Судебные решения, арбитраж
Единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 09 июня 2012 года.
Постановление в полном объеме изготовлено 14 июня 2012 года.
Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего Тимашковой Е.Н., судей Тиминской О.А., Еремичевой Н.В., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Лаврухиной А.Н., рассмотрел апелляционную жалобу СПК "Комаричский" на решение Арбитражного суда Брянской области от 14 февраля 2012 года по делу N А09-9058/2011 (судья Халепо В.В.).
В заседании приняли участие представители:
- от СПК "Комаричский" - Тимонова М.И. (доверенность от 10.02.2012);
- от Межрайонной ИФНС России N 9 по Брянской области - Кондрашова О.А. (доверенность N 01-60/1 от 12.01.2012), Савостина А.А. (доверенность N 01-60/7 от 10.02.2012), Жукова Н.Н. (доверенность N 01-60/4 от 12.01.2012);
- от УФНС по Брянской области - Кондрашова О.А. (доверенность от 26.03.2012).
Дело рассмотрено после перерыва, объявленного 05.06.2012.
Изучив материалы дела, Двадцатый арбитражный апелляционный суд установил следующее.
Сельскохозяйственный производственный кооператив "Комаричский" (242400, Брянская обл., пос. Комаричи, д. 11, ИНН 3218004129) (далее - Кооператив, налогоплательщик, заявитель) обратился в Арбитражный суд Брянской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Брянской области (242300, Брянская обл., Брасовский р-н, пгт. Локоть, ул. Советская, д. 6Б) (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения N 11 от 27.07.2011 (с учетом изменений, внесенных решением Управления Федеральной налоговой службы по Брянской области от 08.11.2011).
В порядке ст. 49 АПК РФ заявитель уточнил свои требования и просил признать решение Межрайонной ИФНС N 9 по Брянской области N 11 от 27.07.2011 с учетом изменений, внесенных решением Управления Федеральной налоговой службы по Брянской области от 08.11.2011, недействительным в части доначисления единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН) в размере 573 512 руб., пени по ЕСХН в размере 31 213,03 руб., привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату ЕСХН в виде штрафа в размере 11 470 руб., доначисления налога на доходы физических лиц (НДФЛ) в размере 943 753 руб., пени по НДФЛ в размере 134 737,85 руб., привлечения к налоговой ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 21 379 руб.
В качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Брянской области (далее - Управление).
Решением Арбитражного суда Брянской области от 14.02.2012 в удовлетворении заявленных требований в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Брянской области N 11 от 27.07.2011 с учетом изменений, внесенных решением Управления Федеральной налоговой службы по Брянской области от 08.11.2011, в отношении доначисления единого сельскохозяйственного налога в размере 573 512 руб., пени по единому сельскохозяйственному налогу в размере 31 213,03 руб., привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату единого сельскохозяйственного налога в виде штрафа в размере 11 470 руб., предложения перечислить в бюджет налог на доходы физических лиц в размере 400 457 руб., начисления пени по налогу на доходы физических лиц в размере 30 629,40 руб. и взыскания штрафных санкций в размере 8 009 руб. отказано.
В остальной части требований заявление сельскохозяйственного производственного кооператива "Комаричский" оставлено без рассмотрения.
Частично не согласившись с судебным актом, Кооператив подал апелляционную жалобу, в которой просит его в обжалуемой части отменить, ссылаясь на неправильное применение судом первой инстанции норм материального права и несоответствие выводов суда обстоятельствам дела.
Согласно ч. 5 ст. 268 АПК РФ в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.
Поскольку Инспекцией возражений не заявлено, апелляционная инстанция проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части.
Суд апелляционной инстанции, выслушав объяснения представителей сторон, исследовав и оценив имеющиеся в материалах дела доказательства, полагает, что обжалуемое решение подлежит частичной отмене по следующим основаниям.
Как следует из материалов дела, Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 9 по Брянской области в порядке статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации была проведена выездная налоговая проверка СПК "Комаричский" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, в ходе которой в деятельности Кооператива были выявлены нарушения налогового законодательства, нашедшие свое отражение в акте выездной налоговой проверки N 11 от 24.06.2011.
По результатам рассмотрения акта выездной налоговой проверки и представленных налогоплательщиком возражений к акту налоговым органом вынесено решение N 11 от 27.07.2011, в соответствии с которым СПК "Комаричский" было предложено уплатить недоимку по единому сельскохозяйственному налогу в размере 579 512 руб., по транспортному налогу в размере 3920 руб., по налогу на доходы физических лиц в размере 943 753 руб., пени по единому сельскохозяйственному налогу в размере 31 539,58 руб., по транспортному налогу в размере 103,41 руб. и по налогу на доходы физических лиц в размере 134 737,85 руб., а также удержать и перечислить в бюджет сумму неудержанного налога на доходы физических лиц в размере 464 904 руб.
Кроме того, указанным решением СПК "Комаричский" привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа по единому сельскохозяйственному налогу в размере 11 590 руб., по транспортному налогу в размере 78 руб., по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 28 173 руб. и по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 620 руб. (с учетом уменьшения размера всех штрафных санкций в 10 раз на основании статей 112, 114 НК РФ).
Указанное решение было обжаловано Кооперативом в УФНС по Брянской области в части доначисления в 2009 году доходов для целей налогообложения сельскохозяйственного налога в сумме 875 485 руб., в части исключения из расходов для целей налогообложения в 2010 году суммы 6 650 000 руб., в части включенных в расходы для целей налогообложения, но неправильно исчисленных сумм процентов по кредиту в 2009 году в сумме 542 461 руб. и в 2010 году - 4 882 руб., в части доначисления налога на доходы физических лиц в сумме выплат 3 080 439 руб. и начисленных на данные суммы штрафов и пени, а также в части неправомерного неисключения из доходов для целей налогообложения сумм целевых поступлений в 2009 году в размере 9 142 000 руб., в 2010 году - 6 603 374 руб.
Поскольку в жалобе налогоплательщика не были указаны конкретные суммы доначислений, которые им обжаловались, Управление определило оспариваемые суммы расчетным путем: доначисление ЕСХН в размере 519 195 руб., доначисление НДФЛ в размере 400 457 руб. и приходящихся на указанные доначисления сумм пеней и штрафов.
Решением УФНС по Брянской области от 08.11.2011 жалоба СПК "Комаричский" была удовлетворена частично, а обжалуемое решение N 11 от 27.06.2011 - изменено.
Управление посчитало неправомерным включение в состав доходов за 2009 год 100 000 руб., в связи с чем произвело перерасчет доначислений по единому сельскохозяйственному налогу, пени и штрафу. По остальным оспариваемым эпизодам жалоба СПК "Комаричский" оставлена без изменения.
Таким образом, с учетом решения УФНС налогоплательщику по результатам выездной налоговой проверки доначислены единый сельскохозяйственный налог в размере 573 512 руб., транспортный налог в размере 3920 руб., предложено перечислить в бюджет НДФЛ в размере 943 753 руб., удержать и перечислить в бюджет сумму неудержанного налога на доходы физических лиц в размере 464 904 руб., уплатить пени по ЕСХН в размере 31 213,03 руб., по транспортному налогу в размере 103,41 руб., по НДФЛ в размере 134 737,85 руб., штрафы по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации по ЕСХН в размере 11 470 руб., по транспортному налогу в размере 78 руб., по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 28 173 руб. и по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 620 руб.
Полагая, что решение налогового органа N 11 от 27.07.2011 (с учетом изменений, внесенных решением Управления от 08.11.2011) в оспариваемой части не соответствует закону, нарушает права и законные интересы налогоплательщика, СПК "Комаричский" обратился в арбитражный суд с заявлением.
Часть 1 статьи 4 АПК РФ, предусматривающая право заинтересованного лица обратиться в арбитражный суд за защитой своих нарушенных или оспариваемых прав и законных интересов в порядке, установленном АПК РФ, подлежит применению во взаимосвязи с частью 5 этой статьи, которой установлено, что, если для определенной категории споров федеральным законом установлен претензионный или иной досудебный порядок урегулирования либо он предусмотрен договором, спор передается на разрешение арбитражного суда после соблюдения такого порядка.
