Судебные решения, арбитраж
Водный налог
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Блиновой Л.В., судей Боглачевой Е.В., Журавлевой О.Р., при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 20 по Санкт-Петербургу Фокиной И.И. (доверенность от 11.01.2010 N 9), Касьяновой Е.Ю. (доверенность от 11.01.2010 N 8), Семеновой В.И. (доверенность от 11.01.2010 N 12), Локман Н.В. (доверенность от 11.01.2010 N 11), от закрытого акционерного общества "ГСР ТЭЦ" Гука Ю.Н. (доверенность от 10.04.2009 б/н), Силантьевой Л.Н. (доверенность от 27.05.2009 б/н), Верховодова И.В. (доверенность от 31.03.2009 б/н), рассмотрев 19.01.2010 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 20 по Санкт-Петербургу на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 08.07.2009 (судья Захаров В.В.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.10.2009 (судьи Семиглазов В.А., Горбачева О.В., Загараева Л.П.) по делу N А56-17668/2009,
установил:
закрытое акционерное общество "ГСР ТЭЦ" (далее - Общество, ЗАО "ГСР ТЭЦ") обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 20 по Санкт-Петербургу (далее - Инспекция) в части привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неполную уплату налога на прибыль в виде 2 295 360 руб. штрафа, доначисления 11 476 802 руб. налога на прибыль, начисления 1 777 298 руб. пеней по налогу на прибыль.
Решением от 08.07.2009 суд удовлетворил заявленные требования.
Постановлением апелляционного суда от 19.10.2009 решение суда от 08.07.2009 оставлено без изменения.
В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, а также на несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела, просит отменить судебные акты.
По мнению подателя жалобы, разница, возникшая у налогоплательщика при перерасчете на отчетную дату суммы займа, не подпадает под определение курсовой разницы. Поэтому Инспекция считает, что Обществом завышены внереализационные расходы.
Налоговый орган ссылается на то, что суды неправильно применили положения подпункта 5.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ и не применили пункт 12 статьи 270 НК РФ. Задолженность по неуплаченным авансовым платежам не является задолженностью, связанной с реализацией, и, следовательно, не может быть включена в расчет резерва по сомнительным долгам.
Налоговый орган считает, что в соответствии с договором займа и дополнительным соглашением N 2 исполнение обязательств осуществляется в рублях, поэтому и начисление процентов, причитающихся к получению за месяц, организация должна производить в рублях.
Кроме того, Инспекция не согласна с судебными актами в части взыскания с нее в пользу Общества судебных расходов, при этом налоговый орган ссылается на положения подпункта 1 пункта 1 статьи 333.37 НК РФ.
В отзыве на кассационную жалобу Общество просит судебные акты оставить без изменения.
В судебном заседании представители Инспекции поддержали доводы кассационной жалобы, а представители Общества возражали против ее удовлетворения.
Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.
Кассационная инстанция, изучив материалы дела и проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, не находит оснований для удовлетворения жалобы и отмены судебных актов по следующим основаниям.
Как следует из материалов дела, ЗАО "ГСР ТЭЦ" было создано путем реорганизации ООО "ГСР ТЭЦ" в форме преобразования и является его правопреемником. ООО "ГСР ТЭЦ" в свою очередь в проверяемом периоде именовалось ООО "Ижора - Энергосбыт".
Инспекцией проведена выездная налоговая проверка ЗАО "ГСР ТЭЦ" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов (налог на прибыль организаций, налог на имущество, водный налог, налог на добавленную стоимость, транспортный налог, единый социальный налог (далее - ЕСН), налог на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), страховые взносы) за период с 01.01.2005 по 31.12.2006, о чем составлен акт от 23.12.2008 N 03-14.
По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки и возражений Общества Инспекцией принято решение от 04.02.2009 N 03-14 о привлечении Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения. Обществу предложено уплатить 11 476 802 руб. налога на прибыль, соответствующие пени в сумме 1 777 298 руб., 2 295 360 руб. штрафа за неуплату налога, а также 10 230 руб. ЕСН, 552 руб. пеней по ЕСН, 5148 руб. пеней по НДФЛ, 58 руб. водного налога и 5 руб. пеней по водному налогу.
Общество, руководствуясь нормами пункта 5 статьи 101.2, статей 139 - 141 НК РФ, обратилось в Управление Федеральной налоговой службы по Санкт-Петербургу (далее - Управление) с апелляционной жалобой на решение Инспекции от 04.02.2009 N 03-14.
Управление решением от 20.03.2009 N 16-13/0745 оставило апелляционную жалобу Общества без удовлетворения, утвердив решение Инспекции от 04.02.2009 N 03-14 о привлечении заявителя к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Не согласившись с действиями Инспекции, Общество обратилось с настоящим заявлением в арбитражный суд. Суды удовлетворили заявленные требования.
