Судебные решения, арбитраж
Налог на имущество организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 1 апреля 2010 года.
Постановление изготовлено в полном объеме 8 апреля 2010 года.
Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Кливера Е.П.,
судей Ивановой Н.Е., Киричек Ю.Н.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем Леоновой Г.В.,
рассмотрев в открытом судебном заседании 30.03.2010 - 01.04.2010 апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-1464/2010) инспекции Федеральной налоговой службы по г. Надыму Ямало-Ненецкого автономного округа (далее - ИФНС России по г. Надыму ЯНАО; Инспекция)
на решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 04.12.2009 по делу N А81-4690/2009 (судья Лисянский Д.П.), принятое
по заявлению открытого акционерного общества "Северстроймонтаж" (далее - ОАО "Северстроймонтаж"; Общество)
к ИФНС России по г. Надыму ЯНАО,
о признании частично недействительным решения от 12.05.2009 N 20,
при участии в судебном заседании:
- от ИФНС России по г. Надыму ЯНАО - Тимченко Е.В. по доверенности от 14.01.2010 N 03-06/00278, действительной до 31.12.2010 (удостоверение N 618141 действительно до 1.12.2014);
- от ОАО "Северстроймонтаж" - представитель не явился, лицо о времени и месте рассмотрения дела извещено надлежащим образом,
установил:
ОАО "Северстроймонтаж" обратилось в Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа к ИФНС России по г. Надыму ЯНАО с заявлением о признании недействительным решения от 12.05.2009 N 20 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части:
- - доначисления налога на прибыль организаций за 2006 год в размере 3 910 844 руб., начисления пеней по налогу на прибыль организаций за 2006 год в размере 744 344 руб. 09 коп., привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 622 760 руб. 42 коп. за неполную уплату налога на прибыль организаций за 2006 год;
- - доначисления единого социального налога за 2006 год в размере 719 375 руб. в результате включения в налоговую базу материальной помощи;
- - доначисления единого социального налога в Фонд социального страхования РФ за 2007 год в размере 181 880 руб.;
- - начисления пеней по единому социальному налогу в размере 151 422 руб. 62 коп.;
- - привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 102 773 руб. за неполную уплату единого социального налога.
Решением Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 04.12.2009 заявление Общества удовлетворено.
В обоснование принятого решения суд первой инстанции сослался, в частности на то, что в акте выездной налоговой проверки налогового органа не отражены документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, повлекшие доначисление налогоплательщику налога на прибыль организаций за 2006 год.
Инспекция необоснованно доначислила Обществу единый социальный налог за 2006 год на сумму материальной помощи, выплаченной работникам участка N 6 в г. Пыть-Ях, а также соответствующие пени и штрафы.
Налоговый орган необоснованно доначислил налогоплательщику единый социальный налог в фонд социального страхования за 2007 год в сумме 181 880 руб., а также соответствующие пени и штрафы по гражданско-правовым договорам.
ИФНС России по г. Надыму ЯНАО, не соглашаясь с решением суда первой инстанции, обратилась с апелляционной жалобой в арбитражный апелляционный суд, в которой просит отменить решение суда от 04.12.2009 по делу N А81-4690/2009, принять по делу новый судебный акт - об отказе в удовлетворении заявленного требования.
В апелляционной жалобе Инспекция указала, что выводы суда первой инстанции основаны на неполном исследовании доказательств, имеющихся в материалах дела.
ОАО "Северстроймонтаж", надлежащим образом извещенное о времени и месте рассмотрения настоящего спора, явку своего представителя в судебное заседание не обеспечило, письменного отзыва на апелляционную жалобу ИФНС России по г. Надыму ЯНАО не представило.
Апелляционная жалоба рассмотрена в соответствии с частью 1 статьи 266, частями 2, 3 статьи 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в отсутствие Общества, надлежащим образом извещенного о времени и месте судебного заседания и не заявившего ходатайства о его отложении.
В ходе рассмотрения настоящего спора судом в порядке статьи 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации был объявлен перерыв.
Рассмотрев материалы дела, апелляционную жалобу, письменные пояснения к апелляционной жалобе, заслушав представителя Инспекции, суд апелляционной инстанции установил следующие обстоятельства.
ИФНС России по г. Надыму ЯНАО на основании решения заместителя начальника Инспекции от 15.10.2008 N 50 в период с 15.10.2008 по 20.02.2009 была проведена выездная налоговая проверка ОАО "Северстроймонтаж" по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, а именно: налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций, налога на добавленную стоимость, транспортного налога, единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2006 по 31.12.2007, налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2006 по 30.09.2008.
Результаты проверки зафиксированы в акте выездной налоговой проверки от 05.03.2009 N 10.
12.05.2009 по результатам рассмотрения акта выездной налоговой проверки налоговым органом вынесено решение N 20 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Названным ненормативным правовым актом Общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной:
- - пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату: налога на имущество организаций в виде штрафа в размере 4 417 руб.; налога на прибыль организаций в виде штрафа в размере 622 760 руб. 42 коп.; налога на добавленную стоимость в виде штрафа в размере 546 011 руб. 40 коп.; единого социального налога в федеральный бюджет за 2006 год в виде штрафа в размере 33 195 руб.; единого социального налога в Фонд социального страхования за 2006 год в виде штрафа в размере 16 048 руб.; единого социального налога в Фонд социального страхования за 2007 год в виде штрафа в размере 36 376 руб.; единого социального налога в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования за 2006 год в виде штрафа в размере 6 087 руб.; единого социального налога в Территориальный фонд обязательного медицинского страхования за 2006 год в виде штрафа в размере 11 067 руб.;
- - пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации за непредставление документов в виде штрафа в размере 200 руб.
Общая сумма штрафов составила 1 276 161 руб. 82 коп.
Суммы пеней, доначисленных налогоплательщику за несвоевременную уплату (перечисление) налогов составили: по налогу на имущество организаций - 5 066 руб. 27 коп., по налогу на прибыль организаций - 744 344 руб. 09 коп., по налогу на добавленную стоимость - 1 390 руб. 25 коп., по налогу на доходы физических лиц - 2 086 557 руб. 40 коп., по единому социальному налогу, зачисляемому в федеральный бюджет - 76 759 руб. 59 коп., по единому социальному налогу в Фонд социального страхования - 48 072 руб. 86 коп., по единому социальному налогу в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования - 8 438 руб. 28 коп., по единому социальному налогу в Территориальный фонд обязательного медицинского страхования - 18 151 руб. 89 коп. Общая сумма пеней составила 2 988 780 руб. 63 коп.
Кроме того, Обществу предложено уплатить недоимку по следующим налогам и в следующих размерах: по налогу на имущество организаций - 22 085 руб., по налогу на прибыль организаций - 3 910 844 руб., по налогу на добавленную стоимость - 19 797 руб., по единому социальному налогу в федеральный бюджет - 165 975 руб., по единому социальному налогу на сумму неуплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование - 387 393 руб., по единому социальному налогу в Фонд социального страхования за 2006 год - 80 238 руб., по единому социальному налогу в Фонд социального страхования за 2007 год - 181 880 руб., по единому социальному налогу в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования - 30 434 руб., по единому социальному налогу в Территориальный фонд обязательного медицинского страхования - 55 336 руб., страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (страховая часть) - 363 575 руб., страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (накопительная часть) - 23 818 руб.
Решением от 28.07.2009 N 274 Управления Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу, вынесенным в порядке статьи 140 Налогового кодекса Российской Федерации по апелляционной жалобе Общества, решение Инспекции от 12.05.2009 N 20 оставлено без изменения, жалоба Общества - без удовлетворения.
Полагая, что упомянутое выше решение ИФНС России по г. Надыму ЯНАО в соответствующей части нарушает права и законные интересы ОАО "Северстроймонтаж", последнее обратилось в арбитражный суд первой инстанции с заявленным требованием.
04.12.2009 Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа принял обжалуемое решение.
Проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о наличии оснований для частичного удовлетворения апелляционной жалобы налогового органа, исходя из следующего.
I. В оспариваемом в соответствующей части решении налогового органа указано, что ОАО "Северстроймонтаж" занижены доходы от реализации продукции (работ, услуг) за 2006 год на сумму 23 286 652 руб.
Обосновывая данное утверждение, Инспекция отмечает, что для организаций строительной отрасли выручкой признаются все поступления, определенные на основании данных первичного и налогового учета.
Суд первой инстанции, признавая несостоятельной позицию налогового органа, указал на то, что налоговым органом в нарушение пункта 3 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации, содержащего требование о наличии в акте проверки описания документально подтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленных в ходе проверки, и пункта 8 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации не отражены обстоятельства совершенного Обществом правонарушения, выразившегося в неуплате налога на прибыль организаций за 2006 год. Фактически, отмечает суд первой инстанции, Управление Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу (далее - УФНС России по ЯНАО) в своем решении от 28.07.2009 N 274 изложило новые обстоятельства налогового правонарушения, что, в свою очередь, лишило налогоплательщика возможности представить свои доводы по вновь изложенной сути совершенного правонарушения.
Арбитражный суд апелляционной инстанции не может согласиться с судом первой инстанции по данному эпизоду, исходя из следующего.
В соответствии с пунктом 1 статьи 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций (далее в настоящей главе - налог) признается прибыль, полученная налогоплательщиком.
Прибылью в целях настоящей главы признается для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.
В силу пункта 1 статьи 248 Налогового кодекса Российской Федерации к доходам в целях настоящей главы относятся: доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав; внереализационные доходы.
Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.
Согласно пункту 2 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Первичными учетными документами признаются документы, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Эти документы должны подтверждать совершение хозяйственной операции (пункт 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").
