Судебные решения, арбитраж
Налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 09 февраля 2012 года
Постановление изготовлено в полном объеме 16 февраля 2012 года
Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:
председательствующего Чапаевой Г.В.
судей Кокшарова А.А., Поликарпова Е.В.
рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Алтайскому краю на решение от 10.08.2011 Арбитражного суда Алтайского края (судья Пономаренко С.П.) и постановление от 10.11.2011 Седьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Бородулина И.И., Журавлева В.А., Кривошеина С.В.) по делу N А03-7357/2011 по заявлению закрытого акционерного общества "Старательская артель "Дорожная" (ИНН 2273001624; ОГРН 1022201907694; 659690, Алтайский край, Солонешенский р-н., с. Матвеевка, ул. Луговая, 2) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Алтайскому краю (ОГРН 1042201092647; ИНН 2203002455; 659900, Алтайский край, г. Белокуриха, ул. Рябиновая, 26) о признании недействительными решений.
Суд
установил:
закрытое акционерное общество "Старательская артель "Дорожная" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Алтайского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Алтайскому краю (далее - Инспекция) о признании недействительными решений о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности от 24.11.2009 N 7195, N 7196, от 08.02.2010 N 7368, N 7369, от 20.04.2010 N 7459, N 7460.
Решением Арбитражного суда Алтайского края от 10.08.2011, оставленным без изменения постановлением от 10.11.2011 Седьмого арбитражного апелляционного суда, заявленные Обществом требования удовлетворены.
В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, просит принятые по делу судебные акты отменить, принять новое решение - об отказе в удовлетворении требований Общества. Жалоба мотивирована тем, что Обществом не соблюден порядок отнесения полезных ископаемых к некондиционным запасам, в связи с чем у него отсутствуют правовые основания для применения ставки по налогу на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ) в размере 0 процентов.
По мнению Инспекции: - протокол заседания Территориальной комиссии по запасам полезных ископаемых от 19.12.2002 N 32 (далее - Протокол N 32), на который ссылаются суды и Общество, не является допустимым доказательством, подтверждающим правомерность отнесения разрабатываемых налогоплательщиком запасов к некондиционным, то есть к остаточным запасам пониженного качества, поскольку в данном протоколе запасы не охарактеризованы как остаточные и пониженного качества; - суды в нарушение статьи 170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) не указали мотивы, по которым был отклонен довод Инспекции об отсутствии на законодательном уровне уравнивания понятий "забалансовые" запасы и "некондиционные" запасы; - выводы Инспекции подтверждаются свидетельскими показаниями специалиста Управления по недропользованию по Алтайскому краю (далее - Алтайнедра) Кравченко Ю.А., данными в судебном заседании 25.07.2011 (аудиозапись судебного заседания, л.д. 50 том 2); - суды необоснованно руководствовались правовой позицией Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 19.07.2005 N 3788/05, поскольку установленные по делу N А73-1862/2004-10 обстоятельства и обстоятельства настоящего дела существенно разнятся; - Общество до получения лицензии от 14.03.2002 БАР 00379 БР при разработке месторождений на р. Быстрая никогда не претендовало на применение льготной ставки 0 процентов, что подтверждено представителем Общества в судебном заседании 25.07.2011 (аудиозапись судебного заседания, л.д. 50 том 2).
Общество возражает против удовлетворения кассационной жалобы согласно отзыву; указывает на тождественность понятий "забалансовые" запасы и "некондиционные" запасы.
В судебном заседании, назначенном на 07.02.2012, в соответствии со статьей 163 АПК РФ суд объявил перерыв.
09.02.2012 в 15 часов 00 мин судебное заседание было продолжено.
Судами и материалами дела установлено следующее.
Общество имеет лицензию БАР 00379 БР, выданную 14.03.2002 на срок до 31.12.2010 (л.д. 17-24, том 2).
Согласно пункту 1.2 лицензионного соглашения владельцу лицензии предоставляется право пользования участком недр, расположенном на месторождении россыпи р. Быстрая (левый приток р. Песчаной) Солонешенского района Алтайского края, для геологического изучения и добычи россыпного золота.
Пользование недрами по видам работ предусмотрено в следующем порядке (согласно приложению N 1 к лицензии):
- - согласование в Комитете природных ресурсов по Алтайскому краю проекта на поисково-оценочные и разведочные работы и предоставление его на государственную экологическую экспертизу до 01.07.2002; до начала проведения геологоразведочных работ осуществление их регистрации в ТГФ ФГУ "Алт.ТФГИ" (пункт 3.1.1);
- - срок завершения геологоразведочных работ - до 30.06.2005 (пункт 3.1.2);
- - проведение государственной экспертизы запасов первоочередной для отработки части месторождения - 3 квартал 2004 года;
- - разработка проекта отработки разведанной части месторождения с учетом требований рационального использования и охраны недр и природоохранного законодательства - 2 квартал 2005 года (пункт 3.1.3);
- - начало разработки месторождения в 3 квартале 2004 года с выходом на проектную мощность в 1 квартале 2005 года (пункт 3.1.4).
При этом платежи за добычу полезного ископаемого осуществляются согласно части второй Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в редакции Федерального закона от 08.08.2001 N 126-ФЗ в размере 6 процентов от стоимости добытого металла, исходя из сложившихся свободных цен реализации (пункт 5.2).
Добыча золота в 2005-2007 годах не осуществлялась. Работы выполнялись в 2008-2009 годах.
Впоследствии срок действия лицензии продлен до 31.12.2019 (л.д. 37-40, том 20).