Согласно оспариваемому решению Общество в нарушение подпункта 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ в 2006 году неправомерно занизило налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на сумму 13 514 450 руб., поскольку включило в состав внереализационных расходов разницу, возникшую при пересчете суммы долга ЗАО "Инвестиционная Компания МАЛТИСЕРВ" по выданному займу на основании договора от 01.08.2005 б/н с учетом дополнительного соглашения N 2, номинированного в долларах США.
По мнению Инспекции, разница между рублевой оценкой суммы займа по договору от 01.08.2005, пересчитанной в соответствии с дополнительным соглашением N 2, и рублевой оценкой суммы займа на отчетную дату (31.12.2006) не подпадает под определение ни курсовой, ни суммовой разницы. Возникшая разница в сумме 13 514 450 руб., по мнению Инспекции, не может быть включена в состав внереализационных расходов в силу пункта 12 статьи 270 НК РФ, согласно которому не учитываются для целей налогообложения расходы в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены на погашение таких заимствований.
Удовлетворяя требования Общества, суды правомерно руководствовались следующим.
Согласно статье 317 ГК РФ в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, "специальных правах заимствования" и др.). В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.
Общество на основании договора займа от 01.08.2005 предоставило заем ЗАО "Инвестиционная Компания МАЛТИСЕРВ" в размере 172 090 000 руб. Денежные средства перечислены ЗАО "Инвестиционная Компания МАЛТИСЕРВ" со счета ООО "Ижора-Энергосбыт" 02.08.2005.
В соответствии с пунктом 3 дополнительного соглашения от 11.01.2006 N 2 обязательство ЗАО "Инвестиционная Компания МАЛТИСЕРВ" перед ООО "Ижора-Энергосбыт" зафиксировано в виде 5 962 789,89 единиц, выраженных в долларах США по курсу ЦБ РФ на дату совершения операции. Стороны определили, что исполнение обязательств но договору займа осуществляется в рублях по курсу доллара США, установленного ЦБ РФ на дату совершения операции.
Представленные Обществом документы (договор займа от 01.08.2005, дополнительное соглашение от 11.01.2006 N 2) не содержат иного способа определения обязательства ЗАО "Инвестиционная Компания МАЛТИСЕРВ" перед ООО "Ижора-Энергосбыт", как определение задолженности исходя из официального курса доллара США на дату совершения операций.
Поэтому суды обоснованно признали, что прямое указание в дополнительном соглашении к договору займа такого способа определения задолженности, как курс доллара США, свидетельствует о фактических намерениях сторон по договору о выражении обязательства именно в долларах США, то есть в иностранной валюте. Согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного ЦБ РФ.
Отрицательной курсовой разницей в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации признается курсовая разница, возникающая при уценке требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств. Положения главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации не содержат запрета на включение в состав внереализационных расходов отрицательной курсовой разницы, возникшей при переоценке обязательств по договорам займа (кредитным договорам) выраженным в иностранной валюте.
Согласно пункту 10 статьи 272 НК РФ обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату перехода права собственности при совершении операций с таким имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.
По состоянию на 31.12.2006 (последнее число налогового периода) Обществом в соответствии с нормами главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации был произведен пересчет обязательств, выраженных в иностранной валюте с учетом официального курса доллара США, установленного ЦБ РФ на указанную дату.
Следовательно, Общество, руководствуясь положениями подпункта 5 пункта 1 статьи 265, пунктом 10 статьи 272 НК РФ, правомерно учло в 2006 году при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций отрицательную курсовую разницу в размере 13 514 450 руб., возникшую при переоценке на последнее число налогового периода суммы долга ЗАО "Инвестиционная Компания МАЛТИСЕРВ" номинированного в долларах США по выданному займу на основании договора от 01.08.2005 с учетом дополнительного соглашения от 11.01.2006 N 2.
В жалобе Инспекция ссылается также на то, что у Общества отсутствовали правовые основания для включения в состав расходов курсовых разниц, возникших при переоценке обязательств по договору займа, поскольку в силу положений пункта 12 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований (абзацы 12 и 13 страницы 2 апелляционной жалобы).
Суды правомерно отклонили данный довод налогового органа, поскольку в пункте 12 статьи 270 НК РФ речь идет о денежных средствах и ином имуществе, передаваемом в рамках договора займа, которые не учитываются в составе расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Однако Общество в состав затрат и не включало переданные по договору денежные суммы. В состав затрат были включены только курсовые разницы, возникшие при переоценке требований, выраженных в иностранной валюте, вытекающих из договора займа от 11.01.2006.
По мнению Инспекции, Общество в 2006 году также неправомерно занизило внереализационные доходы в части суммы процентов, причитающихся по договору займа от 01.08.2005 на 2 090 257 руб.
Согласно статье 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета, а не положения по ведению бухгалтерского учета.
Общество исчисляло налоговую базу по налогу на прибыль на основании данных налогового учета и в соответствии с нормами главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации. Ссылка Инспекции на данные счета "58" (Финансовые вложения), на котором ведется помесячный учет начисленных процентов, обоснованно отклонена судом.