Согласно пункту 7 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Обжалование этих решений осуществляется в порядке, установленном в статье 101.2 Кодекса, которая предусматривает подачу жалобы вышестоящему налоговому органу. В пункте 5 этой статьи закреплено, что в судебном порядке указанные решения могут быть обжалованы только после их обжалования в вышестоящем налоговом органе.
По смыслу указанной нормы прежде, чем передать возникшие разногласия на рассмотрение суда, налогоплательщик и налоговый орган должны принять меры по урегулированию спора во внесудебном порядке.
Поэтому решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть оспорено в суде только в той части, в какой оно было обжаловано в вышестоящий налоговый орган.
Несоблюдение заявителем претензионного или иного досудебного порядка урегулирования спора, если это предусмотрено федеральным законом, в силу пункта 2 части 1 статьи 148 АПК РФ является основанием для оставления арбитражным судом искового заявления без рассмотрения.
Как установлено судом на основе материалов дела, при рассмотрении Управлением апелляционной жалобы заявителя на решение Инспекции N 11 от 27.06.2011 размер оспариваемых доначислений по ЕСХН определен без учета доводов налогоплательщика о необходимости исключения из расходов полученных субсидий за 2009 год в размере 9 142 000 руб. и за 2010 год в размере 6 603 374 руб., то есть доначисление ЕСХН, пени и штрафа оспаривалось налогоплательщиком в вышестоящий налоговый орган в полном объеме.
Из представленного УФНС по Брянской области расчета также следует, что на оспариваемый в апелляционной жалобе эпизод по НДФЛ приходится налог в размере 400 457 руб., пени в размере 30 629,40 руб. и штрафные санкции в размере 8009 руб.
Таким образом, поскольку решение налогового органа N 11 от 27.07.2011 в части доначисления НДФЛ в размере 543 296 руб., пени в размере 104 108,45 руб. и взыскания штрафа по статье 123 НК РФ в размере 9948 руб. в вышестоящий налоговый орган не обжаловалось, заявление СПК "Комаричский" в указанной части правомерно оставлено судом первой инстанции без рассмотрения.
Довод апелляционной жалобы о соблюдении Кооперативом досудебного порядка урегулирования спора, поскольку налоговое законодательство связывает возможность обжалования решения налогового органа о привлечении к ответственности в судебном порядке именно с фактом оспаривания этого решения в вышестоящем органе, независимо от того, в каком объеме оно обжаловалось ранее, не может быть принят во внимание судом.
Несоблюдение заявителем претензионного или иного досудебного порядка урегулирования спора, если это предусмотрено федеральным законом, в силу пункта 2 части 1 статьи 148 АПК РФ является основанием для оставления арбитражным судом искового заявления без рассмотрения.
Ввиду несоблюдения Обществом процедуры досудебного урегулирования спора у суда первой инстанции имелись основания для оставления заявления без рассмотрения в части оспаривания в судебном порядке решения Инспекции, не обжалованного в вышестоящий налоговый орган.
При этом ссылка заявителя на то, что в данном случае достаточно факта подачи жалобы на решение налогового органа в вышестоящий налоговый орган, вне зависимости от объема оспариваемых позиций (обжаловано ли решение в полном объеме или частично), отклоняется судом как основанная на неправильном толковании норм материального права.
В свою очередь, требования СПК "Комаричский" о признании решения Межрайонной ИФНС N 9 по Брянской области N 11 от 27.07.2011 недействительным в части доначисления ЕСХН в размере 573 512 руб., пени по ЕСХН в размере 31 213,03 руб., привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату ЕСХН в виде штрафа в размере 11 470 руб., предложения перечислить в бюджет НДФЛ в размере 400 457 руб., начисления пени по НДФЛ в размере 30 629,40 руб. и взыскания штрафных санкций в размере 8009 руб. правомерно рассмотрены судом по существу.
Рассматривая требования заявителя в указанной части, суд первой инстанции исходил из следующего.
ЕСХН.
Согласно оспариваемому решению основанием для доначисления Кооперативу единого сельскохозяйственного налога (далее - ЕСХН), а также соответствующих сумм пени и штрафа, послужили следующие обстоятельства:
- - при исчислении налога за 2009 и 2010 годы налогоплательщик самостоятельно включил в состав доходов субсидии, полученные из бюджетов различного уровня, в размере 9 142 000 руб. и 6 603 374 руб., соответственно;
- - налогоплательщик дважды включил в состав расходов убытки от засухи в размере 6 650 000 руб.;
- - в составе расходов при исчислении ЕСХН налогоплательщиком не были учтены проценты, выплаченные по договорам займа с Лактюшиным Н.Н. (эпизод не обжалуется (уточнение к апелляционной жалобе от 04.05.2012 (т. 4)).
В соответствии со статьей 346.4 НК РФ объектом налогообложения единым сельскохозяйственным налогом признаются доходы, уменьшенные на величину расходов.
Пунктом 1 статьи 346.5 НК РФ установлено, что при определении объекта налогообложения учитываются следующие доходы: доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 настоящего Кодекса; внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 настоящего Кодекса.
Одновременно пунктом 1 статьи 346.5 НК РФ установлено, что при определении объекта налогообложения не учитываются: доходы, указанные в статье 251 настоящего Кодекса; доходы организации, облагаемые налогом на прибыль организаций по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 3 и 4 статьи 284 настоящего Кодекса, в порядке, установленном главой 25 настоящего Кодекса; доходы индивидуального предпринимателя, облагаемые налогом на доходы физических лиц по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2, 4 и 5 статьи 224 настоящего Кодекса, в порядке, установленном главой 23 настоящего Кодекса.
Согласно пункту 8 статьи 250 НК РФ к внереализационным доходам налогоплательщика отнесены доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 Кодекса.
В силу пункта 2 статьи 251 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2010) при определении налоговой базы не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров), к которым относятся целевые поступления из бюджета и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению.
В соответствии с редакцией пункта 2 статьи 251 НК РФ, вступившей в силу с 01.01.2010 при определении налоговой базы не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров), к котором относятся целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно на основании решений органов государственной власти и органов местного самоуправления и решений органов управления государственных внебюджетных фондов, а также целевые поступления от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению.
В силу подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период) при определении налоговой базы не учитывались доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования.
К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами: в виде бюджетных ассигнований, выделяемых бюджетным учреждениям, а также в виде субсидий автономным учреждениям.
Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).
Как усматривается из материалов дела, налогоплательщик самостоятельно отразил спорные суммы в представленных налоговых декларациях в составе доходов за соответствующие налоговые периоды.
В связи с указанным в ходе проверки налоговый орган согласился с данными налоговых деклараций Кооператива.
На основании изложенного никаких выводов в отношении спорных в настоящем эпизоде сумм налоговым органом ни в мотивировочной части обжалуемого решения, ни в резолютивной части сделано не было.
Поскольку никаких доначислений по данному эпизоду налоговым органом произведено не было, а предметом спора в данном деле является именно решение налогового органа, то суд не должен давать оценку правомерности действий самого налогоплательщика.
Если же налогоплательщик в настоящее время пришел к выводу о том, что спорные суммы не должны были им включаться в доход спорного периода, то ему необходимо внести изменения в налоговую декларацию соответствующего периода в порядке ст. 81 НК РФ, а не обращаться в суд за признанием недействительным решения Инспекции в отсутствие каких-либо доначислений по спорному вопросу.
В соответствии с подпунктом 44 пункта 2 статьи 346.5 НК РФ при определении объекта налогообложения по ЕСХН налогоплательщики уменьшают полученные ими доходы в том числе на расходы в виде потерь от стихийных бедствий, пожаров, аварий, эпизоотий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением и ликвидацией их последствий.
Согласно пункту 3 статьи 346.5 НК РФ расходы, указанные в пункте 2 данной статьи, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 Кодекса.
Пунктом 1 статьи 252 НК РФ определено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
По смыслу положений пункта 3 статьи 346.5, пункта 1 статьи 252 и пункта 2 статьи 265 НК РФ к расходам, предусмотренным подпунктом 44 пункта 2 статьи 346.5 НК РФ, относятся только прямые убытки (фактически понесенные затраты) от стихийных бедствий, пожаров, аварий, но не упущенная выгода, определенная расчетным путем.
