Судебные решения, арбитраж
Акцизы
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 24 ноября 2010 года.
Постановление изготовлено в полном объеме 29 ноября 2010 года.
Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего судьи Ивановой Н.А., судей Дмитриевой Н.Н., Малышева М.Б., при ведении протокола секретарем судебного заседания Ермолиной Ю.А., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Курганской области и общества с ограниченной ответственностью "Каргапольский завод нефрасов" на решение Арбитражного суда Курганской области от 22.07.2010 по делу N А34-2487/2010 (судья Гусева О.П.), при участии: от общества с ограниченной ответственностью "Каргапольский завод нефрасов" - Суханова С.П. (доверенность от 01.03.2010 N 1), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Курганской области - Кудимовой Л.А. (доверенность от 05.07.2010), Холкина В.В. (доверенность от 11.01.2010 N 2), Долгановой Т.Н. (доверенность от 20.09.2010),
установил:
общество с ограниченной ответственностью "Каргапольский завод нефрасов" (далее - общество, налогоплательщик, ООО "Каргапольский завод нефрасов") обратилось в Арбитражный суд Курганской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Курганской области (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 04.12.2009 N 37 в части доначисления налога на прибыль в сумме 209 241 руб., налога на добавленную стоимость в сумме 57 037 руб., соответствующих сумм пени и налоговых санкций (с учетом уточнения заявленных требований, принятых судом первой инстанции).
Решением суда первой инстанции от 22.07.2010 заявленные требования удовлетворены частично: решение инспекции от 04.12.2009 N 37 признано недействительным в части налога на добавленную стоимость в сумме 57 037 руб., пени в сумме 5 313 руб. 95 коп., налоговых санкций в сумме 5 703 руб. 70 коп. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.
Не согласившись с принятым судебном актом, инспекция и налогоплательщик обратились в Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционными жалобами.
В апелляционной жалобе налоговый орган, ссылаясь на неправильное применение судом первой инстанции норм материального права, просил решение суда отменить в части признания незаконным дополнительно начисленного налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 57 037 руб., пени в сумме 5 313 руб. 95 коп., налоговых санкций в сумме 5 703 руб. 70 коп., в указанной части в удовлетворении требований налогоплательщику отказать.
В обоснование апелляционной жалобы налоговый орган ссылался на то, что судом при принятии решения не учтены положения п. 5 ст. 154 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), и то обстоятельство, что обществом производилась реализация услуги по переработке товаров из давальческого сырья, а не реализация продукции ее собственнику. Налоговая база по НДС при реализации услуг по производству товаров из давальческого сырья (материалов) определяется в соответствии с п. 5 ст. 154 НК РФ как стоимость их обработки, переработки или иной трансформации с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в нее налога на добавленную стоимость. То есть, налоговая база по НДС у налогоплательщика-переработчика давальческого сырья определяется исходя из стоимости услуги по переработке этого сырья и суммы предъявленного собственнику акциза. Причем сумму акциза переработчик указывает отдельной строкой в счете-фактуре, выставленном согласно п. 3 ст. 168 НК РФ собственнику давальческого сырья. Проверкой установлено, что суммы акцизов, исчисленные налогоплательщиком, в стоимость услуги по переработки сырья не включены, чем занижена налоговая база по НДС на 871 836 руб.
Также инспекция не согласна с распределением судебных расходов - суммой государственной пошлины 2 000 руб., которая взыскана с нее в пользу ООО "Каргапольский завод нефрасов".
Общество отзыв на апелляционную жалобу инспекции не представило, в своей апелляционной жалобе просило решение суда отменить в части отказа в удовлетворении требований о признании незаконным доначисления налога на прибыль, соответствующих пени и налоговых санкций, принять новый судебный акт.
По мнению общества, судом первой инстанции неправильно применены нормы материального права, а именно п. 1, 2 ст. 252, подп. 1 п. 1 ст. 264, п. 1 и 2 ст. 198, ст. 270 НК РФ, выводы суда первой инстанции о том, что отсутствовали основания для уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на сумму акциза, мотивированные наличием альтернативных источников возмещения расходов по уплате акцизов, и несоответствием методики общества по исчислению акциза требованиям Налогового кодекса Российской Федерации, являются неправильными. Судом не учтено, что в ст.ст. 252, 264 НК РФ не содержится положений об источниках возмещения расходов в целях налогообложения, судом не указано какая методика установлена Налоговым кодексом Российской Федерации для исчисления акциза, и какое влияние может оказывать эта методика на гражданские правоотношения двух хозяйствующих субъектов. Судом первой инстанции также не учтено, что в соответствии с нормами ст. 1 Гражданского кодекса Российской Федерации, граждане (физические лица) и юридические лица свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых не противоречащих законодательству условий договора, а согласно ст. 424 Гражданского кодекса Российской Федерации исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. В данном случае стороны договорных отношений - ООО "Каргапольский завод нефрасов" и общество с ограниченной ответственностью "Управляющая компания "Уралнефть" (далее - ООО "УК "Уралнефть") договорились о цене переработки нефти с учетом акциза, то, что акциз не выделен в счете-фактуре, не имеет значение, поскольку он выделен в иных документах, имеющихся в материалах дела и подтверждающих волеизъявление сторон, участвующих в сделке.
