добыча Астрахань" (Принципал) в случае непредставления в течение 180 дней документов, считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта. Настоящая гарантия распространяется на обязательства Принципала перед Бенефициаром по уплате сумм акциза и пени по истечении срока, установленного п. 7 ст. 198 НК РФ по отгрузкам на экспорт подакцизных товаров в течение срока действия гарантии. (...) Гарант обязуется уплатить Бенефициару любую сумму, не превышающую 900 000 000 рублей. (...) Настоящая гарантия вступает в силу с 01.01.2011 г. и действует по 31.12.2011 г. (включительно)".
Таким образом, из представленных банковских гарантий следует, что:
- - банковские гарантии предусматривают обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующие пени в случаях непредставления заявителем документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров, в течение 180 дней, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта (т.е. в порядке и сроки, установленные п. 7 ст. 198 НК РФ). При этом представленные банковские гарантии последовательно сменяют друг друга и обеспечивают соответствующую обязанность заявителя по уплате акциза в отношении подакцизных экспортируемых товаров, отгрузки по которым произведены в июле 2010 г.;
- - сумма, уплату которой гарантирует банковская гарантия, покрывает сумму акциза, отраженного в налоговой декларации за июль 2010 г.
Ответчик в решении и отзыве на заявление указывает на то, что действие банковской гарантии N 1310-003-Г от 30.12.2010 г. распространяется на обязательства Принципала перед Бенефициаром по уплате сумм акциза и пени в период с 01.01.2011 г. по 31.12.2011 г., т.е. в отношении отгрузок, осуществленных в течение срока действия гарантии, а именно в 2011 г. Следовательно, на отгрузки июля 2010 г. действие банковской гарантии от 30.12.2010 г. N 1310-003-Г не распространяется.
В то же время данное утверждение ответчика противоречит содержанию банковской гарантии.
Так, как уже было указано выше, в банковской гарантии N 1310-003-Г от 30.12.2010 г. закреплено, что ее действие "распространяется на обязательства Принципала перед Бенефициаром по уплате сумм акциза... в течение срока действия гарантии".
Обязательство заявителя перед ответчиком по уплате акциза в отношении товара, экспортированного в июле 2010 г., возникает только в случае непредставления документов, подтверждающих факт экспорта, по истечении 180 дней со дня реализации товара. В связи с этим для экспортных операций, совершенных в июле 2010 г., соответствующий срок истекает в январе 2011 г., т.е. в период срока действия гарантии.
Именно такое толкование содержания банковской гарантии дано и банком, выдавшим банковскую гарантию (ОАО "Газпромбанк"), который в письме от 15.03.2011 г. N ГС-63/1259 (т. 1 л. 116) указал, что "настоящая гарантия распространяется на обязательства Принципала перед Бенефициаром по уплате сумм акциза и пени (...) в течение срока действия гарантии. Т.е. гарантия обеспечивает исполнение обязательств Общества по уплате в 2011 г. сумм акциза и пени по отгрузкам на экспорт подакцизных товаров, по которым установленный п. 7 ст. 198 НК РФ 180-дневный срок истекает в 2011 г., в том числе по отгрузкам 2010 г.".
В решении ФНС России от 29.04.2011 г. и отзыве ответчика на заявление указано, что полученное от ОАО "Газпромбанк" письмо не изменяет условий банковской гарантии, а для изменения положений банковской гарантии сторонам необходимо заключить соответствующее соглашение. Кроме того, письмо филиала ОАО "Газпромбанк" не является документом, имеющим обеспечительную функцию по уплате акциза за товар, помещенный под таможенную процедуру экспорта, в случае неподтверждения отгрузки документально (п. 3.3 на стр. 4 - 5 отзыва на заявление).
В то же время налоговым органом не учтено, что письмо ОАО "Газпромбанка" не изменяет положений банковской гарантии, а позволяет определить волю сторон при заключении договора и правильно истолковать содержание банковской гарантии.
Так, согласно ст. 431 ГК РФ при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Однако если содержание договора не может быть определено, "должна быть выяснена действительная общая воля сторон с учетом цели договора. При этом принимаются во внимание все соответствующие обстоятельства, включая предшествующие договору переговоры и переписку, практику, установившуюся во взаимных отношениях сторон, обычаи делового оборота, последующее поведение сторон".
Таких правил при толковании положений договора придерживается Президиум ВАС РФ в Постановлениях от 08.02.2011 г. N 13970/10 и от 08.07.2008 г. N 1204/07. Причем в последнем деле Президиум ВАС РФ при толковании положений договора принял во внимание последующие действия обеих сторон, подтвержденных соответствующими доказательствами, в частности, перепиской сторон.
Таким образом, содержание банковской гарантии должно было быть определено ответчиком и Управлением ФНС России исходя из буквального содержания текста банковской гарантии и с учетом последующего письма ОАО "Газпромбанк" от 15.03.2011 г. N ГС-63/1259 (т. 1 л. 116), в котором прямо указано, что "гарантия обеспечивает исполнение обязательств Общества по уплате в 2011 г. сумм акциза и пени... по отгрузкам 2010 г.".
Учитывая изложенное, суд считает, что представленные банковские гарантии полностью соответствуют требованиям п. 2 ст. 184 НК РФ и являются основанием для освобождения заявителя от уплаты акциза.
При этом банковская гарантия является вспомогательным документом, а не основанием для освобождения налогоплательщика от обложения акцизом подакцизных товаров. Таким основанием являются документы, предусмотренные п. 7 ст. 198 НК РФ. Ее функция заключается исключительно в обеспечении исполнения обязательств налогоплательщика по представлению документов, подтверждающих экспорт товара, и уплате акциза в случае их непредставления.
Представленные заявителем банковские гарантии соответствующую функцию выполняют, поскольку обеспечивают исполнение обязательства заявителя по представлению документов, подтверждающих экспорт товаров в течение 180 дней со дня совершения операции.
Установление дополнительных требований к банковской гарантии (в том числе по срокам действия банковской гарантии) является незаконным, т.к. по сути, возлагает на налогоплательщика дополнительное бремя расходов, приводят к их необоснованному завышению и препятствию в осуществлении экономической деятельности.
Правовая позиция суда, изложенная выше, подтверждается также сложившейся единообразной судебной практикой.
Так, суды приходят к выводу, что предъявление налоговым органом дополнительных требований к банковской гарантии, не предусмотренных ст. 184 НК РФ, в частности, требований в отношении срока действия банковской гарантии, является незаконным и не может служить основанием для отказа в освобождении от уплаты акциза:
- - в постановлении от 02.04.2008 г. N КА-А41/2570-08 ФАС Московского округа указал: "Налоговый кодекс РФ не содержит требования о предоставлении налогоплательщиком банковской гарантии конкретного срока действия или на срок, в течение которого проводится камеральная налоговая проверка налоговой декларации и пакета документов, подтверждающих факт экспорта подакцизного товара. Довод инспекции относительно банковской гарантии со сроком действия в один месяц не может служить основанием для отмены решения суда";
- - в постановлении от 13.02.2006 г. N КА-А40/447-06 ФАС Московского округа установил, что "на момент получения налоговым органом декларации и банковской гарантии налогоплательщик осуществил действия, исполнение которых обеспечивается при помощи указанных в ст. 184 НК РФ гражданско-правовых средств - поручительства банка или банковской гарантии. В связи с чем у Общества отсутствовали правовые основания для возникновения налогового обязательства по уплате акциза". При этом суд указал, что "требования к содержанию банковской гарантии сформулированы в НК РФ в общем виде и что в налоговом законодательстве отсутствуют нормы, устанавливающие срок действия банковской гарантии или необходимость конкретизации в содержании банковской гарантии объемов, сроков или иных условий поставки подакцизного товара, и поэтому приведенные в решении основания не основаны на юридической аргументации";
3) в решении от 11.05.2006 г. по делу N А40-42332/05-90-370, оставленном без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 31.07.2006 г. N 09АП-7734/2006-АК и постановлением ФАС Московского округа от 02.11.2006 г., 09.11.2006 г. N КА-А40/10716-06-П, Арбитражный суд г. Москвы пришел к выводу, что "требования к содержанию банковской гарантии сформулированы в НК РФ в общем виде. В налоговом законодательстве отсутствуют нормы, которые прямо устанавливали бы срок действия банковской гарантии или необходимость конкретизации в тексте банковской гарантии объемов, сроков или иных условий поставки подакцизного товара. Поэтому приведенная в оспариваемом решении аргументация о несоответствии банковской гарантии требованиям налогового законодательства, а именно претензии в отношении срока действия банковской гарантии от 22.02.2005 г. и отсутствия конкретного указания, под какие поставки выдана данная гарантия, не имеет под собой правовых оснований".
Выводы о недопустимости установления дополнительных требований к банковской гарантии содержатся также в постановлениях ФАС Московского округа от 04.06.2009 г. N КА-А40/4116-09, от 22.05.2009 г. N КА-А40/4415-09, от 17.05.2007 г., 18.05.2007 г. N КА-А40/4075-07, от 18.09.2006 г., 21.09.2006 г. N КА-А40/8705-06.