С учетом сказанного суд пришел к выводу о том, что позиция Кооператива о необходимости включения в состав расходов не только прямых убытков в размере 6 650 000 руб., но и упущенной выгоды в размере 5 506 000 руб. не основана на законе.
Обращаясь в суд апелляционной инстанции (с учетом уточнения апелляционной жалобы от 04.05.2012), Кооператив изменил свою правовую позицию, в связи с чем ссылается на ст. 319 НК РФ при определении понятия "незавершенное производство".
Апелляционная инстанция не может согласиться с таким мнением Кооператива по следующим основаниям.
В соответствии со ст. 319 главы 25 "Налог на прибыль" НК РФ под незавершенным производством (далее - НЗП) понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, т.е. продукция (работы, услуги), не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом.
В силу п. 1 ст. 318 НК РФ данная норма применяется к налогоплательщику, который определяет доходы и расходы по методу начисления.
Согласно п. 7 ст. 346.5 НК РФ налогоплательщики, применяющие систему налогообложения в виде единого сельскохозяйственного налога, затраты признают после их фактической оплаты.
Таким образом, ссылка СПК "Комаричский", являющегося плательщиком ЕСХН, на положения ст. 318, 319 НК РФ является необоснованной.
Понятие "незавершенного производства" применительно к плательщикам ЕСХН определено в Методических рекомендациях по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях, утвержденных приказом Минсельхоза Российской Федерации от 06.06.2003 N 792, незавершенным производством считается продукция частичной готовности, не прошедшая всех процессов обработки в соответствии с технологией производства и не представляющая собой полуфабрикат (например, вспашка зяби, посев озимых культур, внесение удобрений под урожай будущего года и т.д.).
Применительно к производству сельскохозяйственной продукции это могут быть вложения, связанные с выращиванием зерновых культур, когда вспашку земель и посев отдельных видов культур производят с осени, а в следующем году убирают урожай.
Таким образом, расходы, совершенные в текущем финансовом году (на вспашку земель и посев семян), будут относиться незавершенному производству.
Следовательно, применительно к озимым культурам (в случае с СПК "Комаричский") к затратам на незавершенное производство будут относиться затраты на вспашку и посев зерновых, которые сложились на конец 2009 года.
СПК "Комаричский" в книге доходов и расходов за 2009 год отразил все расходы, связанные с незавершенным производством.
В связи с засухой 2010 года произведенные затраты не дали доходы, т.е. налогоплательщиком был получен убыток, который был принят во внимание при проведении налоговой проверки в целях формирования налоговой базы.
Однако налогоплательщик в книге доходов и расходов за 2010 год в декабре 2010 года отразил сумму 6 650 000 руб. как расходы от засухи (т. 2, л. 76), которые являются расходами незавершенного производства, отраженными в 2009 году, по моменту их проведения.
Так как ранее расходы, приходящиеся на погибшие посевы, уже были включены в затраты, связанные с производством продукции, и приняты Инспекцией при проверке, то повторное включение этих же затрат является неправомерным и приводит к искусственному завышению расходов.
Кроме того, в соответствии с п. 5 ст. 252 НК РФ суммы, отраженные в составе расходов, не подлежат повторному включению в состав расходов.
В связи со сказанным довод СПК "Комаричский" о том, что сумма 6 650 000 руб., повторно отраженная в декабре 2010 года, - это расходы на незавершенное производство, является необоснованным.
Учитывая вышеизложенное, суд пришел к правильному выводу о том, что определение размера налоговой базы по ЕСХН и доначисления налога за 2010 год в размере 573 512 руб., пени в размере 31 213,03 руб. и штрафа в размере 11 470 руб. (с учетом изменений, внесенных решением УФНС по Брянской области от 08.11.2011) по результатам выездной налоговой проверки произведены в соответствии с требованиями Налогового кодекса Российской Федерации.
НДФЛ.
В отношении требований заявителя о признании недействительным решения Инспекции в части предложения перечислить в бюджет НДФЛ в размере 400 457 руб., начисления пени по НДФЛ в размере 30 629,40 руб. и взыскания штрафных санкций в размере 8 009 руб. суд апелляционной инстанции считает необходимым отметить следующее.
В суде первой инстанции заявитель был не согласен с тем, что произведенные им в декабре 2010 года выплаты своим работникам на общую сумму 3 080 439 руб. и отраженные по счету 70 являются заработной платой. По утверждению заявителя, спорная сумма представляет собой предоставление работникам беспроцентного займа в соответствии с условиями коллективного трудового договора. Кроме того, заявитель ссылался на то, что удержание налога на доходы физических лиц с указанной суммы не производилось, а изменения в данные бухгалтерского учета были внесены главным бухгалтером кооператива по требованию проверяющих.
Оценив представленные в материалы дела доказательства, суд первой инстанции не согласился с мнением Кооператива, что спорная сумма представляет собой выплаты по договорам беспроцентного займа, так как такое мнение не подтверждено материалам дела.
Договор займа является гражданско-правовым и отношения между сторонами данного договора не могут регулироваться нормами трудового законодательства, в том числе и положениями коллективного трудового договора. В силу пункта 1 статьи 808 Гражданского кодекса Российской Федерации в случаях, когда займодавцем является юридическое лицо, договор займа должен быть заключен в письменной форме. По общему правилу, закрепленному в статье 809 ГК РФ, беспроцентный характер займа должен быть особо оговорен в договоре займа.
Погашение договора займа путем удержания из заработной платы без волеизъявления работника противоречит статьям 137 - 138 Трудового кодекса Российской Федерации.
Согласно пункту 1 статьи 810 ГК РФ заемщик обязан возвратить займодавцу полученную сумму займа в срок и в порядке, которые предусмотрены договором займа. В случаях, когда срок возврата договором не установлен или определен моментом востребования, сумма займа должна быть возвращена заемщиком в течение тридцати дней со дня предъявления займодавцем требования об этом, если иное не предусмотрено договором.
Заявителем не представлено суду каких-либо доказательств, свидетельствующих об обращении работников за получением займа, согласовании размеров заемных средств, условий о беспроцентном характере займа, условий и срока возврата суммы займа, предъявлении займодавцем требования о возврате суммы займа, согласии работников на удержание заемных средств из их заработной платы.
Такой вывод суда Кооператив в апелляционной инстанции не оспаривает.
Обращаясь в суд апелляционной инстанции, налоговый агент указывает на то, что фактическая сумма удержаний из заработной платы, которая в полном объеме была перечислена в бюджет, составила 27 953 руб.
В соответствии с положениями ст. 70 АПК РФ арбитражные суды первой и апелляционной инстанций на всех стадиях арбитражного процесса должны содействовать достижению сторонами соглашения в оценке обстоятельств в целом или в их отдельных частях, проявлять в этих целях необходимую инициативу, использовать свои процессуальные полномочия и авторитет органа судебной власти.
Признанные сторонами в результате достигнутого между ними соглашения обстоятельства принимаются арбитражным судом в качестве фактов, не требующих дальнейшего доказывания.
Достигнутое в судебном заседании или вне судебного заседания соглашение сторон по обстоятельствам удостоверяется их заявлениями в письменной форме и заносится в протокол судебного заседания.
Признание стороной обстоятельств, на которых другая сторона основывает свои требования или возражения, освобождает другую сторону от необходимости доказывания таких обстоятельств.
Факт признания сторонами обстоятельств заносится арбитражным судом в протокол судебного заседания и удостоверяется подписями сторон. Признание, изложенное в письменной форме, приобщается к материалам дела.
Обстоятельства, признанные и удостоверенные сторонами в порядке, установленном настоящей статьей, в случае их принятия арбитражным судом не проверяются им в ходе дальнейшего производства по делу.
В суд апелляционной инстанции сторонами представлено заявление о признании сторонами обстоятельств дела в результате достигнутого между ними соглашения, из которого усматривается, что сумма налога на доходы физических лиц по выплаченной заработной плате в декабре 2010 года в размере 3 080 439 руб. составляет 400 457 руб., соответствующая сумма пени по налогу на доходы физических лиц по выплаченной заработной плате в декабре 2010 года в сумме 3 080 439 руб. составляет 30 629,40 руб., соответствующая сумма штрафа по налогу на доходы физических лиц по выплаченной заработной плате в декабре 2010 года в сумме 3 080 439 руб. составляет 8009 руб. В связи с этим СПК "Комаричский" обязуется представить в налоговый орган уточненные сведения по налогу на доходы физических лиц по выплаченной заработной плате в декабре 2010 года.