Инспекция представила отзыв на апелляционную жалобу общества, в котором ее доводы отклонило, просило апелляционную жалобу общества оставить без удовлетворения. Указала в частности на то, что из содержания п. 1, п. 2 ст. 198 НК РФ следует, что акциз уплачивается налогоплательщиком из средств, поступающих от покупателя, поэтому сумму акциза и нельзя отнести на затраты общества. В данном случае следует руководствоваться абз. 2 п. 1 ст. 199 НК РФ, которым предусмотрено, что суммы акциза относятся у налогоплательщика за счет соответствующих источников, за счет которых относятся расходы по указанным подакцизным товарам, источником уплаты акциза в бюджет, как и источником покрытия его расходов, должен быть покупатель. Сумма исчисленного налогоплательщиком акциза не была предъявлена собственнику давальческого сырья при передаче дизельного топлива, полученного из этого сырья. Инспекция считает неосновательной ссылку общества на абз. 1 п. 1 ст. 199 НК РФ, поскольку данная норма применима при реализации подакцизных товаров, а в данном случае отсутствует факт реализации таких товаров, имеет место реализация услуг по переработке товаров.
Арбитражный суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев дело в порядке статей 268, 269 АПК РФ, исследовав имеющиеся в деле доказательства, проверив доводы апелляционных жалоб, отзыва на жалобу, выслушав представителей налогового органа и налогоплательщика, приходит к выводу о наличии оснований для изменения обжалуемого судебного акта и удовлетворения апелляционной жалобы инспекции.
Как усматривается из материалов дела, инспекцией была проведена выездная налоговая проверка ООО "Каргапольский завод нефрасов" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов за период с 04.04.2007 по 08.09.2009.
В ходе проверки налоговым органом было установлено, что в соответствии с договором от 15.04.2008 (т. 2, л.д. 67 - 75) ООО "Каргапольский завод нефрасов" в 4 квартале 2008 г. оказывало ООО "УК "Уралнефть" услуги по переработке нефти, т.е. производило подакцизную продукцию (дизельное топливо) из давальческого сырья, в связи с чем, являлось плательщиком акцизов. При этом в нарушение требований Постановления Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость" в выставленных ООО "УК "Уралнефть" счетах-фактурах налогоплательщик не выделял сумму акциза отдельной строкой, т.е. не предъявлял ее к оплате.
Инспекция пришла к выводам о том, что сумма акцизов в размере 871 836 руб. в нарушение пункта 5 статьи 154 НК РФ не была учтена обществом при исчислении налогооблагаемой базы по НДС, что привело к неполной уплате НДС в размере 57 037 руб., а также к завышению суммы НДС, предъявленной к возмещению из бюджета в размере 99 893 руб.
Также инспекция сочла, что обществом неправомерно, в нарушение подпункта 1 пункта 1 статьи 264, пункта 19 статьи 270 НК РФ в расходы при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль включена сумма акциза в размере 871 836 руб.
По итогам проверки инспекцией был составлен акт от 30.10.2010 N 34 (т. 2, л.д. 1 - 18) и принято решение от 04.12.2009 N 37 (т. 1, л.д. 13 - 45) о доначислении налога на прибыль в сумме 209 241 руб., налога на добавленную стоимость в сумме 57 037 руб., налога на доходы физических лиц в сумме 171 257 руб., соответствующих сумм пени и штрафов на основании статей 122, 123 НК РФ.
Не согласившись с названным решением инспекции, общество обратилось с апелляционной жалобой в Управление Федеральной налоговой службы по Курганской области (т. 2, л.д. 104 - 110).
Поскольку решением Управления Федеральной налоговой службы по Курганской области от 09.03.2010 N 18 (т. 1, л.д. 46 - 48) апелляционная жалоба оставлена без удовлетворения, общество оспорило решение инспекции от 04.12.2009 N 37 в части доначисления налога на прибыль, НДС, соответствующих сумм пени и штрафов, в судебном порядке.
Разрешая спор, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что у общества отсутствовали правовые основания для включения в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль суммы акцизов, уплаченных в проверяемый период. В связи с чем суд признал законным доначисление налога на прибыль в сумме 209 241 руб., пени в сумме 19 129 руб. 98 коп. и привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль в виде штрафа в сумме 20 924 руб. 10 коп., и отказал в удовлетворении требований налогоплательщика в указанной части.
Удовлетворения требования налогоплательщика в части оспаривания доначисления НДС, суд первой инстанции исходил из того, что услуги по переработке нефти на давальческой основе не подлежат налогообложению НДС, так как передача продукции, изготовленной из давальческого сырья, ее собственнику не является реализацией в смысле, определенном в статьях 39, 146 НК РФ.
Выводы суда первой инстанции об отсутствии оснований для включения в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, суммы акцизов, уплаченных в проверяемый период, являются правильными, соответствуют действующему законодательству и материалам дела.
В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 182 НК РФ объектом налогообложения акцизом признается передача на территории Российской Федерации лицами произведенных ими из давальческого сырья (материалов) подакцизных товаров собственнику указанного сырья (материалов) либо другим лицам, в том числе получение указанных подакцизных товаров в собственность в счет оплаты услуг по производству подакцизных товаров из давальческого сырья (материалов).