Общество на основании договора займа от 01.08.2005 предоставило заем ЗАО "Инвестиционная Компания МАЛТИСЕРВ". Денежные средства 02.08.2005 перечислены ЗАО "Инвестиционная Компания МАЛТИСЕРВ" со счета ООО "Ижора - Энергосбыт". Согласно условиям договора займа проценты по займу составляют 14,3 процента годовых.
Поскольку дополнительными соглашениями к договору займа от 01.08.2005 сумма долга по состоянию на 01.01.2006 была переведена в доллары США по курсу ЦБ РФ на дату совершения операции и зафиксирована в виде обязательства, выраженного в долларах США, подлежащего оплате в рублях по курсу ЦБ РФ на дату оплаты, то суд обоснованно сделал вывод, что и проценты по договору займа рассчитываются исходя из суммы задолженности по займу, определенной с учетом вышеназванных дополнительных соглашений.
С учетом положения пункта 6 статьи 271 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода.
Согласно пункту 3 статьи 328 НК РФ проценты по договорам кредита, займа и иным аналогичным договорам, иным долговым обязательствам (включая ценные бумаги) (учитываются на дату признания дохода (расхода) в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации).
Дата признания доходов для целей исчисления налога на прибыль организаций определена статьей 271 НК РФ. Согласно пункту 6 статьи 271 НК РФ по договорам займа и (иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода.
Таким образом, Общество правомерно исчислило сумму процентов от суммы по договорам займа, установленной в иностранной валюте по курсу доллара США, установленного на 31.12.2006, и правомерно отразило в декларации по налогу на прибыль сумму дохода в размере 22 451 974 руб. 81 коп.
Согласно решению Инспекции Обществом в 2006 году в нарушение подпункта 7 пункта 1 статьи 265 НК РФ завышены расходы на формирование резерва по сомнительным долгам в связи с неправомерным включением в состав задолженности, участвующей при формировании резерва, задолженности в виде авансовых платежей за энергоресурсы, отпущенные покупателям в ноябре, декабре 2006 года, в размере 68 960 882 руб. 81 коп., со сроком возникновения до 45 дней. По мнению Инспекции, задолженность по неуплаченным авансовым платежам не учитывается в целях налогового и бухгалтерского учета и не может быть учтена при формировании резерва по сомнительным долгам. В связи с этим, по мнению Инспекции, Обществом занижена налоговая база по налогу на прибыль на 32 215 300 руб.
В жалобе налоговый орган ссылается на то, что авансовый платеж за последующую поставку, в смысле статьи 39 НК РФ, не является реализацией и, следовательно, не может являться сомнительной задолженностью, связанной с реализацией.
Согласно пункту 3 статьи 266 НК РФ налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном указанной статьей. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.
В силу подпункта 1 статьи 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
В соответствии с пунктом 4 статьи 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:
1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;
2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) - в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;
3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.
При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 Кодекса.
Как видно из материалов дела, задолженность в сумме 68 960 882 руб. 81 коп. состоит из задолженности по неуплаченным авансам ООО "СЗТК", ООО "ОМЗ-Спецсталь" и ЗАО "Лентеплоснаб" при оплате приобретаемых у Общества энергоресурсов, которая не была погашена в срок до 10.11.2006.
Указанная задолженность была учтена Обществом при формировании резерва по сомнительным долгам в соответствии с нормами статьи 266 НК РФ и пунктом 3.7 Приказа от 30.12.2005 N 119 "Учетная политика для целей налогообложения на 2006 год".
Обществом по данным налогового учета был сформирован резерв по сомнительным долгам в сумме 34 315 342 руб. Выручка Общества за 2006 год, отражаемая в декларации по налогу на прибыль, составляла 1 359 712,36 тыс. руб., что предполагало ограничение резерва по сомнительным долгам суммой 135 971 236 руб. (10 процентов от выручки налогового периода).
Согласно части 1 статьи 314 ГК РФ, если обязательство предусматривает или позволяет определить день его исполнения или период времени, в течение которого оно должно быть исполнено, обязательство подлежит исполнению в этот день или, соответственно, в любой момент в пределах такого периода.
В соответствии с условиями договоров, в рамках которых осуществлялся отпуск энергоресурсов, срок оплаты энергоресурсов, поставляемых в ноябре и декабре 2006 года, возникает до выставления счета-фактуры. По условиям договоров и соглашений к ним, потребители должны были произвести до 10.11.2006 платежи за энергоресурсы, планируемые к поставке в декабре, в фиксированном размере.
Оставшаяся часть, если стоимость отпущенной энергии окажется больше, чем оговоренная сторонами сумма в соглашении о порядке расчетов, должна быть погашена в срок до 15.01.2007. Таким образом, по условиям договоров сроком погашения задолженности в части суммы, оговоренной соглашениями, является 10 ноября 2006 года, по сумме равной разнице между стоимостью отпущенных энергоресурсов и суммой, оговоренной в соглашениях 15.01.2007.
