Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть решения объявлена 12 апреля 2011 г.
Решение в полном объеме изготовлено 18 апреля 2011 г.
Арбитражный суд в составе:
Председательствующего судьи Паршуковой О.Ю.
судей: единолично
При ведении протокола судебного заседания секретарем судебных заседаний Лоточников Н.В.
с участием: от заявителя - Аракелов И.А. паспорт, доверенность от 06.12.2010 г. N 18/100454, Григорьева Т.А. паспорт, доверенность от 06.12.2010 г. N 18/1000453
От ответчика - Сарапин В.А. доверенность от 12.01.2011 г. N 04-17/000132 удостоверение УР N 659007
Рассмотрел в судебном заседании дело по исковому заявлению ООО "Газпром трансгаз Ставрополь"
к ответчику МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2
о признании недействительным Решение (в части)
установил:
ООО "Газпром трансгаз Ставрополь" (заявитель, Общество) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 (ответчик, Инспекция) о признании недействительным решения от 31.05.2010 г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, с учетом изменений, внесенных Решением ФНС России от 26.10.2010 г. N НС-37-9/14151@, в части пунктов: 3 и 4.3 резолютивной части решения в части предложения уплатить пени по налогу на доходы физических лиц в размере 1 304 042 руб. 67 коп., начисленные по основаниям, изложенным в пункте 2.3 мотивировочной части решения.
Заявитель заявленные требования поддержал, по основаниям, изложенным в заявлении.
Ответчик заявленные требования не признал, возразил по основаниям, изложенным в оспариваемом решении и отзыве.
Исследовав доказательства, имеющиеся в материалах дела, заслушав мнение представителей сторон, суд считает заявленные требования ООО "Газпром трансгаз Ставрополь" подлежащими удовлетворению по следующим основаниям.
Как следует из материалов дела, Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 была проведена выездная налоговая проверка ООО "Газпром трансгаз Ставрополь" (ранее - ООО "Кавказтрансгаз") по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов и сборов за период с 01.01.2006 по 31.12.2008.
По результатам рассмотрения возражений Заявителя на Акт выездной налоговой проверки от 23.03.2010 N 151/15 (т. 1 л.д. 104 - 150, т. 2 л.д. 1 - 8), Ответчиком было вынесено Решение о привлечении к налоговой ответственности от 31.05.2010 N 274/15 (далее - Решение, т. 2 л.д. 9 - 150, т. 3 л.д. 1 - 12).
До вступления указанного Решения в силу Заявителем была подана апелляционная жалоба в ФНС России. По результатам рассмотрения апелляционной жалобы ФНС России было вынесено Решение от 26.10.2010 N НС-37-9/14151@ (т. 3 л.д. 13 - 24), которым в оспариваемое Решение было изменено путем его частичной отмены.
Судом установлено следующее.
По пункту 2.3. мотивировочной части Решения (обложение НДФЛ страховых взносов по договору страхования жизни сотрудников).
В пункте 2.3. мотивировочной части Решения Ответчик указал, что Заявитель неправомерно не включил в налоговую базу по НДФЛ за 2006 год сумму страховых взносов, перечисленных в ООО "СК СОГАЗ-ЖИЗНЬ" по договору страхования по программе "Смешанное страхование жизни". По мнению Ответчика, это повлекло занижение НДФЛ на сумму 4 184 718 руб. В связи с этим Ответчиком в резолютивной части Решения были доначислены пени по НДФЛ в размере 1 304 042,67 руб.
Суд не соглашается с выводами Ответчика по следующим основаниям.
Заявителем был заключен договор страхования жизни от 10.10.2005 N 001TF000006/05 (т. 1 л.д. 46 - 90), в котором предусмотрены следующие программы страхования: "Смешанное страхование жизни", "Полная постоянная утрата трудоспособности" и "Первичное диагностирование критического заболевания".
В течение 2006 года Заявитель перечислил на счет страховой компании - ООО "СК СОГАЗ-ЖИЗНЬ" по программе "Смешанное страхование жизни" страховые взносы в сумме 32 190 149,69 руб., что подтверждается платежными поручениями (т. 1 л.д. 91 - 100).
Заявитель не учитывал суммы перечисленных страховщику взносов при исчислении налоговой базы физических лиц за 2006 г., руководствуясь п. 3 ст. 213 НК РФ, согласно которому при определении налоговой базы не учитываются суммы страховых взносов, если указанные суммы вносятся за физических лиц из средств работодателей по договорам добровольного страхования, предусматривающим возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных физических лиц.
Ответчик посчитал, что спорный договор в части программы "Смешанное страхование жизни" не предусматривает возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных лиц; взносы в части этой программы должны учитываться при определении налоговой базы физических лиц. По мнению Ответчика, применение п. 3 ст. 213 НК РФ зависит от классификации объектов личного страхования, предусмотренной п. 1 ст. 4 Закона РФ "Об организации страхового дела в РФ". В отзыве Ответчик также указывает, что спорные взносы подлежат обложению НДФЛ, поскольку в соответствии с п. 16 ст. 255 НК РФ такие взносы относятся к расходам на оплату труда по налогу на прибыль; по мнению Ответчика, наступление смерти не является причинением вреда жизни и здоровью физического лица.
Суд не соглашается с доводами налогового органа по следующим основаниям.
В налогооблагаемую базу по НДФЛ включаются только такие выплаты, которые образуют реальный доход конкретного физического лица.
При перечислении Заявителем страховых взносов страховщику у застрахованных лиц дохода не возникает, не возникает какого-либо права распоряжения суммами страховых взносов.
Исходя из условий спорного договора до момента наступления страхового случая и осуществления страховой выплаты застрахованное лицо может быть заменено или исключено из состава застрахованных лиц либо в отношении застрахованного лица по соглашению страхователя и страховщика договор может быть прекращен, в таком случае физическое лицо не получит никакого дохода, тогда как в соответствии с позицией Ответчика налог уже будет удержан.
Программа "Смешанное страхование жизни" по спорному договору покрывает страховым обеспечением одновременно два риска: "смерть" и "дожитие". Страховой взнос перечисляется одной суммой и между этими рисками не распределяется.
Смерть является причинением вреда, как жизни, так и здоровью человека, поэтому договор, предусматривающий страховые выплаты при наступлении смерти, может быть квалифицирован как "договор, предусматривающий возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных физических лиц", о котором идет речь в п. 3 ст. 213 НК РФ.
Нормы налогового законодательства, действовавшие в 2006 году, не содержали указания на то, что возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных лиц не может происходить в рамках договора страхования жизни. В Законе "Об организации страхового дела в РФ", на который ссылается Ответчик, также отсутствует указание на то, что возмещение вреда жизни и здоровью не может производиться в случаях, когда имеет место смерть застрахованного.