Статьей 198 НК РФ предписано, что налогоплательщик, осуществляющий операции, признаваемые в соответствии с главой 22 НК РФ объектом налогообложения, обязан предъявить к оплате покупателю подакцизных товаров (собственнику давальческого сырья (материалов) соответствующую сумму акциза, которая в соответствии с пунктом 2 статьи 198 НК РФ в расчетных документах, первичных учетных документах и счетах-фактурах выделяется отдельной строкой.
Абзацем 2 пункта 1 статьи 199 НК РФ предусмотрено, что суммы акциза, исчисленные налогоплательщиком по операциям передачи подакцизных товаров, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с настоящей главой, а также при их реализации на безвозмездной основе, относятся у налогоплательщика за счет соответствующих источников, за счет которых относятся расходы по указанным подакцизным товарам.
Таким образом, статьями 198, 199 НК РФ определен источник, за счет которого налогоплательщик обязан возмещать свои расходы по уплате акцизов - средства, поступающие от покупателя либо собственника продукции, произведенной из давальческого сырья.
Как верно отметил суд первой инстанции, альтернативных способов (источников) возмещения указанных расходов, в том числе в виде включения в состав расходов по налогу на прибыль, налоговым законодательством не предусмотрено.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в статье 270 НК РФ относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
При этом согласно пункту 19 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено НК РФ.
Судом установлено, что ООО "Каргапольский завод нефрасов" в проверяемом периоде в соответствии с договором от 15.04.2008 (т. 2 л.д. 67 - 75) осуществляло переработку нефти на давальческой основе и согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 182 НК РФ осуществляло операции по передаче произведенных им из давальческого сырья подакцизных товаров собственнику указанного сырья.
Из актов приема-передачи (т. 2 л.д. 50 - 63) следует, что в процессе переработки обществом была получена продукция (дизельное топливо), которая в силу подпункта 8 пункта 1 статьи 181 НК РФ признается подакцизным товаром.
На оплату выполненных работ налогоплательщик в адрес ООО "УК "Уралнефть" выставил счета-фактуры, без включения в них стоимости акцизов: N 1 от 30.06.2008 на сумму 155 085 руб. 18 руб., в т.ч. акциз - 0 руб., НДС - 27 915 руб. 33 коп., всего на 183 000 руб. 51 коп.; N 10 от 31.07.2008 на сумму 449 217 руб. 78 коп., в т.ч. акциз - 0 руб., НДС - 80 859 руб. 20 коп., всего на 530 076 руб. 98 коп.; N 11 от 31.08. 2008 на сумму 1 293 302 руб. 09 коп., в т.ч. акциз - 0 руб., НДС - 232 794 руб. 38 коп., всего на 1 526 096 руб. 47 коп.; N 12 от 30.09.2008 на сумму 3 154 621 руб. 19 коп., в т.ч. акциз - 0 руб., НДС - 567 831 руб. 81 коп., всего на 3 722 453 руб.; N 13 от 31.10.2008 на сумму 1 570 988 руб. 34 коп., в т.ч. акциз - 0 руб., НДС - 282 777 руб. 90 коп., всего на 1 853 766 руб. 24 коп.; N 15 от 30.11.2008 на сумму 1 044 704 руб. 70 коп., в т.ч. акциз - 0 руб., НДС - 188 046 руб. 85 коп., всего на 1 232 751 руб. 55 коп.; N 16 от 31.12.2008 на сумму 753 240 руб. 92 коп., в т.ч. акциз - 0 руб., НДС - 135 583 руб. 37 коп., всего на 888 824 руб. 29 коп. (т. 2 л.д. 30 - 36).
В проверяемый период общество производило уплату акцизов, и отнесло сумму акциза в размере 871 836 руб. в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль.
Инспекцией правомерно исключена из расходов данная сумма акцизов, поскольку акциз в силу ст. 198 НК РФ предъявляется покупателю, в связи с чем, на основании п. 19 ст. 270 НК РФ не может уменьшать налогооблагаемую прибыль.
Доводы апелляционной жалобы общества основаны на неправильном толковании законодательства, поэтому отклоняются судом апелляционной инстанции. Арбитражный апелляционный суд не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы налогоплательщика.
В то же время суд апелляционной инстанции признает обоснованными доводы апелляционной жалобы инспекции.
Вывод суда первой инстанции о том, что услуги по переработке нефти на давальческой основе не подлежат налогообложению НДС, являются неправильным, судом применены положения статьи 39 НК РФ, не подлежащей применению.
Из материалов дела следует, и судом установлено, что настоящий спор возник по поводу налогообложения услуг по переработке нефти на давальческой основе и передачи собственнику произведенного из давальческого сырья дизельного топлива.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
Согласно пункту 5 статьи 154 НК РФ налоговая база по НДС при реализации услуг по производству товаров из давальческого сырья (материалов) определяется как стоимость их обработки, переработки или иной трансформации с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в нее НДС.
В силу подпункта 8 пункта 1 статьи 181 НК РФ дизельное топливо признается подакцизным товаром.
Подпунктом 7 пункта 1 статьи 182 НК РФ установлено, что операции по передаче на территории Российской Федерации лицами произведенных ими из давальческого сырья (материалов) подакцизных товаров собственнику указанного сырья (материалов) либо другим лицам признаются объектом налогообложения по акцизу.