Кроме того, первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по утвержденной Госкомстатом России форме. Если форма документа не утверждена, то организация может разработать ее самостоятельно, то такой документ должен содержать все реквизиты, перечисленные в пункте 2 статьи 9 Федерального закона N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".
Унифицированные формы первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ утверждены Постановлением Госкомстата РФ от 11.11.1999 N 100.
К указанным формам относятся, в частности акт о приемке выполненных работ (форма N КС-2), справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма N КС-3).
Имеющиеся в материалах дела документы свидетельствуют о том, что сумма дохода, полученного ОАО "Северстроймонтаж" в 2006 году за выполненные услуги и реализованные материалы, по которым заказчикам (покупателям) были предъявлены счета-фактуры, занижена заявителем на 23 286 652 руб. (т. 1 л.д. 37, 81).
Указанное обстоятельство установлено налоговым органом путем сопоставления сведений, содержащихся в декларации Общества по налогу на прибыль за 2006 год, книге продаж заявителя за этот же период, счетах-фактурах.
Выполнение ОАО "Северстроймонтаж" работ по счетам-фактурам, перечисленным в книге продаж, подтверждается актами о приемке выполненных работ (форма N КС-2), справками о стоимости выполненных работ и затрат (форма N КС-3), которые представлены Инспекцией в суд первой инстанции и приобщены к материалам дела судом (т. 10, т. 11 л.д. 1 - 64).
ИФНС России по г. Надыму ЯНАО сгруппировала сведения, содержащиеся в счетах-фактурах за 2006 год и сведения, содержащиеся в актах и справках (по формам N КС-2 и N КС-3) за 2006 год в реестре, оформленном в виде приложения N 2 к решению налогового органа (т. 8 л.д. 60 - 82).
В ходе выездной налоговой проверки Инспекцией установлено, что в проверяемом периоде налогоплательщик определял налоговую базу по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль организаций одинаковым образом - по дню отгрузки и по методу начисления, соответственно.
В связи с этим налоговый орган сравнил сумму выручки, исчисленной по счетам-фактурам, подтвержденной актами выполненных работ, с суммой дохода, указанной налогоплательщиком в декларации по налогу на прибыль организаций за 2006 год.
В результате указанного сравнения Инспекцией установлено, что выручка, рассчитанная по счетам-фактурам (подтвержденная актами выполненных работ) больше, чем сумма дохода, отраженная ОАО "Северстроймонтаж" в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2006 год, на 23 286 652 руб.
Частично объясняя указанное расхождение, налогоплательщик представил возражения на акт проверки, в которых пояснил, что доход по счету-фактуре N 19 от 20.06.2006 в сумме 1 545 636 руб. 77 коп. не должен включаться в налоговую базу по налогу на прибыль организаций, поскольку указанная сумма выручки была уменьшена им в связи с корректировкой объемов выполненных работ, согласованных с заказчиком (ОАО "Юганскнефтегаз").
ИФНС России по г. Надыму ЯНАО надлежащим образом оценила данный довод Общества, уменьшив сумму выявленного занижения налога на прибыль организаций на 1 545 636 руб. 77 коп. (страницы 40 - 42 оспариваемого решения налогового органа - т. 1 л.д. 112-114).
Таким образом, сумма занижения Обществом налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2006 год по указанному эпизоду правомерно установлена налоговым органом в размере 21 741 015 руб. 23 коп. (23 286 652 руб. - 1 545 636 руб. 77 коп.).
Объективная сторона данного налогового правонарушения зафиксирована Инспекцией как в акте выездной налоговой проверки (страница 11 - т. 1 л.д. 37), так и в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, с оценкой доводов налогоплательщика по данному эпизоду (страницы 6, 40-42 решения налогового органа - т. 1 л.д. 112-114).
Иных оснований необоснованного включения Инспекцией в состав доходов по налогу на прибыль выручки по счетам-фактурам, выставленным в 2006 году, налогоплательщик ни в возражениях, ни в ходе рассмотрения материалов проверки не привел.
При таких обстоятельствах вывод суда первой инстанции о том, что невозможно определить, на основании каких документов налоговый орган пришел к выводу о занижении Обществом суммы дохода в 2006 году по обжалуемому эпизоду, является ошибочным.
В связи с этим суд апелляционной инстанции приходит к заключению о том, что оспариваемый ненормативный акт в соответствующей части содержит обстоятельства, указывающие на совершение налогоплательщиком налогового правонарушения в виде неуплаты налога на прибыль организаций за 2006 год в результате занижения налоговой базы по налогу на прибыль организаций на вышеуказанную сумму.
В обжалуемом решении суд первой инстанции указал на то, что УФНС России по ЯНАО при рассмотрении апелляционной жалобы налогоплательщика фактически изложило новые обстоятельства налогового правонарушения, тем самым, лишило налогоплательщика возможности представить свои доводы по вновь изложенной сути совершенного правонарушения.
Арбитражный суд апелляционной инстанции не может согласиться с данным выводом суда первой инстанции, по следующим основаниям.
Из имеющихся в материалах дела документов следует, что в апелляционной жалобе, поданной Обществом в вышестоящий налоговый орган, налогоплательщик заявил о неучете Инспекцией корректировок, уменьшающих доход налогоплательщика по строительно-монтажным работам, выполненным для ОАО "Юганскнефтегаз" по справке N КС-3 от 13.03.2006 N 1 на сумму "минус" 345 699 руб. (без учета НДС) и по справке N КС-3 от 27.06.2006 N 1 по сумме "минус" 18 404 498 руб. 82 коп. (без учета НДС).
При этом судом первой инстанции не учтено, что названные документы Обществом не были представлены ни в ходе выездной налоговой проверки, ни в ходе рассмотрения материалов проверки.
Именно по этой причине результат исследования этих доводов и документов налогоплательщика поучил свое отражение лишь в решении УФНС России по ЯНАО.
При этом глава 20 Налогового кодекса Российской Федерации, регламентирующая процедуру рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом и принятие по ней решения, не предъявляет каких-либо требований к описательной части решения вышестоящего налогового органа.
В связи с этим вывод суда первой инстанции о нарушении УФНС по Ямало-Ненецкому автономному округу при вынесении решения по жалобе налогоплательщика положений статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации является необоснованным.
По мнению суда апелляционной инстанции, рассмотрение вышестоящим налоговым органом доводов налогоплательщика и представленных им документов, которые не были предметом рассмотрения нижестоящего налогового органа, наоборот, свидетельствует об объективном изучении Управлением позиции налогоплательщика по спорному эпизоду.
Более того, такой подход вышестоящего налогового органа к новым обстоятельствам, на которые указывает налогоплательщик, надлежит признать правильным, поскольку статья 139 Налогового кодекса Российской Федерации не ограничивает налогоплательщика в представлении вместе с жалобой новых доводов и документов. Следовательно, эти последние должны быть рассмотрены вышестоящим налоговым органом. Иное, по мнению суда апелляционной инстанции, означало бы формальный подход к разрешению жалоб налогоплательщиков.
Что касается выводов вышестоящего налогового органа по существу "минусовых" справок, направленных на нивелирование Обществом выявленного Инспекцией занижения налоговой базы по налогу на прибыль организаций, то, по мнению суда апелляционной инстанции, УФНС России по ЯНАО обоснованно отклонило их по следующим основаниям.
Так, справка по форме N КС-3 от 13.03.2006 N 1 на сумму "минус" 345 699 руб. (без НДС) не может опровергнуть выводы Инспекции о размере налоговой базы по налогу на прибыль за 2006 год, поскольку упомянутой справкой корректируется стоимость выполненных Обществом работ за период с 01.10.2005 по 28.10.2005, который не относится к проверяемому налоговому периоду.
В отношении справки по форме N КС-3 от 27.05.2006 N 1 на сумму "минус" 18 404 498 руб. 82 коп. (без учета НДС) с отчетным периодом май 2006 вышестоящим налоговым органом проведена проверка ее достоверности путем истребования документов у контрагента Общества (ОАО "Юганскнефтегаз"), для которого были выполнены работы, подтвержденные данной справкой.
В экземпляре этой же справки, представленной ОАО "Юганскнефтегаз" по требованию налогового органа, отчетный период в указанной справке изменен на август 2005 года - июнь 2006 года (изменение заверено подписью и печатями, в том числе представителями Общества).
ОАО "Юганскнефтегаз" был представлен акт приемки выполненных подрядных работ по форме N КС-2 от 27.06.2006 на сумму "минус" 6 665 244 руб., на основании которого составлена спорная справка (формы N КС-3 от 27.05.2006 N 1 на сумму "минус" 18 404 498 руб. 82 коп.), в которой отчетным периодом указан август - декабрь 2005 года.
Таким образом, из указанного следует, что из "минус" 18 404 498 руб. 82 коп., уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций за период август 2005 года - июнь 2006 года сумма "минус" 6 665 244 руб. относится к иному отчетному периоду (август - декабрь 2005 года) и не может уменьшать налоговую базу за 2006 год.
В обжалуемом судебном акте суд первой инстанции пришел к выводу о том, что форма N КС-2 от 27.06.2006 на сумму "минус" 6 665 244 руб. с отчетным периодом август - декабрь 2005 года не влияет на существо спорных правоотношений и не опровергает корректировку выполненных работ на сумму "минус" 18 404 498 руб. 82 коп., так как сумма по форме N КС-2 в размере "минус" 6 665 244 руб. не совпадает с суммой по форме N КС-3 в размере "минус" 18 404 498 руб. 82 коп. и в иных формах N КС-2 от 27.06.2006.