Как следует из материалов дела, Инспекцией проведены камеральные налоговые проверки представленных Обществом налоговых деклараций по НДПИ за июнь - ноябрь 2009 года, по результатам которых Инспекцией вынесены решения от 24.11.2009 N 7195, N 7196, от 08.02.2010 N 7368, N 7369, от 20.04.2010 N 7459, N 7460 о привлечении Общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, по пункту 1 статьи 119 НК РФ (за несвоевременное представление деклараций за октябрь, ноябрь 2009 года) в виде взыскания штрафа, также решениями доначислены пени и налог к уплате.
Основанием для доначисления налога послужил вывод Инспекции о неправомерном применении налоговой ставки 0 процентов в отношении золотодобычи, поскольку Обществом не представлены документы, подтверждающие обращение в Алтайнедра с заявкой на внесение изменений в условия лицензионного соглашения в части корректировки размера НДПИ; документы, обосновывающие отнесение твердых полезных ископаемых к некондиционному сырью. При этом налоговый орган также ссылался на письмо Алтайнедра от 10.07.2009 N 14-12-744.
Не согласившись с решениями Инспекции от 24.11.2009 N 7195, N 7196, от 08.02.2010 N 7368, N 7369, от 20.04.2010 N 7459, N 7460, Общество обжаловало их в апелляционном порядке в вышестоящий налоговый орган. Решениями Управления Федеральной налоговой службы по Алтайскому краю от 09.09.2010 жалобы оставлены без удовлетворения.
Кроме того, ранее Инспекцией было принято решение от 13.10.2009 N 7152 по результатам проведения камеральной налоговой проверки представленной Обществом уточненной декларации по НДПИ за ноябрь 2008 года, которым Общество привлечено к ответственности на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ, доначислены налог (87 513 руб.) и пени (при этом за ноябрь 2008 года налогоплательщик представлял последовательно три декларации - 31.01.2009 с суммой налога к уплате 0 руб., 18.01.2009 - с суммой налога к уплате 86 509 руб., 04.06.2009 - с суммой налога к уплате 0 руб.). Решением Управления Федеральной налоговой службы по Алтайскому краю от 01.07.2010 указанное решение Инспекции отменено. Однако при тех же обстоятельствах оспариваемые в рамках настоящего дела решения Инспекции были оставлены вышестоящим налоговым органом без изменения и утверждены.
Указанные обстоятельства послужили основанием для обращения Общества в суд.
Суд кассационной инстанции, в соответствии со статьями 284, 286 АПК РФ изучив материалы дела, проанализировав доводы кассационной жалобы, отзыва на нее, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, пришел к следующим выводам.
Суды, удовлетворяя требования Общества, исходили из того, что поскольку законодательством не предусматривается проведение переоценок месторождений полезных ископаемых, отнесенных к категории некондиционных в соответствии с порядком, действовавшим до введения в действие главы 26 НК РФ, то добытое Обществом золото, которое Протоколом N 32 отнесено к категории забалансовых в соответствии с законодательством, действовавшим в момент принятия данного протокола, не является кондиционным и не подлежит налогообложению по ставке 6 процентов.
Суды, ссылаясь на положения статей 336, 342 НК РФ, статей 11, 40 Закона Российской Федерации "О недрах", пункт 5.1 Классификации запасов месторождений и прогнозируемых ресурсов твердых полезных ископаемых, утвержденных приказом Министерства природных ресурсов Российской Федерации (далее - МПР РФ) от 07.03.1997 N 40 (в части определения забалансовых запасов), пункт 7 Положения о порядке учета запасов полезных ископаемых, постановки их на баланс и списания с баланса запасов, утвержденного приказом МПР РФ от 09.07.1997 N 122, учитывая дату принятия МПР РФ распоряжения N 403-р (10.09.2003), утвердившего Временные методические рекомендации по подготовке и рассмотрению материалов, связанных с отнесением запасов твердых полезных ископаемых к некондиционным, указывая на то, что идентичность понятий "забалансовые" запасы и "некондиционные" запасы была, в том числе, установлена в постановлении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 19.07.2005 N 3788/05, пришли к выводу, что законодатель уравнивает понятия "забалансовые" и "некондиционные" запасы, упоминая их вместе, а также описывая сходные природно-технологические трудности их нахождения и извлечения.
Кассационная инстанция считает указанный вывод судов (об идентичности понятий "забалансовые" запасы и "некондиционные" запасы") нормативно не обоснованным исходя из следующего.
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 336 НК РФ объектом обложения НДПИ являются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Согласно пунктам 1 и 2 статьи 338 НК РФ налоговая база по НДПИ определяется налогоплательщиком самостоятельно как стоимость добытых полезных ископаемых.
Количество добытого полезного ископаемого определяется в соответствии со статьей 339 НК РФ.
В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 342 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при добыче полезных ископаемых при разработке некондиционных (остаточных запасов пониженного качества) или ранее списанных запасов полезных ископаемых (за исключением случаев ухудшения качества запасов полезных ископаемых в результате выборочной отработки месторождения).
Отнесение запасов полезных ископаемых к некондиционным запасам осуществляется в порядке, устанавливаемом Правительством Российской Федерации.
Согласно статье 11 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" предоставление недр в пользование оформляется специальным государственным разрешением в виде лицензии, которая удостоверяет право пользования участком недр в определенных границах в соответствии с указанной в ней целью в течение установленного срока при соблюдении владельцем заранее оговоренных условий. При этом в соответствии со статьей 9 указанного закона права и обязанности пользователя недр возникают с даты государственной регистрации лицензии на пользование участком недр.
Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2001 N 899, вступившим в силу с 01.01.2002, утверждены Правила отнесения запасов полезных ископаемых к некондиционным запасам и утверждения нормативов содержания полезных ископаемых, остающихся во вскрышных, вмещающих (разубоживающих) породах, в отвалах или в отходах горнодобывающего и перерабатывающего производства, которыми предусмотрено, что с 01.01.2002 отнесение запасов твердых полезных ископаемых к кондиционным или некондиционным запасам осуществляется Федеральным агентством по недропользованию (далее - Роснедра) по результатам технико-экономического обоснования постоянных разведочных или эксплуатационных кондиций для подсчета разведанных запасов. При этом сведения об отнесении запасов полезных ископаемых к некондиционным направляются Роснедра в Федеральную налоговую службу России в 10-дневный срок со дня принятия соответствующего решения.