Согласно подпунктам 1 и 2 ст. 198 НК РФ налогоплательщик, осуществляющий операции, признаваемые в соответствии с гл. 22 НК РФ объектом налогообложения по акцизу, обязан предъявить к оплате собственнику давальческого сырья (материалов) соответствующую сумму акциза и выделить ее отдельной строкой в соответствующих расчетных документах и счетах-фактурах.
Из содержания названных норм закона следует, что в стоимость услуг, связанных с переработкой подакцизного давальческого сырья, включается акциз, которым облагаются услуги переработчика.
Таким образом, при реализации услуг по производству дизельного топлива из давальческого сырья его собственнику - ООО "УК "Уралнефть" у ООО "Каргапольский завод нефрасов" возникает объект налогообложения по НДС на основании пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ. Указанные операции подлежат обложению НДС по налоговой ставке 18 % исходя из стоимости услуг по переработке давальческого сырья с учетом акцизов и без включения в нее НДС (п. 5 ст. 154 и п. 3 ст. 164 НК РФ).
Инспекцией установлено, материалами дела подтверждается, что общество при налогообложении спорных услуг включало в налоговую базу по НДС только стоимость услуг, без учета акцизов, вопреки требованиям п. 5 ст. 154 НК РФ.
Однако судом первой инстанции не дана оценка доводам инспекции о применении положений п. 5 ст. 154 НК РФ, что привело к принятию неправильного решения.
Доводы налогового органа о занижении обществом налогооблагаемой базы по НДС находят свое подтверждение, доначисление НДС в сумме 57 037 руб., соответствующих пени и санкций произведено инспекцией по оспариваемому решению правомерно.
Между тем, апелляционный суд считает необходимым отметить, что судом первой инстанции обоснованно отклонены доводы налогоплательщика о том, что сумма акциза в размере 871 836 руб. была включена обществом в стоимость услуг по переработке давальческого сырья.
Отсутствие сумм акциза в общей сумме выручки от оказания услуг по переработке нефти, подтверждается данными налоговых деклараций ООО "Каргапольский завод нефрасов" по НДС и по налогу на прибыль, приложениями к бухгалтерскому балансу "Отчет о прибылях и убытках (форма N 2) (т. 2 л.д. 111 - 162, т. 3 л.д. 1 - 16), книги продаж (т. 2 л.д. 48), сравнительным анализом данных бухгалтерской и налоговой отчетности (т. 1 л.д. 143 - 144, 148).
В соответствии с пунктом 3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организаций" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 06.05.99 N 32н выручка в приложении к бухгалтерскому балансу "Отчет о прибылях и убытках (форма N 2) отражается без учета сумм акциза и НДС.
Сумма выручки заявителя за 4 квартал 2008 года, отраженная в форме N 2 составила 3,74 млн. руб. (8793,0 тыс. руб. - 5052,0 тыс. руб.), что соответствует размеру выручки, указанной в налоговых декларациях по НДС и по налогу на прибыль.
Принимая во внимание изложенное, требования налогоплательщика признаются судом апелляционной инстанции неправомерными в полном объеме, решение суда первой инстанции подлежит изменению на основании ч. 2 ст. 270 АПК РФ - судом применена норма ст. 39 НК РФ, не подлежащая применению, не применена норма, подлежащие применению - п. 5 ст. 154 НК РФ.
Учитывая результат рассмотрения апелляционной жалобы, принятия судом апелляционной инстанции по существу спора судебного акта в пользу инспекции, не принимаются во внимание доводы апелляционной жалобы инспекции в части возражений по поводу распределения судом первой инстанции судебных расходов.
Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебного акта на основании части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не установлено.
При подаче апелляционной жалобы ООО "Каргапольский завод нефрасов" была излишне уплачена государственная пошлина в сумме 1 000 руб. по платежному поручению от 01.10.2010 N 409, которая в силу статьи 333.40 Налогового кодекса Российской Федерации подлежит возврату из федерального бюджета.
Руководствуясь статьями 176, 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции
постановил:
решение Арбитражного суда Курганской области от 22.07.2010 по делу N А34-2487/2010 изменить, изложив резолютивную часть в следующей редакции:
"В удовлетворении заявленных требований обществу с ограниченной ответственностью "Каргапольский завод нефрасов" - отказать.
Обеспечительную меру отменить с момента вступления в законную силу судебного акта по делу N А34-2487/2010 Арбитражного суда Курганской области".
Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "Каргапольский завод нефрасов" из федерального бюджета государственную пошлину в сумме 1 000 руб., излишне уплаченную по платежному поручению от 01.10.2010 N 409.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.
В случае обжалования постановления в порядке кассационного производства информацию о времени, месте и результатах рассмотрения кассационной жалобы можно получить на интернет-сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа по адресу http://fasuo.arbitr.ru.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ВОСЕМНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 29.11.2010 N 18АП-9141/2010, 18АП-9163/2010 ПО ДЕЛУ N А34-2487/2010
Разделы:Акцизы
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ВОСЕМНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 29 ноября 2010 г. N 18АП-9141/2010, 18АП-9163/2010
Дело N А34-2487/2010
Резолютивная часть постановления объявлена 24 ноября 2010 года.