Однако, по мнению апелляционного суда, представленное сторонами соглашение не
устанавливает факт признания налоговым органом того, что Кооперативом в декабре 2010 года был удержан подоходный налог только в размере 27 953 руб. Поскольку спорное обстоятельство фактически не признано стороной, то оно проверяется апелляционной инстанцией.
Согласно ст. 207 НК РФ плательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.
Обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налога на доходы физических лиц возложена пунктом 1 статьи 226 НК РФ на российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, облагаемые названным налогом. Названные организации в Российской Федерации признаются налоговыми агентами.
В пп. 1 п. 3 ст. 24 НК РФ указано, что налоговые агенты обязаны правильно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие суммы налога.
Пунктами 4, 6 и 9 ст. 226 НК РФ установлено, что налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам.
Таким образом, удержанные, но неперечисленные суммы налога на доходы физических лиц, являются задолженностью налогового агента перед соответствующим бюджетом, подлежащей уплате (взысканию) в установленном законом порядке.
За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации (п. 5 ст. 24 НК РФ).
В соответствии со ст. 123 НК РФ неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный настоящим Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.
Неисполнение налоговым агентом обязанности по исчислении, удержанию и перечислению в бюджет сумм налога с выплаченных физическим лицам доходов влечет начисление пеней на суммы недоимки.
Согласно статье 75 Кодекса пеней признается установленная этой статьей денежная сумма, которую налоговый агент должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.
В силу главы 11 Кодекса пени являются способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.
Поскольку статьей 226 НК РФ обязанность по уплате в бюджет налога на доходы физических лиц возложена на налоговых агентов, то пени - это способ обеспечения исполнения обязанностей по уплате данного налога именно налоговым агентом.
Пени как правовосстановительная мера государственного принуждения, носящая компенсационный характер, за несвоевременную уплату налога в бюджет должны взыскиваться с того субъекта налоговых правоотношений, на которого возложена такая обязанность. Обязанность по уплате в бюджет налога на доходы физических лиц у налогового агента возникает по общему правилу ранее, чем аналогичная обязанность у налогоплательщика.
Следовательно, отказ во взыскании пеней с налогового агента в случае неудержания им налога с выплаченного дохода не обеспечивал бы в полной мере возмещение ущерба государству от несвоевременной и неполной уплаты налога.
В то же время необходимо учитывать, что уплата налога на счет средств налогового агента не допускается (п. 9 ст. 226 НК РФ).
Таким образом, сумму недоимки по НДФЛ, который не удержан у физического лица, налоговые органы взыскивать не вправе.
С учетом сказанного обстоятельством, подлежащим исследованию в данном деле, является удержан ли налог налоговым агентом.
Положениями ст. 65 и ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).
Принимая решение в пользу налогового органа, суд первой инстанции указал, что, как следует из материалов дела, с суммы 3 080 439 руб. НДФЛ удержан в размере 400 457 руб., но в бюджет не перечислен.
При этом довод заявителя о том, что со спорной суммы НДФЛ не удерживался, отклонен судом со ссылкой на данные ведомости по счету 70 за 2010 год, подписанной главным бухгалтером СПК "Комаричский" Коньковой Г.В.
Суд критически отнесся к показаниям свидетеля Коньковой Г.В. о том, что изменения о размере удержанного НДФЛ по счетам 70 и 68 были проведены по требованиям проверяющих.
В связи с этим суд первой инстанции посчитал, что Кооперативом в декабре 2010 года был исчислен, удержан, но не перечислен в бюджет НДФЛ в размере 400 457 руб., следовательно, налоговый орган правомерно предложил налоговому агенту перечислить указанную сумму налога в бюджет, а также начислил на нее пени в размере 30 629,40 руб. и применил штрафные санкции по статье 123 НК РФ в размере 8 009 руб. (с учетом уменьшения размера штрафа в 10 раз).
С таким выводом суда первой инстанции апелляционная инстанция не может согласиться в силу следующего.
В соответствии с п. 3 ст. 100 НК РФ в акте налоговой проверки указываются документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки.
Согласно п. 8 ст. 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.
Из буквального толкования вышеназванных норм налогового законодательства следует, что НДФЛ исчисляется по каждому налогоплательщику отдельно, данный налог носит персонифицированный характер.
В свою очередь ни в акте выездной налоговой проверки от 24.06.2011 N 11, ни в решении от 27.07.2011 N 11 не содержится указаний на конкретные первичные документы, на основании которых установлена дата возникновения задолженности по налогу на доходы физических лиц перед бюджетом, дата выплаты дохода физическим лицам, размер дохода, размер удержанного, но не перечисленного налога, а также факт неперечисления (несвоевременного перечисления) удержанного налога в бюджет.
При этом в подтверждение своей позиции налоговым агентом представлены расчетные листки за декабрь 2010 года, реестр сведений о доходах физических лиц за 2010 год, результат приема налоговой декларации по НДФЛ за 2010 год, расчетная ведомость с 01.12.2010 по 31.12.2010.
Из названных документов, являющихся первичными документами, видно, что фактически сумма удержанного налога с физических лиц в декабре 2010 года составила 27 953 руб. Налоговый орган не оспаривает, что из представленных Кооперативом документов следует, что сумма удержанного налога, действительно, составляет 27 953 руб.
Следовательно, факт удержания налога во вмененной налоговому агенту сумме (400 457 руб.) Инспекцией не доказан.
В отсутствие первичных документов, подтверждающих фактическое удержание с физических лиц подоходного налога в сумме 400 457 руб., ссылку суда на ведомости по счету 70 за 2010 год нельзя признать обоснованной.
С учетом этого налоговый орган должен был не производить доначисление подоходного налога за декабрь 2010 года в спорной сумме, а предложить удержать с физических лиц не удержанный подоходный налог.
При таких обстоятельствах решение суда в указанной части нельзя признать правильным, в связи с чем оно подлежит отмене с принятием нового решения.
Между тем вывод суда в отношении правомерности начисления пени в сумме 30 629,40 руб. и привлечения к ответственности по ст. 123 НК РФ в виде штрафа в сумме 8009 руб. является законным и обоснованным.
Руководствуясь п. 2 ст. 269, п. 3 ч. 1 ст. 270, ст. 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
постановил:
решение Арбитражного суда Брянской области от 14.02.2012 по делу N А09-9058/2011 отменить в части отказа в удовлетворении требований СПК "Комаричский" о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 9 по Брянской области N 11 от 27.07.2011, с учетом изменений, внесенных решением УФНС России по Брянской области от 08.11.2011, в отношении предложения перечислить в бюджет налог на доходы физических лиц в размере 400 457 руб.
В указанной части требования СПК "Комаричский" удовлетворить.
Признать недействительным решение Межрайонной ИФНС России N 9 по Брянской области N 11 от 27.07.2011, с учетом изменений, внесенных решением УФНС России по Брянской области от 08.11.2011, в части предложения перечислить в бюджет налог на доходы физических лиц в размере 400 457 руб.
В остальной обжалуемой части решение суда оставить без изменения.
Взыскать с Межрайонной ИФНС России N 9 по Брянской области (242300, Брянская обл., Брасовский р-н, пгт. Локоть, ул. Советская, д. 6Б) в пользу СПК "Комаричский" (242400, Брянская обл., пос. Комаричи, ул. Строителей, д. 11, ИНН 3218004129) 1000 руб. госпошлины за рассмотрение апелляционной жалобы.
Возвратить СПК "Комаричский" (242400, Брянская обл., пос. Комаричи, ул. Строителей, д. 11, ИНН 3218004129) из федерального бюджета госпошлину за рассмотрение апелляционной жалобы в размере 1000 руб., излишне уплаченную по квитанции и чеку-ордеру от 28.02.2012 N СБ5567/0034.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме посредством направления кассационной жалобы через арбитражный суд первой инстанции в порядке ч. 1 ст. 275 АПК РФ.
Председательствующий
Е.Н.ТИМАШКОВА
Судьи
О.А.ТИМИНСКАЯ
Н.В.ЕРЕМИЧЕВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ДВАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 14.06.2012 ПО ДЕЛУ N А09-9058/2011
Разделы:Единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ДВАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 14 июня 2012 г. по делу N А09-9058/2011
Резолютивная часть постановления объявлена 09 июня 2012 года.