По мнению суда, является ошибочным довод Ответчика о том, что для применения п. 3 ст. 213 НК РФ договор страхования в качестве объекта страхования должен предусматривать исключительно возмещение вреда жизни и здоровью застрахованного лица. Таких ограничений Кодекс не содержит.
Для обоснованного применения п. 3 ст. 213 НК РФ достаточно, чтобы договор страхования предусматривал возмещение за причинение вреда жизни и здоровью, и не имеет значение, что наряду с возмещением вреда жизни и здоровью договор обеспечивает иные риски. Спорный договор предусматривает возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных лиц.
Даже если исходить из позиции Ответчика об обложении спорных взносов, с которой Заявитель не согласен, то Ответчик неправильно определил сумму страховых взносов, которые должны были быть включены в налоговую базу по НДФЛ.
Страховой случай "смерть" предусматривает возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных физических лиц, следовательно, удовлетворяет требованиям п. 3 ст. 213 НК РФ С учетом этого налоговый орган в соответствии со своей логикой должен был исключить часть страховых взносов, относящихся к страховому случаю "смерть", однако этого не сделал.
По договору страхования жизни в части страхового случая "дожитие" обложению подлежат не взносы страхователя, а выплаты, производимые страховой компанией при наступлении страхового случая, как самостоятельный вид налогооблагаемого дохода. Поэтому в случае налогообложения взносов в этой части возникает двойное налогообложение.
Правомерность невключения страховых взносов, перечисленных в ООО "СК СОГАЗ-ЖИЗНЬ" по программе "Смешанное страхование жизни", в налоговую базу по НДФЛ подтверждается судебной практикой ФАС Московского округа по аналогичным спорам между Ответчиком и другими дочерними обществами ОАО "Газпром": Постановление ФАС Московского округа 01.12.2010 N КА-А40/13304-10 по спору между Ответчиком и ООО "Газпром добыча Астрахань" (т. 3 л.д. 64 - 83), Постановление ФАС Московского округа от 09.02.2010 N КА-А40/191-10 по спору между Ответчиком и ООО "Газпром добыча Оренбург" (т. 3 л.д. 33 - 46), Решение Арбитражного суда г. Москвы от 28.02.2011 N А40-148248/10-20-891 по делу с участием Ответчика и ООО "Газпром добыча Оренбург".
При перечислении Заявителем взносов на счет страховой компании у застрахованных физических лиц дохода не возникает, соответственно, объект обложения отсутствует.
Согласно ст. 209 НК РФ объектом налогообложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации.
В соответствии с п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение, которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.
Соответственно, в налогооблагаемую базу по НДФЛ включаются только такие выплаты, которые образуют реальный доход конкретного физического лица, и только в случае, если размер дохода может быть определен применительно к данному физическому лицу.
При перечислении Заявителем страховых взносов страховщику у застрахованных лиц доходов не возникает, не возникает какого-либо права распоряжения суммами страховых взносов. Согласно платежным поручениям страховые взносы перечислялись Заявителем на счет страховой компании (т. 1 л.д. 91 - 100) и в пользу физических лиц не распределялись. Застрахованные лица согласно договору не являются получателями каких-либо перечислений до наступления страхового случая.
В соответствии с п. 4.1.2. договора страхователь имеет право отказаться от договора страхования в любое время в порядке, предусмотренном разделом 8 Правил (приложение N 1 к договору - Общие правила страхования жизни). Как следует из п. 8.2 Общих правил страхования жизни, в случае досрочного прекращения договора страхования страховщик выплачивает страхователю (Заявителю) выкупную сумму (а не физическим лицам).
По соглашению сторон (страхователя и страховщика) договор страхования может быть прекращен досрочно в отношении как всех застрахованных лиц, так и отдельных из них (п. 9 договора). В этом случае выкупную сумму страховщик также выплачивает страхователю (Заявителю) (а не физическим лицам).
В соответствии с п. 4.1.3 договора Заявитель имеет право изменить любые условия страхования, в т.ч. и состав застрахованных лиц. Согласно п. 7.1.3. Общих правил страхователь имеет право заменить застрахованных лиц или изменить количество застрахованных. Пунктом 4.1.4. договора Заявителю предоставлено право заменить выгодоприобретателя, названного в договоре страхования, другим лицом.
Таким образом, до момента наступления страхового случая и осуществления страховой выплаты застрахованное лицо может быть заменено или исключено из состава застрахованных лиц либо в отношении застрахованного лица по соглашению страхователя и страховщика договор может быть прекращен, в таком случае физическое лицо вообще не получит никакого дохода, тогда как в соответствии с позицией Ответчика налог уже будет удержан.
Следовательно, при перечислении Заявителем страховых взносов в страховую компанию дохода у физических лиц не возникает, не возникает право распоряжаться взносами. В таком случае объект налогообложения НДФЛ отсутствует, соответственно, у Заявителя отсутствует обязанность удержать и перечислить НДФЛ.
Кроме того, Ответчик, указывая в Решении конкретный доход конкретным физическим лицам, не привел расчет, на основании которого распределил сумм страховых премий, уплаченных Заявителем в 2006 году по программе "Смешанное страхование жизни", между физическими лицами.
Взносы, перечисленные Заявителем по программе "Смешанное страхование жизни", не учитываются при исчислении НДФЛ.
В соответствии с п. 3 ст. 213 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) при определении налоговой базы учитываются суммы страховых взносов, если указанные суммы вносятся за физических лиц из средств работодателей, за исключением случаев, когда страхование физических лиц производится работодателями по договорам добровольного страхования, предусматривающим возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных физических лиц. Следовательно, для признания договора, подпадающим под действие п. 3 ст. 213 НК РФ, достаточно, чтобы договор страхования предусматривал возмещение за причинение вреда жизни и здоровью.
Согласно п. 2.2 договора страхования одним из страховых случаев является смерть застрахованного лица (п. 3.4.1 Общих правил страхования жизни).
В соответствии с Законом РФ от 22.12.1992 N 4180-1 "О трансплантации органов и (или) тканей человека" заключение о смерти дается на основе констатации необратимой гибели всего головного мозга. Инструкцией по констатации смерти человека на основании диагноза смерти мозга, утвержденной Приказом Минздрава РФ от 20.12.2001 N 460, определен комплекс клинических критериев, наличие которых обязательно для установления диагноза смерти, например, полное и устойчивое отсутствие сознания (кома), атония всех мышц, отсутствие самостоятельного дыхания и т.д. Каждый из этих критериев не может рассматриваться иначе как свидетельство причинения вреда здоровью. Следовательно, смерть неизбежно сопровождается причинением вреда здоровью. Наступление смерти несет за собой вред жизни.
Таким образом, смерть является причинением вреда как жизни, так и здоровью человека, а потому договор, предусматривающий страховые выплаты при наступлении смерти, может быть квалифицирован как "договор, предусматривающий возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных физических лиц", предусмотренный п. 3 ст. 213 НК РФ. Из ст. 1088, 1089, 1092 ГК РФ также следует, что смерть физического лица рассматривается как "вред жизни и здоровью гражданина".