Суды также подтверждают правомерность действий налогоплательщика по последовательному представлению нескольких банковских гарантий в целях обеспечения обязательства по уплате акциза и пеней в случае непредставления налогоплательщиком документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров, в порядке и сроки, которые установлены п. 7 ст. 198 НК РФ:
- - в решении от 15.04.2011 г. N А40-7884/11-115-23 Арбитражный суд г. Москвы установил, что "заявитель систематически получает банковские гарантии, чем обеспечивается исполнение обязательства заявителя по представлению экспортного пакета документов в установленный срок". Суд отклонил довод инспекции о том, что "банковские гарантии, представленные заявителем, не носят обеспечительного характера, т.к. их срок заканчивается ранее даты, установленной п. 7 ст. 198 НК РФ". Суд указал, что "инспекцией не учтено, что никаких ограничений и требований в отношении банковской гарантии по сроку НК РФ не предусматривается (...) сроки действия банковских гарантий пересекались, вследствие чего суммы гарантии на постоянной основе обеспечивали поставки заявителя с учетом своевременного представления в налоговый орган всех необходимых документов";
- - в решении от 26.12.2006 г., 10.01.2007 г. по делу N А40-65771/06-142-420, оставленном без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 13.03.2007 г., 20.03.2007 г. N 09АП-2789/07-АК и постановлением ФАС Московского округа от 21.06.2007 г., 26.06.2007 г. N КА-А40/5604-07, Арбитражный суд г. Москвы указал, что "законодательством о налогах и сборах не предъявляется каких-либо требований к сроку, на который должна быть выдана банковская гарантия". При этом, подтверждая соблюдение налогоплательщиком требований п. 2 ст. 184 НК РФ, суд установил, что "представленная Обществом банковская гарантия N 381 от 18.01.2005 г. соответствовала действующему законодательству, а по истечении срока данной банковской гарантии была представлена банковская гарантия N 511 от 11.01.2006 г., что обеспечило для налогового органа возможность предъявлять к гаранту требования об уплате акциза и пеней в случае невыполнения Обществом обязанности по представлению в порядке и сроки, которые установлены п. 7 ст. 198 НК РФ, документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров, и неуплаты им акциза и (или) пеней". Суд исходил из того, что "возможность представления новой банковской гарантии по истечении срока предыдущей банковской гарантии не противоречит законодательству о налогах и сборах";
- - в решении от 08.11.2006 г., 15.11.2006 г. по делу N А40-65773/06-143-223, оставленном без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 26.01.2007 г., 02.02.2007 г. N 09АП-18848/2006-АК, Арбитражный суд г. Москвы "Общество, являясь производителем подакцизного товара, осуществляет экспортные поставки произведенного товара на постоянной основе. Поскольку согласование и получение банковской гарантии занимает определенное время, Общество берет банковскую гарантию на определенный период. По истечении срока, указанного в соответствующей гарантии, Общество оформляет следующую банковскую гарантию, тем самым, обеспечивая возможность предъявления требований бенефициара (налогового органа) к гаранту (банку) в случае непредставления налогоплательщиком в течение 180-дневного срока документов, подтверждающих факт экспорта товаров и неуплату им сумм акциза";
- - в постановлении от 26.06.2007 г., 02.07.2007 г. N КА-А40/4804-07 ФАС Московского округа также отклонил доводы налогового органа о допущенных налогоплательщиком нарушениях в оформлении банковской гарантии, установив, что "налоговому органу были представлены банковские гарантии N 305 от 09.06.2004 г. (срок действия с 09.06.2004 г. по 17.01.2005 г.) и N 381 от 18.01.2005 г. (срок действия с 18.01.2005 г. по 17.01.2006 г.) (...) банковские гарантии действовали в период отгрузки подакцизного товара. После 17.01.2006 г. обязанность банка по уплате сумм акциза была обеспечена новой банковской гарантией N 511 от 11.01.2006 г., срок действия которой установлен с 18.01.2006 и которая получена Инспекцией 20.01.2006 г.".
Ответчик в отзыве на заявление указывает на неприменимость судебной практики, на которую ссылается заявитель, поскольку ни один из перечисленных судебных актов не имеет отношения к такому роду споров налогоплательщиков с налоговыми органами как рассматриваемый по настоящему делу. В обоснование такого вывода ответчик ссылается на следующие обстоятельства:
1) представленные обществом банковские гарантии выданы на определенные сроки действия, которые не пересекаются;
2) в банковских гарантиях определены условия, имеющие однозначное толкование и указывающие на определенный период отгрузок;
3) инспекция не устанавливает дополнительных требований к банковским гарантиям и ограничивается при проведении камеральной налоговой проверки только теми условиями, которые в них указаны (абз. 12 - 15 на стр. 5 отзыва на заявление).
Судом доводы ответчика не принимаются. Позиция, изложенная в приведенных выше судебных актах, основана на фактических обстоятельствах, аналогичных обстоятельствам настоящего дела, что подтверждается следующим.
Как было указано выше, суды подтверждают правомерность действий налогоплательщика по последовательному представлению нескольких банковских гарантий в целях обеспечения обязательства по уплате акциза и пеней.
В рассматриваемом деле заявителем представлены банковские гарантии сроком действия с 01.01.2010 г. по 31.12.2010 г. и с 01.01.2011 г. по 31.12.2011 г. Таким образом, банковские гарантии последовательно сменяли друг друга и создавали условия, при которых обязательство заявителя по уплате акциза было обеспечено без перерывов на протяжении всего срока - 180 дней. В приведенных выше судебных актах суды также принимали во внимание, что налогоплательщик по истечении срока одной банковской гарантии оформляет следующую банковскую гарантию и тем самым обеспечивает выполнение обязательства.
Как было указано выше, ответчиком дано ошибочное толкование условиям банковской гарантии. Кроме того, как следует из положений НК РФ и подтверждено судебной практикой, приведенной выше, в налоговом законодательстве отсутствуют нормы, устанавливающие срок действия банковской гарантии, или необходимость конкретизации в содержании банковской гарантии объемов, сроков или иных условий поставки подакцизного товара. Как следует из текста оспариваемого решения, ответчик предъявляет дополнительные требования к сроку банковской гарантии, что противоречит нормам законодательства о налогах и сборах.
Заявителем в течение 180 дней со дня отгрузки товара и до момента вынесения решения по итогам камеральной проверки декларации по акцизу за июль 2010 г. был представлен предусмотренный п. 7 ст. 198 НК РФ комплект документов, подтверждающих факт экспорта товара.
Таким образом, на момент принятия решения факт обоснованности освобождения от уплаты акциза уже был надлежащим образом подтвержден.
Согласно данным налоговой декларации по акцизам за июль 2010 г. (т. 1 л. 65 - 81) реализация в налоговом периоде на экспорт подакцизных товаров, по которым представлены поручительства банков или банковские гарантии составляет:
- - бензин автомобильный с иными октановыми числами - 3 910,65 тонн, сумма акциза - 15 611 515 руб.;
- - дизельное топливо - 21 649,05 тонн, сумма акциза - 25 718 871 руб.
Заявитель представил в материалы дела расчеты подтверждения освобождения от уплаты акциза на нефтепродукты (т. 1 л. 117 - 118), из которых следует, что подтверждение факта экспорта было отражено в налоговых декларациях за ноябрь и декабрь 2010 г. Документы, подтверждающие факт экспорта были представлены в налоговый орган письмами от 24.12.2010 г. N 04-11609 и от 25.01.2011 г. N 04-486.
В материалы дела заявителем также представлены копии документов, подтверждающих факт экспорта товара (т. 1 л. 119 - 150, т. 2, т. 3 л. 1 - 104), налоговые декларации по акцизам на подакцизные товары, за исключением табачных изделий, за ноябрь (т. 1 л. 82 - 96) и декабрь 2010 г. (т. 1 л. 97 - 112).
Указанные документы позволяют сделать следующие выводы:
- - в декларации за ноябрь 2010 г. заявителем был подтвержден факт экспорта в июле 2010 г. бензина автомобильного в количестве 2 140,6 тонн; дизельного топлива в количестве 21 649,050 тонн;
- - в декларации за декабрь 2010 г. заявителем был подтвержден факт экспорта в июле 2010 г. бензина автомобильного в количестве - 1 770,05 тонн.
Таким образом, заявителем в течение 180 дней со дня реализации товаров на экспорт были представлены документы, подтверждающие факт экспорт товара в июле 2010 г., в количестве бензин автомобильный с иными октановыми числами - 3 910,65 тонн, дизельного топлива - 21 649,050 тонн.
Ответчик не оспаривает факт представления заявителем документов, подтверждающих факт экспорта товара в соответствии с требованиями ст. 198 НК РФ.
Однако ответчик указывает, что копии ГТД N 10311010/160710/0001143, 10311010/310710/0001247 отсутствовали у инспекции на дату вынесения решения, так как поступили в инспекцию 03.02.2011 г. (абз. 6 на стр. 5 отзыва на заявление).
Указанный довод ответчика не имеет правового значения для рассмотрения настоящего спора, поскольку основанием для освобождения от уплаты акциза является выполнение требований п. 7 ст. 198 НК РФ: представление определенного комплекта документов в срок 180 дней со дня отгрузки. Данное условие заявителем было соблюдено. Кроме того, на дату утверждения решения ответчика ФНС России и вступления его в законную силу налоговым органом были получены все документы, подтверждающие факт экспорта товара в июле 2010 г.
Из изложенного следует, что заявителем были выполнены предусмотренные ст. ст. 184, 198 НК РФ условия для освобождения от уплаты акциза, в связи с чем основания для доначисления акциза у налогового органа отсутствовали.
В ситуации полного подтверждения экспорта даже представление ненадлежащей банковской гарантии и неуплата акциза в период отгрузки не приводят в итоге к возникновению обязанности по уплате акциза и возникновению в связи с этим задолженности перед бюджетом. Следовательно, в рассматриваемой ситуации у налогового органа, в любом случае, отсутствуют основания для доначисления налога, пени и привлечения к ответственности.