В соответствии с распоряжением МПР РФ от 10.09.2003 N 403-р к некондиционным запасам полезных ископаемых относятся:
- - запасы полезных ископаемых в недрах, добыча и переработка которых не обеспечивает получение продукции соответствующего государственного стандарта Российской Федерации, стандарта отрасли, регионального или международного стандарта;
- - запасы полезных ископаемых разрабатываемых месторождений, количество, качество и технологические свойства которых не отвечают требованиям технико-экономического обоснования постоянных кондиций на минеральное сырье;
- - запасы труднообогатимых руд и других полезных ископаемых, извлечение которых экономически нерентабельно при существующих промышленных технологиях их добычи и переработки.
Отнесение запасов твердых полезных ископаемых к некондиционным рекомендуется осуществлять в процессе государственной экспертизы технико-экономического обоснования постоянных кондиций, а также при внесении в проект разработки месторождений дополнений и изменений в установленном порядке.
Таким образом, отнесение полезных ископаемых к некондиционным осуществляется при государственной экспертизе технико-экономического обоснования постоянных кондиций.
Суд кассационной инстанции считает некорректным сравнение судом числовых показателей, указанных в протоколе комиссии Главалмаззолота СССР от 29.12.1989 N 28-вк/дсп и Протоколе N 32, поскольку указанное сравнение не может быть равнозначно проведению государственной экспертизы технико-экономического обоснования постоянных кондиций (технико-экономическому обоснованию постоянных разведочных или эксплуатационных кондиций для подсчета разведанных запасов, - распоряжение МПР РФ от 10.09.2003 N 403-р, постановление Правительства Российской Федерации от 26.12.2001 N 899).
Приказом МПР РФ от 07.03.1997 N 40 была утверждена классификация запасов полезных ископаемых по различным параметрам.
В том числе, согласно пункту 5.1. данного приказа запасы твердых полезных ископаемых и содержащихся в них полезных компонентов по их экономическому значению подразделяются на две основные группы, подлежащие раздельному подсчету и учету:
- - балансовые (экономические);
- - забалансовые (потенциально экономические).
Балансовые (экономические) запасы подразделяются на:
а) запасы, извлечение которых на момент оценки согласно технико-экономическим расчетам экономически эффективно в условиях конкурентного рынка при использовании техники и технологии добычи и переработки сырья, обеспечивающих соблюдение требований по рациональному использованию недр и охране окружающей среды;
б) запасы, извлечение которых на момент оценки согласно технико-экономическим расчетам не обеспечивает экономически приемлемую эффективность их разработки в условиях конкурентного рынка из-за низких технико-экономических показателей, но освоение которых становится экономически возможным при осуществлении со стороны государства специальной поддержки недропользователя в виде налоговых льгот, субсидий и т.п. (гранично экономические или пограничные запасы).
К забалансовым (потенциально экономическим) запасам относятся:
а) запасы, отвечающие требованиям, предъявляемым к балансовым запасам, но использование которых на момент оценки невозможно по горно-техническим, правовым, экологическим и другим обстоятельствам;
б) запасы, извлечение которых на момент оценки экономически нецелесообразно вследствие низкого содержания полезного компонента, малой мощности тел полезного ископаемого или особой сложности условий их разработки или переработки, но использование которых в ближайшем будущем может стать экономически эффективным в результате повышения цен на минерально-сырьевые ресурсы, или при техническом прогрессе, обеспечивающих снижение издержек производства.
Забалансовые запасы подсчитываются и учитываются в случае, если технико-экономическими расчетами установлена возможность их сохранения в недрах для последующего извлечения или целесообразность попутного извлечения, складирования и сохранения для использования в будущем.
При подсчете забалансовых запасов производится их подразделение в зависимости от причин отнесения к забалансовым (экономических, технологических, горнотехнических, экологических и т.п.).
Таким образом:
- - сопоставление признаков балансовых и забалансовых запасов (например, пункт б) относительно балансовых запасов и пункт а) относительно забалансовых запасов) не дает оснований с учетом понятия некондиционных запасов в целях применения положений главы 26 НК РФ для вывода о тождественности понятий "забалансовые" запасы и "некондиционные" запасы;
- - возможность отнесения запасов к забалансовым может производиться в силу различных оснований (не только экономических, но технологических, горнотехнических, экологических и т.д.).
Кассационная инстанция не может согласиться также с выводом судов о том, что на идентичность спорных понятий указывает содержание постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 19.07.2005 N 3788/05.