Исчисление срока оплаты по дате счета-фактуры не предусмотрено соглашениями Общества со своими покупателями.
Учитывая, что согласованные сторонами обязательства по оплате энергоресурсов с такими покупателями, как ООО "СЗТК", ООО "ОМЗ-Спецсталь" и ЗАО "Лентеплоснаб", не были выполнены в срок до 10.11.2006, задолженность за энергоресурсы, поставленные этим покупателям в ноябре и декабре 2006 года, была учтена при формировании резерва по сомнительным долгам, в размере, который не превышал сумму согласованного сторонами платежа по сроку 10.11.2006.
Поэтому суды обоснованно пришли к выводу о том, что Обществом соблюдены все условия налогового законодательства, необходимые для формирования резерва по сомнительным долгам. Обществом 31.12.2006 была проведена инвентаризация задолженности на дату окончания налогового периода и выявлено следующее:
- размер сомнительной задолженности со сроком возникновения, определяемым по условиям договоров, свыше 90 календарных дней составлял 1 352 581 руб. 67 коп. Учитывая, что данная задолженность в сумму создаваемого резерва включается в полном объеме, та задолженность и была учтена в полном объеме;
- размер сомнительной задолженности со сроком возникновения, определяемым по условиям договоров, от 45 до 90 календарных дней (включительно) составлял 70 455 803 руб. 51 коп. Учитывая, что данная задолженность в сумму создаваемого резерва включается лишь в объеме, не превышающем 50 процентов от суммы задолженности, в сумму создаваемого резерва можно было включать 35 227 901 руб. 76 коп. Обществом было включено в сомнительный долг из этой задолженности 32 962 760 руб. 33 коп., что не противоречит нормам Налогового кодекса Российской Федерации.
Сомнительная задолженность со сроком возникновения, определяемым по условиям договоров, до 45 дней в сумму создаваемого резерва не включалась.
Выручка Общества за 2006 год, отражаемая в декларации по налогу на прибыль, составляла 1 359 712,36 руб., что предполагает ограничение для резерва по сомнительным долгам в сумме 135 971 236 руб. (10 процентов от выручки налогового периода). Сумма созданного резерва составляла 34 315 342 руб., что не превышает предельную величину, установленную Налоговым кодексом Российской Федерации.
Суды правомерно посчитали, что Обществом соблюдены все условия налогового законодательства Российской Федерации, необходимые для формирования резерва по сомнительным долгам.
В кассационной жалобе Инспекция, считая себя освобожденной от возмещения судебных расходов по уплате государственной пошлины, ссылается на положения пункта 3 статьи 110 АПК РФ, а также подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 НК РФ.
Согласно изменениям, которые внесены Федеральным законом от 25.12.2008 N 281-ФЗ в пункт 1 статьи 333.37 НК РФ, от уплаты государственной пошлины по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, освобождаются государственные органы, органы местного самоуправления, выступающие по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, в качестве истцов или ответчиков.
Указанная льгота установлена для названных лиц именно в случае обязанности уплаты государственной пошлины в арбитражный суд. Подателем жалобы не учтено, что в данном случае с него взыскиваются судебные расходы, понесенные другой стороной в связи с уплатой государственной пошлины за подачу заявления в суд первой инстанции.
Ссылка подателя жалобы на норму пункта 3 статьи 110 АПК РФ в данном случае кассационной инстанцией отклоняется. Согласно названной норме государственная пошлина, от уплаты которой в установленном порядке истец был освобожден, взыскивается с ответчика в доход федерального бюджета пропорционально размеру удовлетворенных исковых требований, если ответчик не освобожден от уплаты государственной пошлины.
Таким образом, положения пункта 3 названной статьи касаются именно вопроса уплаты государственной пошлины, а не возмещения расходов по ее уплате стороне, в пользу которой вынесен судебный акт.
Поэтому вывод судов о том, что возмещение судебных расходов, понесенных заявителем по настоящему делу, должно осуществляться за счет средств налогового органа путем взыскания соответствующей суммы с его расчетного счета, является обоснованным.
Доводы Инспекции, приведенные в кассационной жалобе, по существу направлены на переоценку фактических обстоятельств дела, установленных судами, что в силу статей 286 и 287 АПК РФ не допускается при рассмотрении спора в суде кассационной инстанции.
При таких обстоятельствах оснований для отмены судебных актов нет.