Вывод суда подтверждается судебной практикой, в частности: постановления ФАС Московского округа, в которых рассматривались аналогичные договоры страхования, заключенные дочерними обществами ОАО "Газпром" и ООО "СК "СОГАЗ-Жизнь" и предусматривающие программу "Смешанного страхования жизни": Постановление ФАС Московского округа от 09.02.2010 N КА-А40/191-10 (т. 3 л.д. 33 - 46), вынесенному по делу с участием Ответчика и ООО "Газпром добыча Оренбург": "вместе с тем, судебные инстанции, проверяя правильность сделанных налоговым органом доначислений, оценили также презумпцию включения в налоговую базу выплат по программе "Смешанное страхование жизни"... Поскольку договор страхования жизни, в том числе, покрывает страховым обеспечением риск, связанный с возмещением вреда жизни работника, то такой риск, как "Смерть", по выводу судов, тоже подпадает под действие п. 3 ст. 213 НК РФ".
Постановление ФАС Московского округа от 01.12.2010 N КА-А40/13304-10 (т. 3 л.д. 64 - 83) по делу с участием Ответчика и ООО "Газпром добыча Астрахань": "суды обоснованно указали, что, поскольку договор страхования жизни в том числе покрывает страховым обеспечением риск, связанный с возмещением вреда жизни работника, то такой риск как "Смерть" полностью попадает под действие п. 3 ст. 213 НК РФ".
Решение Арбитражного суда г. Москвы от 28.02.2011 N А40-148248/10-20-891 по делу с участием Ответчика и ООО "Газпром добыча Оренбург": "смерть является причинением вреда как жизни, так и здоровью человека, а потому договор, предусматривающий страховые выплаты при наступлении смерти, может быть квалифицирован как "договор, предусматривающий возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных физических лиц".
Таким образом, суд приходит к выводу о том, что взносы Заявителя по программе "Смешанное страхование жизни", предусматривающей такой риск как "Смерть", подпадают под действие п. 3 ст. 213 НК РФ.
Ссылки Ответчика на Приказ Минздравсоцразвития РФ от 24.04.2008 N 194н и Постановление Правительства РФ от 17.08.2007 N 522 не опровергают доводы Заявителя о том, что смерть является причинением вреда как жизни, так и здоровью человека.
Ссылки Ответчика на ФЗ "Об актах гражданского состояния" несостоятельны, поскольку НК РФ не ставит применение п. 3 ст. 213 НК РФ в зависимость от видов оформляемых документов, в качестве основания для применения данной нормы закон устанавливает, что договор страхования должен предусматривать возмещение за причинение вреда жизни и здоровью, что имеет место при страховании риска "смерть".
Нормы налогового законодательства, действовавшие в 2006 году, не содержали указания на, что возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных лиц не может происходить в рамках договора страхования жизни. С учетом этого ссылки Ответчика на положения п. 1 ст. 4 Закона "Об организации страхового дела в РФ" являются необоснованными.
Ответчик в оспариваемом решении делает вывод, что для обоснованного применения п. 3 ст. 213 НК РФ договор страхования в качестве объекта страхования должен предусматривать исключительно возмещение вреда жизни и здоровью застрахованного лица.
Между тем, Кодекс таких ограничений не содержит.
Пунктом 3 ст. 213 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) установлено, что "при определении налоговой базы учитываются суммы страховых взносов, если указанные суммы вносятся за физических лиц из средств работодателей, за исключением случаев, когда страхование физических лиц производится работодателями по договорам добровольного страхования, предусматривающим возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных физических лиц".
Следовательно, для применения п. 3 ст. 213 НК РФ достаточно, чтобы договор страхования предусматривал возмещение за причинение вреда жизни и здоровью, и не имеет значение, что наряду с возмещением вреда жизни и здоровью договор обеспечивает иные риски. С учетом изложенного выше, спорный договор предусматривает возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных лиц.
Ответчик также ссылается на п. 1 ст. 4 Закона "Об организации страхового дела в РФ", который предусматривает два объекта личного страхования: 1) имущественные интересы, связанные с дожитием граждан до определенного возраста или срока, со смертью, с наступлением иных событий в жизни граждан (страхование жизни); 2) имущественные интересы, связанные с причинением вреда жизни, здоровью граждан, оказанием им медицинских услуг (страхование от несчастных случаев и болезней, медицинское страхование).
На этом основании Ответчик делает вывод, что договор, заключенный Заявителем, "подпадает под объект личного страхования, связанный с дожитием граждан до определенного возраста или срока, со смертью и с наступлением иных событий в жизни граждан". По этой причине, как считает Ответчик, данный договор не может квалифицироваться как предусматривающий возмещение вреда жизни (стр. 43 Решения).
Между тем, для определения состава налоговой базы по НДФЛ необходимость в применении классификации объектов страхования, приведенной в Законе, отсутствует. В силу п. 3 ст. 213 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период), единственным основанием освобождения взносов по договору добровольного страхования от НДФЛ является условие возмещения вреда жизни и здоровью застрахованных физических лиц и (или) медицинских расходов застрахованных физических лиц.
НК РФ не содержит указания на то, что возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных лиц не может происходить в рамках договора страхования жизни. Более того, в Законе "Об организации страхового дела в РФ" также отсутствует указание на то, что возмещение вреда жизни и здоровью не может производиться в случаях, когда имеет место смерть застрахованного.
Тот факт, что помимо страхового случая, связанного с возмещением вреда жизни и здоровью, договор страхования одновременно обеспечивает другие риски, не отменяет действия п. 3 ст. 213 НК РФ в отношении освобождения от налогообложения взносов по договору.
Как указывалось выше, для освобождения от НДФЛ взносов по договору добровольного страхования достаточно того, чтобы договор предусматривал возмещение вреда жизни застрахованного лица. Ответчик не оспаривает тот факт, что смерть застрахованного лица по любой причине является страховым случаем в рамках программы "Смешанное страхование жизни". Следовательно, предусмотренное п. 3 ст. 213 НК РФ необходимое условие для освобождения от налогообложения взносов по спорному договору выполняется.
Кроме того, по договору страхования жизни в части страхового случая "дожитие" обложению подлежит не взнос страхователя, а выплаты, производимые страховой компанией при наступлении страхового случая, как самостоятельный вид налогооблагаемого дохода (пп. 2 п. 1 ст. 213 НК РФ). Поэтому в случае налогообложения взносов в данном случае возникает двойное налогообложение вследствие того, что сначала облагается доход физического лица при перечислении взносов, а затем при получении страховых выплат.
Таким образом, по договору страхования жизни, связанным с дожитием до определенного срока, НДФЛ облагается не взнос страхователя, а страхования выплата, производимая страховщиком; источником дохода является страховщик, осуществляющий страховую выплату, а не страхователь, перечисляющий страховой взнос.