Постановление изготовлено в полном объеме 29 ноября 2010 года.
Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего судьи Ивановой Н.А., судей Дмитриевой Н.Н., Малышева М.Б., при ведении протокола секретарем судебного заседания Ермолиной Ю.А., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Курганской области и общества с ограниченной ответственностью "Каргапольский завод нефрасов" на решение Арбитражного суда Курганской области от 22.07.2010 по делу N А34-2487/2010 (судья Гусева О.П.), при участии: от общества с ограниченной ответственностью "Каргапольский завод нефрасов" - Суханова С.П. (доверенность от 01.03.2010 N 1), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Курганской области - Кудимовой Л.А. (доверенность от 05.07.2010), Холкина В.В. (доверенность от 11.01.2010 N 2), Долгановой Т.Н. (доверенность от 20.09.2010),
установил:
общество с ограниченной ответственностью "Каргапольский завод нефрасов" (далее - общество, налогоплательщик, ООО "Каргапольский завод нефрасов") обратилось в Арбитражный суд Курганской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Курганской области (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 04.12.2009 N 37 в части доначисления налога на прибыль в сумме 209 241 руб., налога на добавленную стоимость в сумме 57 037 руб., соответствующих сумм пени и налоговых санкций (с учетом уточнения заявленных требований, принятых судом первой инстанции).
Решением суда первой инстанции от 22.07.2010 заявленные требования удовлетворены частично: решение инспекции от 04.12.2009 N 37 признано недействительным в части налога на добавленную стоимость в сумме 57 037 руб., пени в сумме 5 313 руб. 95 коп., налоговых санкций в сумме 5 703 руб. 70 коп. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.
Не согласившись с принятым судебном актом, инспекция и налогоплательщик обратились в Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционными жалобами.
В апелляционной жалобе налоговый орган, ссылаясь на неправильное применение судом первой инстанции норм материального права, просил решение суда отменить в части признания незаконным дополнительно начисленного налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 57 037 руб., пени в сумме 5 313 руб. 95 коп., налоговых санкций в сумме 5 703 руб. 70 коп., в указанной части в удовлетворении требований налогоплательщику отказать.
В обоснование апелляционной жалобы налоговый орган ссылался на то, что судом при принятии решения не учтены положения п. 5 ст. 154 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), и то обстоятельство, что обществом производилась реализация услуги по переработке товаров из давальческого сырья, а не реализация продукции ее собственнику. Налоговая база по НДС при реализации услуг по производству товаров из давальческого сырья (материалов) определяется в соответствии с п. 5 ст. 154 НК РФ как стоимость их обработки, переработки или иной трансформации с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в нее налога на добавленную стоимость. То есть, налоговая база по НДС у налогоплательщика-переработчика давальческого сырья определяется исходя из стоимости услуги по переработке этого сырья и суммы предъявленного собственнику акциза. Причем сумму акциза переработчик указывает отдельной строкой в счете-фактуре, выставленном согласно п. 3 ст. 168 НК РФ собственнику давальческого сырья. Проверкой установлено, что суммы акцизов, исчисленные налогоплательщиком, в стоимость услуги по переработки сырья не включены, чем занижена налоговая база по НДС на 871 836 руб.
Также инспекция не согласна с распределением судебных расходов - суммой государственной пошлины 2 000 руб., которая взыскана с нее в пользу ООО "Каргапольский завод нефрасов".
Общество отзыв на апелляционную жалобу инспекции не представило, в своей апелляционной жалобе просило решение суда отменить в части отказа в удовлетворении требований о признании незаконным доначисления налога на прибыль, соответствующих пени и налоговых санкций, принять новый судебный акт.
По мнению общества, судом первой инстанции неправильно применены нормы материального права, а именно п. 1, 2 ст. 252, подп. 1 п. 1 ст. 264, п. 1 и 2 ст. 198, ст. 270 НК РФ, выводы суда первой инстанции о том, что отсутствовали основания для уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на сумму акциза, мотивированные наличием альтернативных источников возмещения расходов по уплате акцизов, и несоответствием методики общества по исчислению акциза требованиям Налогового кодекса Российской Федерации, являются неправильными. Судом не учтено, что в ст.ст. 252, 264 НК РФ не содержится положений об источниках возмещения расходов в целях налогообложения, судом не указано какая методика установлена Налоговым кодексом Российской Федерации для исчисления акциза, и какое влияние может оказывать эта методика на гражданские правоотношения двух хозяйствующих субъектов. Судом первой инстанции также не учтено, что в соответствии с нормами ст. 1 Гражданского кодекса Российской Федерации, граждане (физические лица) и юридические лица свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых не противоречащих законодательству условий договора, а согласно ст. 424 Гражданского кодекса Российской Федерации исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. В данном случае стороны договорных отношений - ООО "Каргапольский завод нефрасов" и общество с ограниченной ответственностью "Управляющая компания "Уралнефть" (далее - ООО "УК "Уралнефть") договорились о цене переработки нефти с учетом акциза, то, что акциз не выделен в счете-фактуре, не имеет значение, поскольку он выделен в иных документах, имеющихся в материалах дела и подтверждающих волеизъявление сторон, участвующих в сделке.