Как обоснованно при рассмотрении дела указывал налоговый орган:
- - по делу N А73-1862/2004-10, рассмотренному Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, государственной экспертизой результатов геологического изучения оловорудные пески были отнесены к некондиционным (протокол комиссии от 02.02.2000 N 8); распоряжением от 28.08.2002 N 3 Главное управление природных ресурсов МПР РФ по Хабаровскому краю продлило действие лицензии на право пользования недрами до 31.12.2004 и подтвердило право налогоплательщика на применение налоговой ставки 0 процентов; налогоплательщик до 2002 года при налогообложении полезных ископаемых, добываемых из некондиционного месторождения, применял ставку 0 процентов; Роснедра в 2005 году признали обоснованным отнесение спорных запасов к некондиционным;
- - по настоящему делу: Протоколом N 32 по результатам рассмотрения промежуточного отчета утверждены забалансовые запасы под открытую раздельную добычу по категории С2; в выданной Обществу лицензии установлен платеж за добычу полезного ископаемого в размере 6 процентов; Общество до 2002 года не применяло ставку 0 процентов; письмом от 29.12.2009 Алтайнедра отказались внести изменения в условия лицензионного соглашения на право пользования недрами в части изменения ставки НДПИ в связи с несоблюдением порядка отнесения запасов к некондиционным, тем самым не подтвердив право Общества на применение в спорном периоде ставки 0 процентов. Как установлено судом, МПР РФ не направляло в Министерство Российской Федерации по налогам и сборам сведения об отнесении спорных запасов полезных ископаемых к некондиционным (пункт 5 Правил отнесения запасов полезных ископаемых к некондиционным запасам и утверждения нормативов содержания полезных ископаемых, остающихся во вскрышных, вмещающих (разубоживающих) породах, в отвалах или в отходах горнодобывающего и перерабатывающего производства, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2001 N 899).
Из содержания постановления Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 19.07.2005 N 3788/05 не следует вывод об абсолютной тождественности понятий "забалансовые" запасы и "некондиционные" запасы.
Кассационная инстанция соглашается с доводом жалобы, что в рамках настоящего дела (в том числе, при рассмотрении дела в суде кассационной инстанции) Обществом не представлено доказательств как соблюдения процедуры отнесения запасов к "некондиционным" и, как следствие, обоснованности применения ставки 0 процентов, так и полученных после проверяемого периода доказательств, подтверждающих правомерность отнесения спорных запасов к некондиционным.
Ссылка судов на Протокол N 32 (л.д. 43 том 1) не может быть признана обоснованной, поскольку данным протоколом утверждены "забалансовые" запасы под открытую раздельную добычу по категории С2, при этом проводилось рассмотрение промежуточного отчета с подсчетом запасов золота по россыпи верховий р. Быстрая.
Согласно пункту 10 Положения о порядке учета запасов полезных ископаемых, постановки их на баланс и списания с баланса запасов, утвержденного приказом МПР РФ от 09.07.1997 N 122, учет состояния и изменений запасов полезных ископаемых по месторождениям полезных ископаемых осуществляется в Государственном балансе запасов полезных ископаемых после завершения соответствующей стадии работ и сдачи организациями в федеральный и территориальный фонды геологической информации окончательного отчета с подсчетом запасов и технико - экономического обоснования кондиций и протокола ГКЗ или ТКЗ об экспертизе запасов полезных ископаемых.
Протокол N 32 составлен на основании промежуточного отчета, согласно лицензионного соглашения государственная экспертиза запасов должна быть произведена в 3 квартале 2004 года (пункт 3.1.3).
Учитывая установленные по делу обстоятельства и вышеуказанные нормы права, у судов не было оснований для вывода о том, что до 01.01.2002 была проведена оценка спорных запасов на предмет их отнесения к некондиционным в порядке, действовавшем до введения в действие главы 26 НК РФ. Как указали суды, до введения в действие с 01.01.2002 главы 26 НК РФ в законодательстве не были даны определения понятий "кондиционные" и "некондиционные" запасы.
Кроме того, ответ Алтайнедра от 29.12.2009 на обращение Общества в декабре 2009 года с заявкой на изменение условий лицензионного соглашения в части ставки НДПИ на добычу забалансовых полезных ископаемых является доказательством непризнания со стороны Алтайнедра наличия у Общества "некондиционных" запасов на спорном месторождении золота (л.д. 138-140, том 1). Как указывалось выше, МПР РФ не направляло в Министерство Российской Федерации по налогам и сборам сведения об отнесении спорных запасов полезных ископаемых к некондиционным.
Поскольку налогоплательщиком не представлено ни одного отвечающего требованиям статьи 67 АПК РФ доказательства, подтверждающего правомерность отнесения запасов добытого им золота именно к некондиционным, у судов не было оснований для удовлетворения требований налогоплательщика в связи с признанием правомерным применения ставки 0 процентов по спорным запасам золота и, соответственно, для удовлетворения заявленных требований.
Суд кассационной инстанции считает необходимым отметить, что решениями N 7459 от 20.04.2010 и N 7460 от 20.04.2010 Инспекция также привлекла Общество к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 119 НК РФ за несвоевременное представление налоговых деклараций за октябрь и ноябрь 2009 года в виде штрафов. Несмотря на то, что факт несвоевременного представления деклараций не оспаривался, суды признали решения Инспекции недействительными в полном объеме.
К налогоплательщику, допустившему нарушение срока представления в налоговый орган налоговой декларации, могут быть применены меры налоговой ответственности в виде взыскания штрафа по каждому факту нарушения срока подачи налоговой декларации, даже если суммы налога за эти налоговые периоды равны нулю, что подтверждается правовой позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 08.06.2010 N 418/10.
Спора относительно правильности исчисления НДПИ между сторонами не было.
Поскольку фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены арбитражным судом первой и апелляционной инстанций на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, но судами неправильно применены вышеперечисленные нормы права, то суд кассационной инстанции считает возможным, отменив принятые по настоящему делу судебные акты, не передавая дело на новое рассмотрение, принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных Обществом требований.
Руководствуясь пунктом 2 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа
постановил:
решение Арбитражного суда Алтайского края от 10.08.2011 и постановление от 10.11.2011 Седьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А03-7357/2011 отменить. Принять по делу новый судебный акт. Отказать закрытому акционерному обществу "Старательская артель "Дорожная" в удовлетворении требований.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС ЗАПАДНО-СИБИРСКОГО ОКРУГА ОТ 16.02.2012 ПО ДЕЛУ N А03-7357/2011
Разделы:Налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД ЗАПАДНО-СИБИРСКОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 16 февраля 2012 г. по делу N А03-7357/2011
Резолютивная часть постановления объявлена 09 февраля 2012 года
Постановление изготовлено в полном объеме 16 февраля 2012 года
Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:
председательствующего Чапаевой Г.В.
