Судебные решения, арбитраж
Единый налог на вмененный доход (ЕНВД)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 02 марта 2011 года
Постановление изготовлено в полном объеме 10 марта 2011 года
Тринадцатый арбитражный апелляционный суд
в составе:
председательствующего Л.П.Загараевой,
судей М.В.Будылевой, В.А.Семиглазова,
при ведении протокола судебного заседания: помощником судьи Ю.В.Пряхиной,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-367/2011) Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Калининградской области на решение Арбитражного суда Калининградской области от 09.11.2010 г. по делу N А21-6626/2010 (судья И.С.Сергеева), принятое
по иску (заявлению) ООО "Калининграднефтепродукт"
к 1) Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Калининградской области, 2) Управлению Федеральной налоговой службы по Калининградской области
о признании частично недействительным решения
при участии:
- от истца (заявителя): О.А.Фирсова, доверенность от 24.02.2011 г. N 04-04-06; А.В.Жимаринский, доверенность от 04.10.2010 г. N 04-04-65; В.И.Приходько, доверенность от 20.12.2010 г. N 04-04-92;
- от ответчика (должника): 1) не явился (извещен, уведомление N 237478); 2) не явился (извещен, телеграмма от 26.02.2011 г.);
- установил:
Общество с ограниченной ответственностью "Калининграднефтепродукт" (далее - ООО "Калининграднефтепродукт", общество, налогоплательщик, заявитель) обратилось в арбитражный суд Калининградской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Калининградской области (далее - налоговый орган, инспекция, МИФНС РФ по КН по КО, ответчик), Управлению Федеральной налоговой службы по Калининградской области (далее - Управление) о признании частично недействительным решения Инспекции от 09.03.2010 г. N 592815/10 и признании частично недействительным решения Управления от 31.08.2010 г. N АФ-07-03/11375 (с учетом уточнений).
Решением суда первой инстанции от 09.11.2010 г. требования удовлетворены.
В апелляционной жалобе МИФНС РФ по КН по КО просит решение суда отменить, принять по делу новый судебный акт, ссылаясь на неправильное применение норм материального права.
Податель жалобы в обоснование своей позиции ссылается на то, что при реализации в проверяемых налоговых периодах Обществом подакцизных сопутствующих товаров Общество применяло общий режим налогообложения (ОРН), а при реализации прочих сопутствующих товаров (автокосметика, вода, запасные части, напитки, конфеты) - два режима налогообложения - ОРН и единого налога на вмененный доход (ЕНВД); в случае, если налогоплательщик, осуществляющий реализацию товаров, как подлежащих налогообложению НДС, так и не облагаемых этим налогом в связи с уплатой ЕНВД для отдельных видов деятельности, вычеты сумм налога по товарам, приобретенным для указанных операций, производит в полном объеме по мере приобретения товаров, им не соблюдается обязанность по ведению раздельного учета; Общество в нарушение положений пункта 7 статьи 346.26 НК РФ и пункта 4 статьи 170 НК РФ не вело раздельный учет, а в соответствии с учетной политикой только определяло суммы налога, подлежащие восстановлению расчетным путем; при этом НДС по сопутствующим товарам, которые сразу же поступали на АЗС, учитывался в стоимости товара; если же сопутствующий товар поступал сначала на общий склад заявителя, то ему присваивался признак "ОРН" и до конца месяца он не был передан на АЗС, то сумма НДС по указанному товару в полном объеме принималась к вычету; если в периодах, следующих за периодом приобретения, сопутствующие товары с признаком "ОРН" передаются в деятельность, облагаемую ЕНВД, то по итогам этого периода НДС восстанавливался расчетным путем с отнесением на расходы по реализации; в учетной политике Общества указано, что НДС по сопутствующим товарам принимается сразу весь к вычету, а потом подлежит восстановлению в случае дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг) для осуществления операций, указанных в пункте 2 статьи 170 НК РФ, однако не указана методика восстановления налога; данный способ восстановления НДС расчетным путем исходя из наценки, не является ведением раздельного налогового учета в соответствии с требованиями пункта 4 статьи 170 НК РФ; представленные к выездной налоговой проверке документы не содержат информации о продаже в розницу конкретного товара, а также товара, поступившего с "входным НДС", по которому произведены вычеты в момент поступления, или товара, поступившего без "входного НДС"; следовательно, Обществом не соблюдена обязанность по ведению раздельного учета сумм НДС по приобретенным товарам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.