Такой вывод поддерживается и сложившейся единообразной судебной практикой:
- - в постановлении от 01.09.2009 г. N Ф04-5154/2009(13387-А75-31) ФАС Западно-Сибирского округа установил, что налогоплательщиком не были соблюдены условия для освобождения от уплаты акциза в виде представления банковской гарантии, что повлекло за собой возникновение обязанности налогоплательщика по уплате акциза. В то же время суд пришел к выводу, что "несмотря на то, что налогоплательщиком не был надлежащим образом уплачен налог с заявленной суммы налоговой базы по сроку 25.08.2008, взыскание данного налога по решению налогового органа в конкретной ситуации не представляется возможным. (...) представление полного пакета документов, подтверждающих экспорт, порождает наряду с ранее возникшей обязанностью по уплате налога еще и право на его возмещение всей этой суммы. (...) с 16.10.2008, то есть еще до принятия оспариваемого решения налогового органа (07.11.2008) и до истечения установленного законом 180-дневного срока на подтверждение факта экспорт, предусмотренные законом обязательства налогоплательщика перед бюджетом фактически прекратились, поскольку было подтверждено освобождение конкретных операций от налогообложения". Определением ВАС РФ от 01.12.2009 г. N ВАС-15721/09 было отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ;
- - в постановлении от 22.02.2011 г. N КА-А40/59-11 ФАС Московского округа пришел к выводу, что "основания для отказа заявителю в освобождении от налогообложения акцизами, доначисления акцизов с пени и штрафом отсутствуют". При этом суд исходил из того, что "обществом соблюдены перечисленные условия для освобождения от налогообложения акцизами (п. 1 ст. 184 НК РФ), поскольку по операциям, совершенным в течение декабря 2008 г., истечение 180-дневного срока приходится на июнь 2009 г. (...). В подтверждение правомерного заполнения строки 140 налоговой декларации за июнь 2009 г. налогоплательщиком представлены документы, подтверждающие факт экспорта. (...) к моменту составления акта проверки и вынесения решения обязанность по уплате акциза у общества отсутствовала, так как оно уже подтвердило факты экспорта, состоявшиеся до истечения 180-дневного срока, то есть подтвердило обоснованность освобождения от налогообложения акцизами";
- - в постановлении от 22.05.2009 г. N КА-А40/4415-09 ФАС Московского округа, подтверждая правомерность освобождения налогоплательщика от уплаты акциза, указал, что "все необходимые документы, подтверждающие факт экспорта товара, были представлены обществом в налоговый орган в установленные сроки. Срок действия банковской гарантии на момент представления документов не истек";
- - в постановлении от 28.04.2008 г. N КА-А40/3437-08 ФАС Московского округа пришел к выводу, что "то обстоятельство, что банковская гарантия была действительна лишь до 20 ноября 2006 г., в то время как срок проведения камеральной проверки истекал лишь в январе 2007 г., не влияет на право налогоплательщика на освобождение от уплаты акциза при условии, что им представлен пакет, достаточный с точки зрения соблюдения требований ст. 198 НК РФ. Заявителем в налоговый орган представлены документы в соответствии со ст. 198 НК РФ до истечения срока банковской гарантии. При таких обстоятельствах, оснований для доначисления Обществу акциза к уплате у налогового органа не имелось";
- - в решении от 04.07.2008 г. N А40-26191/08-99-51, Москвы оставленном без изменения постановлениями 9ААС от 09.09.2008 г. N 09АП-10619/2008-АК и ФАС Московского округа от 24.12.2008 г. N КА-А40/11408-08, Арбитражный суд г. Москвы, оценивая довод инспекции о том, что банковская гарантия выдана на срок, не обеспечивающий возможности проведения камеральной проверки представленных налогоплательщиком документов при том, что документы, предусмотренные ст. 198 НК РФ были представлены налогоплательщиком в полном объеме и в установленный срок, обоснованность освобождения от уплаты сумм акциза на подакцизные товары была подтверждена, указал следующее: по смыслу п. 2 ст. 184 НК РФ "банковская гарантия не должна обеспечивать соответствие представленных налогоплательщиком документов требованиям налогового законодательства, которое может быть выявлено только по завершении камеральной проверки... Кодекс не требует, чтобы срок действия банковской гарантии включал в себя и срок, в течение которого проводится камеральная проверка налоговой декларации и документов, подтверждающих факт экспорта подакцизного товара".
Аналогичные выводы содержатся также в постановлениях ФАС Московского округа от 04.06.2009 г. N КА-А40/4116-09, от 04.08.2008 г. N КА-А40/5836-08, постановлении ФАС Поволжского округа от 19.05.2009 г. N А55-15278/2008 (Определением от 19.10.2009 г. N ВАС-11746/09 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ), решении Арбитражного суда г. Москвы от 15.04.2011 г. N А40-7884/11-115-23.
Выполнение заявителем условий п. 7 ст. 198 НК РФ и представление надлежащего комплекта документов, исключает также основания для привлечения налогоплательщика к ответственности в соответствии со ст. 122 НК РФ.
Такая позиция нашла отражение в Постановлении Президиума ВАС РФ от 11.11.2008 г. N 6031/08. Так, Президиум ВАС РФ признал неправомерным вывод инспекции о привлечении налогоплательщика к ответственности за неуплату НДС в ситуации, когда налогоплательщиком были представлены документы, подтверждающие право на освобождение от уплаты налога по истечении 180-дневного срока. Президиум ВАС РФ указал, что "поскольку документальное подтверждение налогоплательщиком экспортной операции по истечении 180 дней неизбежно влечет за собой право на применение налоговой ставки 0 процентов, прекращают действовать условия, при которых возможно привлечение его к ответственности на основании статьи 122 НК РФ за неуплату налога в связи с невыполнением требований абзаца второго п. 9 ст. 167 НК РФ".
Ответчик в решении также указал, что он не согласен с налоговой базой, заявленной по дизельному топливу. По мнению ответчика, налогоплательщиком включена отгрузка по ГТД 10311020/300710/0004097 (т. 2 л. 60 - 62), товарно-сопроводительные документы (поручения на погрузку экспортных грузов, коносаменты, грузовые манифесты) по которой оформлены в августе 2010 г. (посл. абз. на стр. 8 решения ответчика).
Указанные доводы ответчика не могут являться основанием для доначисления заявителю акциза в силу следующего.
В соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 183 НК РФ не подлежат налогообложению акцизом (освобождаются от налогообложения) операции по реализации подакцизного товара за пределы территории РФ в таможенном режиме экспорта. Условия такого освобождения закреплены в ст. ст. 184, 198 НК РФ.
В соответствии с п. 2 ст. 184 НК РФ обязанность по уплате акциза при экспорте товара возникает у налогоплательщика в случае непредставления в налоговый орган поручительства банка (банковской гарантии). Однако пункт 3 данной статьи закрепляет, что в этом случае "уплаченные суммы акциза подлежат возмещению после представления налогоплательщиком в налоговые органы документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров".
Перечень документов, которые налогоплательщик должен представить в налоговый орган "для подтверждения обоснованности освобождения от уплаты акциза" при вывозе товара в режиме экспорта закреплен в п. 7 ст. 198 НК РФ. Также указанной нормой закреплен срок для представления таких документов "180 календарных дней со дня реализации указанных товаров".
В рассматриваемой ситуации заявитель реализовывал дизельное топливо в таможенном режиме экспорта. Ответчику заявителем была представлена банковская гарантия, а также документы, предусмотренные п. 7 ст. 198 НК РФ для подтверждения освобождения от уплаты акциза. Таким образом, обязанности по уплате акциза в соответствии с положениями НК РФ у заявителя не возникло.
В соответствии со ст. 11 НК РФ "недоимка - сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок". Поскольку в рассматриваемой ситуации у заявителя отсутствует обязанность по уплате налога, недоимка перед бюджетом у заявителя также не возникла. Следовательно, даже если признать правомерность вывода ответчика о том, что отгрузка товара была осуществлена заявителем в августе 2010 г., оснований для доначисления акциза не возникает.
Такой вывод поддерживается и судебной практикой. Так, ФАС Московского округа в постановлении от 11.03.2010 г. N КА-А40/1766-10 отклонил доводы инспекции "о неправильном определении обществом налогового периода, в котором надлежало отражать операции по реализации подакцизного сырья, поскольку указанные обстоятельства, даже при их наличии, не влекут доначисление налога при отсутствии у налогоплательщика обязанности по его уплате". При этом суд учел, что "спорный товар (дизельное топливо) был реализован заявителем на экспорт, в связи с чем он не может рассматриваться как реализованный на территории РФ. (...) Общество представило в инспекцию банковские гарантии, а также документы, подтверждающие факт экспорта подакцизного товара, в связи с чем обязанности по уплате акциза у него не возникло". В Определении от 30.06.2010 г. N ВАС-8481/10, отказывая в передаче данного дела в Президиум, ВАС РФ поддержал выводы ФАС Московского округа, указав следующее: "помещение товара под таможенный режим экспорта и представление банковской гарантии имело место до срока представления спорных деклараций, отражающих указанные экспортные операции и до срока уплаты акциза. На момент вынесения оспариваемых решений документы, предусмотренные нормами НК РФ и подтверждающие право на освобождение от уплаты акциза, у налогового органа имелись, в связи с чем основания для отказа в подтверждении права на освобождение от уплаты акциза, начисления указанного налога, пеней и штрафа отсутствовали".
Кроме того, выводы ответчика необоснованны и не соответствуют фактическим обстоятельствам в силу следующего.
Спорный объем отгруженного топлива был отражен заявителем во временной таможенной декларации N 10311020/300710/0004097 (т. 2 л. 60 - 62), что ответчиком не оспаривается.
Согласно отметке таможенного органа на данной декларации выпуск заявленного в ней товара был разрешен 30.07.2010 г.