Постановление в полном объеме изготовлено 14 июня 2012 года.
Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего Тимашковой Е.Н., судей Тиминской О.А., Еремичевой Н.В., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Лаврухиной А.Н., рассмотрел апелляционную жалобу СПК "Комаричский" на решение Арбитражного суда Брянской области от 14 февраля 2012 года по делу N А09-9058/2011 (судья Халепо В.В.).
В заседании приняли участие представители:
- от СПК "Комаричский" - Тимонова М.И. (доверенность от 10.02.2012);
- от Межрайонной ИФНС России N 9 по Брянской области - Кондрашова О.А. (доверенность N 01-60/1 от 12.01.2012), Савостина А.А. (доверенность N 01-60/7 от 10.02.2012), Жукова Н.Н. (доверенность N 01-60/4 от 12.01.2012);
- от УФНС по Брянской области - Кондрашова О.А. (доверенность от 26.03.2012).
Дело рассмотрено после перерыва, объявленного 05.06.2012.
Изучив материалы дела, Двадцатый арбитражный апелляционный суд установил следующее.
Сельскохозяйственный производственный кооператив "Комаричский" (242400, Брянская обл., пос. Комаричи, д. 11, ИНН 3218004129) (далее - Кооператив, налогоплательщик, заявитель) обратился в Арбитражный суд Брянской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Брянской области (242300, Брянская обл., Брасовский р-н, пгт. Локоть, ул. Советская, д. 6Б) (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения N 11 от 27.07.2011 (с учетом изменений, внесенных решением Управления Федеральной налоговой службы по Брянской области от 08.11.2011).
В порядке ст. 49 АПК РФ заявитель уточнил свои требования и просил признать решение Межрайонной ИФНС N 9 по Брянской области N 11 от 27.07.2011 с учетом изменений, внесенных решением Управления Федеральной налоговой службы по Брянской области от 08.11.2011, недействительным в части доначисления единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН) в размере 573 512 руб., пени по ЕСХН в размере 31 213,03 руб., привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату ЕСХН в виде штрафа в размере 11 470 руб., доначисления налога на доходы физических лиц (НДФЛ) в размере 943 753 руб., пени по НДФЛ в размере 134 737,85 руб., привлечения к налоговой ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 21 379 руб.
В качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Брянской области (далее - Управление).
Решением Арбитражного суда Брянской области от 14.02.2012 в удовлетворении заявленных требований в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Брянской области N 11 от 27.07.2011 с учетом изменений, внесенных решением Управления Федеральной налоговой службы по Брянской области от 08.11.2011, в отношении доначисления единого сельскохозяйственного налога в размере 573 512 руб., пени по единому сельскохозяйственному налогу в размере 31 213,03 руб., привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату единого сельскохозяйственного налога в виде штрафа в размере 11 470 руб., предложения перечислить в бюджет налог на доходы физических лиц в размере 400 457 руб., начисления пени по налогу на доходы физических лиц в размере 30 629,40 руб. и взыскания штрафных санкций в размере 8 009 руб. отказано.
В остальной части требований заявление сельскохозяйственного производственного кооператива "Комаричский" оставлено без рассмотрения.
Частично не согласившись с судебным актом, Кооператив подал апелляционную жалобу, в которой просит его в обжалуемой части отменить, ссылаясь на неправильное применение судом первой инстанции норм материального права и несоответствие выводов суда обстоятельствам дела.
Согласно ч. 5 ст. 268 АПК РФ в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.
Поскольку Инспекцией возражений не заявлено, апелляционная инстанция проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части.
Суд апелляционной инстанции, выслушав объяснения представителей сторон, исследовав и оценив имеющиеся в материалах дела доказательства, полагает, что обжалуемое решение подлежит частичной отмене по следующим основаниям.
Как следует из материалов дела, Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 9 по Брянской области в порядке статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации была проведена выездная налоговая проверка СПК "Комаричский" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, в ходе которой в деятельности Кооператива были выявлены нарушения налогового законодательства, нашедшие свое отражение в акте выездной налоговой проверки N 11 от 24.06.2011.
По результатам рассмотрения акта выездной налоговой проверки и представленных налогоплательщиком возражений к акту налоговым органом вынесено решение N 11 от 27.07.2011, в соответствии с которым СПК "Комаричский" было предложено уплатить недоимку по единому сельскохозяйственному налогу в размере 579 512 руб., по транспортному налогу в размере 3920 руб., по налогу на доходы физических лиц в размере 943 753 руб., пени по единому сельскохозяйственному налогу в размере 31 539,58 руб., по транспортному налогу в размере 103,41 руб. и по налогу на доходы физических лиц в размере 134 737,85 руб., а также удержать и перечислить в бюджет сумму неудержанного налога на доходы физических лиц в размере 464 904 руб.
Кроме того, указанным решением СПК "Комаричский" привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа по единому сельскохозяйственному налогу в размере 11 590 руб., по транспортному налогу в размере 78 руб., по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 28 173 руб. и по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 620 руб. (с учетом уменьшения размера всех штрафных санкций в 10 раз на основании статей 112, 114 НК РФ).
Указанное решение было обжаловано Кооперативом в УФНС по Брянской области в части доначисления в 2009 году доходов для целей налогообложения сельскохозяйственного налога в сумме 875 485 руб., в части исключения из расходов для целей налогообложения в 2010 году суммы 6 650 000 руб., в части включенных в расходы для целей налогообложения, но неправильно исчисленных сумм процентов по кредиту в 2009 году в сумме 542 461 руб. и в 2010 году - 4 882 руб., в части доначисления налога на доходы физических лиц в сумме выплат 3 080 439 руб. и начисленных на данные суммы штрафов и пени, а также в части неправомерного неисключения из доходов для целей налогообложения сумм целевых поступлений в 2009 году в размере 9 142 000 руб., в 2010 году - 6 603 374 руб.
Поскольку в жалобе налогоплательщика не были указаны конкретные суммы доначислений, которые им обжаловались, Управление определило оспариваемые суммы расчетным путем: доначисление ЕСХН в размере 519 195 руб., доначисление НДФЛ в размере 400 457 руб. и приходящихся на указанные доначисления сумм пеней и штрафов.
Решением УФНС по Брянской области от 08.11.2011 жалоба СПК "Комаричский" была удовлетворена частично, а обжалуемое решение N 11 от 27.06.2011 - изменено.
Управление посчитало неправомерным включение в состав доходов за 2009 год 100 000 руб., в связи с чем произвело перерасчет доначислений по единому сельскохозяйственному налогу, пени и штрафу. По остальным оспариваемым эпизодам жалоба СПК "Комаричский" оставлена без изменения.
Таким образом, с учетом решения УФНС налогоплательщику по результатам выездной налоговой проверки доначислены единый сельскохозяйственный налог в размере 573 512 руб., транспортный налог в размере 3920 руб., предложено перечислить в бюджет НДФЛ в размере 943 753 руб., удержать и перечислить в бюджет сумму неудержанного налога на доходы физических лиц в размере 464 904 руб., уплатить пени по ЕСХН в размере 31 213,03 руб., по транспортному налогу в размере 103,41 руб., по НДФЛ в размере 134 737,85 руб., штрафы по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации по ЕСХН в размере 11 470 руб., по транспортному налогу в размере 78 руб., по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 28 173 руб. и по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 620 руб.
Полагая, что решение налогового органа N 11 от 27.07.2011 (с учетом изменений, внесенных решением Управления от 08.11.2011) в оспариваемой части не соответствует закону, нарушает права и законные интересы налогоплательщика, СПК "Комаричский" обратился в арбитражный суд с заявлением.
Часть 1 статьи 4 АПК РФ, предусматривающая право заинтересованного лица обратиться в арбитражный суд за защитой своих нарушенных или оспариваемых прав и законных интересов в порядке, установленном АПК РФ, подлежит применению во взаимосвязи с частью 5 этой статьи, которой установлено, что, если для определенной категории споров федеральным законом установлен претензионный или иной досудебный порядок урегулирования либо он предусмотрен договором, спор передается на разрешение арбитражного суда после соблюдения такого порядка.