Представители ответчиков в судебное заседание не явились, о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы извещены надлежащим образом, в связи с чем апелляционная жалоба рассматривается в отсутствие представителей ответчиков.
Законность и обоснованность решения проверены в апелляционном порядке.
Как следует из материалов дела, по результатам рассмотрения акта выездной налоговой проверки Общества за период с 01.01.2007 г. по 31.12.2008 г. налоговым органом было вынесено оспариваемое в части решение.
Указанным решением инспекция доначислила Обществу НДС в сумме 5883334 руб., пени по НДС в сумме 964228,52 руб., налог на прибыль в сумме 545847 руб. и пени по налогу на прибыль в сумме 18664,94 руб., привлекла Общество к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в общем размере 1256269,40 руб., предложила уплатить пени по НДФЛ в сумме 1335,88 руб.
Оспариваемым решением Управления данное решение Инспекции были изменено путем уменьшения налога на прибыль на сумму 265473 руб., пени и штрафа на отмененную часть налога. В остальной части решение Инспекции оставлено без изменения.
Обществу вменяется неуплата НДС за 2007 г. в сумме 5883334 руб. соответствующих пени и штрафа в связи с выводом налоговых органов об отсутствии ведения раздельного учета сумм входного НДС по приобретенным товарам, используемым как для облагаемых налогом, так и освобожденным от налогообложения операциям.
Из материалов дела следует, что Общество в проверяемом периоде осуществляло розничную торговлю нефтепродуктами и сопутствующими товарами на автозаправочных станциях (АЗС) и в магазинах. При этом реализация подакцизных сопутствующих товаров осуществлялась с применением общего режима налогообложения (ОРН), а реализация прочих сопутствующих товаров - с применением двух режимов налогообложения - ОРН и ЕНВД.
Обществом в соответствии с Учетной политикой для целей налогообложения, утвержденной на 2007 г., велся раздельный учет операций по сопутствующим товарам, а на основании пункта 5.1.5 Учетной политики и Положения о восстановлении сумм НДС, ранее принятых к вычету по товарам, переданным в деятельность по ЕНВД, восстанавливался НДС по товарам, использованным в деятельности, облагаемой ЕНВД.
"Входной" НДС по поступившим подакцизным сопутствующим товарам в полном объеме принимался к вычету независимо от вида реализации (оптовой или розничной) и места реализации (склад или АЗС).
Прочие сопутствующие товары передавались Обществом со склада на АЗС, в магазины и реализовывались как в розницу, так и оптом, то есть могли подпадать под режимы налогообложения как ЕНВД, так и общий, в зависимости от вида реализации.
При этом, факт передачи прочих сопутствующих товаров между складом и АЗС, магазинами не является реализацией и основанием для восстановления сумм НДС.
Только после реализации товаров на основании документации по движению товаров на каждой АЗС Обществом формировались ежемесячные ведомости реализации товаров по группам товаров с разделением выручки по режимам налогообложения - ОРН и ЕНВД. До момента реализации прочих сопутствующих товаров в розницу либо оптом налогоплательщик не мог количественно установить, какая часть товара будет продана оптом, то есть с применением ОРН, а какая - в розницу, то есть с применением налогообложения ЕНВД.
В момент признания в бухгалтерском учете выручки от реализации сопутствующих товаров для целей определения "входного" НДС Обществом определялась стоимость приобретения товаров: из общей суммы выручки сторнировалась сумма наценки, определенная расчетным путем с учетом остатка товаров и товарооборота за месяц. Далее стоимость товара умножалась на 18 процентов, и на полученную сумму восстанавливался "входной" НДС.
В соответствии с пунктом 7 статьи 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке.
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения НДС является реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
В силу пунктов 1 и 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в отношении товаров, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, а также товаров, приобретаемых для перепродажи.
Согласно подпункту 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам) в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг) для осуществления операций, указанных в пункте 2 настоящей статьи. При этом восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету. Суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с настоящим подпунктом, не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со статьей 264 Кодекса.
Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги) были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в пункте 2 настоящей статьи.
В соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции: учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 статьи 170 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС; принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС; принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.
Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.
В аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, переведенными на уплату ЕНВД.
При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.
При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, налог вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.
Из вышеуказанных положений НК РФ следует, что порядок ведения налогоплательщиками раздельного учета законодательно не установлен, в связи с чем налогоплательщики самостоятельно обеспечивают ведение ими раздельного учета таким образом, чтобы можно было достоверно определить, к какому виду деятельности относятся те или иные суммы налога.
Суммы "входного" НДС по товарам, реализуемым оптом (режим ОРН), должны в полном объеме приниматься к вычету, а по товарам, реализуемым в розницу (режим ЕНВД), учитываться в стоимости этих товаров.
В данном случае Общество осуществляло раздельный учет операций по соответствующим товарам согласно утвержденной заявителем на 2007 г. Учетной политике, суммы НДС восстанавливало также в соответствии с Учетной политикой и Положением о восстановлении сумм НДС, ранее принятых к вычету по товарам, переданным в деятельность, облагаемую ЕНВД.
Суд первой инстанции сделал правильные выводы о том, что необходимый раздельный учет Обществом велся, и документально закрепленный заявителем порядок раздельного учета сумм НДС на основании распределения затрат по факту реализации сопутствующих товаров не противоречит требованиям налогового законодательства.
Из абзаца 7 пункта 4 статьи 170 НК РФ следует, что раздельный учет приобретенных товаров означает ведение раздельного учета именно сумм НДС, выставленных продавцами товаров. То обстоятельство, что абзацем 5 пункта 4 статьи 170 НК РФ метод расчета пропорции определен исходя из стоимости отгруженных товаров, также свидетельствует о допустимости ведения раздельного учета с момента реализации соответствующего товара.
Суд первой инстанции правомерно указал, что НК РФ не предусмотрены оформление первичной учетной документации отдельно по режимам налогообложения и обязанность налогоплательщика в данной ситуации вести именно номенклатурный учет поступивших и реализуемых товаров.
Каждая конкретная единица сопутствующего товара из переданных со склада на АЗС, в магазин могла быть реализована только один раз - в розницу либо оптом, то есть в рамках одного из режимов налогообложения, в связи с чем у Общества не имелось необходимости в исчислении предусмотренной пунктом 4 статьи 170 НК РФ пропорции.
Материалами дела подтверждается, что у налоговых органов отсутствовали претензии к оформлению первичных документов и счетов-фактур на приобретение сопутствующего товара. Документы, подтверждающие ведение раздельного учета, заявителем были представлены в материалы дела. Каких-либо доказательств неправильности сведений, отраженных в сменных и товарных отчетах, сумм восстановленного "входного" НДС по товарам, реализованным в режиме ЕНВД, Инспекцией не представлено.
Таким образом, выводы налоговых органов о доначислении по данному эпизоду НДС в сумме 5883334 руб., пени в сумме 964228,52 руб. и штрафа в сумме 1176666,80 руб. являются неправомерными.
Заявителю вменяется неправомерная неуплата налога на прибыль за 2007 г. в сумме 280374 руб., пени и штрафа по налогу, в связи с исключением налоговым органом из расходов Общества документально не подтвержденных затрат.
Инспекция ссылается на то, что согласно условиям договоров поставки нефтепродуктов право собственности на товар переходит от поставщика к покупателю с момента отгрузки товара, то есть в 2006 г., поэтому спорные расходы должны быть распределены на затраты 2006 г. и 2007 г.
Из материалов дела следует, что по результатам выездной налоговой проверки Инспекция пришла к выводу о завышении Обществом транспортных расходов в целях исчисления налога на прибыль за 2007 г. на сумму 2274361,70 руб., как не подтвержденных документально, поскольку в проверяемом периоде услуги по транспортному обслуживанию не осуществлялись.
После проведения выездной проверки 19.03.2010 г. Обществом были представлены в Инспекцию корректирующие налоговые декларации по налогу на прибыль за 2006 и 2007 г., и уточненные расчеты распределения транспортно-заготовительных расходов, согласно которым спорные расходы в сумме 2084003,90 руб. были учтены в расчете по распределению транспортно-заготовительных расходов в 2006 г., что привело к снижению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за этот период на 1013919 руб., а расходы в сумме 1260442,70 руб. учтены в расчете налогооблагаемой прибыли 2007 г.