С учетом изложенного и руководствуясь статьями 286 и пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа
постановил:
решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 08.07.2009 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.10.2009 по делу N А56-17668/2009 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 20 по Санкт-Петербургу - без удовлетворения.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС СЕВЕРО-ЗАПАДНОГО ОКРУГА ОТ 19.01.2010 ПО ДЕЛУ N А56-17668/2009
Разделы:Водный налог
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-ЗАПАДНОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 19 января 2010 г. по делу N А56-17668/2009
Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Блиновой Л.В., судей Боглачевой Е.В., Журавлевой О.Р., при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 20 по Санкт-Петербургу Фокиной И.И. (доверенность от 11.01.2010 N 9), Касьяновой Е.Ю. (доверенность от 11.01.2010 N 8), Семеновой В.И. (доверенность от 11.01.2010 N 12), Локман Н.В. (доверенность от 11.01.2010 N 11), от закрытого акционерного общества "ГСР ТЭЦ" Гука Ю.Н. (доверенность от 10.04.2009 б/н), Силантьевой Л.Н. (доверенность от 27.05.2009 б/н), Верховодова И.В. (доверенность от 31.03.2009 б/н), рассмотрев 19.01.2010 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 20 по Санкт-Петербургу на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 08.07.2009 (судья Захаров В.В.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.10.2009 (судьи Семиглазов В.А., Горбачева О.В., Загараева Л.П.) по делу N А56-17668/2009,
установил:
закрытое акционерное общество "ГСР ТЭЦ" (далее - Общество, ЗАО "ГСР ТЭЦ") обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 20 по Санкт-Петербургу (далее - Инспекция) в части привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неполную уплату налога на прибыль в виде 2 295 360 руб. штрафа, доначисления 11 476 802 руб. налога на прибыль, начисления 1 777 298 руб. пеней по налогу на прибыль.
Решением от 08.07.2009 суд удовлетворил заявленные требования.
Постановлением апелляционного суда от 19.10.2009 решение суда от 08.07.2009 оставлено без изменения.
В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, а также на несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела, просит отменить судебные акты.
По мнению подателя жалобы, разница, возникшая у налогоплательщика при перерасчете на отчетную дату суммы займа, не подпадает под определение курсовой разницы. Поэтому Инспекция считает, что Обществом завышены внереализационные расходы.
Налоговый орган ссылается на то, что суды неправильно применили положения подпункта 5.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ и не применили пункт 12 статьи 270 НК РФ. Задолженность по неуплаченным авансовым платежам не является задолженностью, связанной с реализацией, и, следовательно, не может быть включена в расчет резерва по сомнительным долгам.
Налоговый орган считает, что в соответствии с договором займа и дополнительным соглашением N 2 исполнение обязательств осуществляется в рублях, поэтому и начисление процентов, причитающихся к получению за месяц, организация должна производить в рублях.
Кроме того, Инспекция не согласна с судебными актами в части взыскания с нее в пользу Общества судебных расходов, при этом налоговый орган ссылается на положения подпункта 1 пункта 1 статьи 333.37 НК РФ.
В отзыве на кассационную жалобу Общество просит судебные акты оставить без изменения.
В судебном заседании представители Инспекции поддержали доводы кассационной жалобы, а представители Общества возражали против ее удовлетворения.
Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.
Кассационная инстанция, изучив материалы дела и проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, не находит оснований для удовлетворения жалобы и отмены судебных актов по следующим основаниям.
Как следует из материалов дела, ЗАО "ГСР ТЭЦ" было создано путем реорганизации ООО "ГСР ТЭЦ" в форме преобразования и является его правопреемником. ООО "ГСР ТЭЦ" в свою очередь в проверяемом периоде именовалось ООО "Ижора - Энергосбыт".
Инспекцией проведена выездная налоговая проверка ЗАО "ГСР ТЭЦ" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов (налог на прибыль организаций, налог на имущество, водный налог, налог на добавленную стоимость, транспортный налог, единый социальный налог (далее - ЕСН), налог на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), страховые взносы) за период с 01.01.2005 по 31.12.2006, о чем составлен акт от 23.12.2008 N 03-14.
По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки и возражений Общества Инспекцией принято решение от 04.02.2009 N 03-14 о привлечении Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения. Обществу предложено уплатить 11 476 802 руб. налога на прибыль, соответствующие пени в сумме 1 777 298 руб., 2 295 360 руб. штрафа за неуплату налога, а также 10 230 руб. ЕСН, 552 руб. пеней по ЕСН, 5148 руб. пеней по НДФЛ, 58 руб. водного налога и 5 руб. пеней по водному налогу.
Общество, руководствуясь нормами пункта 5 статьи 101.2, статей 139 - 141 НК РФ, обратилось в Управление Федеральной налоговой службы по Санкт-Петербургу (далее - Управление) с апелляционной жалобой на решение Инспекции от 04.02.2009 N 03-14.
Управление решением от 20.03.2009 N 16-13/0745 оставило апелляционную жалобу Общества без удовлетворения, утвердив решение Инспекции от 04.02.2009 N 03-14 о привлечении заявителя к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Не согласившись с действиями Инспекции, Общество обратилось с настоящим заявлением в арбитражный суд. Суды удовлетворили заявленные требования.