Девятый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 19.07.2010 N 09АП-14679/2010 (оставлено в силе Постановлением ФАС МО от 01.12.2010 N КА-А40/13304-10) указал (т. 3 л.д. 64 - 91) указал: "по договору страхования жизни, связанным с дожитием до определенного срока, НДФЛ облагается не взнос организации, а страховая выплата, производимая страховщиком; источником дохода является страховщик, осуществляющий страховую выплату, а не страхователь, перечисляющий страховой взнос. Налоговый орган ошибочно признал доходом сумму страхового взноса, а не страховой выплаты; ошибочно посчитал налоговым агентом страхователя, а не страховщика...".
Конституционный Суда РФ в Определении от 19.01.2010 N 137-О-П (т. 3 л.д. 92 - 94) указал: "удержание налога на доходы физических лиц как с сумм страховых взносов, так и с сумм страховых выплат означало бы двойное налогообложение экономической выгоды, которую получает застрахованное лицо, а следовательно, приводило бы к необоснованному снижению предоставляемых ему гарантий, что недопустимо".
Согласно письму ООО "СОГАЗ-Жизнь" от 05.04.2011 N 1129/11, по договору страхования жизни от 10.10.2005 N 001TF000006/05 за период 2006-2008 гг. страховые выплаты не производились.
Таким образом, суд приходит к выводу, с учетом вышеизложенного, что страховые взносы, уплаченные Заявителем, не учитываются при определении налоговой базы по НДФЛ.
Взносы, перечисленные Заявителем по договору страхования жизни страховой компании, не являются доходом в пользу физических лиц, поскольку Заявитель осуществлял указанные платежи во исполнение своих договорных обязательств, а не за физических лиц.
Согласно п. 3 ст. 213 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) при определении налоговой базы учитываются суммы страховых взносов, если указанные суммы вносятся за физических лиц из средств работодателей, за исключением случаев, когда страхование физических лиц производится работодателями по договорам обязательного страхования, а также по договорам добровольного страхования, предусматривающим возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных физических лиц и (или) медицинских расходов застрахованных физических лиц.
Таким образом, как следует из содержания приведенной выше нормы НК РФ, страховые взносы учитываются при определении налоговой базы, только если указанные суммы вносятся за физических лиц.
Следовательно, налогоплательщик выступает в качестве налогового агента для физического лица, только в случаях, когда обязанность по уплате взносов лежит на самом физическом лице, но фактически взносы уплачиваются из средств налогоплательщика - работодателя.
Обязанность по уплате страховых взносов возникла у Общества вследствие заключения договора страхования жизни с ООО "СК СОГАЗ-ЖИЗНЬ" от 10.10.2005 N 001TF000006/05, заключенного в пользу третьих лиц в соответствии с положениями ст. 430 ГК РФ.
Физические лица, застрахованные в соответствии со спорным договором, сторонами договора не являются, таким образом, какие-либо обязанности по уплате страховых взносов у них отсутствуют. Следовательно, Заявитель уплачивал спорные взносы во исполнение собственных договорных обязательств, а не за физических лиц.
В отзыве Ответчик указывает, что спорные взносы подлежат обложению НДФЛ, поскольку в соответствии с п. 16 ст. 255 НК РФ, такие взносы относятся к расходам на оплату труда по налогу на прибыль.
Между тем, ссылка Ответчика на нормы главы 25 НК РФ несостоятельна, поскольку указанная глава регламентирует порядок налогообложения прибыли организации. Порядок налогообложения доходов физических лиц установлен главой 23 НК РФ, необходимость применять нормы главы 25 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ отсутствует.
Расчет начисленных сумм пени произведен Ответчиком с нарушением норм НК РФ. В приложении N 6 к оспариваемому Решению Ответчиком приведен расчет сумм пени, подлежащей уплате Заявителем за неудержание и неперечисление НДФЛ. Как усматривается из расчета, в графе "дата", содержащей информацию о дате наступления обязанности по удержанию НДФЛ, Ответчиком указаны даты платежных поручений, которыми перечислялись суммы страховых взносов в ООО "СК СОГАЗ-ЖИЗНЬ".
Согласно п. 4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50 процентов суммы выплаты.
Следовательно, обязанность удержать сумму налога возникает у налогового агента в момент выплаты дохода физическому лицу и из средств, перечисляемых физическому лицу.
В соответствии с коллективным договором на 2006 год работодатель обеспечивает выплату заработной платы в сроке не позднее 9 числа месяца, следующего за расчетным.
Таким образом, обязанность удержать налог из доходов физического лица в любом случае может возникнуть у налогового агента не ранее выплаты денежных средств физическому лицу. Аналогическое разъяснение дано в п. 44 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5.
При таких обстоятельствах суд считает, что решение налогового органа в оспариваемой является незаконным и нарушает права и законные интересы Общества.
Уплаченная заявителем государственная пошлина в соответствии с ч. 1 ст. 110 АПК РФ подлежит взысканию в его пользу непосредственно с налогового органа как стороны по делу, поскольку освобождение государственных органов от возмещения судебных расходов законодательством не предусмотрено.
Изменения, внесенные ст. 14 Федерального закона от 25.12.2008 г. N 281-ФЗ "О внесении изменений в отдельные акты Российской Федерации" в пункт 1 статьи 333.37 НК РФ об освобождении государственных органов, органов местного самоуправления, выступающих по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, в качестве истцов или ответчиков, от уплаты государственной пошлины, на распределение судебных расходов не распространяются.
На основании изложенного и руководствуясь ст. ст. 170, 171, 201 АПК РФ, суд
решил:
Требования ООО "Газпром трансгаз Ставрополь" удовлетворить в полном объеме.
Признать недействительным Решение от 31.05.2010 г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, с учетом изменений, внесенных Решением ФНС России от 26.10.2010 г. N НС-37-9/14151@, в части пунктов: 3 и 4.3 резолютивной части решения в части предложения уплатить пени по налогу на доходы физических лиц в размере 1 304 042 руб. 67 коп., начисленные по основаниям, изложенным в пункте 2.3 мотивировочной части решения, вынесенное МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 в пользу ООО "Газпром трансгаз Ставрополь", как не соответствующее ч. II НК РФ.
Взыскать с МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 в пользу ООО "Газпром трансгаз Ставрополь" расходы, понесенные на уплату государственной пошлины в сумме 2 000 (две тысячи) руб.
Решение может быть обжаловано в Девятый арбитражный апелляционный суд в течение месяца со дня принятия.
Председательствующий
О.Ю.ПАРШУКОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
РЕШЕНИЕ АРБИТРАЖНОГО СУДА Г. МОСКВЫ ОТ 18.04.2011 ПО ДЕЛУ N А40-10785/11-140-47
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
АРБИТРАЖНЫЙ СУД Г. МОСКВЫ
Именем Российской Федерации
РЕШЕНИЕ
от 18 апреля 2011 г. по делу N А40-10785/11-140-47
Резолютивная часть решения объявлена 12 апреля 2011 г.