Управление в своем решении признало правомерным отнесение налогоплательщиком к расходам 2007 года транспортных услуг в размере 1008485 руб.
В отношении транспортных расходов в сумме 190357,80 руб. Управление посчитало, что данные расходы подлежат распределению на затраты 2006 и 2007 годов и, применив пропорцию, определило, что к затратам 2007 года следует отнести 97653,80 руб.
Всего Управление признало неправомерным исключение Инспекцией из расходов, учитываемых при налогообложении прибыли за 2007 год, транспортных расходов в сумме 1106138,80 руб.
Апелляционная инстанция полагает, что суд первой инстанции при проверке правомерности оспариваемых по данному эпизоду Обществом доначислений обоснованно исходил из следующего.
Согласно статье 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, которые должны быть подтверждены соответствующими первичными документами.
В соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ.
Порядок определения расходов по торговым операциям установлен статьей 320 НК РФ, согласно которой расходы текущего месяца разделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения указанных товаров.
Сумма прямых расходов в части транспортных расходов, относящаяся к остаткам нереализованных товаров, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в порядке, указанном в статье 320 НК РФ.
Материалами дела подтверждается, что спорные услуги по транспортному обслуживанию груза (нефтепродуктов) были оказаны заявителю ООО "Трансойл" (акты на выполнение услуг и счета-фактуры).
Налоговый орган не принял спорные расходы в связи с тем, что поставка груза была произведена в октябре - декабре 2006 г., поэтому спорные расходы относятся к предыдущему налоговому периоду.
Между тем, сторонами не оспаривается тот факт, что спорные расходы относятся к прямым расходам и должны распределяться на реализованные и нереализованные товары.
Общество в порядке статьи 81 НК РФ произвело перерасчет транспортных затрат и налога на прибыль за 2006 и 2007 г., представив в Инспекцию уточненные налоговые декларации, в связи с чем налоговая база по налогу на прибыль за 2006 г. снизилась на 1013919 руб., что повлекло уменьшение начисленной суммы налога на прибыль на 243340 руб.
Соответственно, сумма транспортно-заготовительных расходов в 2007 г. снизилась на 1008485 руб., что привело к увеличению налога на прибыль за 2007 г. на 242037 руб.
Инспекцией была проведена камеральная проверка уточненных налоговых деклараций, представленных Обществом, декларации проведены по лицевому счету налогоплательщика.
Таким образом, выявленное Инспекцией правонарушение само по себе не влечет доначисления сумм налога на прибыль без учета показателей, отраженных самим налогоплательщиком в налоговой декларации спорного налогового периода. В данном случае перенос распределяемых транспортных расходов из одного налогового периода в другой не привел к возникновению недоимки по налогу на прибыль за 2007 г., поскольку по итогам налогового периода 2006 г. у налогоплательщика образовалась переплата по налогу в размере большем, чем подлежит начислению за проверяемый период 2007 г.
Согласно статье 75 НК РФ пеня начисляется за просрочку уплаты налога, ответственность, предусмотренная статьей 122 НК РФ, применяется за неуплату или неполную уплату налога.
В связи с отсутствием недоимки по налогу на прибыль пени и штраф начислению не подлежат.
Отнесение спорной суммы транспортно-заготовительных расходов в размере 190357,80 руб. полностью в расходы 2007 г. является обоснованным, поскольку товар, на который относятся данные расходы, оприходован на склад заявителя только в январе 2007 г., что подтверждается имеющимися в материалах дела расчетом, счетами-фактурами с указанием номеров вагонов, выпиской из журнала учета поступивших нефтепродуктов с указанием тех же номеров вагонов и даты их поступления 10.01.2007 г. и 12.01.2007 г., ведомостью подачи и уборки вагонов N 12003 от 10.01.2007 г., а также актами приемки нефтепродуктов.
При таких обстоятельствах, выводы налоговых органов по данному эпизоду о доначислении налога на прибыль за 2007 г. в сумме 280374 руб., соответствующих сумм пеней и штрафа в сумме 40887,80 руб. являются неправомерными.
Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции находит, что при рассмотрении спора суд первой инстанции применил нормы материального и процессуального права в соответствии с установленными по делу обстоятельствами и имеющимися в деле доказательствами, в связи с чем обжалуемый судебный акт отмене не подлежит.
На основании изложенного и руководствуясь статьями 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Калининградской области от 09.11.2010 по делу N А21-6626/2010 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления постановления в законную силу.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ТРИНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 10.03.2011 ПО ДЕЛУ N А21-6626/2010
Разделы:Единый налог на вмененный доход (ЕНВД)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ТРИНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 10 марта 2011 г. по делу N А21-6626/2010
Резолютивная часть постановления объявлена 02 марта 2011 года
Постановление изготовлено в полном объеме 10 марта 2011 года
Тринадцатый арбитражный апелляционный суд
в составе:
председательствующего Л.П.Загараевой,
судей М.В.Будылевой, В.А.Семиглазова,
при ведении протокола судебного заседания: помощником судьи Ю.В.Пряхиной,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-367/2011) Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Калининградской области на решение Арбитражного суда Калининградской области от 09.11.2010 г. по делу N А21-6626/2010 (судья И.С.Сергеева), принятое
по иску (заявлению) ООО "Калининграднефтепродукт"
к 1) Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Калининградской области, 2) Управлению Федеральной налоговой службы по Калининградской области
о признании частично недействительным решения
при участии:
- от истца (заявителя): О.А.Фирсова, доверенность от 24.02.2011 г. N 04-04-06; А.В.Жимаринский, доверенность от 04.10.2010 г. N 04-04-65; В.И.Приходько, доверенность от 20.12.2010 г. N 04-04-92;
- от ответчика (должника): 1) не явился (извещен, уведомление N 237478); 2) не явился (извещен, телеграмма от 26.02.2011 г.);
- установил:
Общество с ограниченной ответственностью "Калининграднефтепродукт" (далее - ООО "Калининграднефтепродукт", общество, налогоплательщик, заявитель) обратилось в арбитражный суд Калининградской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Калининградской области (далее - налоговый орган, инспекция, МИФНС РФ по КН по КО, ответчик), Управлению Федеральной налоговой службы по Калининградской области (далее - Управление) о признании частично недействительным решения Инспекции от 09.03.2010 г. N 592815/10 и признании частично недействительным решения Управления от 31.08.2010 г. N АФ-07-03/11375 (с учетом уточнений).
Решением суда первой инстанции от 09.11.2010 г. требования удовлетворены.
В апелляционной жалобе МИФНС РФ по КН по КО просит решение суда отменить, принять по делу новый судебный акт, ссылаясь на неправильное применение норм материального права.
Податель жалобы в обоснование своей позиции ссылается на то, что при реализации в проверяемых налоговых периодах Обществом подакцизных сопутствующих товаров Общество применяло общий режим налогообложения (ОРН), а при реализации прочих сопутствующих товаров (автокосметика, вода, запасные части, напитки, конфеты) - два режима налогообложения - ОРН и единого налога на вмененный доход (ЕНВД); в случае, если налогоплательщик, осуществляющий реализацию товаров, как подлежащих налогообложению НДС, так и не облагаемых этим налогом в связи с уплатой ЕНВД для отдельных видов деятельности, вычеты сумм налога по товарам, приобретенным для указанных операций, производит в полном объеме по мере приобретения товаров, им не соблюдается обязанность по ведению раздельного учета; Общество в нарушение положений пункта 7 статьи 346.26 НК РФ и пункта 4 статьи 170 НК РФ не вело раздельный учет, а в соответствии с учетной политикой только определяло суммы налога, подлежащие восстановлению расчетным путем; при этом НДС по сопутствующим товарам, которые сразу же поступали на АЗС, учитывался в стоимости товара; если же сопутствующий товар поступал сначала на общий склад заявителя, то ему присваивался признак "ОРН" и до конца месяца он не был передан на АЗС, то сумма НДС по указанному товару в полном объеме принималась к вычету; если в периодах, следующих за периодом приобретения, сопутствующие товары с признаком "ОРН" передаются в деятельность, облагаемую ЕНВД, то по итогам этого периода НДС восстанавливался расчетным путем с отнесением на расходы по реализации; в учетной политике Общества указано, что НДС по сопутствующим товарам принимается сразу весь к вычету, а потом подлежит восстановлению в случае дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг) для осуществления операций, указанных в пункте 2 статьи 170 НК РФ, однако не указана методика восстановления налога; данный способ восстановления НДС расчетным путем исходя из наценки, не является ведением раздельного налогового учета в соответствии с требованиями пункта 4 статьи 170 НК РФ; представленные к выездной налоговой проверке документы не содержат информации о продаже в розницу конкретного товара, а также товара, поступившего с "входным НДС", по которому произведены вычеты в момент поступления, или товара, поступившего без "входного НДС"; следовательно, Обществом не соблюдена обязанность по ведению раздельного учета сумм НДС по приобретенным товарам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.