Согласно оспариваемому решению Общество в нарушение подпункта 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ в 2006 году неправомерно занизило налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на сумму 13 514 450 руб., поскольку включило в состав внереализационных расходов разницу, возникшую при пересчете суммы долга ЗАО "Инвестиционная Компания МАЛТИСЕРВ" по выданному займу на основании договора от 01.08.2005 б/н с учетом дополнительного соглашения N 2, номинированного в долларах США.
По мнению Инспекции, разница между рублевой оценкой суммы займа по договору от 01.08.2005, пересчитанной в соответствии с дополнительным соглашением N 2, и рублевой оценкой суммы займа на отчетную дату (31.12.2006) не подпадает под определение ни курсовой, ни суммовой разницы. Возникшая разница в сумме 13 514 450 руб., по мнению Инспекции, не может быть включена в состав внереализационных расходов в силу пункта 12 статьи 270 НК РФ, согласно которому не учитываются для целей налогообложения расходы в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены на погашение таких заимствований.
Удовлетворяя требования Общества, суды правомерно руководствовались следующим.
Согласно статье 317 ГК РФ в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, "специальных правах заимствования" и др.). В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.
Общество на основании договора займа от 01.08.2005 предоставило заем ЗАО "Инвестиционная Компания МАЛТИСЕРВ" в размере 172 090 000 руб. Денежные средства перечислены ЗАО "Инвестиционная Компания МАЛТИСЕРВ" со счета ООО "Ижора-Энергосбыт" 02.08.2005.
В соответствии с пунктом 3 дополнительного соглашения от 11.01.2006 N 2 обязательство ЗАО "Инвестиционная Компания МАЛТИСЕРВ" перед ООО "Ижора-Энергосбыт" зафиксировано в виде 5 962 789,89 единиц, выраженных в долларах США по курсу ЦБ РФ на дату совершения операции. Стороны определили, что исполнение обязательств но договору займа осуществляется в рублях по курсу доллара США, установленного ЦБ РФ на дату совершения операции.
Представленные Обществом документы (договор займа от 01.08.2005, дополнительное соглашение от 11.01.2006 N 2) не содержат иного способа определения обязательства ЗАО "Инвестиционная Компания МАЛТИСЕРВ" перед ООО "Ижора-Энергосбыт", как определение задолженности исходя из официального курса доллара США на дату совершения операций.
Поэтому суды обоснованно признали, что прямое указание в дополнительном соглашении к договору займа такого способа определения задолженности, как курс доллара США, свидетельствует о фактических намерениях сторон по договору о выражении обязательства именно в долларах США, то есть в иностранной валюте. Согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного ЦБ РФ.
Отрицательной курсовой разницей в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации признается курсовая разница, возникающая при уценке требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств. Положения главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации не содержат запрета на включение в состав внереализационных расходов отрицательной курсовой разницы, возникшей при переоценке обязательств по договорам займа (кредитным договорам) выраженным в иностранной валюте.
Согласно пункту 10 статьи 272 НК РФ обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату перехода права собственности при совершении операций с таким имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.
По состоянию на 31.12.2006 (последнее число налогового периода) Обществом в соответствии с нормами главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации был произведен пересчет обязательств, выраженных в иностранной валюте с учетом официального курса доллара США, установленного ЦБ РФ на указанную дату.
Следовательно, Общество, руководствуясь положениями подпункта 5 пункта 1 статьи 265, пунктом 10 статьи 272 НК РФ, правомерно учло в 2006 году при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций отрицательную курсовую разницу в размере 13 514 450 руб., возникшую при переоценке на последнее число налогового периода суммы долга ЗАО "Инвестиционная Компания МАЛТИСЕРВ" номинированного в долларах США по выданному займу на основании договора от 01.08.2005 с учетом дополнительного соглашения от 11.01.2006 N 2.
В жалобе Инспекция ссылается также на то, что у Общества отсутствовали правовые основания для включения в состав расходов курсовых разниц, возникших при переоценке обязательств по договору займа, поскольку в силу положений пункта 12 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований (абзацы 12 и 13 страницы 2 апелляционной жалобы).
Суды правомерно отклонили данный довод налогового органа, поскольку в пункте 12 статьи 270 НК РФ речь идет о денежных средствах и ином имуществе, передаваемом в рамках договора займа, которые не учитываются в составе расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Однако Общество в состав затрат и не включало переданные по договору денежные суммы. В состав затрат были включены только курсовые разницы, возникшие при переоценке требований, выраженных в иностранной валюте, вытекающих из договора займа от 11.01.2006.
По мнению Инспекции, Общество в 2006 году также неправомерно занизило внереализационные доходы в части суммы процентов, причитающихся по договору займа от 01.08.2005 на 2 090 257 руб.
Согласно статье 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета, а не положения по ведению бухгалтерского учета.
Общество исчисляло налоговую базу по налогу на прибыль на основании данных налогового учета и в соответствии с нормами главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации. Ссылка Инспекции на данные счета "58" (Финансовые вложения), на котором ведется помесячный учет начисленных процентов, обоснованно отклонена судом.