Согласно п. 3 ст. 157, подп. 23 п. 1 ст. 11 Таможенного кодекса РФ именно день выпуска товара таможенным органом считается днем помещения товара под таможенный режим (в том числе, таможенный режим экспорта). Таким образом, согласно данным временной таможенной декларации отгрузка спорного товара на экспорт была осуществлена заявителем именно в июле 2010 и, следовательно, правомерно включена им в налоговую базу за июль 2010 г.
Спорная сумма отгрузки за июль 2010 г. была учтена заявителя на основании полной таможенной декларации N 10311020/271010/0005108 (т. 2 л. 29 - 31), в которой отражена реализация на экспорт в общем количестве 11 120,225 тонн, из них 10 052,330 тонн являются отгрузкой за июль 2010 г., 1 067,895 тонн - за август 2010 г. Соответственно, в составе спорной налоговой базы по дизельному топливу заявителем учтена только сумма отгрузки за июль 2010 г.
Соответствующие разъяснения были даны заявителем также на стр. 8 апелляционной жалобы. Заявитель указал, что в декларации по акцизу за ноябрь 2010 г. (т. 1 л. 82 - 96) в строке "Документально подтвержденный факт экспорта подакцизных товаров, по которым были представлены поручительство или банковская гарантия" подтверждена отгрузка на экспорт дизельного топлива в размере 34 207,095 руб., в том числе:
а) отгрузка за июнь 2010 г. на основании полной таможенной декларации N 10311020/170910/0004608 - 4 068,220 тонн;
б) отгрузка за июль 2010 г. на основании временной таможенной декларации 10311010/210710/0001181 в количестве 1 495,750 тонн, полных таможенных деклараций 10311020/170910/0004608 в количестве 3 978,585 тонн, 10311020/170910/0004612 в количестве 6 121,057 тонн, 10311020/271010/0005108 - 10 052,330 тонн;
в) отгрузка за август 2010 г. на основании полных таможенных деклараций N 10311020/271010/0005108 в количестве 1 067,895 тонн, 10311020/271010/0005171 в количестве 6 079,780 тонн, 10311020/291010/0005190 в количестве 1 339,368 тонн.
Кроме того, в составе налоговой базы за июль 2010 г., в части подтверждения отгрузки дизельного топлива заявителем учтена естественная убыль, относящаяся к отгрузкам за июль 2010, в количестве 1,328 тонн (акт N 03-07/2010-ЕУ (т. 2 л. 88 - 89)).
Таким образом, общая сумма отгрузки дизельного топлива за июль 2010 г., подтвержденной в ноябре 2010 г., составляет 21 649,050 тонн, что соответствует отгрузке, заявленной в декларации за июль 2010 г.
Потери по акту N 4-08/2010-ЕУ (т. 2 л. 90 - 91) на списание в пределах норм естественной убыли нефтепродуктов при приеме, хранении, отпуске и транспортировке в августе 2010 г. в количестве 2 794 тонн, на неправомерность включения которых в состав спорной налоговой базы по акцизу указывает ответчик (посл. абз. на стр. 8 решения ответчика), не учитывались заявителем в составе подтвержденной отгрузки за июль 2010 г. Следовательно, вывод ответчика в этой части противоречит фактическим обстоятельствам дела.
Кроме того, ответчиком ошибочно включена в состав неподтвержденной суммы отгрузок за июль 2010 г. реализация подакцизного товара на основании ГТД N 10311020/060710/0003817.
Данная декларация не имеет отношения к экспорту товара в июле 2010 г., поскольку составлена по факту вывоза на экспорт дизельного топлива по временной таможенной декларации N 10311020/140510/0002703, на основании которой в мае 2010 г. было помещено под таможенные процедуры экспорта 15 800,000 тонн дизельного топлива.
Данное обстоятельство подтверждается расчетами подтверждения освобождения от уплаты акциза, представленными заявителем, из которых видно, что подтвержденные суммы экспорта дизельного топлива и автомобильного бензина за июль 2010 г. сформированы без учета данных декларации N 10311020/060710/0003817.
Учитывая изложенное, суд считает, что оспариваемое решение не соответствует требованиям ст. ст. 106, 108, 122, 184, 198 Налогового кодекса РФ, нарушает права и законные интересы заявителя.
Расходы по уплате госпошлины относятся на ответчика на основании ст. 110 АПК Российской Федерации.
На основании изложенного, руководствуясь ст. ст. 69, 110, 167 - 170, 198, 200 - 201 АПК Российской Федерации, суд:
решил:
Признать недействительным как не соответствующее требованиям Налогового кодекса РФ решение МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 (ОГРН 1047702056160; адрес: 129223, г. Москва, Проспект Мира, д. 191, стр. 1) от 02.02.2011 г. N 3.
Взыскать с МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 (ОГРН 1047702056160; адрес: 129223, г. Москва, Проспект Мира, д. 191, стр. 1) в пользу ООО "Газпром добыча Астрахань" (ОГРН 3006006420; адрес: 414000, г. Астрахань, ул. Ленина Бабушкина, д. 30/33, литер строение А) расходы по уплате госпошлины в размере 2000,0 руб.
Решение может быть обжаловано в арбитражный суд апелляционной инстанции в течение месяца после его принятия.
Судья
Н.В.ФАТЕЕВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
РЕШЕНИЕ АРБИТРАЖНОГО СУДА Г. МОСКВЫ ОТ 16.08.2011 ПО ДЕЛУ N А40-54114/11-129-236
Разделы:Акцизы
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
АРБИТРАЖНЫЙ СУД Г. МОСКВЫ
Именем Российской Федерации
РЕШЕНИЕ
от 16 августа 2011 г. по делу N А40-54114/11-129-236
Резолютивная часть решения объявлена 09.08.2011 г.
Решение в полном объеме изготовлено 16.08.2011 г.
Арбитражный суд в составе:
судьи Фатеевой Н.В.
при ведении протокола секретарем с/з Махотиной Ю.Ю.
с участием: от истца (заявителя) - Рогозинников В.С. (дов. N 64 от 01.03.2011 г., паспорт <...>); Горохова Е.В. (дов. N 204 от 29.07.2011 г., паспорт <...>); Трунтаева К.А. (дов. N 271 от 27.12.2010 г., паспорт <...>); Андреева М.В. (дов. N 276 от 27.12.2010 г., паспорт <...>)
от ответчика - Рябенко К.И. (дов. N 04-17/000141 от 12.01.2011 г., удостоверение ФНС <...>); Ермолаев С.Г. (дов. N 04-17/007523 от 29.06.2011 г., удостоверение ФНС <...>); Шкунова О.А. (дов. N 04-17/009332 от 08.08.2011 г., удостоверение ФНС <...>); Фирсова К.А. (дов. N 04-17/008499 от 21.07.2011 г., удостоверение ФНС <...>); Злобин А.В. (дов. N 04-17/002666 от 09.03.2011 г., удостоверение ФНС <...>)
рассмотрел дело по заявлению ООО "Газпром добыча Астрахань" (ОГРН 3006006420; адрес: 414000, г. Астрахань, ул. Ленина Бабушкина, д. 30/33, литер строение А)
к МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 (ОГРН 1047702056160; адрес: 129223, г. Москва, Проспект Мира, д. 191, стр. 1)
о признании недействительным решения N 3 от 02.02.2011 г.
установил:
ООО "Газпром добыча Астрахань" обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным решения МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 от 02.02.2011 г. N 3.
Ответчик против удовлетворения требований заявителя возражал по основаниям, изложенным в оспариваемом решении и отзыве.
Из материалов дела усматривается, что МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 была проведена камеральная налоговая проверка налоговой декларации по акцизам на подакцизные товары, за исключением табачных изделий за июль 2010 г.
По результатам данной проверки был составлен акт от 08.12.2010 г. N 319 (т. 1 л. 55 - 60), которым было предложено взыскать с ООО "Газпром добыча Астрахань" не полностью уплаченный акциз за июль 2010 г. в сумме 41 330 386 руб. и пени за неполную уплату акцизов.
Заявителем были поданы возражения на акт проверки (т. 1 л. 61 - 64).
Рассмотрев возражения и приняв частично доводы заявителя, ответчик вынес решение о привлечении заявителя к ответственности от 02.02.2010 г. N 3 (т. 1 л. 18 - 41).
Оспариваемым решением заявителю предложено уплатить недоимку в размере 14 175 171 руб., соответствующие суммы штрафа на основании п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 1 866 063,43 руб. и пени в размере 368 771,99 руб.
Заявителем была подана апелляционная жалоба на решение МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 от 02.02.2011 г. N 3 в ФНС России.
Решением ФНС России от 29.04.2011 г. решение МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 от 02.02.2011 г. N 3 было оставлено без изменения.
Выслушав доводы представителей сторон, исследовав и оценив имеющиеся в деле доказательства, суд считает, что заявленные требования подлежат удовлетворению по следующим основаниям.
Основанием для доначисления суммы акцизов заявителю послужил вывод ответчика о том, что заявителем не соблюдены условия освобождения от уплаты акциза при реализации за пределы РФ произведенных им подакцизных товаров, помещенных под таможенную процедуру экспорта, установленные п. 2 ст. 184 НК РФ. А именно заявителем не соблюдено условие о представлении банковской гарантии, предусматривающей обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующие пени в случаях непредставления налогоплательщиком документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров, по истечении 180 дней со дня их реализации.
В основу такого вывода ответчика легли следующие обстоятельства:
1) в рассматриваемой ситуации банковской гарантией N 1309-007-Г, представленной обществом, обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующие пени в срок 180 календарных дней не предусмотрена, т.к. действие указанной гарантии заканчивалось 31.12.2010 г. (абз. 8 на стр. 10 решения ответчика, посл. абз. на стр. 3 отзыва на заявление);
2) обществом была представлена копия банковской гарантии от 30.12.2010 г. N ГС-1310-003-Г сроком действия с 01.01.2011 г. по 31.12.2011 г. Данная гарантия представлена обществом в целях обоснованности освобождения от уплаты акциза по поставкам июля 2010 г.
