Судебные решения, арбитраж
Акцизы
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 20 января 2011 года.
Постановление в полном объеме изготовлено 21 января 2011 года.
Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Стахановой В.Н.,
судей Дорошковой А.Г., Тучковой О.Г.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Сазоновой А.Ю.,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 20АП-5989/10) Центральной акцизной таможни
на решение Арбитражного суда Брянской области от 12.11.2010
по делу N А09-6652/2010 (судья Гоманюк Н.С.), принятое
по заявлению общества с ограниченной ответственностью "АвтоВыбор.ру"
к Центральной акцизной таможне
об оспаривании ненормативных актов таможенного органа,
при участии в судебном заседании представителей:
- от заявителя: общества с ограниченной ответственностью "АвтоВыбор.ру" - Митина Г.С., паспорт, доверенность от 08.04.2010;
- от ответчика: Центральной акцизной таможни - Ищук И.М., главный государственный инспектор правового отдела, удостоверение, доверенность от 07.12.2010 N 07-16/26529,
общество с ограниченной ответственностью "АвтоВыбор.ру" (далее - ООО "АвтоВыбор.ру", Общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Брянской области с заявлением к Центральной акцизной таможне (далее - таможня, таможенный орган, административный орган) о признании недействительным и отмене решения Брянского акцизного таможенного поста Центральной акцизной таможни о классификации товара N 0002331/0001/000, признании недействительным и отмене требования от 10.08.2010 б/н, об обязании таможни устранить последствия нарушения прав Общества (с учетом уточнения заявленных требований).
Решением Арбитражного суда Брянской области от 12.11.2010 заявленные требования Общества удовлетворены в полном объеме. Оспариваемые решение и требование признаны недействительными и отменены (с учетом определения Арбитражного суда Брянской области об исправлении описок, опечаток от 17.12.2010).
Не согласившись с принятым судебным актом, Центральная акцизная таможня обратилась в Двадцатый арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит отменить судебный акт, ссылаясь на несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела, неправильное применение норм материального права.
Суд апелляционной инстанции, выслушав пояснения представителей сторон, исследовав и оценив имеющиеся в материалах дела доказательства, изучив доводы, изложенные в апелляционной жалобе и отзыве на нее, считает, что решение суда первой инстанции подлежит частичной отмене.
Как следует из материалов дела, 29.04.2010 между "Carrozzeria Pezzaioli S.r.l" (продавец) и ООО "АвтоВыбор.ру" (покупатель) заключен контракт N 014/2010, по условиям которого продавец обязуется поставить, а покупатель принять и оплатить прицепы, полуприцепы, надстройки для существующих шасси, грузовые надстройки-фургоны и их запасные части на условиях и в сроки, указанные в приложениях к настоящему контракту, которые являются неотъемлемой его частью.
14.06.2010 между сторонами подписано приложение N 03 к указанному контракту, согласно которому продавец продал покупателю товар - полуприцеп-кормовоз "ПЕЦЦАЙОЛИ" (модель SCT 63N) саморазгружающийся для сельского хозяйства (выгрузки комбикормов), номер шасси (VIN) ZFJSCT63NAM004182.
Сумма настоящего полуприцепа-кормовоза составила 85 000 Евро.
С целью таможенного оформления полуприцепа-кормовоза саморазгружающегося для сельского хозяйства для перевозки гранулированных сыпучих кормов "Pezzaioli SCT 63N" Общество 10.08.2010 подало грузовую таможенную декларацию (далее - ГТД) N 10009160/100810/0002331.
В графе 33 названной ГТД Общество указало код товара - 8716 20 000 0 (прицепы и полуприцепы саморазгружающиеся или саморазгружающиеся для сельского хозяйства), согласно которому ставка ввозной таможенной пошлины составила 5%.
Одновременно с указанной ГТД Общество в таможенный орган представило, в частности, CMR N 521483, экспортную ГТД 10ITQW 80100051130E0, контракт от 29.04.2010 N 014/2010, приложение к контракту от 14.06.2010 N 3, одобрение типа транспортного средства, подтверждение заказа от 14.06.2010, прайс-лист от 05.07.2010, руководство по эксплуатации и обслуживанию полуприцепа-кормовоза, заключение специалиста ООО "Стандарткомплект" N 0419/08/08/2010 по определению типа транспортного средства.
Кроме того, в подтверждение заявленного кода письмом Общество направило в таможню копии судебных актов по делу N А09-3209/2009, N А40-142024/09-93-1178.
10.08.2010 таможней вынесено решение о классификации товара, согласно которому ввезенный товар - полуприцеп-кормовоз классифицирован таможенным органом по товарной подсубпозиции ТН ВЭД России 8716 39 300 9 - средства наземного транспорта, кроме железнодорожного или трамвайного подвижного состава, и их части и принадлежности, прочие.
В тот же день таможня направила Обществу уведомление и требование, в которых сообщила о необходимости в срок до 20.08.2010 скорректировать заявленные сведения о коде товара в графе 33 ГТД в соответствии с ТН ВЭД России, пересчитать размер причитающихся к уплате таможенных пошлин и налогов, скорректировать графу 47, В и представить платежное поручение, подтверждающее уплату таможенных платежей.
Для выпуска товара в свободное обращение Общество исполнило требования, содержащиеся в названных уведомлении и требовании, уплатив авансовым платежом 06.08.2010 по платежному поручению N 66 таможенные платежи в размере 430 000 руб., а также скорректировало сведения в графах 33, 47, В ГТД N 10009160/100810/0002331
11.08.2010 товар - прицеп-кормовоз выпущен в свободное обращение и Обществу был выдан паспорт транспортного средства.
Полагая, что решение таможни о классификации товара от 10.08.2010 N 0002331/0001/000, требование от 10.08.2010 б/н являются недействительными, Общество обратилось в суд с настоящим заявлением.
Рассматривая дело по существу и удовлетворяя заявленные требования Общества, суд первой инстанции правомерно руководствовался следующим.