Представители ответчиков в судебное заседание не явились, о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы извещены надлежащим образом, в связи с чем апелляционная жалоба рассматривается в отсутствие представителей ответчиков.
Законность и обоснованность решения проверены в апелляционном порядке.
Как следует из материалов дела, по результатам рассмотрения акта выездной налоговой проверки Общества за период с 01.01.2007 г. по 31.12.2008 г. налоговым органом было вынесено оспариваемое в части решение.
Указанным решением инспекция доначислила Обществу НДС в сумме 5883334 руб., пени по НДС в сумме 964228,52 руб., налог на прибыль в сумме 545847 руб. и пени по налогу на прибыль в сумме 18664,94 руб., привлекла Общество к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в общем размере 1256269,40 руб., предложила уплатить пени по НДФЛ в сумме 1335,88 руб.
Оспариваемым решением Управления данное решение Инспекции были изменено путем уменьшения налога на прибыль на сумму 265473 руб., пени и штрафа на отмененную часть налога. В остальной части решение Инспекции оставлено без изменения.
Обществу вменяется неуплата НДС за 2007 г. в сумме 5883334 руб. соответствующих пени и штрафа в связи с выводом налоговых органов об отсутствии ведения раздельного учета сумм входного НДС по приобретенным товарам, используемым как для облагаемых налогом, так и освобожденным от налогообложения операциям.
Из материалов дела следует, что Общество в проверяемом периоде осуществляло розничную торговлю нефтепродуктами и сопутствующими товарами на автозаправочных станциях (АЗС) и в магазинах. При этом реализация подакцизных сопутствующих товаров осуществлялась с применением общего режима налогообложения (ОРН), а реализация прочих сопутствующих товаров - с применением двух режимов налогообложения - ОРН и ЕНВД.
Обществом в соответствии с Учетной политикой для целей налогообложения, утвержденной на 2007 г., велся раздельный учет операций по сопутствующим товарам, а на основании пункта 5.1.5 Учетной политики и Положения о восстановлении сумм НДС, ранее принятых к вычету по товарам, переданным в деятельность по ЕНВД, восстанавливался НДС по товарам, использованным в деятельности, облагаемой ЕНВД.
"Входной" НДС по поступившим подакцизным сопутствующим товарам в полном объеме принимался к вычету независимо от вида реализации (оптовой или розничной) и места реализации (склад или АЗС).
Прочие сопутствующие товары передавались Обществом со склада на АЗС, в магазины и реализовывались как в розницу, так и оптом, то есть могли подпадать под режимы налогообложения как ЕНВД, так и общий, в зависимости от вида реализации.
При этом, факт передачи прочих сопутствующих товаров между складом и АЗС, магазинами не является реализацией и основанием для восстановления сумм НДС.
Только после реализации товаров на основании документации по движению товаров на каждой АЗС Обществом формировались ежемесячные ведомости реализации товаров по группам товаров с разделением выручки по режимам налогообложения - ОРН и ЕНВД. До момента реализации прочих сопутствующих товаров в розницу либо оптом налогоплательщик не мог количественно установить, какая часть товара будет продана оптом, то есть с применением ОРН, а какая - в розницу, то есть с применением налогообложения ЕНВД.
В момент признания в бухгалтерском учете выручки от реализации сопутствующих товаров для целей определения "входного" НДС Обществом определялась стоимость приобретения товаров: из общей суммы выручки сторнировалась сумма наценки, определенная расчетным путем с учетом остатка товаров и товарооборота за месяц. Далее стоимость товара умножалась на 18 процентов, и на полученную сумму восстанавливался "входной" НДС.