Однако судом первой инстанции не учтено, что справка по форме N КС-3 от 27.06.2006 N 1 за отчетный период с августа 2005 года по май 2006 года на сумму "минус" 18 404 498 руб. 82 коп. составлена на основании 25-ти справок по форме N КС-2, указанных в вышеназванной расшифровке, поэтому ни одна из сумм по форме N КС-2 не может совпадать с суммой по форме N КС-3, а стоимость работ по форме N КС-3 составляет общую сумму работ по всем формам N КС-2, указанным в расшифровке, в том числе и по форме N КС-2 от 27.06.2006 на сумму "минус" 6 665 244 руб. с отчетным периодом август - декабрь 2005 года, поэтому иные формы N КС-2 от 27.06.2006 из указанного реестра не могут подтвердить правомерность уменьшения доходов на 6 665 244 руб.
Кроме того, в материалах настоящего дела имеется счет-фактура от 27.06.2006 N 37 (т. 11 л.д. 37), который выставлен Обществом в адрес ОАО "Юганскнефтегаз" (заказчику) на сумму "минус" 18 404 498 руб. 82 коп., то есть фактически означает сторонирование выполненных работ, подтвержденных справкой по форме N КС-3 от 27.06.2006 N 1 на сумму 18 404 498 руб. 82 коп. При этом согласно указанному счету-фактуре корректириуемые на уменьшение работы ранее были выполнены и предъявлены по счетам-фактурам, выставленным в 2005 году.
Доказательств, опровергающих данные обстоятельства, материалы дела не содержат и ОАО "Северстроймонтаж" в нарушение части 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не представлено.
Суд апелляционной инстанции считает, что счет-фактура от 27.06.2006 N 37 подтверждает недостоверность сведений о том, что работы, уменьшенные Обществом по справке по форме N КС-3 от 27.06.2006 N 1 на сумму 18 404 498 руб. 82 коп. были выполнены в 2006 году.
Кроме того, суд апелляционной инстанции считает необходимым отметить, что при рассмотрении актов приемки выполненных работ по форме N КС-2 их содержание идентично ранее составленным налогоплательщиком актам по форме N КС-2 в рамках договора от 23.06.2005 N 7. Акты содержат одни и те же виды и объемы выполненных работ, состав расходов, однако их стоимость путем корректировки становится равной нулю.
При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции находит обоснованным довод налогового органа о том, что Общество, путем представления актов выполненных работ с "минусами" приравняло к нулю стоимость выполненных им ранее работ, которые были оплачены ОАО "Юганскнефтегаз" (заказчик) в соответствии с договором от 23.06.2005 N 7 и утвержденными сметами, являющимися неотъемлемой частью договора от 23.06.2005 N 7, а также приняты на учет на основании подписанных сторонами актов приемки выполненных работ по форме N КС-2.
Налогоплательщиком ни в ходе проведения выездной налоговой проверки, ни при рассмотрении материалов выездной проверки, ни при рассмотрении дела в суде первой и апелляционной инстанции не представлены документы, подтверждающие обоснованность произведенных им корректировок первичных бухгалтерских документов и счетов-фактур.
Действующее законодательство не предусматривает возможность выставления счетов-фактур или составление первичных бухгалтерских документов со знаком "минус".
При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что налогоплательщик, вопреки требованиям статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не представил документов, подтверждающих правомерность его довода о необходимости исключения из налоговой базы по налогу на прибыль организаций стоимости выполненных работ, подтвержденных справками о выполненных работах.
При этом суд апелляционной инстанции также принимает во внимание и то обстоятельство, что вышестоящим налоговым органом в адрес налогоплательщика был направлен запрос от 22.07.2009 N 12-21/08029 о пояснении причин уменьшения стоимости работ, выполненных по договору подряда от 23.06.2005 N 7, который оставлен Обществом без исполнения.
В связи с этим ИФНС России по г. Надыму ЯНАО обоснованно доначислила налогоплательщику налог на прибыль организаций за 2006 год в сумме 3 910 844 руб., начислила пени в сумме 744 344 руб. 09 коп., привлекла к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде взыскания штрафа в сумме 622 760 руб. 42 коп.
Следовательно, решение суда первой инстанции от 04.12.2009 по делу N А81-4690/2009 в названной части подлежит изменению, ввиду несоответствия выводов суда, изложенных в решении, обстоятельствам дела (пункт 3 часть 1 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
II. В оспариваемом ненормативном акте налоговый орган указывает, что Обществом в нарушение пунктов 1, 3 статьи 236, абзаца шестого пункта 1 статьи 237, статьи 238 Налогового кодекса Российской Федерации в 2006 году неправомерно заявлена как материальная помощь и не учтена как оплата труда работников, занятых на участке N 6 в г. Пыть-Ях, денежная сумма в размере 2 413 240 руб.
В связи с этим налоговый орган доначислил заявителю единый социальный налог за указанный налоговый период в размере 719 375 руб.
Суд первой инстанции, признавая позицию налогового органа в данной части несостоятельной, исходил из того, что произведенные выплаты имели несистематический характер, а Инспекцией не представлено доказательств осуществления налогоплательщиком выплат за счет фонда заработной платы.
Не соглашаясь с означенным выводом суда первой инстанции, ИФНС России по г. Надыму ЯНАО указывает в апелляционной жалобе, что стимулирующие выплаты работникам, занятым на участке N 6 в г. Пыть-Ях, являются формой оплаты труда и должны быть включены в налоговую базу по единому социальному налогу за 2006 год в соответствии со статьей 255 Налогового кодекса Российской Федерации.
Арбитражный суд апелляционной инстанции находит вывод суда первой инстанции по данному эпизоду обоснованным, а позицию налогового органа несостоятельной, в силу следующего.
Согласно пункту 1 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения для организаций, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям, адвокатам, нотариусам, занимающиеся частной практикой), а также по авторским договорам.
В силу пункта 3 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации указанные в пункте 1 настоящей статьи выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения у налогоплательщиков-организаций, если такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.
В соответствии с пунктом 1 статьи 237 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база организаций, производящих выплаты физическим лицам, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 настоящего Кодекса, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.
При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в статье 238 Налогового кодекса Российской Федерации), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности, полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах, уплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в подпункте 7 пункта 1 статьи 238 Налогового кодекса Российской Федерации).
Пункт 3 информационного письма Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14.03.2006 N 106 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога" разъясняет, что при рассмотрении дел, касающихся правильности определения налоговой базы по единому социальному налогу, необходимо иметь в виду, что пункт 3 статьи 236 Налогового кодекса РФ не предоставляет налогоплательщику право выбора, по какому налогу (единому социальному налогу или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат.
Согласно статье 255 Налогового кодекса Российской Федерации в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
К расходам на оплату труда в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации относятся, в частности, начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели; другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.
В соответствии с пунктами 21, 23 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов), а также суммы материальной помощи работникам.
Таким образом, выплаты премий, иных вознаграждений, а также материальной помощи работникам, не предусмотренные трудовым договором, которые не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, не являются объектом налогообложения единым социальным налогом на основании пункта 3 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации.
Судом первой инстанции установлено и из имеющихся в материалах дела документов следует, что Общество на основании приказов от 26.07.2009 N 184-П (т. 11 л.д. 76) и от 02.08.2006 N 188-П "О выплате материальной помощи" (т. 11 л.д. 77А) произвело выплаты работникам участка N 6 г. Пыть-Ях материальной помощи.
Из содержания вышеупомянутых приказов следует, что выплаты производились лишь дважды на основании составленных начальником участка списков работников и охватывают два неравнозначных по времени периода (с января по май 2006 года; и с июня по июль 2006 года).
Инспекцией не оспаривается то обстоятельство, что данные выплаты не были отнесены Обществом к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций.
Однако налоговый орган считает, что спорные выплаты не являются материальной помощью, так как зависят от результатов труда, являются неоднократными и выплачивались работникам в качестве премий.
Суд первой инстанции, проанализировав содержание имеющихся в материалах дела документов: коллективный договор ОАО "Северстроймонтаж" (т. 16 л.д. 2-6), Положение по оплате труда коллективных бригад ОАО "Северстроймонтаж" (т. 16 л.д. 7), Положение об оказании материальной помощи ОАО "Северстроймонтаж" (т. 16 л.д. 8) правильно пришел к выводу о том, что выплаты, произведенные на основании приказов от 26.07.2009 N 184-П и от 02.08.2006 N 188-П не соответствуют порядку выплаты материальной помощи, установленному Положением об оказании материальной помощи ОАО "Северстроймонтаж".
При этом из материалов дела также не следует, что выплаты, произведенные работникам участка N 6 в г. Пыть-Ях на основании данных приказов, были предусмотрены трудовыми договорами с работниками, а также коллективным договором ОАО "Северстроймонтаж" или Положением по оплате труда коллективных бригад ОАО "Северстроймонтаж".
Несмотря на указание периодов времени, за которые произведены выплаты (январь-май, июнь - июль 2006 года), выплаты имели разовый характер, не выплачивались работникам систематически (ежемесячно), в связи с чем, таковые не являются составляющей частью системы оплаты труда Общества.
Спорные выплаты также не являются частью сдельно-премиальной системы оплаты труда рабочих (пункт 8.3 коллективного договора), поскольку из приказов от 26.07.2009 N 184-П и от 02.08.2006 N 188-П не следует, что выплаты произведены по системе фиксированных окладов, в зависимости от разряда работников и категории производства, исходя из объемов работ или смет и норматива на заработную плату.
Из материалов дела также не следует, что выплаты произведены с применением районных коэффициентов и процентных надбавок за работу в районах Крайнего Севера (пункты 8.4, 11.2 коллективного договора).
То обстоятельство, что при определении размера выплат взят во внимание личный вклад работника за каждый месяц, не влияет на правовую природу указанных выплат, а лишь служит ориентиром для определения их размера.
Таким образом, суд апелляционной инстанции поддерживает вывод суда первой инстанции о неправомерности принятого Инспекцией решения по указанному эпизоду.