Решение в полном объеме изготовлено 18 апреля 2011 г.
Арбитражный суд в составе:
Председательствующего судьи Паршуковой О.Ю.
судей: единолично
При ведении протокола судебного заседания секретарем судебных заседаний Лоточников Н.В.
с участием: от заявителя - Аракелов И.А. паспорт, доверенность от 06.12.2010 г. N 18/100454, Григорьева Т.А. паспорт, доверенность от 06.12.2010 г. N 18/1000453
От ответчика - Сарапин В.А. доверенность от 12.01.2011 г. N 04-17/000132 удостоверение УР N 659007
Рассмотрел в судебном заседании дело по исковому заявлению ООО "Газпром трансгаз Ставрополь"
к ответчику МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2
о признании недействительным Решение (в части)
установил:
ООО "Газпром трансгаз Ставрополь" (заявитель, Общество) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 (ответчик, Инспекция) о признании недействительным решения от 31.05.2010 г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, с учетом изменений, внесенных Решением ФНС России от 26.10.2010 г. N НС-37-9/14151@, в части пунктов: 3 и 4.3 резолютивной части решения в части предложения уплатить пени по налогу на доходы физических лиц в размере 1 304 042 руб. 67 коп., начисленные по основаниям, изложенным в пункте 2.3 мотивировочной части решения.
Заявитель заявленные требования поддержал, по основаниям, изложенным в заявлении.
Ответчик заявленные требования не признал, возразил по основаниям, изложенным в оспариваемом решении и отзыве.
Исследовав доказательства, имеющиеся в материалах дела, заслушав мнение представителей сторон, суд считает заявленные требования ООО "Газпром трансгаз Ставрополь" подлежащими удовлетворению по следующим основаниям.
Как следует из материалов дела, Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 была проведена выездная налоговая проверка ООО "Газпром трансгаз Ставрополь" (ранее - ООО "Кавказтрансгаз") по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов и сборов за период с 01.01.2006 по 31.12.2008.
По результатам рассмотрения возражений Заявителя на Акт выездной налоговой проверки от 23.03.2010 N 151/15 (т. 1 л.д. 104 - 150, т. 2 л.д. 1 - 8), Ответчиком было вынесено Решение о привлечении к налоговой ответственности от 31.05.2010 N 274/15 (далее - Решение, т. 2 л.д. 9 - 150, т. 3 л.д. 1 - 12).
До вступления указанного Решения в силу Заявителем была подана апелляционная жалоба в ФНС России. По результатам рассмотрения апелляционной жалобы ФНС России было вынесено Решение от 26.10.2010 N НС-37-9/14151@ (т. 3 л.д. 13 - 24), которым в оспариваемое Решение было изменено путем его частичной отмены.
Судом установлено следующее.
По пункту 2.3. мотивировочной части Решения (обложение НДФЛ страховых взносов по договору страхования жизни сотрудников).
В пункте 2.3. мотивировочной части Решения Ответчик указал, что Заявитель неправомерно не включил в налоговую базу по НДФЛ за 2006 год сумму страховых взносов, перечисленных в ООО "СК СОГАЗ-ЖИЗНЬ" по договору страхования по программе "Смешанное страхование жизни". По мнению Ответчика, это повлекло занижение НДФЛ на сумму 4 184 718 руб. В связи с этим Ответчиком в резолютивной части Решения были доначислены пени по НДФЛ в размере 1 304 042,67 руб.
Суд не соглашается с выводами Ответчика по следующим основаниям.
Заявителем был заключен договор страхования жизни от 10.10.2005 N 001TF000006/05 (т. 1 л.д. 46 - 90), в котором предусмотрены следующие программы страхования: "Смешанное страхование жизни", "Полная постоянная утрата трудоспособности" и "Первичное диагностирование критического заболевания".
В течение 2006 года Заявитель перечислил на счет страховой компании - ООО "СК СОГАЗ-ЖИЗНЬ" по программе "Смешанное страхование жизни" страховые взносы в сумме 32 190 149,69 руб., что подтверждается платежными поручениями (т. 1 л.д. 91 - 100).
Заявитель не учитывал суммы перечисленных страховщику взносов при исчислении налоговой базы физических лиц за 2006 г., руководствуясь п. 3 ст. 213 НК РФ, согласно которому при определении налоговой базы не учитываются суммы страховых взносов, если указанные суммы вносятся за физических лиц из средств работодателей по договорам добровольного страхования, предусматривающим возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных физических лиц.
Ответчик посчитал, что спорный договор в части программы "Смешанное страхование жизни" не предусматривает возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных лиц; взносы в части этой программы должны учитываться при определении налоговой базы физических лиц. По мнению Ответчика, применение п. 3 ст. 213 НК РФ зависит от классификации объектов личного страхования, предусмотренной п. 1 ст. 4 Закона РФ "Об организации страхового дела в РФ". В отзыве Ответчик также указывает, что спорные взносы подлежат обложению НДФЛ, поскольку в соответствии с п. 16 ст. 255 НК РФ такие взносы относятся к расходам на оплату труда по налогу на прибыль; по мнению Ответчика, наступление смерти не является причинением вреда жизни и здоровью физического лица.
Суд не соглашается с доводами налогового органа по следующим основаниям.
В налогооблагаемую базу по НДФЛ включаются только такие выплаты, которые образуют реальный доход конкретного физического лица.
При перечислении Заявителем страховых взносов страховщику у застрахованных лиц дохода не возникает, не возникает какого-либо права распоряжения суммами страховых взносов.
Исходя из условий спорного договора до момента наступления страхового случая и осуществления страховой выплаты застрахованное лицо может быть заменено или исключено из состава застрахованных лиц либо в отношении застрахованного лица по соглашению страхователя и страховщика договор может быть прекращен, в таком случае физическое лицо не получит никакого дохода, тогда как в соответствии с позицией Ответчика налог уже будет удержан.
Программа "Смешанное страхование жизни" по спорному договору покрывает страховым обеспечением одновременно два риска: "смерть" и "дожитие". Страховой взнос перечисляется одной суммой и между этими рисками не распределяется.
Смерть является причинением вреда, как жизни, так и здоровью человека, поэтому договор, предусматривающий страховые выплаты при наступлении смерти, может быть квалифицирован как "договор, предусматривающий возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных физических лиц", о котором идет речь в п. 3 ст. 213 НК РФ.
Нормы налогового законодательства, действовавшие в 2006 году, не содержали указания на то, что возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных лиц не может происходить в рамках договора страхования жизни. В Законе "Об организации страхового дела в РФ", на который ссылается Ответчик, также отсутствует указание на то, что возмещение вреда жизни и здоровью не может производиться в случаях, когда имеет место смерть застрахованного.