Согласно ч. 1 ст. 52 Таможенного кодекса Таможенного союза (далее - ТК ТС) товары при их таможенном декларировании подлежат классификации по Товарной номенклатуре внешнеэкономической деятельности.
Проверку правильности классификации товаров осуществляют таможенные органы. В случае выявления неверной классификации товаров таможенный орган самостоятельно осуществляет классификацию товаров и принимает решение по классификации товаров по форме, определенной законодательством государств - членов Таможенного союза (ч. 2, 3 ст. 52 ТК ТС).
Частью 1 ст. 51 ТК ТС установлено, что Товарная номенклатура внешнеэкономической деятельности основывается на Гармонизированной системе описания и кодирования товаров Всемирной таможенной организации и единой Товарной номенклатуре внешнеэкономической деятельности Содружества Независимых Государств.
Согласно Международной конвенции о гармонизированной системе описания и кодирования товаров от 14.06.1983 классификация товаров по Товарной номенклатуре внешнеэкономической деятельности, в основу которой положена Гармонизированная система описания и кодирования товаров, осуществляется с применением Основных правил интерпретации, являющихся неотъемлемой частью ТН ВЭД России (Постановление Правительства Российской Федерации от 27.11.2006 N 718).
Правилом 1 ОПИ ТН ВЭД установлено, что для юридических целей классификация товаров осуществляется исходя из текстов товарных позиций и соответствующих примечаний к разделам или группам.
В силу Правила 6 ОПИ ТН ВЭД для юридических целей классификация товаров в субпозициях товарной позиции должна осуществляться в соответствии с 5 наименованиями субпозиций и примечаниями, имеющими отношение к субпозициям, а также положениями вышеупомянутых Правил при условии, что лишь субпозиции на одном уровне являются сравнимыми. Для целей настоящего Правила также могут применяться соответствующие примечания к разделам и группам, если в контексте не оговорено иное.
Согласно Пояснениям к ТН ВЭД в товарную позицию 8716 "прицепы и полуприцепы, прочие несамоходные транспортные средства; их части" включаются категория немеханических транспортных средств, имеющих одно колесо или более и выпускаемых для перевозки грузов или людей. Сюда также включаются немеханические транспортные средства, которые не оборудованы колесами (например, сани, специальные сани для передвижения по деревянным направляющим).
Транспортные средства данной товарной позиции рассчитаны на буксировку другими транспортными средствами (тракторами, грузовыми автомобилями, автотягачами, мотоциклами, двухколесными велосипедами и т.д.), на толкание или буксировку рукой, на толкание ногой или являются гужевым транспортом.
Прицепы и полуприцепы самозагружающиеся или саморазгружающиеся для сельского хозяйства классифицируются в товарной подсубпозиции 8716 20 000 0.
В товарной позиции термины "прицепы" и "полуприцепы" означают транспортные средства (кроме мотоциклетных колясок), которые предназначены исключительно для соединения с другим транспортным средством посредством специального тягово-сцепного устройства (независимо от того, является оно автоматическим или нет).
Наиболее важными типами прицепов и полуприцепов, входящими в данную товарную позицию, являются те, которые рассчитаны на использование совместно с автомобилями. Как правило, у прицепов имеется две пары колес или более и тягово-сцепное устройство, смонтированное на поворотных передних колесах, которые обеспечивают управление этими транспортными средствами. Полуприцепы имеют только задние колеса, а их передний конец опирается на платформу буксирующего транспортного средства, с которым они соединены посредством специального тягово-сцепного устройства.
К прицепам и полуприцепам относятся, в частности, самозагружающиеся прицепы для сельского хозяйства, оборудованные автоматическими погрузочными устройствами и, возможно, также приспособлениями для сечки фуража, кукурузных стеблей и т.д., саморазгружающиеся прицепы для перевозки различных грузов (фуража, навоза и т.д.) с подвижным полом для разгрузки; такие транспортные средства можно укомплектовывать различными приспособлениями (устройством для измельчения навозной массы, для сечки фуража и т.д.) для того, чтобы приспособить их для использования в качестве разбрасывателя навоза, фуражного кузова или прицепа для перевозки корнеплодов.
Прочие полуприцепы классифицируются в товарной подсубпозиции 8716 39 300 9.
Таким образом, оценочным критерием, позволяющим отнести транспортное средство к подсубпозиции 8716 20 000 0 или 8716 39 300 9, является наличие основного свойства - самозагружаемости или саморазгружаемости и назначение использования - для сельского хозяйства.
Как установлено судом и следует из материалов дела, с целью таможенного оформления полуприцепа - кормовоза саморазгружающегося для сельского хозяйства для перевозки гранулированных сыпучих кормов "Pezzaioli SCT 63N" Общество 10.08.2010 подало грузовую таможенную декларацию (далее - ГТД) N 10009160/100810/0002331.
В графе 33 названной ГТД Общество указало код товара - 8716 20 000 0 (прицепы и полуприцепы саморазгружающиеся или саморазгружающиеся для сельского хозяйства), согласно которому ставка ввозной таможенной пошлины составила 5%.
Одновременно с указанной ГТД Общество в таможенный орган представило, в частности, CMR N 521483, экспортную ГТД 10ITQW 80100051130E0, контракт от 29.04.2010 N 014/2010, приложение к контракту от 14.06.2010 N 3, одобрение типа транспортного средства, подтверждение заказа от 14.06.2010, прайс-лист от 05.07.2010, руководство по эксплуатации и обслуживанию полуприцепа-кормовоза, заключение специалиста ООО "Стандарткомплект" N 0419/08/08/2010 по определению типа транспортного средства.
Из содержания представленных документов усматривается, что товар - полуприцеп-кормовоз саморазгружающийся для сельского хозяйства для перевозки комбинированных кормов "Pezzaioli SCT 63N" следует классифицировать по коду ТН ВЭД России 8716 20 000 0.