Инспекция представила отзыв на апелляционную жалобу общества, в котором ее доводы отклонило, просило апелляционную жалобу общества оставить без удовлетворения. Указала в частности на то, что из содержания п. 1, п. 2 ст. 198 НК РФ следует, что акциз уплачивается налогоплательщиком из средств, поступающих от покупателя, поэтому сумму акциза и нельзя отнести на затраты общества. В данном случае следует руководствоваться абз. 2 п. 1 ст. 199 НК РФ, которым предусмотрено, что суммы акциза относятся у налогоплательщика за счет соответствующих источников, за счет которых относятся расходы по указанным подакцизным товарам, источником уплаты акциза в бюджет, как и источником покрытия его расходов, должен быть покупатель. Сумма исчисленного налогоплательщиком акциза не была предъявлена собственнику давальческого сырья при передаче дизельного топлива, полученного из этого сырья. Инспекция считает неосновательной ссылку общества на абз. 1 п. 1 ст. 199 НК РФ, поскольку данная норма применима при реализации подакцизных товаров, а в данном случае отсутствует факт реализации таких товаров, имеет место реализация услуг по переработке товаров.
Арбитражный суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев дело в порядке статей 268, 269 АПК РФ, исследовав имеющиеся в деле доказательства, проверив доводы апелляционных жалоб, отзыва на жалобу, выслушав представителей налогового органа и налогоплательщика, приходит к выводу о наличии оснований для изменения обжалуемого судебного акта и удовлетворения апелляционной жалобы инспекции.
Как усматривается из материалов дела, инспекцией была проведена выездная налоговая проверка ООО "Каргапольский завод нефрасов" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов за период с 04.04.2007 по 08.09.2009.
В ходе проверки налоговым органом было установлено, что в соответствии с договором от 15.04.2008 (т. 2, л.д. 67 - 75) ООО "Каргапольский завод нефрасов" в 4 квартале 2008 г. оказывало ООО "УК "Уралнефть" услуги по переработке нефти, т.е. производило подакцизную продукцию (дизельное топливо) из давальческого сырья, в связи с чем, являлось плательщиком акцизов. При этом в нарушение требований Постановления Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость" в выставленных ООО "УК "Уралнефть" счетах-фактурах налогоплательщик не выделял сумму акциза отдельной строкой, т.е. не предъявлял ее к оплате.
Инспекция пришла к выводам о том, что сумма акцизов в размере 871 836 руб. в нарушение пункта 5 статьи 154 НК РФ не была учтена обществом при исчислении налогооблагаемой базы по НДС, что привело к неполной уплате НДС в размере 57 037 руб., а также к завышению суммы НДС, предъявленной к возмещению из бюджета в размере 99 893 руб.
Также инспекция сочла, что обществом неправомерно, в нарушение подпункта 1 пункта 1 статьи 264, пункта 19 статьи 270 НК РФ в расходы при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль включена сумма акциза в размере 871 836 руб.
По итогам проверки инспекцией был составлен акт от 30.10.2010 N 34 (т. 2, л.д. 1 - 18) и принято решение от 04.12.2009 N 37 (т. 1, л.д. 13 - 45) о доначислении налога на прибыль в сумме 209 241 руб., налога на добавленную стоимость в сумме 57 037 руб., налога на доходы физических лиц в сумме 171 257 руб., соответствующих сумм пени и штрафов на основании статей 122, 123 НК РФ.
Не согласившись с названным решением инспекции, общество обратилось с апелляционной жалобой в Управление Федеральной налоговой службы по Курганской области (т. 2, л.д. 104 - 110).
Поскольку решением Управления Федеральной налоговой службы по Курганской области от 09.03.2010 N 18 (т. 1, л.д. 46 - 48) апелляционная жалоба оставлена без удовлетворения, общество оспорило решение инспекции от 04.12.2009 N 37 в части доначисления налога на прибыль, НДС, соответствующих сумм пени и штрафов, в судебном порядке.
Разрешая спор, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что у общества отсутствовали правовые основания для включения в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль суммы акцизов, уплаченных в проверяемый период. В связи с чем суд признал законным доначисление налога на прибыль в сумме 209 241 руб., пени в сумме 19 129 руб. 98 коп. и привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль в виде штрафа в сумме 20 924 руб. 10 коп., и отказал в удовлетворении требований налогоплательщика в указанной части.
Удовлетворения требования налогоплательщика в части оспаривания доначисления НДС, суд первой инстанции исходил из того, что услуги по переработке нефти на давальческой основе не подлежат налогообложению НДС, так как передача продукции, изготовленной из давальческого сырья, ее собственнику не является реализацией в смысле, определенном в статьях 39, 146 НК РФ.
Выводы суда первой инстанции об отсутствии оснований для включения в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, суммы акцизов, уплаченных в проверяемый период, являются правильными, соответствуют действующему законодательству и материалам дела.
В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 182 НК РФ объектом налогообложения акцизом признается передача на территории Российской Федерации лицами произведенных ими из давальческого сырья (материалов) подакцизных товаров собственнику указанного сырья (материалов) либо другим лицам, в том числе получение указанных подакцизных товаров в собственность в счет оплаты услуг по производству подакцизных товаров из давальческого сырья (материалов).