По мнению суда, является ошибочным довод Ответчика о том, что для применения п. 3 ст. 213 НК РФ договор страхования в качестве объекта страхования должен предусматривать исключительно возмещение вреда жизни и здоровью застрахованного лица. Таких ограничений Кодекс не содержит.
Для обоснованного применения п. 3 ст. 213 НК РФ достаточно, чтобы договор страхования предусматривал возмещение за причинение вреда жизни и здоровью, и не имеет значение, что наряду с возмещением вреда жизни и здоровью договор обеспечивает иные риски. Спорный договор предусматривает возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных лиц.
Даже если исходить из позиции Ответчика об обложении спорных взносов, с которой Заявитель не согласен, то Ответчик неправильно определил сумму страховых взносов, которые должны были быть включены в налоговую базу по НДФЛ.
Страховой случай "смерть" предусматривает возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных физических лиц, следовательно, удовлетворяет требованиям п. 3 ст. 213 НК РФ С учетом этого налоговый орган в соответствии со своей логикой должен был исключить часть страховых взносов, относящихся к страховому случаю "смерть", однако этого не сделал.
По договору страхования жизни в части страхового случая "дожитие" обложению подлежат не взносы страхователя, а выплаты, производимые страховой компанией при наступлении страхового случая, как самостоятельный вид налогооблагаемого дохода. Поэтому в случае налогообложения взносов в этой части возникает двойное налогообложение.
Правомерность невключения страховых взносов, перечисленных в ООО "СК СОГАЗ-ЖИЗНЬ" по программе "Смешанное страхование жизни", в налоговую базу по НДФЛ подтверждается судебной практикой ФАС Московского округа по аналогичным спорам между Ответчиком и другими дочерними обществами ОАО "Газпром": Постановление ФАС Московского округа 01.12.2010 N КА-А40/13304-10 по спору между Ответчиком и ООО "Газпром добыча Астрахань" (т. 3 л.д. 64 - 83), Постановление ФАС Московского округа от 09.02.2010 N КА-А40/191-10 по спору между Ответчиком и ООО "Газпром добыча Оренбург" (т. 3 л.д. 33 - 46), Решение Арбитражного суда г. Москвы от 28.02.2011 N А40-148248/10-20-891 по делу с участием Ответчика и ООО "Газпром добыча Оренбург".
При перечислении Заявителем взносов на счет страховой компании у застрахованных физических лиц дохода не возникает, соответственно, объект обложения отсутствует.
Согласно ст. 209 НК РФ объектом налогообложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации.
В соответствии с п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение, которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.
Соответственно, в налогооблагаемую базу по НДФЛ включаются только такие выплаты, которые образуют реальный доход конкретного физического лица, и только в случае, если размер дохода может быть определен применительно к данному физическому лицу.
При перечислении Заявителем страховых взносов страховщику у застрахованных лиц доходов не возникает, не возникает какого-либо права распоряжения суммами страховых взносов. Согласно платежным поручениям страховые взносы перечислялись Заявителем на счет страховой компании (т. 1 л.д. 91 - 100) и в пользу физических лиц не распределялись. Застрахованные лица согласно договору не являются получателями каких-либо перечислений до наступления страхового случая.
В соответствии с п. 4.1.2. договора страхователь имеет право отказаться от договора страхования в любое время в порядке, предусмотренном разделом 8 Правил (приложение N 1 к договору - Общие правила страхования жизни). Как следует из п. 8.2 Общих правил страхования жизни, в случае досрочного прекращения договора страхования страховщик выплачивает страхователю (Заявителю) выкупную сумму (а не физическим лицам).
По соглашению сторон (страхователя и страховщика) договор страхования может быть прекращен досрочно в отношении как всех застрахованных лиц, так и отдельных из них (п. 9 договора). В этом случае выкупную сумму страховщик также выплачивает страхователю (Заявителю) (а не физическим лицам).
В соответствии с п. 4.1.3 договора Заявитель имеет право изменить любые условия страхования, в т.ч. и состав застрахованных лиц. Согласно п. 7.1.3. Общих правил страхователь имеет право заменить застрахованных лиц или изменить количество застрахованных. Пунктом 4.1.4. договора Заявителю предоставлено право заменить выгодоприобретателя, названного в договоре страхования, другим лицом.
Таким образом, до момента наступления страхового случая и осуществления страховой выплаты застрахованное лицо может быть заменено или исключено из состава застрахованных лиц либо в отношении застрахованного лица по соглашению страхователя и страховщика договор может быть прекращен, в таком случае физическое лицо вообще не получит никакого дохода, тогда как в соответствии с позицией Ответчика налог уже будет удержан.
Следовательно, при перечислении Заявителем страховых взносов в страховую компанию дохода у физических лиц не возникает, не возникает право распоряжаться взносами. В таком случае объект налогообложения НДФЛ отсутствует, соответственно, у Заявителя отсутствует обязанность удержать и перечислить НДФЛ.
Кроме того, Ответчик, указывая в Решении конкретный доход конкретным физическим лицам, не привел расчет, на основании которого распределил сумм страховых премий, уплаченных Заявителем в 2006 году по программе "Смешанное страхование жизни", между физическими лицами.
Взносы, перечисленные Заявителем по программе "Смешанное страхование жизни", не учитываются при исчислении НДФЛ.
В соответствии с п. 3 ст. 213 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) при определении налоговой базы учитываются суммы страховых взносов, если указанные суммы вносятся за физических лиц из средств работодателей, за исключением случаев, когда страхование физических лиц производится работодателями по договорам добровольного страхования, предусматривающим возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных физических лиц. Следовательно, для признания договора, подпадающим под действие п. 3 ст. 213 НК РФ, достаточно, чтобы договор страхования предусматривал возмещение за причинение вреда жизни и здоровью.
Согласно п. 2.2 договора страхования одним из страховых случаев является смерть застрахованного лица (п. 3.4.1 Общих правил страхования жизни).
В соответствии с Законом РФ от 22.12.1992 N 4180-1 "О трансплантации органов и (или) тканей человека" заключение о смерти дается на основе констатации необратимой гибели всего головного мозга. Инструкцией по констатации смерти человека на основании диагноза смерти мозга, утвержденной Приказом Минздрава РФ от 20.12.2001 N 460, определен комплекс клинических критериев, наличие которых обязательно для установления диагноза смерти, например, полное и устойчивое отсутствие сознания (кома), атония всех мышц, отсутствие самостоятельного дыхания и т.д. Каждый из этих критериев не может рассматриваться иначе как свидетельство причинения вреда здоровью. Следовательно, смерть неизбежно сопровождается причинением вреда здоровью. Наступление смерти несет за собой вред жизни.