Однако, как следует из содержания абзаца второго данной банковской гарантии, ее действие распространяется на обязательства Принципала перед Бенефициаром по уплате сумм акциза и пени в период с 01.01.2011 г. по 31.12.2011 г., т.е. в отношении отгрузок, осуществленных в течение срока действия гарантии, а именно в 2011 г.
- Следовательно, на отгрузки июля 2010 г. действие банковской гарантии от 30.12.2010 г. N ГС-1310-003-Г не распространяется (абз. 1, 2 на стр. 11 решения ответчика, абз. 3 - 5 на стр. 4 отзыва на заявление);
3) состав правонарушения, предусмотренный ст. 122 НК РФ, присутствует, поскольку занижение суммы налога привело к возникновению задолженности перед бюджетом РФ в части уплаты налогов. Ответчик также указывает, что сумма переплаты, имеющейся у заявителя, была учтена им при расчете налоговых санкций (абз. 6 на стр. 11 решения ответчика);
4) налоговый орган не согласен с налоговой базой, заявленной по дизельному топливу, в связи с тем, что налогоплательщиком включена отгрузка по ГТД 10311020/300710/0004097, товарно-сопроводительные документы (поручения на погрузку экспортных грузов, коносаменты, грузовые манифесты) по которой оформлены в августе 2010 г. Также в налоговую базу отнесены потери по акту N 4-08/2010-ЕУ на списание в пределах норм естественной убыли нефтепродуктов при приеме, хранении, отпуске и транспортировке в августе 2010 г. - 2 794 тонн (посл. абз. на стр. 8 решения ответчика).
Указанные доводы ответчика суд считает необоснованными в силу следующего.
В соответствии с п. 2 ст. 184 НК РФ налогоплательщик освобождается от уплаты акциза при реализации подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории РФ "при представлении в налоговый орган поручительства банка в соответствии со статьей 74 НК РФ или банковской гарантии".
Данной нормой также установлено, что "поручительство банка или банковская гарантия должны предусматривать обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующие пени в случаях непредставления налогоплательщиком в порядке и в сроки, которые установлены пунктами 7 и 7.1 статьи 198 НК РФ, документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров, (...) и неуплаты им акциза и (или) пеней".
В соответствии с п. 7 ст. 198 НК РФ документы, подтверждающие факт экспорта подакцизных товаров, представляются в налоговый орган в обязательном порядке "в течение 180 календарных дней со дня реализации указанных товаров".
Таким образом, Налоговым кодексом РФ установлено единственное требование к банковской гарантии, предоставляемой налогоплательщиком в соответствии с п. 2 ст. 184 НК РФ, - закрепление в ней обязанности банка уплатить сумму акциза и пени в случаях непредставления налогоплательщиком в налоговый орган в течение 180 дней со дня реализации товара документов, подтверждающих факт экспорта товара, предусмотренных п. 7 ст. 198 НК РФ.
Иных требований к банковской гарантии законодательством о налогах не установлено. В частности п. 2 ст. 184 НК РФ не содержит условия о сроке, на который должна быть выдана банковская гарантия.
Заявителем были представлены в налоговый орган банковские гарантии N 1309-007-Г от 31.12.2009 г. (т. 1 л. 113) и N 1310-003-Г от 30.12.2010 г. (т. 1 л. 114 - 115):
1) банковская гарантия N 1309-007-Г от 31.12.2009 г. (т. 1 л. 113) гарантирует "уплату Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 (Бенефициар) сумму акцизов и соответствующих пени за ООО "Газпром добыча Астрахань" (Принципал) в случае непредставления в течение 180 дней документов, считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта. Настоящая гарантия распространяется на обязательства Принципала перед Бенефициаром, которые возникли в связи в связи с вывозом, произведенным после 01.01.2010 г., подакцизных товаров в таможенном режиме экспорта за пределы территории РФ. (...) Гарант обязуется уплатить Бенефициару любую сумму, не превышающую 110 000 000 рублей. (...) Настоящая гарантия действует с 01.01.2010 г. по 31.12.2010 г.";
2) банковская гарантия N 1310-003-Г от 30.12.2010 г. (т. 1 л. 114 - 115) гарантирует "уплату Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 (Бенефициар) сумму акцизов и соответствующих пени за ООО "Газпром добыча Астрахань" (Принципал) в случае непредставления в течение 180 дней документов, считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта. Настоящая гарантия распространяется на обязательства Принципала перед Бенефициаром по уплате сумм акциза и пени по истечении срока, установленного п. 7 ст. 198 НК РФ по отгрузкам на экспорт подакцизных товаров в течение срока действия гарантии. (...) Гарант обязуется уплатить Бенефициару любую сумму, не превышающую 900 000 000 рублей. (...) Настоящая гарантия вступает в силу с 01.01.2011 г. и действует по 31.12.2011 г. (включительно)".
Таким образом, из представленных банковских гарантий следует, что:
- - банковские гарантии предусматривают обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующие пени в случаях непредставления заявителем документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров, в течение 180 дней, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта (т.е. в порядке и сроки, установленные п. 7 ст. 198 НК РФ). При этом представленные банковские гарантии последовательно сменяют друг друга и обеспечивают соответствующую обязанность заявителя по уплате акциза в отношении подакцизных экспортируемых товаров, отгрузки по которым произведены в июле 2010 г.;
- - сумма, уплату которой гарантирует банковская гарантия, покрывает сумму акциза, отраженного в налоговой декларации за июль 2010 г.
Ответчик в решении и отзыве на заявление указывает на то, что действие банковской гарантии N 1310-003-Г от 30.12.2010 г. распространяется на обязательства Принципала перед Бенефициаром по уплате сумм акциза и пени в период с 01.01.2011 г. по 31.12.2011 г., т.е. в отношении отгрузок, осуществленных в течение срока действия гарантии, а именно в 2011 г. Следовательно, на отгрузки июля 2010 г. действие банковской гарантии от 30.12.2010 г. N 1310-003-Г не распространяется.
В то же время данное утверждение ответчика противоречит содержанию банковской гарантии.
Так, как уже было указано выше, в банковской гарантии N 1310-003-Г от 30.12.2010 г. закреплено, что ее действие "распространяется на обязательства Принципала перед Бенефициаром по уплате сумм акциза... в течение срока действия гарантии".
Обязательство заявителя перед ответчиком по уплате акциза в отношении товара, экспортированного в июле 2010 г., возникает только в случае непредставления документов, подтверждающих факт экспорта, по истечении 180 дней со дня реализации товара. В связи с этим для экспортных операций, совершенных в июле 2010 г., соответствующий срок истекает в январе 2011 г., т.е. в период срока действия гарантии.
Именно такое толкование содержания банковской гарантии дано и банком, выдавшим банковскую гарантию (ОАО "Газпромбанк"), который в письме от 15.03.2011 г. N ГС-63/1259 (т. 1 л. 116) указал, что "настоящая гарантия распространяется на обязательства Принципала перед Бенефициаром по уплате сумм акциза и пени (...) в течение срока действия гарантии. Т.е. гарантия обеспечивает исполнение обязательств Общества по уплате в 2011 г. сумм акциза и пени по отгрузкам на экспорт подакцизных товаров, по которым установленный п. 7 ст. 198 НК РФ 180-дневный срок истекает в 2011 г., в том числе по отгрузкам 2010 г.".
В решении ФНС России от 29.04.2011 г. и отзыве ответчика на заявление указано, что полученное от ОАО "Газпромбанк" письмо не изменяет условий банковской гарантии, а для изменения положений банковской гарантии сторонам необходимо заключить соответствующее соглашение. Кроме того, письмо филиала ОАО "Газпромбанк" не является документом, имеющим обеспечительную функцию по уплате акциза за товар, помещенный под таможенную процедуру экспорта, в случае неподтверждения отгрузки документально (п. 3.3 на стр. 4 - 5 отзыва на заявление).
В то же время налоговым органом не учтено, что письмо ОАО "Газпромбанка" не изменяет положений банковской гарантии, а позволяет определить волю сторон при заключении договора и правильно истолковать содержание банковской гарантии.
Так, согласно ст. 431 ГК РФ при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Однако если содержание договора не может быть определено, "должна быть выяснена действительная общая воля сторон с учетом цели договора. При этом принимаются во внимание все соответствующие обстоятельства, включая предшествующие договору переговоры и переписку, практику, установившуюся во взаимных отношениях сторон, обычаи делового оборота, последующее поведение сторон".
Таких правил при толковании положений договора придерживается Президиум ВАС РФ в Постановлениях от 08.02.2011 г. N 13970/10 и от 08.07.2008 г. N 1204/07. Причем в последнем деле Президиум ВАС РФ при толковании положений договора принял во внимание последующие действия обеих сторон, подтвержденных соответствующими доказательствами, в частности, перепиской сторон.
Таким образом, содержание банковской гарантии должно было быть определено ответчиком и Управлением ФНС России исходя из буквального содержания текста банковской гарантии и с учетом последующего письма ОАО "Газпромбанк" от 15.03.2011 г. N ГС-63/1259 (т. 1 л. 116), в котором прямо указано, что "гарантия обеспечивает исполнение обязательств Общества по уплате в 2011 г. сумм акциза и пени... по отгрузкам 2010 г.".
Учитывая изложенное, суд считает, что представленные банковские гарантии полностью соответствуют требованиям п. 2 ст. 184 НК РФ и являются основанием для освобождения заявителя от уплаты акциза.