Статьей 198 НК РФ предписано, что налогоплательщик, осуществляющий операции, признаваемые в соответствии с главой 22 НК РФ объектом налогообложения, обязан предъявить к оплате покупателю подакцизных товаров (собственнику давальческого сырья (материалов) соответствующую сумму акциза, которая в соответствии с пунктом 2 статьи 198 НК РФ в расчетных документах, первичных учетных документах и счетах-фактурах выделяется отдельной строкой.
Абзацем 2 пункта 1 статьи 199 НК РФ предусмотрено, что суммы акциза, исчисленные налогоплательщиком по операциям передачи подакцизных товаров, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с настоящей главой, а также при их реализации на безвозмездной основе, относятся у налогоплательщика за счет соответствующих источников, за счет которых относятся расходы по указанным подакцизным товарам.
Таким образом, статьями 198, 199 НК РФ определен источник, за счет которого налогоплательщик обязан возмещать свои расходы по уплате акцизов - средства, поступающие от покупателя либо собственника продукции, произведенной из давальческого сырья.
Как верно отметил суд первой инстанции, альтернативных способов (источников) возмещения указанных расходов, в том числе в виде включения в состав расходов по налогу на прибыль, налоговым законодательством не предусмотрено.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в статье 270 НК РФ относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
При этом согласно пункту 19 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено НК РФ.
Судом установлено, что ООО "Каргапольский завод нефрасов" в проверяемом периоде в соответствии с договором от 15.04.2008 (т. 2 л.д. 67 - 75) осуществляло переработку нефти на давальческой основе и согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 182 НК РФ осуществляло операции по передаче произведенных им из давальческого сырья подакцизных товаров собственнику указанного сырья.
Из актов приема-передачи (т. 2 л.д. 50 - 63) следует, что в процессе переработки обществом была получена продукция (дизельное топливо), которая в силу подпункта 8 пункта 1 статьи 181 НК РФ признается подакцизным товаром.
На оплату выполненных работ налогоплательщик в адрес ООО "УК "Уралнефть" выставил счета-фактуры, без включения в них стоимости акцизов: N 1 от 30.06.2008 на сумму 155 085 руб. 18 руб., в т.ч. акциз - 0 руб., НДС - 27 915 руб. 33 коп., всего на 183 000 руб. 51 коп.; N 10 от 31.07.2008 на сумму 449 217 руб. 78 коп., в т.ч. акциз - 0 руб., НДС - 80 859 руб. 20 коп., всего на 530 076 руб. 98 коп.; N 11 от 31.08. 2008 на сумму 1 293 302 руб. 09 коп., в т.ч. акциз - 0 руб., НДС - 232 794 руб. 38 коп., всего на 1 526 096 руб. 47 коп.; N 12 от 30.09.2008 на сумму 3 154 621 руб. 19 коп., в т.ч. акциз - 0 руб., НДС - 567 831 руб. 81 коп., всего на 3 722 453 руб.; N 13 от 31.10.2008 на сумму 1 570 988 руб. 34 коп., в т.ч. акциз - 0 руб., НДС - 282 777 руб. 90 коп., всего на 1 853 766 руб. 24 коп.; N 15 от 30.11.2008 на сумму 1 044 704 руб. 70 коп., в т.ч. акциз - 0 руб., НДС - 188 046 руб. 85 коп., всего на 1 232 751 руб. 55 коп.; N 16 от 31.12.2008 на сумму 753 240 руб. 92 коп., в т.ч. акциз - 0 руб., НДС - 135 583 руб. 37 коп., всего на 888 824 руб. 29 коп. (т. 2 л.д. 30 - 36).
В проверяемый период общество производило уплату акцизов, и отнесло сумму акциза в размере 871 836 руб. в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль.
Инспекцией правомерно исключена из расходов данная сумма акцизов, поскольку акциз в силу ст. 198 НК РФ предъявляется покупателю, в связи с чем, на основании п. 19 ст. 270 НК РФ не может уменьшать налогооблагаемую прибыль.
Доводы апелляционной жалобы общества основаны на неправильном толковании законодательства, поэтому отклоняются судом апелляционной инстанции. Арбитражный апелляционный суд не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы налогоплательщика.
В то же время суд апелляционной инстанции признает обоснованными доводы апелляционной жалобы инспекции.
Вывод суда первой инстанции о том, что услуги по переработке нефти на давальческой основе не подлежат налогообложению НДС, являются неправильным, судом применены положения статьи 39 НК РФ, не подлежащей применению.
Из материалов дела следует, и судом установлено, что настоящий спор возник по поводу налогообложения услуг по переработке нефти на давальческой основе и передачи собственнику произведенного из давальческого сырья дизельного топлива.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
Согласно пункту 5 статьи 154 НК РФ налоговая база по НДС при реализации услуг по производству товаров из давальческого сырья (материалов) определяется как стоимость их обработки, переработки или иной трансформации с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в нее НДС.
В силу подпункта 8 пункта 1 статьи 181 НК РФ дизельное топливо признается подакцизным товаром.