III. В оспариваемом ненормативном правовом акте налогового органа Инспекция указала, что ОАО "Северстроймонтаж" в нарушение пунктов 1, 3 статьи 236, абзаца шестого пункта 1 статьи 237, пункта 3 статьи 238 Налогового кодекса Российской Федерации занизило в 2007 году налоговую базу по единому социальному налогу, подлежащему уплате в Фонд социального страхования РФ за счет невключения в налоговую базу выплат работникам в количестве 39 человек., выполнявшим работы на объекте КС Пуртазовская.
Сумма доначисленного налога по данному эпизоду составила 181 880 руб., наложенного по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации штрафа - 36 376 руб., начислены пени в соответствующем размере.
Суд первой инстанции, признавая позицию налогового органа несостоятельной, исходил из того, что договоры с означенными 39 физическими лицами не являются трудовыми, поскольку по своему содержанию не соответствуют требованиям статей 56, 57 Трудового кодекса Российской Федерации.
Арбитражный суд апелляционной инстанции находит решение суда по указанному эпизоду подлежащим частичному изменению, в силу следующего.
В соответствии с пунктом 3 статьи 238 Налогового кодекса Российской Федерации в налоговую базу (в части сумм налога, подлежащего уплате в Фонд социального страхования Российской Федерации) не включаются вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера.
Основными началами гражданского законодательства определено, что юридические лица приобретают и осуществляют свои гражданские права своей волей и в своем интересе. Они свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых не противоречащих законодательству условий договора (статья 1 Гражданского кодекса Российской Федерации).
Согласно пункту 4 статьи 421 Гражданского Кодекса Российской Федерации условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами.
Плательщики единого социального налога как участники гражданских правоотношений, обладающие общей правоспособностью, свободны в выборе форм организации своей деятельности, не запрещенной законом. Равно и физические лица сами вправе определять, на основании каких договоров они строят свои отношения с юридическим лицом.
Работодатель вправе не включать в налоговую базу по единому социальному налогу, в части взносов в Фонд социального страхования Российской Федерации, вознаграждения, выплачиваемые по заключенным с физическими лицами гражданско-правовым договорам.
Заключая гражданско-правовой договор с физическим лицом, работодатель должен соблюдать правила, установленные гражданским законодательством.
По договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его (пункт 1 статьи 702 Гражданского кодекса Российской Федерации).
Согласно пункту 1 статьи 779 и пункту 1 статьи 781 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить оказанные ему услуги в сроки и в порядке, которые указаны в договоре возмездного оказания услуг.
В силу статьи 783 Гражданского кодекса Российской Федерации общие положения о подряде и положения о бытовом подряде применяются к договору возмездного оказания услуг, если это не противоречит статьям 779 - 782 Гражданского кодекса Российской Федерации, а также особенностям предмета договора возмездного оказания услуг.
В силу статьи 16 Трудового кодекса Российской Федерации трудовые отношения возникают между работником и работодателем на основании трудового договора, заключаемого в соответствии со статьями 57 - 62 названного Кодекса.
В соответствии со статьей 56 Трудового кодекса Российской Федерации под трудовым договором следует понимать соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами и данным соглашением, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию, соблюдать правила внутреннего трудового распорядка, действующие у данного работодателя.
Таким образом, основными признаками, позволяющими разграничить трудовой договор от гражданско-правовых договоров, являются:
- - личностный признак (выполнение работы личным трудом и включение работника в производственную деятельность предприятия);
- - организационный признак (подчинение работника внутреннему трудовому распорядку; его составным элементом является выполнение в процессе труда распоряжений работодателя, за ненадлежащее выполнение которых работник может нести дисциплинарную ответственность);
- - выполнение работ определенного рода, а не разового задания;
- - гарантия социальной защищенности.
Имеющиеся в материалах дела документы свидетельствуют о том, что по условиям договоров, заключенных между Обществом (заказчик) и физическими лицами (исполнители), исполнители обязуется выполнить работу и оформить ее результаты актом выполненных работ; оплата работ производится по их окончании на основании актов приемки выполненных работ.
Содержание части договоров (заключенных с Ахметшиной Е.И., Бабахиным В.Р., Богомоловым В.К., Годяевой В.А., Горобец С.В., Жумагуловым А.Е., Зизевским В.В., Зубковым С.И., Казамановой З.С., Кирдяшевым С.Н., Клочковым А.Б., Клочковым Д.Б., Колесник И.И., Коркиным А.О., Мазаевым Н.Л., Никитиным С.В., Пугачевым В.В., Резковым Е.С., Трегубовым В.И., Трехсвояковым А.В., Федоровой М.Н., Форовым А.Н., Череневым В.В., Шардаковым И.В., Шардаковой Т.Ю., Шашловым А.И., Якушевым А.М., Ясаковым Ю.П.), в частности о характере и специфике выполняемых работ (оказываемых услуг), не подтверждает наличие трудовых взаимоотношений между Обществом и физическими лицами.
В договорах, заключенных с вышеперечисленными лицами, отсутствует условие о соблюдении определенного режима работы и отдыха, не предусмотрена выплата сумм по временной нетрудоспособности и травматизму, предоставление физическим лицам иных гарантий социальной защищенности. Работы, исполняемые по данным договорам (оказываемые услуги), не предполагают подчинение физических лиц правилам внутреннего распорядка в организации; по данным договорам для организации важен не сам процесс работы, а результат.
Договоры, заключенные с указанными лицами, не содержат условий о подчиненности исполнителей правилам внутреннего трудового распорядка. Физическим лицам, с которыми были заключены договоры, не предоставлялись гарантии, предусмотренные Трудовым кодексом Российской Федерации (оплата отпусков, социальные гарантии и пр.), им не производились какие-либо выплаты из средств Фонда социального страхования РФ, не производились выплаты, предусмотренные коллективным договором.
При приемке работ (услуг) по спорным договорам (заключенным с упомянутыми выше лицами), составлялись и подписывались соответствующие акты выполненных работ, что не свойственно трудовым договорам.
Договоры предусматривали фиксированные суммы оплаты за выполненные работы, не учитывающие тарифные ставки и должностные оклады, коэффициент трудового участия, районный коэффициент и процентную надбавку за работу в районе Крайнего Севера, как это установлено коллективным договором ОАО "Северстроймонтаж" и Трудовым кодексом Российской Федерации.
Лица не принимались на работу в порядке, установленном Трудовым кодексом Российской Федерации, а именно: не подавались заявления о приеме на работу, не издавались приказы о приеме на работу и увольнении, отсутствуют записи о приеме на работу данных лиц, не велись табеля учета рабочего времени.
Таким образом, спорные договоры по своему содержанию не соответствуют требованиям статей 56, 57 Трудового кодекса Российской Федерации, в связи с чем, доначисление Инспекцией единого социального налога в Фонд социального страхования РФ в сумме 122 125 руб., начисления пеней в сумме 41 471 руб. 82 коп., привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде взыскания штрафа в сумме 24 425 руб. является необоснованным.
Что касается договоров, заключенных с Алексеевым П.В., Булудяном С.С., Галлямовым И.С., Закировым Ф.А., Канатовым Б.А., Краснощек И.Н., Курбанбековым Б.Х., Смирновым В.А., Сырбу В.А., Филимоновой В.Н., Цукановым А.И., то в них (в договорах) содержится обязанность по соблюдению названными работниками режима работы - внутреннего трудового распорядка ОАО "Северстроймонтаж", следовательно, между сторонами фактически сложились трудовые отношения.
Наличие актов выполненных работ произведенных перечисленными выше лицами при том, что в договорах с физическими лицами содержится обязанность по соблюдению работниками внутреннего трудового распорядка Общества, не является безусловным доказательством того, что отношения между ними носили гражданско-правовой характер, поскольку в данных актах заказчик работ подтверждает, что работник качественно выполнял работу.
В связи с этим суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что договоры, заключенные с указанными выше лицами отвечают признакам трудового договора.
Иного суду апелляционной инстанции Обществом в нарушение части 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не доказано.
При таких обстоятельствах доначисление Инспекцией единого социального налога в Фонд социального страхования РФ в сумме 59 755 руб., начисление на указанную сумму пеней 6 601 руб. 04 коп., привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 11 951 руб. является законным и обоснованным.
Таким образом, решение суда первой инстанции от 04.12.2009 по делу N А81-4690/2009 по настоящему эпизоду подлежит изменению, как основанное на неполном выяснении обстоятельств, имеющих значение для дела (пункт 1 часть 1 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
Руководствуясь пунктом 2 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 04.12.2009 по делу N А81-4690/2009 изменить.
Изложить резолютивную часть решения Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 04.12.2009 по делу N А81-4690/2009 в следующей редакции:
"Заявление открытого акционерного общества "Северстроймонтаж" удовлетворить.
Признать недействительным решение инспекции Федеральной налоговой службы по г. Надыму Ямало-Ненецкого автономного округа от 12.05.2009 N 20 в части:
- - доначисления единого социального налога за 2006 год в размере 719 375 руб., начисления пеней в сумме 133 270 руб. 73 коп., привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 66 397 руб. (по эпизоду включения налоговым органом в налоговую базу по указанному налогу материальной помощи);
- - доначисления единого социального налога в Фонд социального страхования РФ за 2007 год в размере 122 125 руб., начисления пеней по указанному налогу в сумме 41 471 руб. 82 коп., привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде взыскания штрафа в размере 24 425 руб. (по эпизоду включения налоговым органом в налоговую базу по указанному налогу вознаграждения, выплаченного ОАО "Северстроймонтаж" по гражданско-правовым договорам).
В удовлетворении остальной части заявленных требований отказать.".
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.
Председательствующий
Е.П.КЛИВЕР
Судьи
Н.Е.ИВАНОВА
Ю.Н.КИРИЧЕК
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ВОСЬМОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 08.04.2010 ПО ДЕЛУ N А81-4690/2009
Разделы:Налог на имущество организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ВОСЬМОЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 8 апреля 2010 г. по делу N А81-4690/2009
Резолютивная часть постановления объявлена 1 апреля 2010 года.