Кроме того, из руководства по эксплуатации и обслуживанию полуприцепа-кормовоза Pezzaioli модель SCT 63N следует, что данный полуприцеп предназначен для сельского хозяйства, применяется специально и исключительно для выгрузки гранулированных сыпучих кормов через поворотную трубу (выгрузной шнек) в специальные емкости (бункера для хранения кормов) и транспортировки комбикормов на сельскохозяйственные комплексы.
Также согласно выводу органа по сертификации (ВНИИНМАШ), аккредитованного в установленном законом порядке ФА по техническому регулированию и метрологии, кодом транспортного средства по ТН ВЭД является 8716 20 (для SCT 63N).
В соответствии с заключением специалиста ООО "Стандарткомплект" по определению типа транспортного средства от 08.08.2010 N 0419/08/08/2010 предъявленное транспортное средство "Pezzaioli SCT 63N", идентификационный номер ZFJSCT63NAM004182, является автомобильным полуприцепом категории О4, саморазгружающимся кормовозом для сельского хозяйства, предназначенным для перевозки комбикормов, код ТН ВЭД 8716 20 (прицепы и полуприцепы саморазгружающиеся для сельского хозяйства).
В настоящее время спорный полуприцеп применяется ООО "Птицефабрика "Валуйская" для выгрузки разных видов сыпучих комбикормов в бункера, подающие корма птицам, то есть используется в сельском хозяйстве.
Указанное подтверждается договором от 26.05.2010 N 26/05, актом приема-передачи от 12.08.2010 N 1, информационным письмом ООО "Птицефабрика "Валуйская".
В соответствии с рекомендациями Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенными в п. 7 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.06.1996 N 5, самостоятельная классификация спорных товаров по соответствующим позициям ТН ВЭД в компетенцию суда не входит. При рассмотрении дел об оспаривании решений таможенных органов по классификации товаров он обязан лишь установить правильность или неправильность такой классификации, и если судом будет установлено, что классификация товаров произведена неправильно, он признает решение таможенного органа недействительным.
Из текста обжалуемого решения усматривается, что судом первой инстанции дана оценка правомерности классификации товаров таможенным органом, с учетом доводов и возражений сторон и представленных доказательств.
Кроме того, в подтверждение заявленного кода Общество направило в таможню копии судебных актов по делу N А09-3209/2009, N А40-142024/09-93-1178, которыми классификация товара - полуприцепа-кормовоза "Pezzaioli SCT 63N" по коду ТН ВЭД России 8716 393 0 09 признана незаконной.
Более того, в решении Арбитражного суда Брянской области от 28.05.2009 по делу N А09-3209/2009, оставленном без изменения постановлением Федерального арбитражного суда Центрального округа, а также в решении Арбитражного суда города Москвы и постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа по делу N А40-142024/09-93-1178 дана оценка спорной ситуации.
Указанными судебными актами установлено, что полуприцеп-кормовоз (саморазгружающийся для сельского хозяйства) представляет собой не емкость - цистерну, предназначенную лишь для транспортировки грузов, а технический комплекс, снабженный рядом механизмов, позволяющих осуществлять как загрузку, так и разгрузку сыпучих грузов посредством выгрузного шнека, используемый в сельском хозяйстве, который нельзя классифицировать иначе, как по коду ТН ВЭД России 8716 200 0 00.
Таким образом, в рассматриваемом случае суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что у таможенного органа отсутствовали основания для принятия решения о классификации спорного товара в товарной подсубпозиции 8716 39 300 9.
Данная позиция суда подтверждается также Определением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 29.10.2010 N 14443/10.
Суд первой инстанции также правомерно пришел к выводу о том, что таможенный орган не доказал законность и обоснованность направленного Обществу требования от 10.08.2010 о корректировке заявленных сведений о коде товара в графе 33 ГТД и пересчете размера таможенных платежей, которое нарушает права декларанта в сфере экономической деятельности и незаконно возлагает на него обязанности, препятствуя ее осуществлению.
При таких обстоятельствах суд первой инстанции правомерно удовлетворил заявленные требования Общества и признал оспариваемые решение и требование недействительными.
С учетом изложенного довод жалобы о том, что представленные Обществом в таможню документы не позволили однозначно отнести ввезенный им товар к товарной подсубпозиции 8716 200 0 00, отклоняется.
Довод заявителя жалобы о том, что настоящее дело неподсудно Арбитражному суду Брянской области, поскольку Брянский акцизный таможенный пост не является ни филиалом, ни представительством Центральной акцизной таможни, которая расположена по адресу: 109240, г. Москва, ул. Яузская, поэтому заявление Общества подлежало рассмотрению в Арбитражном суде города Москвы, то есть по месту нахождения юридического лица, не может быть принят во внимание исходя из следующего.
В соответствии с частью 1 статьи 46 Конституции Российской Федерации каждому гарантируется судебная защита его прав и свобод.
Согласно статье 35 АПК РФ иск предъявляется в арбитражный суд субъекта Российской Федерации по месту нахождения или месту жительства ответчика.
При этом в силу положений части 5 статьи 36 АПК РФ иск к юридическому лицу, вытекающий из деятельности его филиала, представительства, расположенных вне места нахождения юридического лица, может быть предъявлен в арбитражный суд по месту нахождения юридического лица или его филиала, представительства.
Таможенные органы составляют единую федеральную централизованную систему (часть 1 статьи 401 ТК РФ).
В соответствии с частью 1 статьи 402 ТК РФ таможенными органами являются:
1) федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный в области таможенного дела;
2) региональные таможенные управления;
3) таможни;
4) таможенные посты.
Кроме того, в силу пунктов 1 и 2 Приказа ФТС РФ от 13.08.2007 N 965 "Об утверждении Общего положения о таможенном посте" (зарегистрировано в Минюсте РФ 11.09.2007 N 10121) (далее - Положение N 965) таможенный пост является таможенным органом, входящим в единую федеральную централизованную систему таможенных органов Российской Федерации и обеспечивающим реализацию полномочий ФТС, задач и функций таможенных органов в регионе деятельности таможенного поста в пределах компетенции, определенной Таможенным кодексом Российской Федерации и Положением N 965. Регион деятельности таможенного поста определяет ФТС и входит в состав региона деятельности таможни.