При этом банковская гарантия является вспомогательным документом, а не основанием для освобождения налогоплательщика от обложения акцизом подакцизных товаров. Таким основанием являются документы, предусмотренные п. 7 ст. 198 НК РФ. Ее функция заключается исключительно в обеспечении исполнения обязательств налогоплательщика по представлению документов, подтверждающих экспорт товара, и уплате акциза в случае их непредставления.
Представленные заявителем банковские гарантии соответствующую функцию выполняют, поскольку обеспечивают исполнение обязательства заявителя по представлению документов, подтверждающих экспорт товаров в течение 180 дней со дня совершения операции.
Установление дополнительных требований к банковской гарантии (в том числе по срокам действия банковской гарантии) является незаконным, т.к. по сути, возлагает на налогоплательщика дополнительное бремя расходов, приводят к их необоснованному завышению и препятствию в осуществлении экономической деятельности.
Правовая позиция суда, изложенная выше, подтверждается также сложившейся единообразной судебной практикой.
Так, суды приходят к выводу, что предъявление налоговым органом дополнительных требований к банковской гарантии, не предусмотренных ст. 184 НК РФ, в частности, требований в отношении срока действия банковской гарантии, является незаконным и не может служить основанием для отказа в освобождении от уплаты акциза:
- - в постановлении от 02.04.2008 г. N КА-А41/2570-08 ФАС Московского округа указал: "Налоговый кодекс РФ не содержит требования о предоставлении налогоплательщиком банковской гарантии конкретного срока действия или на срок, в течение которого проводится камеральная налоговая проверка налоговой декларации и пакета документов, подтверждающих факт экспорта подакцизного товара. Довод инспекции относительно банковской гарантии со сроком действия в один месяц не может служить основанием для отмены решения суда";
- - в постановлении от 13.02.2006 г. N КА-А40/447-06 ФАС Московского округа установил, что "на момент получения налоговым органом декларации и банковской гарантии налогоплательщик осуществил действия, исполнение которых обеспечивается при помощи указанных в ст. 184 НК РФ гражданско-правовых средств - поручительства банка или банковской гарантии. В связи с чем у Общества отсутствовали правовые основания для возникновения налогового обязательства по уплате акциза". При этом суд указал, что "требования к содержанию банковской гарантии сформулированы в НК РФ в общем виде и что в налоговом законодательстве отсутствуют нормы, устанавливающие срок действия банковской гарантии или необходимость конкретизации в содержании банковской гарантии объемов, сроков или иных условий поставки подакцизного товара, и поэтому приведенные в решении основания не основаны на юридической аргументации";
3) в решении от 11.05.2006 г. по делу N А40-42332/05-90-370, оставленном без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 31.07.2006 г. N 09АП-7734/2006-АК и постановлением ФАС Московского округа от 02.11.2006 г., 09.11.2006 г. N КА-А40/10716-06-П, Арбитражный суд г. Москвы пришел к выводу, что "требования к содержанию банковской гарантии сформулированы в НК РФ в общем виде. В налоговом законодательстве отсутствуют нормы, которые прямо устанавливали бы срок действия банковской гарантии или необходимость конкретизации в тексте банковской гарантии объемов, сроков или иных условий поставки подакцизного товара. Поэтому приведенная в оспариваемом решении аргументация о несоответствии банковской гарантии требованиям налогового законодательства, а именно претензии в отношении срока действия банковской гарантии от 22.02.2005 г. и отсутствия конкретного указания, под какие поставки выдана данная гарантия, не имеет под собой правовых оснований".
Выводы о недопустимости установления дополнительных требований к банковской гарантии содержатся также в постановлениях ФАС Московского округа от 04.06.2009 г. N КА-А40/4116-09, от 22.05.2009 г. N КА-А40/4415-09, от 17.05.2007 г., 18.05.2007 г. N КА-А40/4075-07, от 18.09.2006 г., 21.09.2006 г. N КА-А40/8705-06.
Суды также подтверждают правомерность действий налогоплательщика по последовательному представлению нескольких банковских гарантий в целях обеспечения обязательства по уплате акциза и пеней в случае непредставления налогоплательщиком документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров, в порядке и сроки, которые установлены п. 7 ст. 198 НК РФ:
- - в решении от 15.04.2011 г. N А40-7884/11-115-23 Арбитражный суд г. Москвы установил, что "заявитель систематически получает банковские гарантии, чем обеспечивается исполнение обязательства заявителя по представлению экспортного пакета документов в установленный срок". Суд отклонил довод инспекции о том, что "банковские гарантии, представленные заявителем, не носят обеспечительного характера, т.к. их срок заканчивается ранее даты, установленной п. 7 ст. 198 НК РФ". Суд указал, что "инспекцией не учтено, что никаких ограничений и требований в отношении банковской гарантии по сроку НК РФ не предусматривается (...) сроки действия банковских гарантий пересекались, вследствие чего суммы гарантии на постоянной основе обеспечивали поставки заявителя с учетом своевременного представления в налоговый орган всех необходимых документов";
- - в решении от 26.12.2006 г., 10.01.2007 г. по делу N А40-65771/06-142-420, оставленном без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 13.03.2007 г., 20.03.2007 г. N 09АП-2789/07-АК и постановлением ФАС Московского округа от 21.06.2007 г., 26.06.2007 г. N КА-А40/5604-07, Арбитражный суд г. Москвы указал, что "законодательством о налогах и сборах не предъявляется каких-либо требований к сроку, на который должна быть выдана банковская гарантия". При этом, подтверждая соблюдение налогоплательщиком требований п. 2 ст. 184 НК РФ, суд установил, что "представленная Обществом банковская гарантия N 381 от 18.01.2005 г. соответствовала действующему законодательству, а по истечении срока данной банковской гарантии была представлена банковская гарантия N 511 от 11.01.2006 г., что обеспечило для налогового органа возможность предъявлять к гаранту требования об уплате акциза и пеней в случае невыполнения Обществом обязанности по представлению в порядке и сроки, которые установлены п. 7 ст. 198 НК РФ, документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров, и неуплаты им акциза и (или) пеней". Суд исходил из того, что "возможность представления новой банковской гарантии по истечении срока предыдущей банковской гарантии не противоречит законодательству о налогах и сборах";
- - в решении от 08.11.2006 г., 15.11.2006 г. по делу N А40-65773/06-143-223, оставленном без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 26.01.2007 г., 02.02.2007 г. N 09АП-18848/2006-АК, Арбитражный суд г. Москвы "Общество, являясь производителем подакцизного товара, осуществляет экспортные поставки произведенного товара на постоянной основе. Поскольку согласование и получение банковской гарантии занимает определенное время, Общество берет банковскую гарантию на определенный период. По истечении срока, указанного в соответствующей гарантии, Общество оформляет следующую банковскую гарантию, тем самым, обеспечивая возможность предъявления требований бенефициара (налогового органа) к гаранту (банку) в случае непредставления налогоплательщиком в течение 180-дневного срока документов, подтверждающих факт экспорта товаров и неуплату им сумм акциза";
- - в постановлении от 26.06.2007 г., 02.07.2007 г. N КА-А40/4804-07 ФАС Московского округа также отклонил доводы налогового органа о допущенных налогоплательщиком нарушениях в оформлении банковской гарантии, установив, что "налоговому органу были представлены банковские гарантии N 305 от 09.06.2004 г. (срок действия с 09.06.2004 г. по 17.01.2005 г.) и N 381 от 18.01.2005 г. (срок действия с 18.01.2005 г. по 17.01.2006 г.) (...) банковские гарантии действовали в период отгрузки подакцизного товара. После 17.01.2006 г. обязанность банка по уплате сумм акциза была обеспечена новой банковской гарантией N 511 от 11.01.2006 г., срок действия которой установлен с 18.01.2006 и которая получена Инспекцией 20.01.2006 г.".
Ответчик в отзыве на заявление указывает на неприменимость судебной практики, на которую ссылается заявитель, поскольку ни один из перечисленных судебных актов не имеет отношения к такому роду споров налогоплательщиков с налоговыми органами как рассматриваемый по настоящему делу. В обоснование такого вывода ответчик ссылается на следующие обстоятельства:
1) представленные обществом банковские гарантии выданы на определенные сроки действия, которые не пересекаются;
2) в банковских гарантиях определены условия, имеющие однозначное толкование и указывающие на определенный период отгрузок;
3) инспекция не устанавливает дополнительных требований к банковским гарантиям и ограничивается при проведении камеральной налоговой проверки только теми условиями, которые в них указаны (абз. 12 - 15 на стр. 5 отзыва на заявление).
Судом доводы ответчика не принимаются. Позиция, изложенная в приведенных выше судебных актах, основана на фактических обстоятельствах, аналогичных обстоятельствам настоящего дела, что подтверждается следующим.
Как было указано выше, суды подтверждают правомерность действий налогоплательщика по последовательному представлению нескольких банковских гарантий в целях обеспечения обязательства по уплате акциза и пеней.
В рассматриваемом деле заявителем представлены банковские гарантии сроком действия с 01.01.2010 г. по 31.12.2010 г. и с 01.01.2011 г. по 31.12.2011 г. Таким образом, банковские гарантии последовательно сменяли друг друга и создавали условия, при которых обязательство заявителя по уплате акциза было обеспечено без перерывов на протяжении всего срока - 180 дней. В приведенных выше судебных актах суды также принимали во внимание, что налогоплательщик по истечении срока одной банковской гарантии оформляет следующую банковскую гарантию и тем самым обеспечивает выполнение обязательства.