Таким образом, смерть является причинением вреда как жизни, так и здоровью человека, а потому договор, предусматривающий страховые выплаты при наступлении смерти, может быть квалифицирован как "договор, предусматривающий возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных физических лиц", предусмотренный п. 3 ст. 213 НК РФ. Из ст. 1088, 1089, 1092 ГК РФ также следует, что смерть физического лица рассматривается как "вред жизни и здоровью гражданина".
Вывод суда подтверждается судебной практикой, в частности: постановления ФАС Московского округа, в которых рассматривались аналогичные договоры страхования, заключенные дочерними обществами ОАО "Газпром" и ООО "СК "СОГАЗ-Жизнь" и предусматривающие программу "Смешанного страхования жизни": Постановление ФАС Московского округа от 09.02.2010 N КА-А40/191-10 (т. 3 л.д. 33 - 46), вынесенному по делу с участием Ответчика и ООО "Газпром добыча Оренбург": "вместе с тем, судебные инстанции, проверяя правильность сделанных налоговым органом доначислений, оценили также презумпцию включения в налоговую базу выплат по программе "Смешанное страхование жизни"... Поскольку договор страхования жизни, в том числе, покрывает страховым обеспечением риск, связанный с возмещением вреда жизни работника, то такой риск, как "Смерть", по выводу судов, тоже подпадает под действие п. 3 ст. 213 НК РФ".
Постановление ФАС Московского округа от 01.12.2010 N КА-А40/13304-10 (т. 3 л.д. 64 - 83) по делу с участием Ответчика и ООО "Газпром добыча Астрахань": "суды обоснованно указали, что, поскольку договор страхования жизни в том числе покрывает страховым обеспечением риск, связанный с возмещением вреда жизни работника, то такой риск как "Смерть" полностью попадает под действие п. 3 ст. 213 НК РФ".
Решение Арбитражного суда г. Москвы от 28.02.2011 N А40-148248/10-20-891 по делу с участием Ответчика и ООО "Газпром добыча Оренбург": "смерть является причинением вреда как жизни, так и здоровью человека, а потому договор, предусматривающий страховые выплаты при наступлении смерти, может быть квалифицирован как "договор, предусматривающий возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных физических лиц".
Таким образом, суд приходит к выводу о том, что взносы Заявителя по программе "Смешанное страхование жизни", предусматривающей такой риск как "Смерть", подпадают под действие п. 3 ст. 213 НК РФ.
Ссылки Ответчика на Приказ Минздравсоцразвития РФ от 24.04.2008 N 194н и Постановление Правительства РФ от 17.08.2007 N 522 не опровергают доводы Заявителя о том, что смерть является причинением вреда как жизни, так и здоровью человека.
Ссылки Ответчика на ФЗ "Об актах гражданского состояния" несостоятельны, поскольку НК РФ не ставит применение п. 3 ст. 213 НК РФ в зависимость от видов оформляемых документов, в качестве основания для применения данной нормы закон устанавливает, что договор страхования должен предусматривать возмещение за причинение вреда жизни и здоровью, что имеет место при страховании риска "смерть".
Нормы налогового законодательства, действовавшие в 2006 году, не содержали указания на, что возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных лиц не может происходить в рамках договора страхования жизни. С учетом этого ссылки Ответчика на положения п. 1 ст. 4 Закона "Об организации страхового дела в РФ" являются необоснованными.
Ответчик в оспариваемом решении делает вывод, что для обоснованного применения п. 3 ст. 213 НК РФ договор страхования в качестве объекта страхования должен предусматривать исключительно возмещение вреда жизни и здоровью застрахованного лица.
Между тем, Кодекс таких ограничений не содержит.
Пунктом 3 ст. 213 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) установлено, что "при определении налоговой базы учитываются суммы страховых взносов, если указанные суммы вносятся за физических лиц из средств работодателей, за исключением случаев, когда страхование физических лиц производится работодателями по договорам добровольного страхования, предусматривающим возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных физических лиц".
Следовательно, для применения п. 3 ст. 213 НК РФ достаточно, чтобы договор страхования предусматривал возмещение за причинение вреда жизни и здоровью, и не имеет значение, что наряду с возмещением вреда жизни и здоровью договор обеспечивает иные риски. С учетом изложенного выше, спорный договор предусматривает возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных лиц.
Ответчик также ссылается на п. 1 ст. 4 Закона "Об организации страхового дела в РФ", который предусматривает два объекта личного страхования: 1) имущественные интересы, связанные с дожитием граждан до определенного возраста или срока, со смертью, с наступлением иных событий в жизни граждан (страхование жизни); 2) имущественные интересы, связанные с причинением вреда жизни, здоровью граждан, оказанием им медицинских услуг (страхование от несчастных случаев и болезней, медицинское страхование).
На этом основании Ответчик делает вывод, что договор, заключенный Заявителем, "подпадает под объект личного страхования, связанный с дожитием граждан до определенного возраста или срока, со смертью и с наступлением иных событий в жизни граждан". По этой причине, как считает Ответчик, данный договор не может квалифицироваться как предусматривающий возмещение вреда жизни (стр. 43 Решения).
Между тем, для определения состава налоговой базы по НДФЛ необходимость в применении классификации объектов страхования, приведенной в Законе, отсутствует. В силу п. 3 ст. 213 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период), единственным основанием освобождения взносов по договору добровольного страхования от НДФЛ является условие возмещения вреда жизни и здоровью застрахованных физических лиц и (или) медицинских расходов застрахованных физических лиц.
НК РФ не содержит указания на то, что возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных лиц не может происходить в рамках договора страхования жизни. Более того, в Законе "Об организации страхового дела в РФ" также отсутствует указание на то, что возмещение вреда жизни и здоровью не может производиться в случаях, когда имеет место смерть застрахованного.
Тот факт, что помимо страхового случая, связанного с возмещением вреда жизни и здоровью, договор страхования одновременно обеспечивает другие риски, не отменяет действия п. 3 ст. 213 НК РФ в отношении освобождения от налогообложения взносов по договору.
Как указывалось выше, для освобождения от НДФЛ взносов по договору добровольного страхования достаточно того, чтобы договор предусматривал возмещение вреда жизни застрахованного лица. Ответчик не оспаривает тот факт, что смерть застрахованного лица по любой причине является страховым случаем в рамках программы "Смешанное страхование жизни". Следовательно, предусмотренное п. 3 ст. 213 НК РФ необходимое условие для освобождения от налогообложения взносов по спорному договору выполняется.
Кроме того, по договору страхования жизни в части страхового случая "дожитие" обложению подлежит не взнос страхователя, а выплаты, производимые страховой компанией при наступлении страхового случая, как самостоятельный вид налогооблагаемого дохода (пп. 2 п. 1 ст. 213 НК РФ). Поэтому в случае налогообложения взносов в данном случае возникает двойное налогообложение вследствие того, что сначала облагается доход физического лица при перечислении взносов, а затем при получении страховых выплат.