Приказом ФТС России от 31.10.2006 N 1079 "О создании Брянского, Владимирского и Калужского акцизных таможенных постов Центральной акцизной таможни" создан и подчинен Центральной акцизной таможне Брянский акцизный таможенный пост.
Брянский акцизный таможенный пост является обособленным подразделением Центральной акцизной таможни, осуществляет свою деятельность под общим руководством ФТС и непосредственным руководством Центральной акцизной таможни (Положение N 965).
Системное толкование приведенных нормативных положений позволяет сделать вывод о том, что суд первой инстанций обоснованно отказал Центральной акцизной таможне в удовлетворении ходатайства о передаче дела на рассмотрение Арбитражного суда города Москвы, поскольку в силу части 5 статьи 36 АПК РФ право выбора подсудности дела в случае предъявления иска к юридическому лицу, вытекающего из деятельности его филиала, представительства (в данном случае обособленного подразделения, которое является таможенным органом), предоставлено истцу.
Ссылки апеллянта на то, что суд первой инстанции необоснованно не принял в качестве надлежащего доказательства по делу заключение ФГУП "НАМИ" от 08.07.2010 N 415/405у-2335-3082, поскольку положения ст. 378 Таможенного кодекса Российской Федерации с 01.07.2010 не применяются, а также на то обстоятельство, что экспертиза проводилась не в рамках таможенного контроля, на который распространялось действие указанной нормы, является несостоятельной.
Из указанного заключения усматривается, что названная экспертиза была поручена таможенным органом ФГУП "НАМИ" с целью идентификации товара по ГТД N 10009160/240510/0001196, то есть в рамках таможенного контроля.
При этом постановление старшего государственного таможенного инспектора Брянского акцизного таможенного поста Центральной акцизной таможни N 314 вынесено 01.06.2010, то есть до вступления в действие Таможенного кодекса Таможенного Союза.
Следовательно, в рассматриваемом случае при назначении экспертизы при осуществлении таможенного контроля должностные лица таможенного органа должны были руководствоваться положениями ст. 378 Таможенного кодекса Российской Федерации.
Остальные доводы жалобы были предметом рассмотрения суда первой инстанции, им дана надлежащая правовая оценка, с которой суд апелляционной инстанции соглашается.
Распределяя судебные расходы между сторонами и возвращая Обществу из федерального бюджета государственную пошлину в размере 4 000 руб., суд первой инстанции исходил из того, что согласно п. 1 ч. 1 ст. 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) государственные органы освобождаются от уплаты государственной пошлины.
Между тем судом первой инстанции не учтено следующее.
В соответствии со статьей 101 АПК РФ судебные расходы состоят из государственной пошлины и судебных издержек, связанных с рассмотрением дела арбитражным судом.
Частью 1 статьи 110 АПК РФ предусмотрено, что судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.
В силу главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации отношения по уплате государственной пошлины возникают между ее плательщиком - лицом, обращающимся в суд, и государством. Исходя из положений подпункта 1 пункта 3 статьи 44 Налогового кодекса Российской Федерации отношения по поводу уплаты государственной пошлины после ее уплаты прекращаются.
Из указанных норм следует, что после рассмотрения дела судом возникают отношения между сторонами по поводу возмещения судебных расходов, в состав которых законодателем включена уплаченная заявителем при обращении в суд сумма государственной пошлины.
Таким образом, суд, взыскивая государственную пошлину, возлагает на ответчика обязанность не по уплате государственной пошлины в бюджет, а по компенсации заявителю денежных сумм, равных понесенным им судебным расходам, от уплаты которых таможенный орган не освобожден.
Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Информационном письме от 11.05.2010 N 139 "О внесении изменений в Информационные письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.05.2005 N 91 "О некоторых вопросах применения арбитражными судами главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации" и от 13.03.2007 N 117 "Об отдельных вопросах практики применения главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснил, что законодательством не предусмотрены возврат заявителю уплаченной государственной пошлины из бюджета в случае, если судебный акт принят в его пользу, а также освобождение государственных органов, органов местного самоуправления от возмещения судебных расходов.
В связи с этим, если судебный акт принят не в пользу государственного органа (органа местного самоуправления), расходы по уплате государственной пошлины подлежат возмещению этим органом в составе судебных расходов (часть 1 статьи 110 АПК РФ).
С учетом изложенного у суда первой инстанции при принятии обжалуемого решения и распределения судебных расходов (с учетом определения об исправлении описок, опечаток от 17.12.2010) отсутствовали законные основания для возврата ООО "АвтоВыбор.ру" из федерального бюджета 4 000 руб. государственной пошлины, уплаченной по платежному поручению от 24.08.2010 N 75.
Таким образом, решение суда первой инстанции в указанной части подлежит отмене.
Руководствуясь п. 2 ст. 269, п. 4 ч. 1 ст. 270, ст. 271 АПК России, Двадцатый арбитражный апелляционный суд
решение Арбитражного суда Брянской области от 12.11.2010 по делу N А09-6652/2010 в части возврата обществу с ограниченной ответственностью "АвтоВыбор.ру" из федерального бюджета 4 000 руб. государственной пошлины, уплаченной по платежному поручению от 24.08.2010 N 75, отменить.
Взыскать с Центральной акцизной таможни (109240, г. Москва, ул. Яузская, д. 8) в пользу общества с ограниченной ответственностью "АвтоВыбор.ру" (241520, Брянская обл., Брянский район, с. Супонево, пер. Комсомольский, д. 15) расходы по уплате государственной пошлины в сумме 4 000 руб.
В остальной части решение суда первой инстанции оставить без изменения.
Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ДВАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 21.01.2011 ПО ДЕЛУ N А09-6652/2010
Разделы:Акцизы
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ДВАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 21 января 2011 г. по делу N А09-6652/2010
Резолютивная часть постановления объявлена 20 января 2011 года.