Как было указано выше, ответчиком дано ошибочное толкование условиям банковской гарантии. Кроме того, как следует из положений НК РФ и подтверждено судебной практикой, приведенной выше, в налоговом законодательстве отсутствуют нормы, устанавливающие срок действия банковской гарантии, или необходимость конкретизации в содержании банковской гарантии объемов, сроков или иных условий поставки подакцизного товара. Как следует из текста оспариваемого решения, ответчик предъявляет дополнительные требования к сроку банковской гарантии, что противоречит нормам законодательства о налогах и сборах.
Заявителем в течение 180 дней со дня отгрузки товара и до момента вынесения решения по итогам камеральной проверки декларации по акцизу за июль 2010 г. был представлен предусмотренный п. 7 ст. 198 НК РФ комплект документов, подтверждающих факт экспорта товара.
Таким образом, на момент принятия решения факт обоснованности освобождения от уплаты акциза уже был надлежащим образом подтвержден.
Согласно данным налоговой декларации по акцизам за июль 2010 г. (т. 1 л. 65 - 81) реализация в налоговом периоде на экспорт подакцизных товаров, по которым представлены поручительства банков или банковские гарантии составляет:
- - бензин автомобильный с иными октановыми числами - 3 910,65 тонн, сумма акциза - 15 611 515 руб.;
- - дизельное топливо - 21 649,05 тонн, сумма акциза - 25 718 871 руб.
Заявитель представил в материалы дела расчеты подтверждения освобождения от уплаты акциза на нефтепродукты (т. 1 л. 117 - 118), из которых следует, что подтверждение факта экспорта было отражено в налоговых декларациях за ноябрь и декабрь 2010 г. Документы, подтверждающие факт экспорта были представлены в налоговый орган письмами от 24.12.2010 г. N 04-11609 и от 25.01.2011 г. N 04-486.
В материалы дела заявителем также представлены копии документов, подтверждающих факт экспорта товара (т. 1 л. 119 - 150, т. 2, т. 3 л. 1 - 104), налоговые декларации по акцизам на подакцизные товары, за исключением табачных изделий, за ноябрь (т. 1 л. 82 - 96) и декабрь 2010 г. (т. 1 л. 97 - 112).
Указанные документы позволяют сделать следующие выводы:
- - в декларации за ноябрь 2010 г. заявителем был подтвержден факт экспорта в июле 2010 г. бензина автомобильного в количестве 2 140,6 тонн; дизельного топлива в количестве 21 649,050 тонн;
- - в декларации за декабрь 2010 г. заявителем был подтвержден факт экспорта в июле 2010 г. бензина автомобильного в количестве - 1 770,05 тонн.
Таким образом, заявителем в течение 180 дней со дня реализации товаров на экспорт были представлены документы, подтверждающие факт экспорт товара в июле 2010 г., в количестве бензин автомобильный с иными октановыми числами - 3 910,65 тонн, дизельного топлива - 21 649,050 тонн.
Ответчик не оспаривает факт представления заявителем документов, подтверждающих факт экспорта товара в соответствии с требованиями ст. 198 НК РФ.
Однако ответчик указывает, что копии ГТД N 10311010/160710/0001143, 10311010/310710/0001247 отсутствовали у инспекции на дату вынесения решения, так как поступили в инспекцию 03.02.2011 г. (абз. 6 на стр. 5 отзыва на заявление).
Указанный довод ответчика не имеет правового значения для рассмотрения настоящего спора, поскольку основанием для освобождения от уплаты акциза является выполнение требований п. 7 ст. 198 НК РФ: представление определенного комплекта документов в срок 180 дней со дня отгрузки. Данное условие заявителем было соблюдено. Кроме того, на дату утверждения решения ответчика ФНС России и вступления его в законную силу налоговым органом были получены все документы, подтверждающие факт экспорта товара в июле 2010 г.
Из изложенного следует, что заявителем были выполнены предусмотренные ст. ст. 184, 198 НК РФ условия для освобождения от уплаты акциза, в связи с чем основания для доначисления акциза у налогового органа отсутствовали.
В ситуации полного подтверждения экспорта даже представление ненадлежащей банковской гарантии и неуплата акциза в период отгрузки не приводят в итоге к возникновению обязанности по уплате акциза и возникновению в связи с этим задолженности перед бюджетом. Следовательно, в рассматриваемой ситуации у налогового органа, в любом случае, отсутствуют основания для доначисления налога, пени и привлечения к ответственности.
Такой вывод поддерживается и сложившейся единообразной судебной практикой:
- - в постановлении от 01.09.2009 г. N Ф04-5154/2009(13387-А75-31) ФАС Западно-Сибирского округа установил, что налогоплательщиком не были соблюдены условия для освобождения от уплаты акциза в виде представления банковской гарантии, что повлекло за собой возникновение обязанности налогоплательщика по уплате акциза. В то же время суд пришел к выводу, что "несмотря на то, что налогоплательщиком не был надлежащим образом уплачен налог с заявленной суммы налоговой базы по сроку 25.08.2008, взыскание данного налога по решению налогового органа в конкретной ситуации не представляется возможным. (...) представление полного пакета документов, подтверждающих экспорт, порождает наряду с ранее возникшей обязанностью по уплате налога еще и право на его возмещение всей этой суммы. (...) с 16.10.2008, то есть еще до принятия оспариваемого решения налогового органа (07.11.2008) и до истечения установленного законом 180-дневного срока на подтверждение факта экспорт, предусмотренные законом обязательства налогоплательщика перед бюджетом фактически прекратились, поскольку было подтверждено освобождение конкретных операций от налогообложения". Определением ВАС РФ от 01.12.2009 г. N ВАС-15721/09 было отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ;
- - в постановлении от 22.02.2011 г. N КА-А40/59-11 ФАС Московского округа пришел к выводу, что "основания для отказа заявителю в освобождении от налогообложения акцизами, доначисления акцизов с пени и штрафом отсутствуют". При этом суд исходил из того, что "обществом соблюдены перечисленные условия для освобождения от налогообложения акцизами (п. 1 ст. 184 НК РФ), поскольку по операциям, совершенным в течение декабря 2008 г., истечение 180-дневного срока приходится на июнь 2009 г. (...). В подтверждение правомерного заполнения строки 140 налоговой декларации за июнь 2009 г. налогоплательщиком представлены документы, подтверждающие факт экспорта. (...) к моменту составления акта проверки и вынесения решения обязанность по уплате акциза у общества отсутствовала, так как оно уже подтвердило факты экспорта, состоявшиеся до истечения 180-дневного срока, то есть подтвердило обоснованность освобождения от налогообложения акцизами";
- - в постановлении от 22.05.2009 г. N КА-А40/4415-09 ФАС Московского округа, подтверждая правомерность освобождения налогоплательщика от уплаты акциза, указал, что "все необходимые документы, подтверждающие факт экспорта товара, были представлены обществом в налоговый орган в установленные сроки. Срок действия банковской гарантии на момент представления документов не истек";
- - в постановлении от 28.04.2008 г. N КА-А40/3437-08 ФАС Московского округа пришел к выводу, что "то обстоятельство, что банковская гарантия была действительна лишь до 20 ноября 2006 г., в то время как срок проведения камеральной проверки истекал лишь в январе 2007 г., не влияет на право налогоплательщика на освобождение от уплаты акциза при условии, что им представлен пакет, достаточный с точки зрения соблюдения требований ст. 198 НК РФ. Заявителем в налоговый орган представлены документы в соответствии со ст. 198 НК РФ до истечения срока банковской гарантии. При таких обстоятельствах, оснований для доначисления Обществу акциза к уплате у налогового органа не имелось";
- - в решении от 04.07.2008 г. N А40-26191/08-99-51, Москвы оставленном без изменения постановлениями 9ААС от 09.09.2008 г. N 09АП-10619/2008-АК и ФАС Московского округа от 24.12.2008 г. N КА-А40/11408-08, Арбитражный суд г. Москвы, оценивая довод инспекции о том, что банковская гарантия выдана на срок, не обеспечивающий возможности проведения камеральной проверки представленных налогоплательщиком документов при том, что документы, предусмотренные ст. 198 НК РФ были представлены налогоплательщиком в полном объеме и в установленный срок, обоснованность освобождения от уплаты сумм акциза на подакцизные товары была подтверждена, указал следующее: по смыслу п. 2 ст. 184 НК РФ "банковская гарантия не должна обеспечивать соответствие представленных налогоплательщиком документов требованиям налогового законодательства, которое может быть выявлено только по завершении камеральной проверки... Кодекс не требует, чтобы срок действия банковской гарантии включал в себя и срок, в течение которого проводится камеральная проверка налоговой декларации и документов, подтверждающих факт экспорта подакцизного товара".
Аналогичные выводы содержатся также в постановлениях ФАС Московского округа от 04.06.2009 г. N КА-А40/4116-09, от 04.08.2008 г. N КА-А40/5836-08, постановлении ФАС Поволжского округа от 19.05.2009 г. N А55-15278/2008 (Определением от 19.10.2009 г. N ВАС-11746/09 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ), решении Арбитражного суда г. Москвы от 15.04.2011 г. N А40-7884/11-115-23.
Выполнение заявителем условий п. 7 ст. 198 НК РФ и представление надлежащего комплекта документов, исключает также основания для привлечения налогоплательщика к ответственности в соответствии со ст. 122 НК РФ.
Такая позиция нашла отражение в Постановлении Президиума ВАС РФ от 11.11.2008 г. N 6031/08. Так, Президиум ВАС РФ признал неправомерным вывод инспекции о привлечении налогоплательщика к ответственности за неуплату НДС в ситуации, когда налогоплательщиком были представлены документы, подтверждающие право на освобождение от уплаты налога по истечении 180-дневного срока. Президиум ВАС РФ указал, что "поскольку документальное подтверждение налогоплательщиком экспортной операции по истечении 180 дней неизбежно влечет за собой право на применение налоговой ставки 0 процентов, прекращают действовать условия, при которых возможно привлечение его к ответственности на основании статьи 122 НК РФ за неуплату налога в связи с невыполнением требований абзаца второго п. 9 ст. 167 НК РФ".