Постановление изготовлено в полном объеме 8 апреля 2010 года.
Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Кливера Е.П.,
судей Ивановой Н.Е., Киричек Ю.Н.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем Леоновой Г.В.,
рассмотрев в открытом судебном заседании 30.03.2010 - 01.04.2010 апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-1464/2010) инспекции Федеральной налоговой службы по г. Надыму Ямало-Ненецкого автономного округа (далее - ИФНС России по г. Надыму ЯНАО; Инспекция)
на решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 04.12.2009 по делу N А81-4690/2009 (судья Лисянский Д.П.), принятое
по заявлению открытого акционерного общества "Северстроймонтаж" (далее - ОАО "Северстроймонтаж"; Общество)
к ИФНС России по г. Надыму ЯНАО,
о признании частично недействительным решения от 12.05.2009 N 20,
при участии в судебном заседании:
- от ИФНС России по г. Надыму ЯНАО - Тимченко Е.В. по доверенности от 14.01.2010 N 03-06/00278, действительной до 31.12.2010 (удостоверение N 618141 действительно до 1.12.2014);
- от ОАО "Северстроймонтаж" - представитель не явился, лицо о времени и месте рассмотрения дела извещено надлежащим образом,
установил:
ОАО "Северстроймонтаж" обратилось в Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа к ИФНС России по г. Надыму ЯНАО с заявлением о признании недействительным решения от 12.05.2009 N 20 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части:
- - доначисления налога на прибыль организаций за 2006 год в размере 3 910 844 руб., начисления пеней по налогу на прибыль организаций за 2006 год в размере 744 344 руб. 09 коп., привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 622 760 руб. 42 коп. за неполную уплату налога на прибыль организаций за 2006 год;
- - доначисления единого социального налога за 2006 год в размере 719 375 руб. в результате включения в налоговую базу материальной помощи;
- - доначисления единого социального налога в Фонд социального страхования РФ за 2007 год в размере 181 880 руб.;
- - начисления пеней по единому социальному налогу в размере 151 422 руб. 62 коп.;
- - привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 102 773 руб. за неполную уплату единого социального налога.
Решением Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 04.12.2009 заявление Общества удовлетворено.
В обоснование принятого решения суд первой инстанции сослался, в частности на то, что в акте выездной налоговой проверки налогового органа не отражены документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, повлекшие доначисление налогоплательщику налога на прибыль организаций за 2006 год.
Инспекция необоснованно доначислила Обществу единый социальный налог за 2006 год на сумму материальной помощи, выплаченной работникам участка N 6 в г. Пыть-Ях, а также соответствующие пени и штрафы.
Налоговый орган необоснованно доначислил налогоплательщику единый социальный налог в фонд социального страхования за 2007 год в сумме 181 880 руб., а также соответствующие пени и штрафы по гражданско-правовым договорам.
ИФНС России по г. Надыму ЯНАО, не соглашаясь с решением суда первой инстанции, обратилась с апелляционной жалобой в арбитражный апелляционный суд, в которой просит отменить решение суда от 04.12.2009 по делу N А81-4690/2009, принять по делу новый судебный акт - об отказе в удовлетворении заявленного требования.
В апелляционной жалобе Инспекция указала, что выводы суда первой инстанции основаны на неполном исследовании доказательств, имеющихся в материалах дела.
ОАО "Северстроймонтаж", надлежащим образом извещенное о времени и месте рассмотрения настоящего спора, явку своего представителя в судебное заседание не обеспечило, письменного отзыва на апелляционную жалобу ИФНС России по г. Надыму ЯНАО не представило.
Апелляционная жалоба рассмотрена в соответствии с частью 1 статьи 266, частями 2, 3 статьи 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в отсутствие Общества, надлежащим образом извещенного о времени и месте судебного заседания и не заявившего ходатайства о его отложении.
В ходе рассмотрения настоящего спора судом в порядке статьи 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации был объявлен перерыв.
Рассмотрев материалы дела, апелляционную жалобу, письменные пояснения к апелляционной жалобе, заслушав представителя Инспекции, суд апелляционной инстанции установил следующие обстоятельства.
ИФНС России по г. Надыму ЯНАО на основании решения заместителя начальника Инспекции от 15.10.2008 N 50 в период с 15.10.2008 по 20.02.2009 была проведена выездная налоговая проверка ОАО "Северстроймонтаж" по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, а именно: налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций, налога на добавленную стоимость, транспортного налога, единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2006 по 31.12.2007, налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2006 по 30.09.2008.
Результаты проверки зафиксированы в акте выездной налоговой проверки от 05.03.2009 N 10.
12.05.2009 по результатам рассмотрения акта выездной налоговой проверки налоговым органом вынесено решение N 20 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Названным ненормативным правовым актом Общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной:
- - пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату: налога на имущество организаций в виде штрафа в размере 4 417 руб.; налога на прибыль организаций в виде штрафа в размере 622 760 руб. 42 коп.; налога на добавленную стоимость в виде штрафа в размере 546 011 руб. 40 коп.; единого социального налога в федеральный бюджет за 2006 год в виде штрафа в размере 33 195 руб.; единого социального налога в Фонд социального страхования за 2006 год в виде штрафа в размере 16 048 руб.; единого социального налога в Фонд социального страхования за 2007 год в виде штрафа в размере 36 376 руб.; единого социального налога в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования за 2006 год в виде штрафа в размере 6 087 руб.; единого социального налога в Территориальный фонд обязательного медицинского страхования за 2006 год в виде штрафа в размере 11 067 руб.;
- - пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации за непредставление документов в виде штрафа в размере 200 руб.
Общая сумма штрафов составила 1 276 161 руб. 82 коп.
Суммы пеней, доначисленных налогоплательщику за несвоевременную уплату (перечисление) налогов составили: по налогу на имущество организаций - 5 066 руб. 27 коп., по налогу на прибыль организаций - 744 344 руб. 09 коп., по налогу на добавленную стоимость - 1 390 руб. 25 коп., по налогу на доходы физических лиц - 2 086 557 руб. 40 коп., по единому социальному налогу, зачисляемому в федеральный бюджет - 76 759 руб. 59 коп., по единому социальному налогу в Фонд социального страхования - 48 072 руб. 86 коп., по единому социальному налогу в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования - 8 438 руб. 28 коп., по единому социальному налогу в Территориальный фонд обязательного медицинского страхования - 18 151 руб. 89 коп. Общая сумма пеней составила 2 988 780 руб. 63 коп.
Кроме того, Обществу предложено уплатить недоимку по следующим налогам и в следующих размерах: по налогу на имущество организаций - 22 085 руб., по налогу на прибыль организаций - 3 910 844 руб., по налогу на добавленную стоимость - 19 797 руб., по единому социальному налогу в федеральный бюджет - 165 975 руб., по единому социальному налогу на сумму неуплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование - 387 393 руб., по единому социальному налогу в Фонд социального страхования за 2006 год - 80 238 руб., по единому социальному налогу в Фонд социального страхования за 2007 год - 181 880 руб., по единому социальному налогу в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования - 30 434 руб., по единому социальному налогу в Территориальный фонд обязательного медицинского страхования - 55 336 руб., страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (страховая часть) - 363 575 руб., страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (накопительная часть) - 23 818 руб.
Решением от 28.07.2009 N 274 Управления Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу, вынесенным в порядке статьи 140 Налогового кодекса Российской Федерации по апелляционной жалобе Общества, решение Инспекции от 12.05.2009 N 20 оставлено без изменения, жалоба Общества - без удовлетворения.
Полагая, что упомянутое выше решение ИФНС России по г. Надыму ЯНАО в соответствующей части нарушает права и законные интересы ОАО "Северстроймонтаж", последнее обратилось в арбитражный суд первой инстанции с заявленным требованием.
04.12.2009 Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа принял обжалуемое решение.
Проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о наличии оснований для частичного удовлетворения апелляционной жалобы налогового органа, исходя из следующего.
I. В оспариваемом в соответствующей части решении налогового органа указано, что ОАО "Северстроймонтаж" занижены доходы от реализации продукции (работ, услуг) за 2006 год на сумму 23 286 652 руб.
Обосновывая данное утверждение, Инспекция отмечает, что для организаций строительной отрасли выручкой признаются все поступления, определенные на основании данных первичного и налогового учета.
Суд первой инстанции, признавая несостоятельной позицию налогового органа, указал на то, что налоговым органом в нарушение пункта 3 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации, содержащего требование о наличии в акте проверки описания документально подтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленных в ходе проверки, и пункта 8 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации не отражены обстоятельства совершенного Обществом правонарушения, выразившегося в неуплате налога на прибыль организаций за 2006 год. Фактически, отмечает суд первой инстанции, Управление Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу (далее - УФНС России по ЯНАО) в своем решении от 28.07.2009 N 274 изложило новые обстоятельства налогового правонарушения, что, в свою очередь, лишило налогоплательщика возможности представить свои доводы по вновь изложенной сути совершенного правонарушения.
Арбитражный суд апелляционной инстанции не может согласиться с судом первой инстанции по данному эпизоду, исходя из следующего.
В соответствии с пунктом 1 статьи 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций (далее в настоящей главе - налог) признается прибыль, полученная налогоплательщиком.
Прибылью в целях настоящей главы признается для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.
В силу пункта 1 статьи 248 Налогового кодекса Российской Федерации к доходам в целях настоящей главы относятся: доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав; внереализационные доходы.
Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.
Согласно пункту 2 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Первичными учетными документами признаются документы, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Эти документы должны подтверждать совершение хозяйственной операции (пункт 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").