Постановление в полном объеме изготовлено 21 января 2011 года.
Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Стахановой В.Н.,
судей Дорошковой А.Г., Тучковой О.Г.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Сазоновой А.Ю.,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 20АП-5989/10) Центральной акцизной таможни
на решение Арбитражного суда Брянской области от 12.11.2010
по делу N А09-6652/2010 (судья Гоманюк Н.С.), принятое
по заявлению общества с ограниченной ответственностью "АвтоВыбор.ру"
к Центральной акцизной таможне
об оспаривании ненормативных актов таможенного органа,
при участии в судебном заседании представителей:
- от заявителя: общества с ограниченной ответственностью "АвтоВыбор.ру" - Митина Г.С., паспорт, доверенность от 08.04.2010;
- от ответчика: Центральной акцизной таможни - Ищук И.М., главный государственный инспектор правового отдела, удостоверение, доверенность от 07.12.2010 N 07-16/26529,
установил:
общество с ограниченной ответственностью "АвтоВыбор.ру" (далее - ООО "АвтоВыбор.ру", Общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Брянской области с заявлением к Центральной акцизной таможне (далее - таможня, таможенный орган, административный орган) о признании недействительным и отмене решения Брянского акцизного таможенного поста Центральной акцизной таможни о классификации товара N 0002331/0001/000, признании недействительным и отмене требования от 10.08.2010 б/н, об обязании таможни устранить последствия нарушения прав Общества (с учетом уточнения заявленных требований).
Решением Арбитражного суда Брянской области от 12.11.2010 заявленные требования Общества удовлетворены в полном объеме. Оспариваемые решение и требование признаны недействительными и отменены (с учетом определения Арбитражного суда Брянской области об исправлении описок, опечаток от 17.12.2010).
Не согласившись с принятым судебным актом, Центральная акцизная таможня обратилась в Двадцатый арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит отменить судебный акт, ссылаясь на несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела, неправильное применение норм материального права.
Суд апелляционной инстанции, выслушав пояснения представителей сторон, исследовав и оценив имеющиеся в материалах дела доказательства, изучив доводы, изложенные в апелляционной жалобе и отзыве на нее, считает, что решение суда первой инстанции подлежит частичной отмене.
Как следует из материалов дела, 29.04.2010 между "Carrozzeria Pezzaioli S.r.l" (продавец) и ООО "АвтоВыбор.ру" (покупатель) заключен контракт N 014/2010, по условиям которого продавец обязуется поставить, а покупатель принять и оплатить прицепы, полуприцепы, надстройки для существующих шасси, грузовые надстройки-фургоны и их запасные части на условиях и в сроки, указанные в приложениях к настоящему контракту, которые являются неотъемлемой его частью.
14.06.2010 между сторонами подписано приложение N 03 к указанному контракту, согласно которому продавец продал покупателю товар - полуприцеп-кормовоз "ПЕЦЦАЙОЛИ" (модель SCT 63N) саморазгружающийся для сельского хозяйства (выгрузки комбикормов), номер шасси (VIN) ZFJSCT63NAM004182.
Сумма настоящего полуприцепа-кормовоза составила 85 000 Евро.
С целью таможенного оформления полуприцепа-кормовоза саморазгружающегося для сельского хозяйства для перевозки гранулированных сыпучих кормов "Pezzaioli SCT 63N" Общество 10.08.2010 подало грузовую таможенную декларацию (далее - ГТД) N 10009160/100810/0002331.
В графе 33 названной ГТД Общество указало код товара - 8716 20 000 0 (прицепы и полуприцепы саморазгружающиеся или саморазгружающиеся для сельского хозяйства), согласно которому ставка ввозной таможенной пошлины составила 5%.
Одновременно с указанной ГТД Общество в таможенный орган представило, в частности, CMR N 521483, экспортную ГТД 10ITQW 80100051130E0, контракт от 29.04.2010 N 014/2010, приложение к контракту от 14.06.2010 N 3, одобрение типа транспортного средства, подтверждение заказа от 14.06.2010, прайс-лист от 05.07.2010, руководство по эксплуатации и обслуживанию полуприцепа-кормовоза, заключение специалиста ООО "Стандарткомплект" N 0419/08/08/2010 по определению типа транспортного средства.
Кроме того, в подтверждение заявленного кода письмом Общество направило в таможню копии судебных актов по делу N А09-3209/2009, N А40-142024/09-93-1178.
10.08.2010 таможней вынесено решение о классификации товара, согласно которому ввезенный товар - полуприцеп-кормовоз классифицирован таможенным органом по товарной подсубпозиции ТН ВЭД России 8716 39 300 9 - средства наземного транспорта, кроме железнодорожного или трамвайного подвижного состава, и их части и принадлежности, прочие.
В тот же день таможня направила Обществу уведомление и требование, в которых сообщила о необходимости в срок до 20.08.2010 скорректировать заявленные сведения о коде товара в графе 33 ГТД в соответствии с ТН ВЭД России, пересчитать размер причитающихся к уплате таможенных пошлин и налогов, скорректировать графу 47, В и представить платежное поручение, подтверждающее уплату таможенных платежей.
Для выпуска товара в свободное обращение Общество исполнило требования, содержащиеся в названных уведомлении и требовании, уплатив авансовым платежом 06.08.2010 по платежному поручению N 66 таможенные платежи в размере 430 000 руб., а также скорректировало сведения в графах 33, 47, В ГТД N 10009160/100810/0002331
11.08.2010 товар - прицеп-кормовоз выпущен в свободное обращение и Обществу был выдан паспорт транспортного средства.
Полагая, что решение таможни о классификации товара от 10.08.2010 N 0002331/0001/000, требование от 10.08.2010 б/н являются недействительными, Общество обратилось в суд с настоящим заявлением.
Рассматривая дело по существу и удовлетворяя заявленные требования Общества, суд первой инстанции правомерно руководствовался следующим.