Общество на основании договора займа от 01.08.2005 предоставило заем ЗАО "Инвестиционная Компания МАЛТИСЕРВ". Денежные средства 02.08.2005 перечислены ЗАО "Инвестиционная Компания МАЛТИСЕРВ" со счета ООО "Ижора - Энергосбыт". Согласно условиям договора займа проценты по займу составляют 14,3 процента годовых.
Поскольку дополнительными соглашениями к договору займа от 01.08.2005 сумма долга по состоянию на 01.01.2006 была переведена в доллары США по курсу ЦБ РФ на дату совершения операции и зафиксирована в виде обязательства, выраженного в долларах США, подлежащего оплате в рублях по курсу ЦБ РФ на дату оплаты, то суд обоснованно сделал вывод, что и проценты по договору займа рассчитываются исходя из суммы задолженности по займу, определенной с учетом вышеназванных дополнительных соглашений.
С учетом положения пункта 6 статьи 271 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода.
Согласно пункту 3 статьи 328 НК РФ проценты по договорам кредита, займа и иным аналогичным договорам, иным долговым обязательствам (включая ценные бумаги) (учитываются на дату признания дохода (расхода) в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации).
Дата признания доходов для целей исчисления налога на прибыль организаций определена статьей 271 НК РФ. Согласно пункту 6 статьи 271 НК РФ по договорам займа и (иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода.
Таким образом, Общество правомерно исчислило сумму процентов от суммы по договорам займа, установленной в иностранной валюте по курсу доллара США, установленного на 31.12.2006, и правомерно отразило в декларации по налогу на прибыль сумму дохода в размере 22 451 974 руб. 81 коп.
Согласно решению Инспекции Обществом в 2006 году в нарушение подпункта 7 пункта 1 статьи 265 НК РФ завышены расходы на формирование резерва по сомнительным долгам в связи с неправомерным включением в состав задолженности, участвующей при формировании резерва, задолженности в виде авансовых платежей за энергоресурсы, отпущенные покупателям в ноябре, декабре 2006 года, в размере 68 960 882 руб. 81 коп., со сроком возникновения до 45 дней. По мнению Инспекции, задолженность по неуплаченным авансовым платежам не учитывается в целях налогового и бухгалтерского учета и не может быть учтена при формировании резерва по сомнительным долгам. В связи с этим, по мнению Инспекции, Обществом занижена налоговая база по налогу на прибыль на 32 215 300 руб.
В жалобе налоговый орган ссылается на то, что авансовый платеж за последующую поставку, в смысле статьи 39 НК РФ, не является реализацией и, следовательно, не может являться сомнительной задолженностью, связанной с реализацией.
Согласно пункту 3 статьи 266 НК РФ налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном указанной статьей. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.
В силу подпункта 1 статьи 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
В соответствии с пунктом 4 статьи 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:
1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;
2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) - в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;
3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.
При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 Кодекса.
Как видно из материалов дела, задолженность в сумме 68 960 882 руб. 81 коп. состоит из задолженности по неуплаченным авансам ООО "СЗТК", ООО "ОМЗ-Спецсталь" и ЗАО "Лентеплоснаб" при оплате приобретаемых у Общества энергоресурсов, которая не была погашена в срок до 10.11.2006.
Указанная задолженность была учтена Обществом при формировании резерва по сомнительным долгам в соответствии с нормами статьи 266 НК РФ и пунктом 3.7 Приказа от 30.12.2005 N 119 "Учетная политика для целей налогообложения на 2006 год".
Обществом по данным налогового учета был сформирован резерв по сомнительным долгам в сумме 34 315 342 руб. Выручка Общества за 2006 год, отражаемая в декларации по налогу на прибыль, составляла 1 359 712,36 тыс. руб., что предполагало ограничение резерва по сомнительным долгам суммой 135 971 236 руб. (10 процентов от выручки налогового периода).
Согласно части 1 статьи 314 ГК РФ, если обязательство предусматривает или позволяет определить день его исполнения или период времени, в течение которого оно должно быть исполнено, обязательство подлежит исполнению в этот день или, соответственно, в любой момент в пределах такого периода.
В соответствии с условиями договоров, в рамках которых осуществлялся отпуск энергоресурсов, срок оплаты энергоресурсов, поставляемых в ноябре и декабре 2006 года, возникает до выставления счета-фактуры. По условиям договоров и соглашений к ним, потребители должны были произвести до 10.11.2006 платежи за энергоресурсы, планируемые к поставке в декабре, в фиксированном размере.
Оставшаяся часть, если стоимость отпущенной энергии окажется больше, чем оговоренная сторонами сумма в соглашении о порядке расчетов, должна быть погашена в срок до 15.01.2007. Таким образом, по условиям договоров сроком погашения задолженности в части суммы, оговоренной соглашениями, является 10 ноября 2006 года, по сумме равной разнице между стоимостью отпущенных энергоресурсов и суммой, оговоренной в соглашениях 15.01.2007.