Согласно пункту 7 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Обжалование этих решений осуществляется в порядке, установленном в статье 101.2 Кодекса, которая предусматривает подачу жалобы вышестоящему налоговому органу. В пункте 5 этой статьи закреплено, что в судебном порядке указанные решения могут быть обжалованы только после их обжалования в вышестоящем налоговом органе.
По смыслу указанной нормы прежде, чем передать возникшие разногласия на рассмотрение суда, налогоплательщик и налоговый орган должны принять меры по урегулированию спора во внесудебном порядке.
Поэтому решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть оспорено в суде только в той части, в какой оно было обжаловано в вышестоящий налоговый орган.
Несоблюдение заявителем претензионного или иного досудебного порядка урегулирования спора, если это предусмотрено федеральным законом, в силу пункта 2 части 1 статьи 148 АПК РФ является основанием для оставления арбитражным судом искового заявления без рассмотрения.
Как установлено судом на основе материалов дела, при рассмотрении Управлением апелляционной жалобы заявителя на решение Инспекции N 11 от 27.06.2011 размер оспариваемых доначислений по ЕСХН определен без учета доводов налогоплательщика о необходимости исключения из расходов полученных субсидий за 2009 год в размере 9 142 000 руб. и за 2010 год в размере 6 603 374 руб., то есть доначисление ЕСХН, пени и штрафа оспаривалось налогоплательщиком в вышестоящий налоговый орган в полном объеме.
Из представленного УФНС по Брянской области расчета также следует, что на оспариваемый в апелляционной жалобе эпизод по НДФЛ приходится налог в размере 400 457 руб., пени в размере 30 629,40 руб. и штрафные санкции в размере 8009 руб.
Таким образом, поскольку решение налогового органа N 11 от 27.07.2011 в части доначисления НДФЛ в размере 543 296 руб., пени в размере 104 108,45 руб. и взыскания штрафа по статье 123 НК РФ в размере 9948 руб. в вышестоящий налоговый орган не обжаловалось, заявление СПК "Комаричский" в указанной части правомерно оставлено судом первой инстанции без рассмотрения.
Довод апелляционной жалобы о соблюдении Кооперативом досудебного порядка урегулирования спора, поскольку налоговое законодательство связывает возможность обжалования решения налогового органа о привлечении к ответственности в судебном порядке именно с фактом оспаривания этого решения в вышестоящем органе, независимо от того, в каком объеме оно обжаловалось ранее, не может быть принят во внимание судом.
Несоблюдение заявителем претензионного или иного досудебного порядка урегулирования спора, если это предусмотрено федеральным законом, в силу пункта 2 части 1 статьи 148 АПК РФ является основанием для оставления арбитражным судом искового заявления без рассмотрения.
Ввиду несоблюдения Обществом процедуры досудебного урегулирования спора у суда первой инстанции имелись основания для оставления заявления без рассмотрения в части оспаривания в судебном порядке решения Инспекции, не обжалованного в вышестоящий налоговый орган.
При этом ссылка заявителя на то, что в данном случае достаточно факта подачи жалобы на решение налогового органа в вышестоящий налоговый орган, вне зависимости от объема оспариваемых позиций (обжаловано ли решение в полном объеме или частично), отклоняется судом как основанная на неправильном толковании норм материального права.
В свою очередь, требования СПК "Комаричский" о признании решения Межрайонной ИФНС N 9 по Брянской области N 11 от 27.07.2011 недействительным в части доначисления ЕСХН в размере 573 512 руб., пени по ЕСХН в размере 31 213,03 руб., привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату ЕСХН в виде штрафа в размере 11 470 руб., предложения перечислить в бюджет НДФЛ в размере 400 457 руб., начисления пени по НДФЛ в размере 30 629,40 руб. и взыскания штрафных санкций в размере 8009 руб. правомерно рассмотрены судом по существу.
Рассматривая требования заявителя в указанной части, суд первой инстанции исходил из следующего.
ЕСХН.
Согласно оспариваемому решению основанием для доначисления Кооперативу единого сельскохозяйственного налога (далее - ЕСХН), а также соответствующих сумм пени и штрафа, послужили следующие обстоятельства:
- - при исчислении налога за 2009 и 2010 годы налогоплательщик самостоятельно включил в состав доходов субсидии, полученные из бюджетов различного уровня, в размере 9 142 000 руб. и 6 603 374 руб., соответственно;
- - налогоплательщик дважды включил в состав расходов убытки от засухи в размере 6 650 000 руб.;
- - в составе расходов при исчислении ЕСХН налогоплательщиком не были учтены проценты, выплаченные по договорам займа с Лактюшиным Н.Н. (эпизод не обжалуется (уточнение к апелляционной жалобе от 04.05.2012 (т. 4)).
В соответствии со статьей 346.4 НК РФ объектом налогообложения единым сельскохозяйственным налогом признаются доходы, уменьшенные на величину расходов.
Пунктом 1 статьи 346.5 НК РФ установлено, что при определении объекта налогообложения учитываются следующие доходы: доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 настоящего Кодекса; внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 настоящего Кодекса.
Одновременно пунктом 1 статьи 346.5 НК РФ установлено, что при определении объекта налогообложения не учитываются: доходы, указанные в статье 251 настоящего Кодекса; доходы организации, облагаемые налогом на прибыль организаций по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 3 и 4 статьи 284 настоящего Кодекса, в порядке, установленном главой 25 настоящего Кодекса; доходы индивидуального предпринимателя, облагаемые налогом на доходы физических лиц по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2, 4 и 5 статьи 224 настоящего Кодекса, в порядке, установленном главой 23 настоящего Кодекса.
Согласно пункту 8 статьи 250 НК РФ к внереализационным доходам налогоплательщика отнесены доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 Кодекса.
В силу пункта 2 статьи 251 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2010) при определении налоговой базы не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров), к которым относятся целевые поступления из бюджета и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению.
В соответствии с редакцией пункта 2 статьи 251 НК РФ, вступившей в силу с 01.01.2010 при определении налоговой базы не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров), к котором относятся целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно на основании решений органов государственной власти и органов местного самоуправления и решений органов управления государственных внебюджетных фондов, а также целевые поступления от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению.
В силу подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период) при определении налоговой базы не учитывались доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования.
К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами: в виде бюджетных ассигнований, выделяемых бюджетным учреждениям, а также в виде субсидий автономным учреждениям.
Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).
Как усматривается из материалов дела, налогоплательщик самостоятельно отразил спорные суммы в представленных налоговых декларациях в составе доходов за соответствующие налоговые периоды.
В связи с указанным в ходе проверки налоговый орган согласился с данными налоговых деклараций Кооператива.
На основании изложенного никаких выводов в отношении спорных в настоящем эпизоде сумм налоговым органом ни в мотивировочной части обжалуемого решения, ни в резолютивной части сделано не было.
Поскольку никаких доначислений по данному эпизоду налоговым органом произведено не было, а предметом спора в данном деле является именно решение налогового органа, то суд не должен давать оценку правомерности действий самого налогоплательщика.
Если же налогоплательщик в настоящее время пришел к выводу о том, что спорные суммы не должны были им включаться в доход спорного периода, то ему необходимо внести изменения в налоговую декларацию соответствующего периода в порядке ст. 81 НК РФ, а не обращаться в суд за признанием недействительным решения Инспекции в отсутствие каких-либо доначислений по спорному вопросу.
В соответствии с подпунктом 44 пункта 2 статьи 346.5 НК РФ при определении объекта налогообложения по ЕСХН налогоплательщики уменьшают полученные ими доходы в том числе на расходы в виде потерь от стихийных бедствий, пожаров, аварий, эпизоотий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением и ликвидацией их последствий.
Согласно пункту 3 статьи 346.5 НК РФ расходы, указанные в пункте 2 данной статьи, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 Кодекса.
Пунктом 1 статьи 252 НК РФ определено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
По смыслу положений пункта 3 статьи 346.5, пункта 1 статьи 252 и пункта 2 статьи 265 НК РФ к расходам, предусмотренным подпунктом 44 пункта 2 статьи 346.5 НК РФ, относятся только прямые убытки (фактически понесенные затраты) от стихийных бедствий, пожаров, аварий, но не упущенная выгода, определенная расчетным путем.