судей Кокшарова А.А., Поликарпова Е.В.
рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Алтайскому краю на решение от 10.08.2011 Арбитражного суда Алтайского края (судья Пономаренко С.П.) и постановление от 10.11.2011 Седьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Бородулина И.И., Журавлева В.А., Кривошеина С.В.) по делу N А03-7357/2011 по заявлению закрытого акционерного общества "Старательская артель "Дорожная" (ИНН 2273001624; ОГРН 1022201907694; 659690, Алтайский край, Солонешенский р-н., с. Матвеевка, ул. Луговая, 2) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Алтайскому краю (ОГРН 1042201092647; ИНН 2203002455; 659900, Алтайский край, г. Белокуриха, ул. Рябиновая, 26) о признании недействительными решений.
Суд
установил:
закрытое акционерное общество "Старательская артель "Дорожная" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Алтайского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Алтайскому краю (далее - Инспекция) о признании недействительными решений о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности от 24.11.2009 N 7195, N 7196, от 08.02.2010 N 7368, N 7369, от 20.04.2010 N 7459, N 7460.
Решением Арбитражного суда Алтайского края от 10.08.2011, оставленным без изменения постановлением от 10.11.2011 Седьмого арбитражного апелляционного суда, заявленные Обществом требования удовлетворены.
В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, просит принятые по делу судебные акты отменить, принять новое решение - об отказе в удовлетворении требований Общества. Жалоба мотивирована тем, что Обществом не соблюден порядок отнесения полезных ископаемых к некондиционным запасам, в связи с чем у него отсутствуют правовые основания для применения ставки по налогу на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ) в размере 0 процентов.
По мнению Инспекции: - протокол заседания Территориальной комиссии по запасам полезных ископаемых от 19.12.2002 N 32 (далее - Протокол N 32), на который ссылаются суды и Общество, не является допустимым доказательством, подтверждающим правомерность отнесения разрабатываемых налогоплательщиком запасов к некондиционным, то есть к остаточным запасам пониженного качества, поскольку в данном протоколе запасы не охарактеризованы как остаточные и пониженного качества; - суды в нарушение статьи 170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) не указали мотивы, по которым был отклонен довод Инспекции об отсутствии на законодательном уровне уравнивания понятий "забалансовые" запасы и "некондиционные" запасы; - выводы Инспекции подтверждаются свидетельскими показаниями специалиста Управления по недропользованию по Алтайскому краю (далее - Алтайнедра) Кравченко Ю.А., данными в судебном заседании 25.07.2011 (аудиозапись судебного заседания, л.д. 50 том 2); - суды необоснованно руководствовались правовой позицией Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 19.07.2005 N 3788/05, поскольку установленные по делу N А73-1862/2004-10 обстоятельства и обстоятельства настоящего дела существенно разнятся; - Общество до получения лицензии от 14.03.2002 БАР 00379 БР при разработке месторождений на р. Быстрая никогда не претендовало на применение льготной ставки 0 процентов, что подтверждено представителем Общества в судебном заседании 25.07.2011 (аудиозапись судебного заседания, л.д. 50 том 2).
Общество возражает против удовлетворения кассационной жалобы согласно отзыву; указывает на тождественность понятий "забалансовые" запасы и "некондиционные" запасы.
В судебном заседании, назначенном на 07.02.2012, в соответствии со статьей 163 АПК РФ суд объявил перерыв.
09.02.2012 в 15 часов 00 мин судебное заседание было продолжено.
Судами и материалами дела установлено следующее.
Общество имеет лицензию БАР 00379 БР, выданную 14.03.2002 на срок до 31.12.2010 (л.д. 17-24, том 2).
Согласно пункту 1.2 лицензионного соглашения владельцу лицензии предоставляется право пользования участком недр, расположенном на месторождении россыпи р. Быстрая (левый приток р. Песчаной) Солонешенского района Алтайского края, для геологического изучения и добычи россыпного золота.
Пользование недрами по видам работ предусмотрено в следующем порядке (согласно приложению N 1 к лицензии):
- - согласование в Комитете природных ресурсов по Алтайскому краю проекта на поисково-оценочные и разведочные работы и предоставление его на государственную экологическую экспертизу до 01.07.2002; до начала проведения геологоразведочных работ осуществление их регистрации в ТГФ ФГУ "Алт.ТФГИ" (пункт 3.1.1);
- - срок завершения геологоразведочных работ - до 30.06.2005 (пункт 3.1.2);
- - проведение государственной экспертизы запасов первоочередной для отработки части месторождения - 3 квартал 2004 года;
- - разработка проекта отработки разведанной части месторождения с учетом требований рационального использования и охраны недр и природоохранного законодательства - 2 квартал 2005 года (пункт 3.1.3);
- - начало разработки месторождения в 3 квартале 2004 года с выходом на проектную мощность в 1 квартале 2005 года (пункт 3.1.4).
При этом платежи за добычу полезного ископаемого осуществляются согласно части второй Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в редакции Федерального закона от 08.08.2001 N 126-ФЗ в размере 6 процентов от стоимости добытого металла, исходя из сложившихся свободных цен реализации (пункт 5.2).
Добыча золота в 2005-2007 годах не осуществлялась. Работы выполнялись в 2008-2009 годах.
Впоследствии срок действия лицензии продлен до 31.12.2019 (л.д. 37-40, том 20).