Кроме того, первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по утвержденной Госкомстатом России форме. Если форма документа не утверждена, то организация может разработать ее самостоятельно, то такой документ должен содержать все реквизиты, перечисленные в пункте 2 статьи 9 Федерального закона N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".
Унифицированные формы первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ утверждены Постановлением Госкомстата РФ от 11.11.1999 N 100.
К указанным формам относятся, в частности акт о приемке выполненных работ (форма N КС-2), справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма N КС-3).
Имеющиеся в материалах дела документы свидетельствуют о том, что сумма дохода, полученного ОАО "Северстроймонтаж" в 2006 году за выполненные услуги и реализованные материалы, по которым заказчикам (покупателям) были предъявлены счета-фактуры, занижена заявителем на 23 286 652 руб. (т. 1 л.д. 37, 81).
Указанное обстоятельство установлено налоговым органом путем сопоставления сведений, содержащихся в декларации Общества по налогу на прибыль за 2006 год, книге продаж заявителя за этот же период, счетах-фактурах.
Выполнение ОАО "Северстроймонтаж" работ по счетам-фактурам, перечисленным в книге продаж, подтверждается актами о приемке выполненных работ (форма N КС-2), справками о стоимости выполненных работ и затрат (форма N КС-3), которые представлены Инспекцией в суд первой инстанции и приобщены к материалам дела судом (т. 10, т. 11 л.д. 1 - 64).
ИФНС России по г. Надыму ЯНАО сгруппировала сведения, содержащиеся в счетах-фактурах за 2006 год и сведения, содержащиеся в актах и справках (по формам N КС-2 и N КС-3) за 2006 год в реестре, оформленном в виде приложения N 2 к решению налогового органа (т. 8 л.д. 60 - 82).
В ходе выездной налоговой проверки Инспекцией установлено, что в проверяемом периоде налогоплательщик определял налоговую базу по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль организаций одинаковым образом - по дню отгрузки и по методу начисления, соответственно.
В связи с этим налоговый орган сравнил сумму выручки, исчисленной по счетам-фактурам, подтвержденной актами выполненных работ, с суммой дохода, указанной налогоплательщиком в декларации по налогу на прибыль организаций за 2006 год.
В результате указанного сравнения Инспекцией установлено, что выручка, рассчитанная по счетам-фактурам (подтвержденная актами выполненных работ) больше, чем сумма дохода, отраженная ОАО "Северстроймонтаж" в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2006 год, на 23 286 652 руб.
Частично объясняя указанное расхождение, налогоплательщик представил возражения на акт проверки, в которых пояснил, что доход по счету-фактуре N 19 от 20.06.2006 в сумме 1 545 636 руб. 77 коп. не должен включаться в налоговую базу по налогу на прибыль организаций, поскольку указанная сумма выручки была уменьшена им в связи с корректировкой объемов выполненных работ, согласованных с заказчиком (ОАО "Юганскнефтегаз").
ИФНС России по г. Надыму ЯНАО надлежащим образом оценила данный довод Общества, уменьшив сумму выявленного занижения налога на прибыль организаций на 1 545 636 руб. 77 коп. (страницы 40 - 42 оспариваемого решения налогового органа - т. 1 л.д. 112-114).
Таким образом, сумма занижения Обществом налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2006 год по указанному эпизоду правомерно установлена налоговым органом в размере 21 741 015 руб. 23 коп. (23 286 652 руб. - 1 545 636 руб. 77 коп.).
Объективная сторона данного налогового правонарушения зафиксирована Инспекцией как в акте выездной налоговой проверки (страница 11 - т. 1 л.д. 37), так и в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, с оценкой доводов налогоплательщика по данному эпизоду (страницы 6, 40-42 решения налогового органа - т. 1 л.д. 112-114).
Иных оснований необоснованного включения Инспекцией в состав доходов по налогу на прибыль выручки по счетам-фактурам, выставленным в 2006 году, налогоплательщик ни в возражениях, ни в ходе рассмотрения материалов проверки не привел.
При таких обстоятельствах вывод суда первой инстанции о том, что невозможно определить, на основании каких документов налоговый орган пришел к выводу о занижении Обществом суммы дохода в 2006 году по обжалуемому эпизоду, является ошибочным.
В связи с этим суд апелляционной инстанции приходит к заключению о том, что оспариваемый ненормативный акт в соответствующей части содержит обстоятельства, указывающие на совершение налогоплательщиком налогового правонарушения в виде неуплаты налога на прибыль организаций за 2006 год в результате занижения налоговой базы по налогу на прибыль организаций на вышеуказанную сумму.
В обжалуемом решении суд первой инстанции указал на то, что УФНС России по ЯНАО при рассмотрении апелляционной жалобы налогоплательщика фактически изложило новые обстоятельства налогового правонарушения, тем самым, лишило налогоплательщика возможности представить свои доводы по вновь изложенной сути совершенного правонарушения.
Арбитражный суд апелляционной инстанции не может согласиться с данным выводом суда первой инстанции, по следующим основаниям.
Из имеющихся в материалах дела документов следует, что в апелляционной жалобе, поданной Обществом в вышестоящий налоговый орган, налогоплательщик заявил о неучете Инспекцией корректировок, уменьшающих доход налогоплательщика по строительно-монтажным работам, выполненным для ОАО "Юганскнефтегаз" по справке N КС-3 от 13.03.2006 N 1 на сумму "минус" 345 699 руб. (без учета НДС) и по справке N КС-3 от 27.06.2006 N 1 по сумме "минус" 18 404 498 руб. 82 коп. (без учета НДС).
При этом судом первой инстанции не учтено, что названные документы Обществом не были представлены ни в ходе выездной налоговой проверки, ни в ходе рассмотрения материалов проверки.
Именно по этой причине результат исследования этих доводов и документов налогоплательщика поучил свое отражение лишь в решении УФНС России по ЯНАО.
При этом глава 20 Налогового кодекса Российской Федерации, регламентирующая процедуру рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом и принятие по ней решения, не предъявляет каких-либо требований к описательной части решения вышестоящего налогового органа.
В связи с этим вывод суда первой инстанции о нарушении УФНС по Ямало-Ненецкому автономному округу при вынесении решения по жалобе налогоплательщика положений статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации является необоснованным.
По мнению суда апелляционной инстанции, рассмотрение вышестоящим налоговым органом доводов налогоплательщика и представленных им документов, которые не были предметом рассмотрения нижестоящего налогового органа, наоборот, свидетельствует об объективном изучении Управлением позиции налогоплательщика по спорному эпизоду.
Более того, такой подход вышестоящего налогового органа к новым обстоятельствам, на которые указывает налогоплательщик, надлежит признать правильным, поскольку статья 139 Налогового кодекса Российской Федерации не ограничивает налогоплательщика в представлении вместе с жалобой новых доводов и документов. Следовательно, эти последние должны быть рассмотрены вышестоящим налоговым органом. Иное, по мнению суда апелляционной инстанции, означало бы формальный подход к разрешению жалоб налогоплательщиков.
Что касается выводов вышестоящего налогового органа по существу "минусовых" справок, направленных на нивелирование Обществом выявленного Инспекцией занижения налоговой базы по налогу на прибыль организаций, то, по мнению суда апелляционной инстанции, УФНС России по ЯНАО обоснованно отклонило их по следующим основаниям.
Так, справка по форме N КС-3 от 13.03.2006 N 1 на сумму "минус" 345 699 руб. (без НДС) не может опровергнуть выводы Инспекции о размере налоговой базы по налогу на прибыль за 2006 год, поскольку упомянутой справкой корректируется стоимость выполненных Обществом работ за период с 01.10.2005 по 28.10.2005, который не относится к проверяемому налоговому периоду.
В отношении справки по форме N КС-3 от 27.05.2006 N 1 на сумму "минус" 18 404 498 руб. 82 коп. (без учета НДС) с отчетным периодом май 2006 вышестоящим налоговым органом проведена проверка ее достоверности путем истребования документов у контрагента Общества (ОАО "Юганскнефтегаз"), для которого были выполнены работы, подтвержденные данной справкой.
В экземпляре этой же справки, представленной ОАО "Юганскнефтегаз" по требованию налогового органа, отчетный период в указанной справке изменен на август 2005 года - июнь 2006 года (изменение заверено подписью и печатями, в том числе представителями Общества).
ОАО "Юганскнефтегаз" был представлен акт приемки выполненных подрядных работ по форме N КС-2 от 27.06.2006 на сумму "минус" 6 665 244 руб., на основании которого составлена спорная справка (формы N КС-3 от 27.05.2006 N 1 на сумму "минус" 18 404 498 руб. 82 коп.), в которой отчетным периодом указан август - декабрь 2005 года.
Таким образом, из указанного следует, что из "минус" 18 404 498 руб. 82 коп., уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций за период август 2005 года - июнь 2006 года сумма "минус" 6 665 244 руб. относится к иному отчетному периоду (август - декабрь 2005 года) и не может уменьшать налоговую базу за 2006 год.
В обжалуемом судебном акте суд первой инстанции пришел к выводу о том, что форма N КС-2 от 27.06.2006 на сумму "минус" 6 665 244 руб. с отчетным периодом август - декабрь 2005 года не влияет на существо спорных правоотношений и не опровергает корректировку выполненных работ на сумму "минус" 18 404 498 руб. 82 коп., так как сумма по форме N КС-2 в размере "минус" 6 665 244 руб. не совпадает с суммой по форме N КС-3 в размере "минус" 18 404 498 руб. 82 коп. и в иных формах N КС-2 от 27.06.2006.