В соответствии с пунктом 7 статьи 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке.
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения НДС является реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
В силу пунктов 1 и 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в отношении товаров, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, а также товаров, приобретаемых для перепродажи.
Согласно подпункту 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам) в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг) для осуществления операций, указанных в пункте 2 настоящей статьи. При этом восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету. Суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с настоящим подпунктом, не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со статьей 264 Кодекса.
Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги) были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в пункте 2 настоящей статьи.
В соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции: учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 статьи 170 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС; принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС; принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.
Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.
В аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, переведенными на уплату ЕНВД.
При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.
При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, налог вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.
Из вышеуказанных положений НК РФ следует, что порядок ведения налогоплательщиками раздельного учета законодательно не установлен, в связи с чем налогоплательщики самостоятельно обеспечивают ведение ими раздельного учета таким образом, чтобы можно было достоверно определить, к какому виду деятельности относятся те или иные суммы налога.
Суммы "входного" НДС по товарам, реализуемым оптом (режим ОРН), должны в полном объеме приниматься к вычету, а по товарам, реализуемым в розницу (режим ЕНВД), учитываться в стоимости этих товаров.
В данном случае Общество осуществляло раздельный учет операций по соответствующим товарам согласно утвержденной заявителем на 2007 г. Учетной политике, суммы НДС восстанавливало также в соответствии с Учетной политикой и Положением о восстановлении сумм НДС, ранее принятых к вычету по товарам, переданным в деятельность, облагаемую ЕНВД.
Суд первой инстанции сделал правильные выводы о том, что необходимый раздельный учет Обществом велся, и документально закрепленный заявителем порядок раздельного учета сумм НДС на основании распределения затрат по факту реализации сопутствующих товаров не противоречит требованиям налогового законодательства.
Из абзаца 7 пункта 4 статьи 170 НК РФ следует, что раздельный учет приобретенных товаров означает ведение раздельного учета именно сумм НДС, выставленных продавцами товаров. То обстоятельство, что абзацем 5 пункта 4 статьи 170 НК РФ метод расчета пропорции определен исходя из стоимости отгруженных товаров, также свидетельствует о допустимости ведения раздельного учета с момента реализации соответствующего товара.
Суд первой инстанции правомерно указал, что НК РФ не предусмотрены оформление первичной учетной документации отдельно по режимам налогообложения и обязанность налогоплательщика в данной ситуации вести именно номенклатурный учет поступивших и реализуемых товаров.
Каждая конкретная единица сопутствующего товара из переданных со склада на АЗС, в магазин могла быть реализована только один раз - в розницу либо оптом, то есть в рамках одного из режимов налогообложения, в связи с чем у Общества не имелось необходимости в исчислении предусмотренной пунктом 4 статьи 170 НК РФ пропорции.
Материалами дела подтверждается, что у налоговых органов отсутствовали претензии к оформлению первичных документов и счетов-фактур на приобретение сопутствующего товара. Документы, подтверждающие ведение раздельного учета, заявителем были представлены в материалы дела. Каких-либо доказательств неправильности сведений, отраженных в сменных и товарных отчетах, сумм восстановленного "входного" НДС по товарам, реализованным в режиме ЕНВД, Инспекцией не представлено.
Таким образом, выводы налоговых органов о доначислении по данному эпизоду НДС в сумме 5883334 руб., пени в сумме 964228,52 руб. и штрафа в сумме 1176666,80 руб. являются неправомерными.
Заявителю вменяется неправомерная неуплата налога на прибыль за 2007 г. в сумме 280374 руб., пени и штрафа по налогу, в связи с исключением налоговым органом из расходов Общества документально не подтвержденных затрат.
Инспекция ссылается на то, что согласно условиям договоров поставки нефтепродуктов право собственности на товар переходит от поставщика к покупателю с момента отгрузки товара, то есть в 2006 г., поэтому спорные расходы должны быть распределены на затраты 2006 г. и 2007 г.