Как следует из материалов дела, Инспекцией проведены камеральные налоговые проверки представленных Обществом налоговых деклараций по НДПИ за июнь - ноябрь 2009 года, по результатам которых Инспекцией вынесены решения от 24.11.2009 N 7195, N 7196, от 08.02.2010 N 7368, N 7369, от 20.04.2010 N 7459, N 7460 о привлечении Общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, по пункту 1 статьи 119 НК РФ (за несвоевременное представление деклараций за октябрь, ноябрь 2009 года) в виде взыскания штрафа, также решениями доначислены пени и налог к уплате.
Основанием для доначисления налога послужил вывод Инспекции о неправомерном применении налоговой ставки 0 процентов в отношении золотодобычи, поскольку Обществом не представлены документы, подтверждающие обращение в Алтайнедра с заявкой на внесение изменений в условия лицензионного соглашения в части корректировки размера НДПИ; документы, обосновывающие отнесение твердых полезных ископаемых к некондиционному сырью. При этом налоговый орган также ссылался на письмо Алтайнедра от 10.07.2009 N 14-12-744.
Не согласившись с решениями Инспекции от 24.11.2009 N 7195, N 7196, от 08.02.2010 N 7368, N 7369, от 20.04.2010 N 7459, N 7460, Общество обжаловало их в апелляционном порядке в вышестоящий налоговый орган. Решениями Управления Федеральной налоговой службы по Алтайскому краю от 09.09.2010 жалобы оставлены без удовлетворения.
Кроме того, ранее Инспекцией было принято решение от 13.10.2009 N 7152 по результатам проведения камеральной налоговой проверки представленной Обществом уточненной декларации по НДПИ за ноябрь 2008 года, которым Общество привлечено к ответственности на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ, доначислены налог (87 513 руб.) и пени (при этом за ноябрь 2008 года налогоплательщик представлял последовательно три декларации - 31.01.2009 с суммой налога к уплате 0 руб., 18.01.2009 - с суммой налога к уплате 86 509 руб., 04.06.2009 - с суммой налога к уплате 0 руб.). Решением Управления Федеральной налоговой службы по Алтайскому краю от 01.07.2010 указанное решение Инспекции отменено. Однако при тех же обстоятельствах оспариваемые в рамках настоящего дела решения Инспекции были оставлены вышестоящим налоговым органом без изменения и утверждены.
Указанные обстоятельства послужили основанием для обращения Общества в суд.
Суд кассационной инстанции, в соответствии со статьями 284, 286 АПК РФ изучив материалы дела, проанализировав доводы кассационной жалобы, отзыва на нее, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, пришел к следующим выводам.
Суды, удовлетворяя требования Общества, исходили из того, что поскольку законодательством не предусматривается проведение переоценок месторождений полезных ископаемых, отнесенных к категории некондиционных в соответствии с порядком, действовавшим до введения в действие главы 26 НК РФ, то добытое Обществом золото, которое Протоколом N 32 отнесено к категории забалансовых в соответствии с законодательством, действовавшим в момент принятия данного протокола, не является кондиционным и не подлежит налогообложению по ставке 6 процентов.
Суды, ссылаясь на положения статей 336, 342 НК РФ, статей 11, 40 Закона Российской Федерации "О недрах", пункт 5.1 Классификации запасов месторождений и прогнозируемых ресурсов твердых полезных ископаемых, утвержденных приказом Министерства природных ресурсов Российской Федерации (далее - МПР РФ) от 07.03.1997 N 40 (в части определения забалансовых запасов), пункт 7 Положения о порядке учета запасов полезных ископаемых, постановки их на баланс и списания с баланса запасов, утвержденного приказом МПР РФ от 09.07.1997 N 122, учитывая дату принятия МПР РФ распоряжения N 403-р (10.09.2003), утвердившего Временные методические рекомендации по подготовке и рассмотрению материалов, связанных с отнесением запасов твердых полезных ископаемых к некондиционным, указывая на то, что идентичность понятий "забалансовые" запасы и "некондиционные" запасы была, в том числе, установлена в постановлении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 19.07.2005 N 3788/05, пришли к выводу, что законодатель уравнивает понятия "забалансовые" и "некондиционные" запасы, упоминая их вместе, а также описывая сходные природно-технологические трудности их нахождения и извлечения.
Кассационная инстанция считает указанный вывод судов (об идентичности понятий "забалансовые" запасы и "некондиционные" запасы") нормативно не обоснованным исходя из следующего.
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 336 НК РФ объектом обложения НДПИ являются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Согласно пунктам 1 и 2 статьи 338 НК РФ налоговая база по НДПИ определяется налогоплательщиком самостоятельно как стоимость добытых полезных ископаемых.
Количество добытого полезного ископаемого определяется в соответствии со статьей 339 НК РФ.
В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 342 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при добыче полезных ископаемых при разработке некондиционных (остаточных запасов пониженного качества) или ранее списанных запасов полезных ископаемых (за исключением случаев ухудшения качества запасов полезных ископаемых в результате выборочной отработки месторождения).
Отнесение запасов полезных ископаемых к некондиционным запасам осуществляется в порядке, устанавливаемом Правительством Российской Федерации.
Согласно статье 11 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" предоставление недр в пользование оформляется специальным государственным разрешением в виде лицензии, которая удостоверяет право пользования участком недр в определенных границах в соответствии с указанной в ней целью в течение установленного срока при соблюдении владельцем заранее оговоренных условий. При этом в соответствии со статьей 9 указанного закона права и обязанности пользователя недр возникают с даты государственной регистрации лицензии на пользование участком недр.
Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2001 N 899, вступившим в силу с 01.01.2002, утверждены Правила отнесения запасов полезных ископаемых к некондиционным запасам и утверждения нормативов содержания полезных ископаемых, остающихся во вскрышных, вмещающих (разубоживающих) породах, в отвалах или в отходах горнодобывающего и перерабатывающего производства, которыми предусмотрено, что с 01.01.2002 отнесение запасов твердых полезных ископаемых к кондиционным или некондиционным запасам осуществляется Федеральным агентством по недропользованию (далее - Роснедра) по результатам технико-экономического обоснования постоянных разведочных или эксплуатационных кондиций для подсчета разведанных запасов. При этом сведения об отнесении запасов полезных ископаемых к некондиционным направляются Роснедра в Федеральную налоговую службу России в 10-дневный срок со дня принятия соответствующего решения.