Ответчик в решении также указал, что он не согласен с налоговой базой, заявленной по дизельному топливу. По мнению ответчика, налогоплательщиком включена отгрузка по ГТД 10311020/300710/0004097 (т. 2 л. 60 - 62), товарно-сопроводительные документы (поручения на погрузку экспортных грузов, коносаменты, грузовые манифесты) по которой оформлены в августе 2010 г. (посл. абз. на стр. 8 решения ответчика).
Указанные доводы ответчика не могут являться основанием для доначисления заявителю акциза в силу следующего.
В соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 183 НК РФ не подлежат налогообложению акцизом (освобождаются от налогообложения) операции по реализации подакцизного товара за пределы территории РФ в таможенном режиме экспорта. Условия такого освобождения закреплены в ст. ст. 184, 198 НК РФ.
В соответствии с п. 2 ст. 184 НК РФ обязанность по уплате акциза при экспорте товара возникает у налогоплательщика в случае непредставления в налоговый орган поручительства банка (банковской гарантии). Однако пункт 3 данной статьи закрепляет, что в этом случае "уплаченные суммы акциза подлежат возмещению после представления налогоплательщиком в налоговые органы документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров".
Перечень документов, которые налогоплательщик должен представить в налоговый орган "для подтверждения обоснованности освобождения от уплаты акциза" при вывозе товара в режиме экспорта закреплен в п. 7 ст. 198 НК РФ. Также указанной нормой закреплен срок для представления таких документов "180 календарных дней со дня реализации указанных товаров".
В рассматриваемой ситуации заявитель реализовывал дизельное топливо в таможенном режиме экспорта. Ответчику заявителем была представлена банковская гарантия, а также документы, предусмотренные п. 7 ст. 198 НК РФ для подтверждения освобождения от уплаты акциза. Таким образом, обязанности по уплате акциза в соответствии с положениями НК РФ у заявителя не возникло.
В соответствии со ст. 11 НК РФ "недоимка - сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок". Поскольку в рассматриваемой ситуации у заявителя отсутствует обязанность по уплате налога, недоимка перед бюджетом у заявителя также не возникла. Следовательно, даже если признать правомерность вывода ответчика о том, что отгрузка товара была осуществлена заявителем в августе 2010 г., оснований для доначисления акциза не возникает.
Такой вывод поддерживается и судебной практикой. Так, ФАС Московского округа в постановлении от 11.03.2010 г. N КА-А40/1766-10 отклонил доводы инспекции "о неправильном определении обществом налогового периода, в котором надлежало отражать операции по реализации подакцизного сырья, поскольку указанные обстоятельства, даже при их наличии, не влекут доначисление налога при отсутствии у налогоплательщика обязанности по его уплате". При этом суд учел, что "спорный товар (дизельное топливо) был реализован заявителем на экспорт, в связи с чем он не может рассматриваться как реализованный на территории РФ. (...) Общество представило в инспекцию банковские гарантии, а также документы, подтверждающие факт экспорта подакцизного товара, в связи с чем обязанности по уплате акциза у него не возникло". В Определении от 30.06.2010 г. N ВАС-8481/10, отказывая в передаче данного дела в Президиум, ВАС РФ поддержал выводы ФАС Московского округа, указав следующее: "помещение товара под таможенный режим экспорта и представление банковской гарантии имело место до срока представления спорных деклараций, отражающих указанные экспортные операции и до срока уплаты акциза. На момент вынесения оспариваемых решений документы, предусмотренные нормами НК РФ и подтверждающие право на освобождение от уплаты акциза, у налогового органа имелись, в связи с чем основания для отказа в подтверждении права на освобождение от уплаты акциза, начисления указанного налога, пеней и штрафа отсутствовали".
Кроме того, выводы ответчика необоснованны и не соответствуют фактическим обстоятельствам в силу следующего.
Спорный объем отгруженного топлива был отражен заявителем во временной таможенной декларации N 10311020/300710/0004097 (т. 2 л. 60 - 62), что ответчиком не оспаривается.
Согласно отметке таможенного органа на данной декларации выпуск заявленного в ней товара был разрешен 30.07.2010 г.
Согласно п. 3 ст. 157, подп. 23 п. 1 ст. 11 Таможенного кодекса РФ именно день выпуска товара таможенным органом считается днем помещения товара под таможенный режим (в том числе, таможенный режим экспорта). Таким образом, согласно данным временной таможенной декларации отгрузка спорного товара на экспорт была осуществлена заявителем именно в июле 2010 и, следовательно, правомерно включена им в налоговую базу за июль 2010 г.
Спорная сумма отгрузки за июль 2010 г. была учтена заявителя на основании полной таможенной декларации N 10311020/271010/0005108 (т. 2 л. 29 - 31), в которой отражена реализация на экспорт в общем количестве 11 120,225 тонн, из них 10 052,330 тонн являются отгрузкой за июль 2010 г., 1 067,895 тонн - за август 2010 г. Соответственно, в составе спорной налоговой базы по дизельному топливу заявителем учтена только сумма отгрузки за июль 2010 г.
Соответствующие разъяснения были даны заявителем также на стр. 8 апелляционной жалобы. Заявитель указал, что в декларации по акцизу за ноябрь 2010 г. (т. 1 л. 82 - 96) в строке "Документально подтвержденный факт экспорта подакцизных товаров, по которым были представлены поручительство или банковская гарантия" подтверждена отгрузка на экспорт дизельного топлива в размере 34 207,095 руб., в том числе:
а) отгрузка за июнь 2010 г. на основании полной таможенной декларации N 10311020/170910/0004608 - 4 068,220 тонн;
б) отгрузка за июль 2010 г. на основании временной таможенной декларации 10311010/210710/0001181 в количестве 1 495,750 тонн, полных таможенных деклараций 10311020/170910/0004608 в количестве 3 978,585 тонн, 10311020/170910/0004612 в количестве 6 121,057 тонн, 10311020/271010/0005108 - 10 052,330 тонн;
в) отгрузка за август 2010 г. на основании полных таможенных деклараций N 10311020/271010/0005108 в количестве 1 067,895 тонн, 10311020/271010/0005171 в количестве 6 079,780 тонн, 10311020/291010/0005190 в количестве 1 339,368 тонн.
Кроме того, в составе налоговой базы за июль 2010 г., в части подтверждения отгрузки дизельного топлива заявителем учтена естественная убыль, относящаяся к отгрузкам за июль 2010, в количестве 1,328 тонн (акт N 03-07/2010-ЕУ (т. 2 л. 88 - 89)).
Таким образом, общая сумма отгрузки дизельного топлива за июль 2010 г., подтвержденной в ноябре 2010 г., составляет 21 649,050 тонн, что соответствует отгрузке, заявленной в декларации за июль 2010 г.
Потери по акту N 4-08/2010-ЕУ (т. 2 л. 90 - 91) на списание в пределах норм естественной убыли нефтепродуктов при приеме, хранении, отпуске и транспортировке в августе 2010 г. в количестве 2 794 тонн, на неправомерность включения которых в состав спорной налоговой базы по акцизу указывает ответчик (посл. абз. на стр. 8 решения ответчика), не учитывались заявителем в составе подтвержденной отгрузки за июль 2010 г. Следовательно, вывод ответчика в этой части противоречит фактическим обстоятельствам дела.
Кроме того, ответчиком ошибочно включена в состав неподтвержденной суммы отгрузок за июль 2010 г. реализация подакцизного товара на основании ГТД N 10311020/060710/0003817.
Данная декларация не имеет отношения к экспорту товара в июле 2010 г., поскольку составлена по факту вывоза на экспорт дизельного топлива по временной таможенной декларации N 10311020/140510/0002703, на основании которой в мае 2010 г. было помещено под таможенные процедуры экспорта 15 800,000 тонн дизельного топлива.
Данное обстоятельство подтверждается расчетами подтверждения освобождения от уплаты акциза, представленными заявителем, из которых видно, что подтвержденные суммы экспорта дизельного топлива и автомобильного бензина за июль 2010 г. сформированы без учета данных декларации N 10311020/060710/0003817.
Учитывая изложенное, суд считает, что оспариваемое решение не соответствует требованиям ст. ст. 106, 108, 122, 184, 198 Налогового кодекса РФ, нарушает права и законные интересы заявителя.
Расходы по уплате госпошлины относятся на ответчика на основании ст. 110 АПК Российской Федерации.
На основании изложенного, руководствуясь ст. ст. 69, 110, 167 - 170, 198, 200 - 201 АПК Российской Федерации, суд:
решил:
Признать недействительным как не соответствующее требованиям Налогового кодекса РФ решение МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 (ОГРН 1047702056160; адрес: 129223, г. Москва, Проспект Мира, д. 191, стр. 1) от 02.02.2011 г. N 3.
Взыскать с МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 (ОГРН 1047702056160; адрес: 129223, г. Москва, Проспект Мира, д. 191, стр. 1) в пользу ООО "Газпром добыча Астрахань" (ОГРН 3006006420; адрес: 414000, г. Астрахань, ул. Ленина Бабушкина, д. 30/33, литер строение А) расходы по уплате госпошлины в размере 2000,0 руб.
Решение может быть обжаловано в арбитражный суд апелляционной инстанции в течение месяца после его принятия.
Судья
Н.В.ФАТЕЕВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)