Согласно ч. 1 ст. 52 Таможенного кодекса Таможенного союза (далее - ТК ТС) товары при их таможенном декларировании подлежат классификации по Товарной номенклатуре внешнеэкономической деятельности.
Проверку правильности классификации товаров осуществляют таможенные органы. В случае выявления неверной классификации товаров таможенный орган самостоятельно осуществляет классификацию товаров и принимает решение по классификации товаров по форме, определенной законодательством государств - членов Таможенного союза (ч. 2, 3 ст. 52 ТК ТС).
Частью 1 ст. 51 ТК ТС установлено, что Товарная номенклатура внешнеэкономической деятельности основывается на Гармонизированной системе описания и кодирования товаров Всемирной таможенной организации и единой Товарной номенклатуре внешнеэкономической деятельности Содружества Независимых Государств.
Согласно Международной конвенции о гармонизированной системе описания и кодирования товаров от 14.06.1983 классификация товаров по Товарной номенклатуре внешнеэкономической деятельности, в основу которой положена Гармонизированная система описания и кодирования товаров, осуществляется с применением Основных правил интерпретации, являющихся неотъемлемой частью ТН ВЭД России (Постановление Правительства Российской Федерации от 27.11.2006 N 718).
Правилом 1 ОПИ ТН ВЭД установлено, что для юридических целей классификация товаров осуществляется исходя из текстов товарных позиций и соответствующих примечаний к разделам или группам.
В силу Правила 6 ОПИ ТН ВЭД для юридических целей классификация товаров в субпозициях товарной позиции должна осуществляться в соответствии с 5 наименованиями субпозиций и примечаниями, имеющими отношение к субпозициям, а также положениями вышеупомянутых Правил при условии, что лишь субпозиции на одном уровне являются сравнимыми. Для целей настоящего Правила также могут применяться соответствующие примечания к разделам и группам, если в контексте не оговорено иное.
Согласно Пояснениям к ТН ВЭД в товарную позицию 8716 "прицепы и полуприцепы, прочие несамоходные транспортные средства; их части" включаются категория немеханических транспортных средств, имеющих одно колесо или более и выпускаемых для перевозки грузов или людей. Сюда также включаются немеханические транспортные средства, которые не оборудованы колесами (например, сани, специальные сани для передвижения по деревянным направляющим).
Транспортные средства данной товарной позиции рассчитаны на буксировку другими транспортными средствами (тракторами, грузовыми автомобилями, автотягачами, мотоциклами, двухколесными велосипедами и т.д.), на толкание или буксировку рукой, на толкание ногой или являются гужевым транспортом.
Прицепы и полуприцепы самозагружающиеся или саморазгружающиеся для сельского хозяйства классифицируются в товарной подсубпозиции 8716 20 000 0.
В товарной позиции термины "прицепы" и "полуприцепы" означают транспортные средства (кроме мотоциклетных колясок), которые предназначены исключительно для соединения с другим транспортным средством посредством специального тягово-сцепного устройства (независимо от того, является оно автоматическим или нет).
Наиболее важными типами прицепов и полуприцепов, входящими в данную товарную позицию, являются те, которые рассчитаны на использование совместно с автомобилями. Как правило, у прицепов имеется две пары колес или более и тягово-сцепное устройство, смонтированное на поворотных передних колесах, которые обеспечивают управление этими транспортными средствами. Полуприцепы имеют только задние колеса, а их передний конец опирается на платформу буксирующего транспортного средства, с которым они соединены посредством специального тягово-сцепного устройства.
К прицепам и полуприцепам относятся, в частности, самозагружающиеся прицепы для сельского хозяйства, оборудованные автоматическими погрузочными устройствами и, возможно, также приспособлениями для сечки фуража, кукурузных стеблей и т.д., саморазгружающиеся прицепы для перевозки различных грузов (фуража, навоза и т.д.) с подвижным полом для разгрузки; такие транспортные средства можно укомплектовывать различными приспособлениями (устройством для измельчения навозной массы, для сечки фуража и т.д.) для того, чтобы приспособить их для использования в качестве разбрасывателя навоза, фуражного кузова или прицепа для перевозки корнеплодов.
Прочие полуприцепы классифицируются в товарной подсубпозиции 8716 39 300 9.
Таким образом, оценочным критерием, позволяющим отнести транспортное средство к подсубпозиции 8716 20 000 0 или 8716 39 300 9, является наличие основного свойства - самозагружаемости или саморазгружаемости и назначение использования - для сельского хозяйства.
Как установлено судом и следует из материалов дела, с целью таможенного оформления полуприцепа - кормовоза саморазгружающегося для сельского хозяйства для перевозки гранулированных сыпучих кормов "Pezzaioli SCT 63N" Общество 10.08.2010 подало грузовую таможенную декларацию (далее - ГТД) N 10009160/100810/0002331.
В графе 33 названной ГТД Общество указало код товара - 8716 20 000 0 (прицепы и полуприцепы саморазгружающиеся или саморазгружающиеся для сельского хозяйства), согласно которому ставка ввозной таможенной пошлины составила 5%.
Одновременно с указанной ГТД Общество в таможенный орган представило, в частности, CMR N 521483, экспортную ГТД 10ITQW 80100051130E0, контракт от 29.04.2010 N 014/2010, приложение к контракту от 14.06.2010 N 3, одобрение типа транспортного средства, подтверждение заказа от 14.06.2010, прайс-лист от 05.07.2010, руководство по эксплуатации и обслуживанию полуприцепа-кормовоза, заключение специалиста ООО "Стандарткомплект" N 0419/08/08/2010 по определению типа транспортного средства.
Из содержания представленных документов усматривается, что товар - полуприцеп-кормовоз саморазгружающийся для сельского хозяйства для перевозки комбинированных кормов "Pezzaioli SCT 63N" следует классифицировать по коду ТН ВЭД России 8716 20 000 0.