В соответствии с распоряжением МПР РФ от 10.09.2003 N 403-р к некондиционным запасам полезных ископаемых относятся:
- - запасы полезных ископаемых в недрах, добыча и переработка которых не обеспечивает получение продукции соответствующего государственного стандарта Российской Федерации, стандарта отрасли, регионального или международного стандарта;
- - запасы полезных ископаемых разрабатываемых месторождений, количество, качество и технологические свойства которых не отвечают требованиям технико-экономического обоснования постоянных кондиций на минеральное сырье;
- - запасы труднообогатимых руд и других полезных ископаемых, извлечение которых экономически нерентабельно при существующих промышленных технологиях их добычи и переработки.
Отнесение запасов твердых полезных ископаемых к некондиционным рекомендуется осуществлять в процессе государственной экспертизы технико-экономического обоснования постоянных кондиций, а также при внесении в проект разработки месторождений дополнений и изменений в установленном порядке.
Таким образом, отнесение полезных ископаемых к некондиционным осуществляется при государственной экспертизе технико-экономического обоснования постоянных кондиций.
Суд кассационной инстанции считает некорректным сравнение судом числовых показателей, указанных в протоколе комиссии Главалмаззолота СССР от 29.12.1989 N 28-вк/дсп и Протоколе N 32, поскольку указанное сравнение не может быть равнозначно проведению государственной экспертизы технико-экономического обоснования постоянных кондиций (технико-экономическому обоснованию постоянных разведочных или эксплуатационных кондиций для подсчета разведанных запасов, - распоряжение МПР РФ от 10.09.2003 N 403-р, постановление Правительства Российской Федерации от 26.12.2001 N 899).
Приказом МПР РФ от 07.03.1997 N 40 была утверждена классификация запасов полезных ископаемых по различным параметрам.
В том числе, согласно пункту 5.1. данного приказа запасы твердых полезных ископаемых и содержащихся в них полезных компонентов по их экономическому значению подразделяются на две основные группы, подлежащие раздельному подсчету и учету:
- - балансовые (экономические);
- - забалансовые (потенциально экономические).
Балансовые (экономические) запасы подразделяются на:
а) запасы, извлечение которых на момент оценки согласно технико-экономическим расчетам экономически эффективно в условиях конкурентного рынка при использовании техники и технологии добычи и переработки сырья, обеспечивающих соблюдение требований по рациональному использованию недр и охране окружающей среды;
б) запасы, извлечение которых на момент оценки согласно технико-экономическим расчетам не обеспечивает экономически приемлемую эффективность их разработки в условиях конкурентного рынка из-за низких технико-экономических показателей, но освоение которых становится экономически возможным при осуществлении со стороны государства специальной поддержки недропользователя в виде налоговых льгот, субсидий и т.п. (гранично экономические или пограничные запасы).
К забалансовым (потенциально экономическим) запасам относятся:
а) запасы, отвечающие требованиям, предъявляемым к балансовым запасам, но использование которых на момент оценки невозможно по горно-техническим, правовым, экологическим и другим обстоятельствам;
б) запасы, извлечение которых на момент оценки экономически нецелесообразно вследствие низкого содержания полезного компонента, малой мощности тел полезного ископаемого или особой сложности условий их разработки или переработки, но использование которых в ближайшем будущем может стать экономически эффективным в результате повышения цен на минерально-сырьевые ресурсы, или при техническом прогрессе, обеспечивающих снижение издержек производства.
Забалансовые запасы подсчитываются и учитываются в случае, если технико-экономическими расчетами установлена возможность их сохранения в недрах для последующего извлечения или целесообразность попутного извлечения, складирования и сохранения для использования в будущем.
При подсчете забалансовых запасов производится их подразделение в зависимости от причин отнесения к забалансовым (экономических, технологических, горнотехнических, экологических и т.п.).
Таким образом:
- - сопоставление признаков балансовых и забалансовых запасов (например, пункт б) относительно балансовых запасов и пункт а) относительно забалансовых запасов) не дает оснований с учетом понятия некондиционных запасов в целях применения положений главы 26 НК РФ для вывода о тождественности понятий "забалансовые" запасы и "некондиционные" запасы;
- - возможность отнесения запасов к забалансовым может производиться в силу различных оснований (не только экономических, но технологических, горнотехнических, экологических и т.д.).
Кассационная инстанция не может согласиться также с выводом судов о том, что на идентичность спорных понятий указывает содержание постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 19.07.2005 N 3788/05.