С учетом сказанного суд пришел к выводу о том, что позиция Кооператива о необходимости включения в состав расходов не только прямых убытков в размере 6 650 000 руб., но и упущенной выгоды в размере 5 506 000 руб. не основана на законе.
Обращаясь в суд апелляционной инстанции (с учетом уточнения апелляционной жалобы от 04.05.2012), Кооператив изменил свою правовую позицию, в связи с чем ссылается на ст. 319 НК РФ при определении понятия "незавершенное производство".
Апелляционная инстанция не может согласиться с таким мнением Кооператива по следующим основаниям.
В соответствии со ст. 319 главы 25 "Налог на прибыль" НК РФ под незавершенным производством (далее - НЗП) понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, т.е. продукция (работы, услуги), не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом.
В силу п. 1 ст. 318 НК РФ данная норма применяется к налогоплательщику, который определяет доходы и расходы по методу начисления.
Согласно п. 7 ст. 346.5 НК РФ налогоплательщики, применяющие систему налогообложения в виде единого сельскохозяйственного налога, затраты признают после их фактической оплаты.
Таким образом, ссылка СПК "Комаричский", являющегося плательщиком ЕСХН, на положения ст. 318, 319 НК РФ является необоснованной.
Понятие "незавершенного производства" применительно к плательщикам ЕСХН определено в Методических рекомендациях по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях, утвержденных приказом Минсельхоза Российской Федерации от 06.06.2003 N 792, незавершенным производством считается продукция частичной готовности, не прошедшая всех процессов обработки в соответствии с технологией производства и не представляющая собой полуфабрикат (например, вспашка зяби, посев озимых культур, внесение удобрений под урожай будущего года и т.д.).
Применительно к производству сельскохозяйственной продукции это могут быть вложения, связанные с выращиванием зерновых культур, когда вспашку земель и посев отдельных видов культур производят с осени, а в следующем году убирают урожай.
Таким образом, расходы, совершенные в текущем финансовом году (на вспашку земель и посев семян), будут относиться незавершенному производству.
Следовательно, применительно к озимым культурам (в случае с СПК "Комаричский") к затратам на незавершенное производство будут относиться затраты на вспашку и посев зерновых, которые сложились на конец 2009 года.
СПК "Комаричский" в книге доходов и расходов за 2009 год отразил все расходы, связанные с незавершенным производством.
В связи с засухой 2010 года произведенные затраты не дали доходы, т.е. налогоплательщиком был получен убыток, который был принят во внимание при проведении налоговой проверки в целях формирования налоговой базы.
Однако налогоплательщик в книге доходов и расходов за 2010 год в декабре 2010 года отразил сумму 6 650 000 руб. как расходы от засухи (т. 2, л. 76), которые являются расходами незавершенного производства, отраженными в 2009 году, по моменту их проведения.
Так как ранее расходы, приходящиеся на погибшие посевы, уже были включены в затраты, связанные с производством продукции, и приняты Инспекцией при проверке, то повторное включение этих же затрат является неправомерным и приводит к искусственному завышению расходов.
Кроме того, в соответствии с п. 5 ст. 252 НК РФ суммы, отраженные в составе расходов, не подлежат повторному включению в состав расходов.
В связи со сказанным довод СПК "Комаричский" о том, что сумма 6 650 000 руб., повторно отраженная в декабре 2010 года, - это расходы на незавершенное производство, является необоснованным.
Учитывая вышеизложенное, суд пришел к правильному выводу о том, что определение размера налоговой базы по ЕСХН и доначисления налога за 2010 год в размере 573 512 руб., пени в размере 31 213,03 руб. и штрафа в размере 11 470 руб. (с учетом изменений, внесенных решением УФНС по Брянской области от 08.11.2011) по результатам выездной налоговой проверки произведены в соответствии с требованиями Налогового кодекса Российской Федерации.
НДФЛ.
В отношении требований заявителя о признании недействительным решения Инспекции в части предложения перечислить в бюджет НДФЛ в размере 400 457 руб., начисления пени по НДФЛ в размере 30 629,40 руб. и взыскания штрафных санкций в размере 8 009 руб. суд апелляционной инстанции считает необходимым отметить следующее.
В суде первой инстанции заявитель был не согласен с тем, что произведенные им в декабре 2010 года выплаты своим работникам на общую сумму 3 080 439 руб. и отраженные по счету 70 являются заработной платой. По утверждению заявителя, спорная сумма представляет собой предоставление работникам беспроцентного займа в соответствии с условиями коллективного трудового договора. Кроме того, заявитель ссылался на то, что удержание налога на доходы физических лиц с указанной суммы не производилось, а изменения в данные бухгалтерского учета были внесены главным бухгалтером кооператива по требованию проверяющих.
Оценив представленные в материалы дела доказательства, суд первой инстанции не согласился с мнением Кооператива, что спорная сумма представляет собой выплаты по договорам беспроцентного займа, так как такое мнение не подтверждено материалам дела.
Договор займа является гражданско-правовым и отношения между сторонами данного договора не могут регулироваться нормами трудового законодательства, в том числе и положениями коллективного трудового договора. В силу пункта 1 статьи 808 Гражданского кодекса Российской Федерации в случаях, когда займодавцем является юридическое лицо, договор займа должен быть заключен в письменной форме. По общему правилу, закрепленному в статье 809 ГК РФ, беспроцентный характер займа должен быть особо оговорен в договоре займа.
Погашение договора займа путем удержания из заработной платы без волеизъявления работника противоречит статьям 137 - 138 Трудового кодекса Российской Федерации.
Согласно пункту 1 статьи 810 ГК РФ заемщик обязан возвратить займодавцу полученную сумму займа в срок и в порядке, которые предусмотрены договором займа. В случаях, когда срок возврата договором не установлен или определен моментом востребования, сумма займа должна быть возвращена заемщиком в течение тридцати дней со дня предъявления займодавцем требования об этом, если иное не предусмотрено договором.
Заявителем не представлено суду каких-либо доказательств, свидетельствующих об обращении работников за получением займа, согласовании размеров заемных средств, условий о беспроцентном характере займа, условий и срока возврата суммы займа, предъявлении займодавцем требования о возврате суммы займа, согласии работников на удержание заемных средств из их заработной платы.
Такой вывод суда Кооператив в апелляционной инстанции не оспаривает.
Обращаясь в суд апелляционной инстанции, налоговый агент указывает на то, что фактическая сумма удержаний из заработной платы, которая в полном объеме была перечислена в бюджет, составила 27 953 руб.
В соответствии с положениями ст. 70 АПК РФ арбитражные суды первой и апелляционной инстанций на всех стадиях арбитражного процесса должны содействовать достижению сторонами соглашения в оценке обстоятельств в целом или в их отдельных частях, проявлять в этих целях необходимую инициативу, использовать свои процессуальные полномочия и авторитет органа судебной власти.
Признанные сторонами в результате достигнутого между ними соглашения обстоятельства принимаются арбитражным судом в качестве фактов, не требующих дальнейшего доказывания.
Достигнутое в судебном заседании или вне судебного заседания соглашение сторон по обстоятельствам удостоверяется их заявлениями в письменной форме и заносится в протокол судебного заседания.
Признание стороной обстоятельств, на которых другая сторона основывает свои требования или возражения, освобождает другую сторону от необходимости доказывания таких обстоятельств.
Факт признания сторонами обстоятельств заносится арбитражным судом в протокол судебного заседания и удостоверяется подписями сторон. Признание, изложенное в письменной форме, приобщается к материалам дела.
Обстоятельства, признанные и удостоверенные сторонами в порядке, установленном настоящей статьей, в случае их принятия арбитражным судом не проверяются им в ходе дальнейшего производства по делу.
В суд апелляционной инстанции сторонами представлено заявление о признании сторонами обстоятельств дела в результате достигнутого между ними соглашения, из которого усматривается, что сумма налога на доходы физических лиц по выплаченной заработной плате в декабре 2010 года в размере 3 080 439 руб. составляет 400 457 руб., соответствующая сумма пени по налогу на доходы физических лиц по выплаченной заработной плате в декабре 2010 года в сумме 3 080 439 руб. составляет 30 629,40 руб., соответствующая сумма штрафа по налогу на доходы физических лиц по выплаченной заработной плате в декабре 2010 года в сумме 3 080 439 руб. составляет 8009 руб. В связи с этим СПК "Комаричский" обязуется представить в налоговый орган уточненные сведения по налогу на доходы физических лиц по выплаченной заработной плате в декабре 2010 года.