Подпунктом 7 пункта 1 статьи 182 НК РФ установлено, что операции по передаче на территории Российской Федерации лицами произведенных ими из давальческого сырья (материалов) подакцизных товаров собственнику указанного сырья (материалов) либо другим лицам признаются объектом налогообложения по акцизу.
Согласно подпунктам 1 и 2 ст. 198 НК РФ налогоплательщик, осуществляющий операции, признаваемые в соответствии с гл. 22 НК РФ объектом налогообложения по акцизу, обязан предъявить к оплате собственнику давальческого сырья (материалов) соответствующую сумму акциза и выделить ее отдельной строкой в соответствующих расчетных документах и счетах-фактурах.
Из содержания названных норм закона следует, что в стоимость услуг, связанных с переработкой подакцизного давальческого сырья, включается акциз, которым облагаются услуги переработчика.
Таким образом, при реализации услуг по производству дизельного топлива из давальческого сырья его собственнику - ООО "УК "Уралнефть" у ООО "Каргапольский завод нефрасов" возникает объект налогообложения по НДС на основании пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ. Указанные операции подлежат обложению НДС по налоговой ставке 18 % исходя из стоимости услуг по переработке давальческого сырья с учетом акцизов и без включения в нее НДС (п. 5 ст. 154 и п. 3 ст. 164 НК РФ).
Инспекцией установлено, материалами дела подтверждается, что общество при налогообложении спорных услуг включало в налоговую базу по НДС только стоимость услуг, без учета акцизов, вопреки требованиям п. 5 ст. 154 НК РФ.
Однако судом первой инстанции не дана оценка доводам инспекции о применении положений п. 5 ст. 154 НК РФ, что привело к принятию неправильного решения.
Доводы налогового органа о занижении обществом налогооблагаемой базы по НДС находят свое подтверждение, доначисление НДС в сумме 57 037 руб., соответствующих пени и санкций произведено инспекцией по оспариваемому решению правомерно.
Между тем, апелляционный суд считает необходимым отметить, что судом первой инстанции обоснованно отклонены доводы налогоплательщика о том, что сумма акциза в размере 871 836 руб. была включена обществом в стоимость услуг по переработке давальческого сырья.
Отсутствие сумм акциза в общей сумме выручки от оказания услуг по переработке нефти, подтверждается данными налоговых деклараций ООО "Каргапольский завод нефрасов" по НДС и по налогу на прибыль, приложениями к бухгалтерскому балансу "Отчет о прибылях и убытках (форма N 2) (т. 2 л.д. 111 - 162, т. 3 л.д. 1 - 16), книги продаж (т. 2 л.д. 48), сравнительным анализом данных бухгалтерской и налоговой отчетности (т. 1 л.д. 143 - 144, 148).
В соответствии с пунктом 3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организаций" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 06.05.99 N 32н выручка в приложении к бухгалтерскому балансу "Отчет о прибылях и убытках (форма N 2) отражается без учета сумм акциза и НДС.
Сумма выручки заявителя за 4 квартал 2008 года, отраженная в форме N 2 составила 3,74 млн. руб. (8793,0 тыс. руб. - 5052,0 тыс. руб.), что соответствует размеру выручки, указанной в налоговых декларациях по НДС и по налогу на прибыль.
Принимая во внимание изложенное, требования налогоплательщика признаются судом апелляционной инстанции неправомерными в полном объеме, решение суда первой инстанции подлежит изменению на основании ч. 2 ст. 270 АПК РФ - судом применена норма ст. 39 НК РФ, не подлежащая применению, не применена норма, подлежащие применению - п. 5 ст. 154 НК РФ.
Учитывая результат рассмотрения апелляционной жалобы, принятия судом апелляционной инстанции по существу спора судебного акта в пользу инспекции, не принимаются во внимание доводы апелляционной жалобы инспекции в части возражений по поводу распределения судом первой инстанции судебных расходов.
Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебного акта на основании части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не установлено.
При подаче апелляционной жалобы ООО "Каргапольский завод нефрасов" была излишне уплачена государственная пошлина в сумме 1 000 руб. по платежному поручению от 01.10.2010 N 409, которая в силу статьи 333.40 Налогового кодекса Российской Федерации подлежит возврату из федерального бюджета.
Руководствуясь статьями 176, 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции
постановил:
решение Арбитражного суда Курганской области от 22.07.2010 по делу N А34-2487/2010 изменить, изложив резолютивную часть в следующей редакции:
"В удовлетворении заявленных требований обществу с ограниченной ответственностью "Каргапольский завод нефрасов" - отказать.
Обеспечительную меру отменить с момента вступления в законную силу судебного акта по делу N А34-2487/2010 Арбитражного суда Курганской области".
Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "Каргапольский завод нефрасов" из федерального бюджета государственную пошлину в сумме 1 000 руб., излишне уплаченную по платежному поручению от 01.10.2010 N 409.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.
В случае обжалования постановления в порядке кассационного производства информацию о времени, месте и результатах рассмотрения кассационной жалобы можно получить на интернет-сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа по адресу http://fasuo.arbitr.ru.
Председательствующий
судья
Н.А.ИВАНОВА
судья
Н.А.ИВАНОВА
Судьи
Н.Н.ДМИТРИЕВА
М.Б.МАЛЫШЕВ
Н.Н.ДМИТРИЕВА
М.Б.МАЛЫШЕВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)