Однако судом первой инстанции не учтено, что справка по форме N КС-3 от 27.06.2006 N 1 за отчетный период с августа 2005 года по май 2006 года на сумму "минус" 18 404 498 руб. 82 коп. составлена на основании 25-ти справок по форме N КС-2, указанных в вышеназванной расшифровке, поэтому ни одна из сумм по форме N КС-2 не может совпадать с суммой по форме N КС-3, а стоимость работ по форме N КС-3 составляет общую сумму работ по всем формам N КС-2, указанным в расшифровке, в том числе и по форме N КС-2 от 27.06.2006 на сумму "минус" 6 665 244 руб. с отчетным периодом август - декабрь 2005 года, поэтому иные формы N КС-2 от 27.06.2006 из указанного реестра не могут подтвердить правомерность уменьшения доходов на 6 665 244 руб.
Кроме того, в материалах настоящего дела имеется счет-фактура от 27.06.2006 N 37 (т. 11 л.д. 37), который выставлен Обществом в адрес ОАО "Юганскнефтегаз" (заказчику) на сумму "минус" 18 404 498 руб. 82 коп., то есть фактически означает сторонирование выполненных работ, подтвержденных справкой по форме N КС-3 от 27.06.2006 N 1 на сумму 18 404 498 руб. 82 коп. При этом согласно указанному счету-фактуре корректириуемые на уменьшение работы ранее были выполнены и предъявлены по счетам-фактурам, выставленным в 2005 году.
Доказательств, опровергающих данные обстоятельства, материалы дела не содержат и ОАО "Северстроймонтаж" в нарушение части 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не представлено.
Суд апелляционной инстанции считает, что счет-фактура от 27.06.2006 N 37 подтверждает недостоверность сведений о том, что работы, уменьшенные Обществом по справке по форме N КС-3 от 27.06.2006 N 1 на сумму 18 404 498 руб. 82 коп. были выполнены в 2006 году.
Кроме того, суд апелляционной инстанции считает необходимым отметить, что при рассмотрении актов приемки выполненных работ по форме N КС-2 их содержание идентично ранее составленным налогоплательщиком актам по форме N КС-2 в рамках договора от 23.06.2005 N 7. Акты содержат одни и те же виды и объемы выполненных работ, состав расходов, однако их стоимость путем корректировки становится равной нулю.
При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции находит обоснованным довод налогового органа о том, что Общество, путем представления актов выполненных работ с "минусами" приравняло к нулю стоимость выполненных им ранее работ, которые были оплачены ОАО "Юганскнефтегаз" (заказчик) в соответствии с договором от 23.06.2005 N 7 и утвержденными сметами, являющимися неотъемлемой частью договора от 23.06.2005 N 7, а также приняты на учет на основании подписанных сторонами актов приемки выполненных работ по форме N КС-2.
Налогоплательщиком ни в ходе проведения выездной налоговой проверки, ни при рассмотрении материалов выездной проверки, ни при рассмотрении дела в суде первой и апелляционной инстанции не представлены документы, подтверждающие обоснованность произведенных им корректировок первичных бухгалтерских документов и счетов-фактур.
Действующее законодательство не предусматривает возможность выставления счетов-фактур или составление первичных бухгалтерских документов со знаком "минус".
При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что налогоплательщик, вопреки требованиям статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не представил документов, подтверждающих правомерность его довода о необходимости исключения из налоговой базы по налогу на прибыль организаций стоимости выполненных работ, подтвержденных справками о выполненных работах.
При этом суд апелляционной инстанции также принимает во внимание и то обстоятельство, что вышестоящим налоговым органом в адрес налогоплательщика был направлен запрос от 22.07.2009 N 12-21/08029 о пояснении причин уменьшения стоимости работ, выполненных по договору подряда от 23.06.2005 N 7, который оставлен Обществом без исполнения.
В связи с этим ИФНС России по г. Надыму ЯНАО обоснованно доначислила налогоплательщику налог на прибыль организаций за 2006 год в сумме 3 910 844 руб., начислила пени в сумме 744 344 руб. 09 коп., привлекла к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде взыскания штрафа в сумме 622 760 руб. 42 коп.
Следовательно, решение суда первой инстанции от 04.12.2009 по делу N А81-4690/2009 в названной части подлежит изменению, ввиду несоответствия выводов суда, изложенных в решении, обстоятельствам дела (пункт 3 часть 1 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
II. В оспариваемом ненормативном акте налоговый орган указывает, что Обществом в нарушение пунктов 1, 3 статьи 236, абзаца шестого пункта 1 статьи 237, статьи 238 Налогового кодекса Российской Федерации в 2006 году неправомерно заявлена как материальная помощь и не учтена как оплата труда работников, занятых на участке N 6 в г. Пыть-Ях, денежная сумма в размере 2 413 240 руб.
В связи с этим налоговый орган доначислил заявителю единый социальный налог за указанный налоговый период в размере 719 375 руб.
Суд первой инстанции, признавая позицию налогового органа в данной части несостоятельной, исходил из того, что произведенные выплаты имели несистематический характер, а Инспекцией не представлено доказательств осуществления налогоплательщиком выплат за счет фонда заработной платы.
Не соглашаясь с означенным выводом суда первой инстанции, ИФНС России по г. Надыму ЯНАО указывает в апелляционной жалобе, что стимулирующие выплаты работникам, занятым на участке N 6 в г. Пыть-Ях, являются формой оплаты труда и должны быть включены в налоговую базу по единому социальному налогу за 2006 год в соответствии со статьей 255 Налогового кодекса Российской Федерации.
Арбитражный суд апелляционной инстанции находит вывод суда первой инстанции по данному эпизоду обоснованным, а позицию налогового органа несостоятельной, в силу следующего.
Согласно пункту 1 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения для организаций, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям, адвокатам, нотариусам, занимающиеся частной практикой), а также по авторским договорам.
В силу пункта 3 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации указанные в пункте 1 настоящей статьи выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения у налогоплательщиков-организаций, если такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.
В соответствии с пунктом 1 статьи 237 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база организаций, производящих выплаты физическим лицам, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 настоящего Кодекса, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.
При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в статье 238 Налогового кодекса Российской Федерации), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности, полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах, уплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в подпункте 7 пункта 1 статьи 238 Налогового кодекса Российской Федерации).
Пункт 3 информационного письма Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14.03.2006 N 106 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога" разъясняет, что при рассмотрении дел, касающихся правильности определения налоговой базы по единому социальному налогу, необходимо иметь в виду, что пункт 3 статьи 236 Налогового кодекса РФ не предоставляет налогоплательщику право выбора, по какому налогу (единому социальному налогу или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат.
Согласно статье 255 Налогового кодекса Российской Федерации в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
К расходам на оплату труда в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации относятся, в частности, начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели; другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.
В соответствии с пунктами 21, 23 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов), а также суммы материальной помощи работникам.
Таким образом, выплаты премий, иных вознаграждений, а также материальной помощи работникам, не предусмотренные трудовым договором, которые не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, не являются объектом налогообложения единым социальным налогом на основании пункта 3 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации.
Судом первой инстанции установлено и из имеющихся в материалах дела документов следует, что Общество на основании приказов от 26.07.2009 N 184-П (т. 11 л.д. 76) и от 02.08.2006 N 188-П "О выплате материальной помощи" (т. 11 л.д. 77А) произвело выплаты работникам участка N 6 г. Пыть-Ях материальной помощи.
Из содержания вышеупомянутых приказов следует, что выплаты производились лишь дважды на основании составленных начальником участка списков работников и охватывают два неравнозначных по времени периода (с января по май 2006 года; и с июня по июль 2006 года).
Инспекцией не оспаривается то обстоятельство, что данные выплаты не были отнесены Обществом к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций.
Однако налоговый орган считает, что спорные выплаты не являются материальной помощью, так как зависят от результатов труда, являются неоднократными и выплачивались работникам в качестве премий.
Суд первой инстанции, проанализировав содержание имеющихся в материалах дела документов: коллективный договор ОАО "Северстроймонтаж" (т. 16 л.д. 2-6), Положение по оплате труда коллективных бригад ОАО "Северстроймонтаж" (т. 16 л.д. 7), Положение об оказании материальной помощи ОАО "Северстроймонтаж" (т. 16 л.д. 8) правильно пришел к выводу о том, что выплаты, произведенные на основании приказов от 26.07.2009 N 184-П и от 02.08.2006 N 188-П не соответствуют порядку выплаты материальной помощи, установленному Положением об оказании материальной помощи ОАО "Северстроймонтаж".
При этом из материалов дела также не следует, что выплаты, произведенные работникам участка N 6 в г. Пыть-Ях на основании данных приказов, были предусмотрены трудовыми договорами с работниками, а также коллективным договором ОАО "Северстроймонтаж" или Положением по оплате труда коллективных бригад ОАО "Северстроймонтаж".
Несмотря на указание периодов времени, за которые произведены выплаты (январь-май, июнь - июль 2006 года), выплаты имели разовый характер, не выплачивались работникам систематически (ежемесячно), в связи с чем, таковые не являются составляющей частью системы оплаты труда Общества.
Спорные выплаты также не являются частью сдельно-премиальной системы оплаты труда рабочих (пункт 8.3 коллективного договора), поскольку из приказов от 26.07.2009 N 184-П и от 02.08.2006 N 188-П не следует, что выплаты произведены по системе фиксированных окладов, в зависимости от разряда работников и категории производства, исходя из объемов работ или смет и норматива на заработную плату.
Из материалов дела также не следует, что выплаты произведены с применением районных коэффициентов и процентных надбавок за работу в районах Крайнего Севера (пункты 8.4, 11.2 коллективного договора).
То обстоятельство, что при определении размера выплат взят во внимание личный вклад работника за каждый месяц, не влияет на правовую природу указанных выплат, а лишь служит ориентиром для определения их размера.
Таким образом, суд апелляционной инстанции поддерживает вывод суда первой инстанции о неправомерности принятого Инспекцией решения по указанному эпизоду.