Таким образом, по договору страхования жизни, связанным с дожитием до определенного срока, НДФЛ облагается не взнос страхователя, а страхования выплата, производимая страховщиком; источником дохода является страховщик, осуществляющий страховую выплату, а не страхователь, перечисляющий страховой взнос.
Девятый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 19.07.2010 N 09АП-14679/2010 (оставлено в силе Постановлением ФАС МО от 01.12.2010 N КА-А40/13304-10) указал (т. 3 л.д. 64 - 91) указал: "по договору страхования жизни, связанным с дожитием до определенного срока, НДФЛ облагается не взнос организации, а страховая выплата, производимая страховщиком; источником дохода является страховщик, осуществляющий страховую выплату, а не страхователь, перечисляющий страховой взнос. Налоговый орган ошибочно признал доходом сумму страхового взноса, а не страховой выплаты; ошибочно посчитал налоговым агентом страхователя, а не страховщика...".
Конституционный Суда РФ в Определении от 19.01.2010 N 137-О-П (т. 3 л.д. 92 - 94) указал: "удержание налога на доходы физических лиц как с сумм страховых взносов, так и с сумм страховых выплат означало бы двойное налогообложение экономической выгоды, которую получает застрахованное лицо, а следовательно, приводило бы к необоснованному снижению предоставляемых ему гарантий, что недопустимо".
Согласно письму ООО "СОГАЗ-Жизнь" от 05.04.2011 N 1129/11, по договору страхования жизни от 10.10.2005 N 001TF000006/05 за период 2006-2008 гг. страховые выплаты не производились.
Таким образом, суд приходит к выводу, с учетом вышеизложенного, что страховые взносы, уплаченные Заявителем, не учитываются при определении налоговой базы по НДФЛ.
Взносы, перечисленные Заявителем по договору страхования жизни страховой компании, не являются доходом в пользу физических лиц, поскольку Заявитель осуществлял указанные платежи во исполнение своих договорных обязательств, а не за физических лиц.
Согласно п. 3 ст. 213 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) при определении налоговой базы учитываются суммы страховых взносов, если указанные суммы вносятся за физических лиц из средств работодателей, за исключением случаев, когда страхование физических лиц производится работодателями по договорам обязательного страхования, а также по договорам добровольного страхования, предусматривающим возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных физических лиц и (или) медицинских расходов застрахованных физических лиц.
Таким образом, как следует из содержания приведенной выше нормы НК РФ, страховые взносы учитываются при определении налоговой базы, только если указанные суммы вносятся за физических лиц.
Следовательно, налогоплательщик выступает в качестве налогового агента для физического лица, только в случаях, когда обязанность по уплате взносов лежит на самом физическом лице, но фактически взносы уплачиваются из средств налогоплательщика - работодателя.
Обязанность по уплате страховых взносов возникла у Общества вследствие заключения договора страхования жизни с ООО "СК СОГАЗ-ЖИЗНЬ" от 10.10.2005 N 001TF000006/05, заключенного в пользу третьих лиц в соответствии с положениями ст. 430 ГК РФ.
Физические лица, застрахованные в соответствии со спорным договором, сторонами договора не являются, таким образом, какие-либо обязанности по уплате страховых взносов у них отсутствуют. Следовательно, Заявитель уплачивал спорные взносы во исполнение собственных договорных обязательств, а не за физических лиц.
В отзыве Ответчик указывает, что спорные взносы подлежат обложению НДФЛ, поскольку в соответствии с п. 16 ст. 255 НК РФ, такие взносы относятся к расходам на оплату труда по налогу на прибыль.
Между тем, ссылка Ответчика на нормы главы 25 НК РФ несостоятельна, поскольку указанная глава регламентирует порядок налогообложения прибыли организации. Порядок налогообложения доходов физических лиц установлен главой 23 НК РФ, необходимость применять нормы главы 25 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ отсутствует.
Расчет начисленных сумм пени произведен Ответчиком с нарушением норм НК РФ. В приложении N 6 к оспариваемому Решению Ответчиком приведен расчет сумм пени, подлежащей уплате Заявителем за неудержание и неперечисление НДФЛ. Как усматривается из расчета, в графе "дата", содержащей информацию о дате наступления обязанности по удержанию НДФЛ, Ответчиком указаны даты платежных поручений, которыми перечислялись суммы страховых взносов в ООО "СК СОГАЗ-ЖИЗНЬ".
Согласно п. 4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50 процентов суммы выплаты.
Следовательно, обязанность удержать сумму налога возникает у налогового агента в момент выплаты дохода физическому лицу и из средств, перечисляемых физическому лицу.
В соответствии с коллективным договором на 2006 год работодатель обеспечивает выплату заработной платы в сроке не позднее 9 числа месяца, следующего за расчетным.
Таким образом, обязанность удержать налог из доходов физического лица в любом случае может возникнуть у налогового агента не ранее выплаты денежных средств физическому лицу. Аналогическое разъяснение дано в п. 44 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5.
При таких обстоятельствах суд считает, что решение налогового органа в оспариваемой является незаконным и нарушает права и законные интересы Общества.
Уплаченная заявителем государственная пошлина в соответствии с ч. 1 ст. 110 АПК РФ подлежит взысканию в его пользу непосредственно с налогового органа как стороны по делу, поскольку освобождение государственных органов от возмещения судебных расходов законодательством не предусмотрено.
Изменения, внесенные ст. 14 Федерального закона от 25.12.2008 г. N 281-ФЗ "О внесении изменений в отдельные акты Российской Федерации" в пункт 1 статьи 333.37 НК РФ об освобождении государственных органов, органов местного самоуправления, выступающих по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, в качестве истцов или ответчиков, от уплаты государственной пошлины, на распределение судебных расходов не распространяются.
На основании изложенного и руководствуясь ст. ст. 170, 171, 201 АПК РФ, суд
решил:
Требования ООО "Газпром трансгаз Ставрополь" удовлетворить в полном объеме.
Признать недействительным Решение от 31.05.2010 г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, с учетом изменений, внесенных Решением ФНС России от 26.10.2010 г. N НС-37-9/14151@, в части пунктов: 3 и 4.3 резолютивной части решения в части предложения уплатить пени по налогу на доходы физических лиц в размере 1 304 042 руб. 67 коп., начисленные по основаниям, изложенным в пункте 2.3 мотивировочной части решения, вынесенное МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 в пользу ООО "Газпром трансгаз Ставрополь", как не соответствующее ч. II НК РФ.
Взыскать с МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 в пользу ООО "Газпром трансгаз Ставрополь" расходы, понесенные на уплату государственной пошлины в сумме 2 000 (две тысячи) руб.
Решение может быть обжаловано в Девятый арбитражный апелляционный суд в течение месяца со дня принятия.
Председательствующий
О.Ю.ПАРШУКОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)