Кроме того, из руководства по эксплуатации и обслуживанию полуприцепа-кормовоза Pezzaioli модель SCT 63N следует, что данный полуприцеп предназначен для сельского хозяйства, применяется специально и исключительно для выгрузки гранулированных сыпучих кормов через поворотную трубу (выгрузной шнек) в специальные емкости (бункера для хранения кормов) и транспортировки комбикормов на сельскохозяйственные комплексы.
Также согласно выводу органа по сертификации (ВНИИНМАШ), аккредитованного в установленном законом порядке ФА по техническому регулированию и метрологии, кодом транспортного средства по ТН ВЭД является 8716 20 (для SCT 63N).
В соответствии с заключением специалиста ООО "Стандарткомплект" по определению типа транспортного средства от 08.08.2010 N 0419/08/08/2010 предъявленное транспортное средство "Pezzaioli SCT 63N", идентификационный номер ZFJSCT63NAM004182, является автомобильным полуприцепом категории О4, саморазгружающимся кормовозом для сельского хозяйства, предназначенным для перевозки комбикормов, код ТН ВЭД 8716 20 (прицепы и полуприцепы саморазгружающиеся для сельского хозяйства).
В настоящее время спорный полуприцеп применяется ООО "Птицефабрика "Валуйская" для выгрузки разных видов сыпучих комбикормов в бункера, подающие корма птицам, то есть используется в сельском хозяйстве.
Указанное подтверждается договором от 26.05.2010 N 26/05, актом приема-передачи от 12.08.2010 N 1, информационным письмом ООО "Птицефабрика "Валуйская".
В соответствии с рекомендациями Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенными в п. 7 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.06.1996 N 5, самостоятельная классификация спорных товаров по соответствующим позициям ТН ВЭД в компетенцию суда не входит. При рассмотрении дел об оспаривании решений таможенных органов по классификации товаров он обязан лишь установить правильность или неправильность такой классификации, и если судом будет установлено, что классификация товаров произведена неправильно, он признает решение таможенного органа недействительным.
Из текста обжалуемого решения усматривается, что судом первой инстанции дана оценка правомерности классификации товаров таможенным органом, с учетом доводов и возражений сторон и представленных доказательств.
Кроме того, в подтверждение заявленного кода Общество направило в таможню копии судебных актов по делу N А09-3209/2009, N А40-142024/09-93-1178, которыми классификация товара - полуприцепа-кормовоза "Pezzaioli SCT 63N" по коду ТН ВЭД России 8716 393 0 09 признана незаконной.
Более того, в решении Арбитражного суда Брянской области от 28.05.2009 по делу N А09-3209/2009, оставленном без изменения постановлением Федерального арбитражного суда Центрального округа, а также в решении Арбитражного суда города Москвы и постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа по делу N А40-142024/09-93-1178 дана оценка спорной ситуации.
Указанными судебными актами установлено, что полуприцеп-кормовоз (саморазгружающийся для сельского хозяйства) представляет собой не емкость - цистерну, предназначенную лишь для транспортировки грузов, а технический комплекс, снабженный рядом механизмов, позволяющих осуществлять как загрузку, так и разгрузку сыпучих грузов посредством выгрузного шнека, используемый в сельском хозяйстве, который нельзя классифицировать иначе, как по коду ТН ВЭД России 8716 200 0 00.
Таким образом, в рассматриваемом случае суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что у таможенного органа отсутствовали основания для принятия решения о классификации спорного товара в товарной подсубпозиции 8716 39 300 9.
Данная позиция суда подтверждается также Определением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 29.10.2010 N 14443/10.
Суд первой инстанции также правомерно пришел к выводу о том, что таможенный орган не доказал законность и обоснованность направленного Обществу требования от 10.08.2010 о корректировке заявленных сведений о коде товара в графе 33 ГТД и пересчете размера таможенных платежей, которое нарушает права декларанта в сфере экономической деятельности и незаконно возлагает на него обязанности, препятствуя ее осуществлению.
При таких обстоятельствах суд первой инстанции правомерно удовлетворил заявленные требования Общества и признал оспариваемые решение и требование недействительными.
С учетом изложенного довод жалобы о том, что представленные Обществом в таможню документы не позволили однозначно отнести ввезенный им товар к товарной подсубпозиции 8716 200 0 00, отклоняется.
Довод заявителя жалобы о том, что настоящее дело неподсудно Арбитражному суду Брянской области, поскольку Брянский акцизный таможенный пост не является ни филиалом, ни представительством Центральной акцизной таможни, которая расположена по адресу: 109240, г. Москва, ул. Яузская, поэтому заявление Общества подлежало рассмотрению в Арбитражном суде города Москвы, то есть по месту нахождения юридического лица, не может быть принят во внимание исходя из следующего.
В соответствии с частью 1 статьи 46 Конституции Российской Федерации каждому гарантируется судебная защита его прав и свобод.
Согласно статье 35 АПК РФ иск предъявляется в арбитражный суд субъекта Российской Федерации по месту нахождения или месту жительства ответчика.
При этом в силу положений части 5 статьи 36 АПК РФ иск к юридическому лицу, вытекающий из деятельности его филиала, представительства, расположенных вне места нахождения юридического лица, может быть предъявлен в арбитражный суд по месту нахождения юридического лица или его филиала, представительства.
Таможенные органы составляют единую федеральную централизованную систему (часть 1 статьи 401 ТК РФ).
В соответствии с частью 1 статьи 402 ТК РФ таможенными органами являются:
1) федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный в области таможенного дела;
2) региональные таможенные управления;
3) таможни;
4) таможенные посты.
Кроме того, в силу пунктов 1 и 2 Приказа ФТС РФ от 13.08.2007 N 965 "Об утверждении Общего положения о таможенном посте" (зарегистрировано в Минюсте РФ 11.09.2007 N 10121) (далее - Положение N 965) таможенный пост является таможенным органом, входящим в единую федеральную централизованную систему таможенных органов Российской Федерации и обеспечивающим реализацию полномочий ФТС, задач и функций таможенных органов в регионе деятельности таможенного поста в пределах компетенции, определенной Таможенным кодексом Российской Федерации и Положением N 965. Регион деятельности таможенного поста определяет ФТС и входит в состав региона деятельности таможни.