Как обоснованно при рассмотрении дела указывал налоговый орган:
- - по делу N А73-1862/2004-10, рассмотренному Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, государственной экспертизой результатов геологического изучения оловорудные пески были отнесены к некондиционным (протокол комиссии от 02.02.2000 N 8); распоряжением от 28.08.2002 N 3 Главное управление природных ресурсов МПР РФ по Хабаровскому краю продлило действие лицензии на право пользования недрами до 31.12.2004 и подтвердило право налогоплательщика на применение налоговой ставки 0 процентов; налогоплательщик до 2002 года при налогообложении полезных ископаемых, добываемых из некондиционного месторождения, применял ставку 0 процентов; Роснедра в 2005 году признали обоснованным отнесение спорных запасов к некондиционным;
- - по настоящему делу: Протоколом N 32 по результатам рассмотрения промежуточного отчета утверждены забалансовые запасы под открытую раздельную добычу по категории С2; в выданной Обществу лицензии установлен платеж за добычу полезного ископаемого в размере 6 процентов; Общество до 2002 года не применяло ставку 0 процентов; письмом от 29.12.2009 Алтайнедра отказались внести изменения в условия лицензионного соглашения на право пользования недрами в части изменения ставки НДПИ в связи с несоблюдением порядка отнесения запасов к некондиционным, тем самым не подтвердив право Общества на применение в спорном периоде ставки 0 процентов. Как установлено судом, МПР РФ не направляло в Министерство Российской Федерации по налогам и сборам сведения об отнесении спорных запасов полезных ископаемых к некондиционным (пункт 5 Правил отнесения запасов полезных ископаемых к некондиционным запасам и утверждения нормативов содержания полезных ископаемых, остающихся во вскрышных, вмещающих (разубоживающих) породах, в отвалах или в отходах горнодобывающего и перерабатывающего производства, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2001 N 899).
Из содержания постановления Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 19.07.2005 N 3788/05 не следует вывод об абсолютной тождественности понятий "забалансовые" запасы и "некондиционные" запасы.
Кассационная инстанция соглашается с доводом жалобы, что в рамках настоящего дела (в том числе, при рассмотрении дела в суде кассационной инстанции) Обществом не представлено доказательств как соблюдения процедуры отнесения запасов к "некондиционным" и, как следствие, обоснованности применения ставки 0 процентов, так и полученных после проверяемого периода доказательств, подтверждающих правомерность отнесения спорных запасов к некондиционным.
Ссылка судов на Протокол N 32 (л.д. 43 том 1) не может быть признана обоснованной, поскольку данным протоколом утверждены "забалансовые" запасы под открытую раздельную добычу по категории С2, при этом проводилось рассмотрение промежуточного отчета с подсчетом запасов золота по россыпи верховий р. Быстрая.
Согласно пункту 10 Положения о порядке учета запасов полезных ископаемых, постановки их на баланс и списания с баланса запасов, утвержденного приказом МПР РФ от 09.07.1997 N 122, учет состояния и изменений запасов полезных ископаемых по месторождениям полезных ископаемых осуществляется в Государственном балансе запасов полезных ископаемых после завершения соответствующей стадии работ и сдачи организациями в федеральный и территориальный фонды геологической информации окончательного отчета с подсчетом запасов и технико - экономического обоснования кондиций и протокола ГКЗ или ТКЗ об экспертизе запасов полезных ископаемых.
Протокол N 32 составлен на основании промежуточного отчета, согласно лицензионного соглашения государственная экспертиза запасов должна быть произведена в 3 квартале 2004 года (пункт 3.1.3).
Учитывая установленные по делу обстоятельства и вышеуказанные нормы права, у судов не было оснований для вывода о том, что до 01.01.2002 была проведена оценка спорных запасов на предмет их отнесения к некондиционным в порядке, действовавшем до введения в действие главы 26 НК РФ. Как указали суды, до введения в действие с 01.01.2002 главы 26 НК РФ в законодательстве не были даны определения понятий "кондиционные" и "некондиционные" запасы.
Кроме того, ответ Алтайнедра от 29.12.2009 на обращение Общества в декабре 2009 года с заявкой на изменение условий лицензионного соглашения в части ставки НДПИ на добычу забалансовых полезных ископаемых является доказательством непризнания со стороны Алтайнедра наличия у Общества "некондиционных" запасов на спорном месторождении золота (л.д. 138-140, том 1). Как указывалось выше, МПР РФ не направляло в Министерство Российской Федерации по налогам и сборам сведения об отнесении спорных запасов полезных ископаемых к некондиционным.
Поскольку налогоплательщиком не представлено ни одного отвечающего требованиям статьи 67 АПК РФ доказательства, подтверждающего правомерность отнесения запасов добытого им золота именно к некондиционным, у судов не было оснований для удовлетворения требований налогоплательщика в связи с признанием правомерным применения ставки 0 процентов по спорным запасам золота и, соответственно, для удовлетворения заявленных требований.
Суд кассационной инстанции считает необходимым отметить, что решениями N 7459 от 20.04.2010 и N 7460 от 20.04.2010 Инспекция также привлекла Общество к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 119 НК РФ за несвоевременное представление налоговых деклараций за октябрь и ноябрь 2009 года в виде штрафов. Несмотря на то, что факт несвоевременного представления деклараций не оспаривался, суды признали решения Инспекции недействительными в полном объеме.
К налогоплательщику, допустившему нарушение срока представления в налоговый орган налоговой декларации, могут быть применены меры налоговой ответственности в виде взыскания штрафа по каждому факту нарушения срока подачи налоговой декларации, даже если суммы налога за эти налоговые периоды равны нулю, что подтверждается правовой позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 08.06.2010 N 418/10.
Спора относительно правильности исчисления НДПИ между сторонами не было.
Поскольку фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены арбитражным судом первой и апелляционной инстанций на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, но судами неправильно применены вышеперечисленные нормы права, то суд кассационной инстанции считает возможным, отменив принятые по настоящему делу судебные акты, не передавая дело на новое рассмотрение, принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных Обществом требований.
Руководствуясь пунктом 2 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа
постановил:
решение Арбитражного суда Алтайского края от 10.08.2011 и постановление от 10.11.2011 Седьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А03-7357/2011 отменить. Принять по делу новый судебный акт. Отказать закрытому акционерному обществу "Старательская артель "Дорожная" в удовлетворении требований.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Председательствующий
Г.В.ЧАПАЕВА
Г.В.ЧАПАЕВА
Судьи
А.А.КОКШАРОВ
Е.В.ПОЛИКАРПОВ
А.А.КОКШАРОВ
Е.В.ПОЛИКАРПОВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)