Исчисление срока оплаты по дате счета-фактуры не предусмотрено соглашениями Общества со своими покупателями.
Учитывая, что согласованные сторонами обязательства по оплате энергоресурсов с такими покупателями, как ООО "СЗТК", ООО "ОМЗ-Спецсталь" и ЗАО "Лентеплоснаб", не были выполнены в срок до 10.11.2006, задолженность за энергоресурсы, поставленные этим покупателям в ноябре и декабре 2006 года, была учтена при формировании резерва по сомнительным долгам, в размере, который не превышал сумму согласованного сторонами платежа по сроку 10.11.2006.
Поэтому суды обоснованно пришли к выводу о том, что Обществом соблюдены все условия налогового законодательства, необходимые для формирования резерва по сомнительным долгам. Обществом 31.12.2006 была проведена инвентаризация задолженности на дату окончания налогового периода и выявлено следующее:
- размер сомнительной задолженности со сроком возникновения, определяемым по условиям договоров, свыше 90 календарных дней составлял 1 352 581 руб. 67 коп. Учитывая, что данная задолженность в сумму создаваемого резерва включается в полном объеме, та задолженность и была учтена в полном объеме;
- размер сомнительной задолженности со сроком возникновения, определяемым по условиям договоров, от 45 до 90 календарных дней (включительно) составлял 70 455 803 руб. 51 коп. Учитывая, что данная задолженность в сумму создаваемого резерва включается лишь в объеме, не превышающем 50 процентов от суммы задолженности, в сумму создаваемого резерва можно было включать 35 227 901 руб. 76 коп. Обществом было включено в сомнительный долг из этой задолженности 32 962 760 руб. 33 коп., что не противоречит нормам Налогового кодекса Российской Федерации.
Сомнительная задолженность со сроком возникновения, определяемым по условиям договоров, до 45 дней в сумму создаваемого резерва не включалась.
Выручка Общества за 2006 год, отражаемая в декларации по налогу на прибыль, составляла 1 359 712,36 руб., что предполагает ограничение для резерва по сомнительным долгам в сумме 135 971 236 руб. (10 процентов от выручки налогового периода). Сумма созданного резерва составляла 34 315 342 руб., что не превышает предельную величину, установленную Налоговым кодексом Российской Федерации.
Суды правомерно посчитали, что Обществом соблюдены все условия налогового законодательства Российской Федерации, необходимые для формирования резерва по сомнительным долгам.
В кассационной жалобе Инспекция, считая себя освобожденной от возмещения судебных расходов по уплате государственной пошлины, ссылается на положения пункта 3 статьи 110 АПК РФ, а также подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 НК РФ.
Согласно изменениям, которые внесены Федеральным законом от 25.12.2008 N 281-ФЗ в пункт 1 статьи 333.37 НК РФ, от уплаты государственной пошлины по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, освобождаются государственные органы, органы местного самоуправления, выступающие по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, в качестве истцов или ответчиков.
Указанная льгота установлена для названных лиц именно в случае обязанности уплаты государственной пошлины в арбитражный суд. Подателем жалобы не учтено, что в данном случае с него взыскиваются судебные расходы, понесенные другой стороной в связи с уплатой государственной пошлины за подачу заявления в суд первой инстанции.
Ссылка подателя жалобы на норму пункта 3 статьи 110 АПК РФ в данном случае кассационной инстанцией отклоняется. Согласно названной норме государственная пошлина, от уплаты которой в установленном порядке истец был освобожден, взыскивается с ответчика в доход федерального бюджета пропорционально размеру удовлетворенных исковых требований, если ответчик не освобожден от уплаты государственной пошлины.
Таким образом, положения пункта 3 названной статьи касаются именно вопроса уплаты государственной пошлины, а не возмещения расходов по ее уплате стороне, в пользу которой вынесен судебный акт.
Поэтому вывод судов о том, что возмещение судебных расходов, понесенных заявителем по настоящему делу, должно осуществляться за счет средств налогового органа путем взыскания соответствующей суммы с его расчетного счета, является обоснованным.
Доводы Инспекции, приведенные в кассационной жалобе, по существу направлены на переоценку фактических обстоятельств дела, установленных судами, что в силу статей 286 и 287 АПК РФ не допускается при рассмотрении спора в суде кассационной инстанции.
При таких обстоятельствах оснований для отмены судебных актов нет.
С учетом изложенного и руководствуясь статьями 286 и пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа
постановил:
решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 08.07.2009 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.10.2009 по делу N А56-17668/2009 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 20 по Санкт-Петербургу - без удовлетворения.
Председательствующий
Л.В.БЛИНОВА
Судьи
Е.В.БОГЛАЧЕВА
О.Р.ЖУРАВЛЕВА
Л.В.БЛИНОВА
Судьи
Е.В.БОГЛАЧЕВА
О.Р.ЖУРАВЛЕВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)