Приказом ФТС России от 31.10.2006 N 1079 "О создании Брянского, Владимирского и Калужского акцизных таможенных постов Центральной акцизной таможни" создан и подчинен Центральной акцизной таможне Брянский акцизный таможенный пост.
Брянский акцизный таможенный пост является обособленным подразделением Центральной акцизной таможни, осуществляет свою деятельность под общим руководством ФТС и непосредственным руководством Центральной акцизной таможни (Положение N 965).
Системное толкование приведенных нормативных положений позволяет сделать вывод о том, что суд первой инстанций обоснованно отказал Центральной акцизной таможне в удовлетворении ходатайства о передаче дела на рассмотрение Арбитражного суда города Москвы, поскольку в силу части 5 статьи 36 АПК РФ право выбора подсудности дела в случае предъявления иска к юридическому лицу, вытекающего из деятельности его филиала, представительства (в данном случае обособленного подразделения, которое является таможенным органом), предоставлено истцу.
Ссылки апеллянта на то, что суд первой инстанции необоснованно не принял в качестве надлежащего доказательства по делу заключение ФГУП "НАМИ" от 08.07.2010 N 415/405у-2335-3082, поскольку положения ст. 378 Таможенного кодекса Российской Федерации с 01.07.2010 не применяются, а также на то обстоятельство, что экспертиза проводилась не в рамках таможенного контроля, на который распространялось действие указанной нормы, является несостоятельной.
Из указанного заключения усматривается, что названная экспертиза была поручена таможенным органом ФГУП "НАМИ" с целью идентификации товара по ГТД N 10009160/240510/0001196, то есть в рамках таможенного контроля.
При этом постановление старшего государственного таможенного инспектора Брянского акцизного таможенного поста Центральной акцизной таможни N 314 вынесено 01.06.2010, то есть до вступления в действие Таможенного кодекса Таможенного Союза.
Следовательно, в рассматриваемом случае при назначении экспертизы при осуществлении таможенного контроля должностные лица таможенного органа должны были руководствоваться положениями ст. 378 Таможенного кодекса Российской Федерации.
Остальные доводы жалобы были предметом рассмотрения суда первой инстанции, им дана надлежащая правовая оценка, с которой суд апелляционной инстанции соглашается.
Распределяя судебные расходы между сторонами и возвращая Обществу из федерального бюджета государственную пошлину в размере 4 000 руб., суд первой инстанции исходил из того, что согласно п. 1 ч. 1 ст. 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) государственные органы освобождаются от уплаты государственной пошлины.
Между тем судом первой инстанции не учтено следующее.
В соответствии со статьей 101 АПК РФ судебные расходы состоят из государственной пошлины и судебных издержек, связанных с рассмотрением дела арбитражным судом.
Частью 1 статьи 110 АПК РФ предусмотрено, что судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.
В силу главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации отношения по уплате государственной пошлины возникают между ее плательщиком - лицом, обращающимся в суд, и государством. Исходя из положений подпункта 1 пункта 3 статьи 44 Налогового кодекса Российской Федерации отношения по поводу уплаты государственной пошлины после ее уплаты прекращаются.
Из указанных норм следует, что после рассмотрения дела судом возникают отношения между сторонами по поводу возмещения судебных расходов, в состав которых законодателем включена уплаченная заявителем при обращении в суд сумма государственной пошлины.
Таким образом, суд, взыскивая государственную пошлину, возлагает на ответчика обязанность не по уплате государственной пошлины в бюджет, а по компенсации заявителю денежных сумм, равных понесенным им судебным расходам, от уплаты которых таможенный орган не освобожден.
Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Информационном письме от 11.05.2010 N 139 "О внесении изменений в Информационные письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.05.2005 N 91 "О некоторых вопросах применения арбитражными судами главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации" и от 13.03.2007 N 117 "Об отдельных вопросах практики применения главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснил, что законодательством не предусмотрены возврат заявителю уплаченной государственной пошлины из бюджета в случае, если судебный акт принят в его пользу, а также освобождение государственных органов, органов местного самоуправления от возмещения судебных расходов.
В связи с этим, если судебный акт принят не в пользу государственного органа (органа местного самоуправления), расходы по уплате государственной пошлины подлежат возмещению этим органом в составе судебных расходов (часть 1 статьи 110 АПК РФ).
С учетом изложенного у суда первой инстанции при принятии обжалуемого решения и распределения судебных расходов (с учетом определения об исправлении описок, опечаток от 17.12.2010) отсутствовали законные основания для возврата ООО "АвтоВыбор.ру" из федерального бюджета 4 000 руб. государственной пошлины, уплаченной по платежному поручению от 24.08.2010 N 75.
Таким образом, решение суда первой инстанции в указанной части подлежит отмене.
Руководствуясь п. 2 ст. 269, п. 4 ч. 1 ст. 270, ст. 271 АПК России, Двадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
решение Арбитражного суда Брянской области от 12.11.2010 по делу N А09-6652/2010 в части возврата обществу с ограниченной ответственностью "АвтоВыбор.ру" из федерального бюджета 4 000 руб. государственной пошлины, уплаченной по платежному поручению от 24.08.2010 N 75, отменить.
Взыскать с Центральной акцизной таможни (109240, г. Москва, ул. Яузская, д. 8) в пользу общества с ограниченной ответственностью "АвтоВыбор.ру" (241520, Брянская обл., Брянский район, с. Супонево, пер. Комсомольский, д. 15) расходы по уплате государственной пошлины в сумме 4 000 руб.
В остальной части решение суда первой инстанции оставить без изменения.
Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.
Председательствующий
В.Н.СТАХАНОВА
В.Н.СТАХАНОВА
Судьи
А.Г.ДОРОШКОВА
О.Г.ТУЧКОВА
А.Г.ДОРОШКОВА
О.Г.ТУЧКОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)