Однако, по мнению апелляционного суда, представленное сторонами соглашение не
устанавливает факт признания налоговым органом того, что Кооперативом в декабре 2010 года был удержан подоходный налог только в размере 27 953 руб. Поскольку спорное обстоятельство фактически не признано стороной, то оно проверяется апелляционной инстанцией.
Согласно ст. 207 НК РФ плательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.
Обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налога на доходы физических лиц возложена пунктом 1 статьи 226 НК РФ на российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, облагаемые названным налогом. Названные организации в Российской Федерации признаются налоговыми агентами.
В пп. 1 п. 3 ст. 24 НК РФ указано, что налоговые агенты обязаны правильно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие суммы налога.
Пунктами 4, 6 и 9 ст. 226 НК РФ установлено, что налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам.
Таким образом, удержанные, но неперечисленные суммы налога на доходы физических лиц, являются задолженностью налогового агента перед соответствующим бюджетом, подлежащей уплате (взысканию) в установленном законом порядке.
За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации (п. 5 ст. 24 НК РФ).
В соответствии со ст. 123 НК РФ неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный настоящим Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.
Неисполнение налоговым агентом обязанности по исчислении, удержанию и перечислению в бюджет сумм налога с выплаченных физическим лицам доходов влечет начисление пеней на суммы недоимки.
Согласно статье 75 Кодекса пеней признается установленная этой статьей денежная сумма, которую налоговый агент должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.
В силу главы 11 Кодекса пени являются способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.
Поскольку статьей 226 НК РФ обязанность по уплате в бюджет налога на доходы физических лиц возложена на налоговых агентов, то пени - это способ обеспечения исполнения обязанностей по уплате данного налога именно налоговым агентом.
Пени как правовосстановительная мера государственного принуждения, носящая компенсационный характер, за несвоевременную уплату налога в бюджет должны взыскиваться с того субъекта налоговых правоотношений, на которого возложена такая обязанность. Обязанность по уплате в бюджет налога на доходы физических лиц у налогового агента возникает по общему правилу ранее, чем аналогичная обязанность у налогоплательщика.
Следовательно, отказ во взыскании пеней с налогового агента в случае неудержания им налога с выплаченного дохода не обеспечивал бы в полной мере возмещение ущерба государству от несвоевременной и неполной уплаты налога.
В то же время необходимо учитывать, что уплата налога на счет средств налогового агента не допускается (п. 9 ст. 226 НК РФ).
Таким образом, сумму недоимки по НДФЛ, который не удержан у физического лица, налоговые органы взыскивать не вправе.
С учетом сказанного обстоятельством, подлежащим исследованию в данном деле, является удержан ли налог налоговым агентом.
Положениями ст. 65 и ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).
Принимая решение в пользу налогового органа, суд первой инстанции указал, что, как следует из материалов дела, с суммы 3 080 439 руб. НДФЛ удержан в размере 400 457 руб., но в бюджет не перечислен.
При этом довод заявителя о том, что со спорной суммы НДФЛ не удерживался, отклонен судом со ссылкой на данные ведомости по счету 70 за 2010 год, подписанной главным бухгалтером СПК "Комаричский" Коньковой Г.В.
Суд критически отнесся к показаниям свидетеля Коньковой Г.В. о том, что изменения о размере удержанного НДФЛ по счетам 70 и 68 были проведены по требованиям проверяющих.
В связи с этим суд первой инстанции посчитал, что Кооперативом в декабре 2010 года был исчислен, удержан, но не перечислен в бюджет НДФЛ в размере 400 457 руб., следовательно, налоговый орган правомерно предложил налоговому агенту перечислить указанную сумму налога в бюджет, а также начислил на нее пени в размере 30 629,40 руб. и применил штрафные санкции по статье 123 НК РФ в размере 8 009 руб. (с учетом уменьшения размера штрафа в 10 раз).
С таким выводом суда первой инстанции апелляционная инстанция не может согласиться в силу следующего.
В соответствии с п. 3 ст. 100 НК РФ в акте налоговой проверки указываются документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки.
Согласно п. 8 ст. 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.
Из буквального толкования вышеназванных норм налогового законодательства следует, что НДФЛ исчисляется по каждому налогоплательщику отдельно, данный налог носит персонифицированный характер.
В свою очередь ни в акте выездной налоговой проверки от 24.06.2011 N 11, ни в решении от 27.07.2011 N 11 не содержится указаний на конкретные первичные документы, на основании которых установлена дата возникновения задолженности по налогу на доходы физических лиц перед бюджетом, дата выплаты дохода физическим лицам, размер дохода, размер удержанного, но не перечисленного налога, а также факт неперечисления (несвоевременного перечисления) удержанного налога в бюджет.
При этом в подтверждение своей позиции налоговым агентом представлены расчетные листки за декабрь 2010 года, реестр сведений о доходах физических лиц за 2010 год, результат приема налоговой декларации по НДФЛ за 2010 год, расчетная ведомость с 01.12.2010 по 31.12.2010.
Из названных документов, являющихся первичными документами, видно, что фактически сумма удержанного налога с физических лиц в декабре 2010 года составила 27 953 руб. Налоговый орган не оспаривает, что из представленных Кооперативом документов следует, что сумма удержанного налога, действительно, составляет 27 953 руб.
Следовательно, факт удержания налога во вмененной налоговому агенту сумме (400 457 руб.) Инспекцией не доказан.
В отсутствие первичных документов, подтверждающих фактическое удержание с физических лиц подоходного налога в сумме 400 457 руб., ссылку суда на ведомости по счету 70 за 2010 год нельзя признать обоснованной.
С учетом этого налоговый орган должен был не производить доначисление подоходного налога за декабрь 2010 года в спорной сумме, а предложить удержать с физических лиц не удержанный подоходный налог.
При таких обстоятельствах решение суда в указанной части нельзя признать правильным, в связи с чем оно подлежит отмене с принятием нового решения.
Между тем вывод суда в отношении правомерности начисления пени в сумме 30 629,40 руб. и привлечения к ответственности по ст. 123 НК РФ в виде штрафа в сумме 8009 руб. является законным и обоснованным.
Руководствуясь п. 2 ст. 269, п. 3 ч. 1 ст. 270, ст. 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
постановил:
решение Арбитражного суда Брянской области от 14.02.2012 по делу N А09-9058/2011 отменить в части отказа в удовлетворении требований СПК "Комаричский" о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 9 по Брянской области N 11 от 27.07.2011, с учетом изменений, внесенных решением УФНС России по Брянской области от 08.11.2011, в отношении предложения перечислить в бюджет налог на доходы физических лиц в размере 400 457 руб.
В указанной части требования СПК "Комаричский" удовлетворить.
Признать недействительным решение Межрайонной ИФНС России N 9 по Брянской области N 11 от 27.07.2011, с учетом изменений, внесенных решением УФНС России по Брянской области от 08.11.2011, в части предложения перечислить в бюджет налог на доходы физических лиц в размере 400 457 руб.
В остальной обжалуемой части решение суда оставить без изменения.
Взыскать с Межрайонной ИФНС России N 9 по Брянской области (242300, Брянская обл., Брасовский р-н, пгт. Локоть, ул. Советская, д. 6Б) в пользу СПК "Комаричский" (242400, Брянская обл., пос. Комаричи, ул. Строителей, д. 11, ИНН 3218004129) 1000 руб. госпошлины за рассмотрение апелляционной жалобы.
Возвратить СПК "Комаричский" (242400, Брянская обл., пос. Комаричи, ул. Строителей, д. 11, ИНН 3218004129) из федерального бюджета госпошлину за рассмотрение апелляционной жалобы в размере 1000 руб., излишне уплаченную по квитанции и чеку-ордеру от 28.02.2012 N СБ5567/0034.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме посредством направления кассационной жалобы через арбитражный суд первой инстанции в порядке ч. 1 ст. 275 АПК РФ.
Председательствующий
Е.Н.ТИМАШКОВА
Судьи
О.А.ТИМИНСКАЯ
Н.В.ЕРЕМИЧЕВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)