III. В оспариваемом ненормативном правовом акте налогового органа Инспекция указала, что ОАО "Северстроймонтаж" в нарушение пунктов 1, 3 статьи 236, абзаца шестого пункта 1 статьи 237, пункта 3 статьи 238 Налогового кодекса Российской Федерации занизило в 2007 году налоговую базу по единому социальному налогу, подлежащему уплате в Фонд социального страхования РФ за счет невключения в налоговую базу выплат работникам в количестве 39 человек., выполнявшим работы на объекте КС Пуртазовская.
Сумма доначисленного налога по данному эпизоду составила 181 880 руб., наложенного по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации штрафа - 36 376 руб., начислены пени в соответствующем размере.
Суд первой инстанции, признавая позицию налогового органа несостоятельной, исходил из того, что договоры с означенными 39 физическими лицами не являются трудовыми, поскольку по своему содержанию не соответствуют требованиям статей 56, 57 Трудового кодекса Российской Федерации.
Арбитражный суд апелляционной инстанции находит решение суда по указанному эпизоду подлежащим частичному изменению, в силу следующего.
В соответствии с пунктом 3 статьи 238 Налогового кодекса Российской Федерации в налоговую базу (в части сумм налога, подлежащего уплате в Фонд социального страхования Российской Федерации) не включаются вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера.
Основными началами гражданского законодательства определено, что юридические лица приобретают и осуществляют свои гражданские права своей волей и в своем интересе. Они свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых не противоречащих законодательству условий договора (статья 1 Гражданского кодекса Российской Федерации).
Согласно пункту 4 статьи 421 Гражданского Кодекса Российской Федерации условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами.
Плательщики единого социального налога как участники гражданских правоотношений, обладающие общей правоспособностью, свободны в выборе форм организации своей деятельности, не запрещенной законом. Равно и физические лица сами вправе определять, на основании каких договоров они строят свои отношения с юридическим лицом.
Работодатель вправе не включать в налоговую базу по единому социальному налогу, в части взносов в Фонд социального страхования Российской Федерации, вознаграждения, выплачиваемые по заключенным с физическими лицами гражданско-правовым договорам.
Заключая гражданско-правовой договор с физическим лицом, работодатель должен соблюдать правила, установленные гражданским законодательством.
По договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его (пункт 1 статьи 702 Гражданского кодекса Российской Федерации).
Согласно пункту 1 статьи 779 и пункту 1 статьи 781 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить оказанные ему услуги в сроки и в порядке, которые указаны в договоре возмездного оказания услуг.
В силу статьи 783 Гражданского кодекса Российской Федерации общие положения о подряде и положения о бытовом подряде применяются к договору возмездного оказания услуг, если это не противоречит статьям 779 - 782 Гражданского кодекса Российской Федерации, а также особенностям предмета договора возмездного оказания услуг.
В силу статьи 16 Трудового кодекса Российской Федерации трудовые отношения возникают между работником и работодателем на основании трудового договора, заключаемого в соответствии со статьями 57 - 62 названного Кодекса.
В соответствии со статьей 56 Трудового кодекса Российской Федерации под трудовым договором следует понимать соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами и данным соглашением, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию, соблюдать правила внутреннего трудового распорядка, действующие у данного работодателя.
Таким образом, основными признаками, позволяющими разграничить трудовой договор от гражданско-правовых договоров, являются:
- - личностный признак (выполнение работы личным трудом и включение работника в производственную деятельность предприятия);
- - организационный признак (подчинение работника внутреннему трудовому распорядку; его составным элементом является выполнение в процессе труда распоряжений работодателя, за ненадлежащее выполнение которых работник может нести дисциплинарную ответственность);
- - выполнение работ определенного рода, а не разового задания;
- - гарантия социальной защищенности.
Имеющиеся в материалах дела документы свидетельствуют о том, что по условиям договоров, заключенных между Обществом (заказчик) и физическими лицами (исполнители), исполнители обязуется выполнить работу и оформить ее результаты актом выполненных работ; оплата работ производится по их окончании на основании актов приемки выполненных работ.
Содержание части договоров (заключенных с Ахметшиной Е.И., Бабахиным В.Р., Богомоловым В.К., Годяевой В.А., Горобец С.В., Жумагуловым А.Е., Зизевским В.В., Зубковым С.И., Казамановой З.С., Кирдяшевым С.Н., Клочковым А.Б., Клочковым Д.Б., Колесник И.И., Коркиным А.О., Мазаевым Н.Л., Никитиным С.В., Пугачевым В.В., Резковым Е.С., Трегубовым В.И., Трехсвояковым А.В., Федоровой М.Н., Форовым А.Н., Череневым В.В., Шардаковым И.В., Шардаковой Т.Ю., Шашловым А.И., Якушевым А.М., Ясаковым Ю.П.), в частности о характере и специфике выполняемых работ (оказываемых услуг), не подтверждает наличие трудовых взаимоотношений между Обществом и физическими лицами.
В договорах, заключенных с вышеперечисленными лицами, отсутствует условие о соблюдении определенного режима работы и отдыха, не предусмотрена выплата сумм по временной нетрудоспособности и травматизму, предоставление физическим лицам иных гарантий социальной защищенности. Работы, исполняемые по данным договорам (оказываемые услуги), не предполагают подчинение физических лиц правилам внутреннего распорядка в организации; по данным договорам для организации важен не сам процесс работы, а результат.
Договоры, заключенные с указанными лицами, не содержат условий о подчиненности исполнителей правилам внутреннего трудового распорядка. Физическим лицам, с которыми были заключены договоры, не предоставлялись гарантии, предусмотренные Трудовым кодексом Российской Федерации (оплата отпусков, социальные гарантии и пр.), им не производились какие-либо выплаты из средств Фонда социального страхования РФ, не производились выплаты, предусмотренные коллективным договором.
При приемке работ (услуг) по спорным договорам (заключенным с упомянутыми выше лицами), составлялись и подписывались соответствующие акты выполненных работ, что не свойственно трудовым договорам.
Договоры предусматривали фиксированные суммы оплаты за выполненные работы, не учитывающие тарифные ставки и должностные оклады, коэффициент трудового участия, районный коэффициент и процентную надбавку за работу в районе Крайнего Севера, как это установлено коллективным договором ОАО "Северстроймонтаж" и Трудовым кодексом Российской Федерации.
Лица не принимались на работу в порядке, установленном Трудовым кодексом Российской Федерации, а именно: не подавались заявления о приеме на работу, не издавались приказы о приеме на работу и увольнении, отсутствуют записи о приеме на работу данных лиц, не велись табеля учета рабочего времени.
Таким образом, спорные договоры по своему содержанию не соответствуют требованиям статей 56, 57 Трудового кодекса Российской Федерации, в связи с чем, доначисление Инспекцией единого социального налога в Фонд социального страхования РФ в сумме 122 125 руб., начисления пеней в сумме 41 471 руб. 82 коп., привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде взыскания штрафа в сумме 24 425 руб. является необоснованным.
Что касается договоров, заключенных с Алексеевым П.В., Булудяном С.С., Галлямовым И.С., Закировым Ф.А., Канатовым Б.А., Краснощек И.Н., Курбанбековым Б.Х., Смирновым В.А., Сырбу В.А., Филимоновой В.Н., Цукановым А.И., то в них (в договорах) содержится обязанность по соблюдению названными работниками режима работы - внутреннего трудового распорядка ОАО "Северстроймонтаж", следовательно, между сторонами фактически сложились трудовые отношения.
Наличие актов выполненных работ произведенных перечисленными выше лицами при том, что в договорах с физическими лицами содержится обязанность по соблюдению работниками внутреннего трудового распорядка Общества, не является безусловным доказательством того, что отношения между ними носили гражданско-правовой характер, поскольку в данных актах заказчик работ подтверждает, что работник качественно выполнял работу.
В связи с этим суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что договоры, заключенные с указанными выше лицами отвечают признакам трудового договора.
Иного суду апелляционной инстанции Обществом в нарушение части 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не доказано.
При таких обстоятельствах доначисление Инспекцией единого социального налога в Фонд социального страхования РФ в сумме 59 755 руб., начисление на указанную сумму пеней 6 601 руб. 04 коп., привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 11 951 руб. является законным и обоснованным.
Таким образом, решение суда первой инстанции от 04.12.2009 по делу N А81-4690/2009 по настоящему эпизоду подлежит изменению, как основанное на неполном выяснении обстоятельств, имеющих значение для дела (пункт 1 часть 1 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
Руководствуясь пунктом 2 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 04.12.2009 по делу N А81-4690/2009 изменить.
Изложить резолютивную часть решения Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 04.12.2009 по делу N А81-4690/2009 в следующей редакции:
"Заявление открытого акционерного общества "Северстроймонтаж" удовлетворить.
Признать недействительным решение инспекции Федеральной налоговой службы по г. Надыму Ямало-Ненецкого автономного округа от 12.05.2009 N 20 в части:
- - доначисления единого социального налога за 2006 год в размере 719 375 руб., начисления пеней в сумме 133 270 руб. 73 коп., привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 66 397 руб. (по эпизоду включения налоговым органом в налоговую базу по указанному налогу материальной помощи);
- - доначисления единого социального налога в Фонд социального страхования РФ за 2007 год в размере 122 125 руб., начисления пеней по указанному налогу в сумме 41 471 руб. 82 коп., привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде взыскания штрафа в размере 24 425 руб. (по эпизоду включения налоговым органом в налоговую базу по указанному налогу вознаграждения, выплаченного ОАО "Северстроймонтаж" по гражданско-правовым договорам).
В удовлетворении остальной части заявленных требований отказать.".
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.
Председательствующий
Е.П.КЛИВЕР
Судьи
Н.Е.ИВАНОВА
Ю.Н.КИРИЧЕК
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)