Из материалов дела следует, что по результатам выездной налоговой проверки Инспекция пришла к выводу о завышении Обществом транспортных расходов в целях исчисления налога на прибыль за 2007 г. на сумму 2274361,70 руб., как не подтвержденных документально, поскольку в проверяемом периоде услуги по транспортному обслуживанию не осуществлялись.
После проведения выездной проверки 19.03.2010 г. Обществом были представлены в Инспекцию корректирующие налоговые декларации по налогу на прибыль за 2006 и 2007 г., и уточненные расчеты распределения транспортно-заготовительных расходов, согласно которым спорные расходы в сумме 2084003,90 руб. были учтены в расчете по распределению транспортно-заготовительных расходов в 2006 г., что привело к снижению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за этот период на 1013919 руб., а расходы в сумме 1260442,70 руб. учтены в расчете налогооблагаемой прибыли 2007 г.
Управление в своем решении признало правомерным отнесение налогоплательщиком к расходам 2007 года транспортных услуг в размере 1008485 руб.
В отношении транспортных расходов в сумме 190357,80 руб. Управление посчитало, что данные расходы подлежат распределению на затраты 2006 и 2007 годов и, применив пропорцию, определило, что к затратам 2007 года следует отнести 97653,80 руб.
Всего Управление признало неправомерным исключение Инспекцией из расходов, учитываемых при налогообложении прибыли за 2007 год, транспортных расходов в сумме 1106138,80 руб.
Апелляционная инстанция полагает, что суд первой инстанции при проверке правомерности оспариваемых по данному эпизоду Обществом доначислений обоснованно исходил из следующего.
Согласно статье 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, которые должны быть подтверждены соответствующими первичными документами.
В соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ.
Порядок определения расходов по торговым операциям установлен статьей 320 НК РФ, согласно которой расходы текущего месяца разделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения указанных товаров.
Сумма прямых расходов в части транспортных расходов, относящаяся к остаткам нереализованных товаров, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в порядке, указанном в статье 320 НК РФ.
Материалами дела подтверждается, что спорные услуги по транспортному обслуживанию груза (нефтепродуктов) были оказаны заявителю ООО "Трансойл" (акты на выполнение услуг и счета-фактуры).
Налоговый орган не принял спорные расходы в связи с тем, что поставка груза была произведена в октябре - декабре 2006 г., поэтому спорные расходы относятся к предыдущему налоговому периоду.
Между тем, сторонами не оспаривается тот факт, что спорные расходы относятся к прямым расходам и должны распределяться на реализованные и нереализованные товары.
Общество в порядке статьи 81 НК РФ произвело перерасчет транспортных затрат и налога на прибыль за 2006 и 2007 г., представив в Инспекцию уточненные налоговые декларации, в связи с чем налоговая база по налогу на прибыль за 2006 г. снизилась на 1013919 руб., что повлекло уменьшение начисленной суммы налога на прибыль на 243340 руб.
Соответственно, сумма транспортно-заготовительных расходов в 2007 г. снизилась на 1008485 руб., что привело к увеличению налога на прибыль за 2007 г. на 242037 руб.
Инспекцией была проведена камеральная проверка уточненных налоговых деклараций, представленных Обществом, декларации проведены по лицевому счету налогоплательщика.
Таким образом, выявленное Инспекцией правонарушение само по себе не влечет доначисления сумм налога на прибыль без учета показателей, отраженных самим налогоплательщиком в налоговой декларации спорного налогового периода. В данном случае перенос распределяемых транспортных расходов из одного налогового периода в другой не привел к возникновению недоимки по налогу на прибыль за 2007 г., поскольку по итогам налогового периода 2006 г. у налогоплательщика образовалась переплата по налогу в размере большем, чем подлежит начислению за проверяемый период 2007 г.
Согласно статье 75 НК РФ пеня начисляется за просрочку уплаты налога, ответственность, предусмотренная статьей 122 НК РФ, применяется за неуплату или неполную уплату налога.
В связи с отсутствием недоимки по налогу на прибыль пени и штраф начислению не подлежат.
Отнесение спорной суммы транспортно-заготовительных расходов в размере 190357,80 руб. полностью в расходы 2007 г. является обоснованным, поскольку товар, на который относятся данные расходы, оприходован на склад заявителя только в январе 2007 г., что подтверждается имеющимися в материалах дела расчетом, счетами-фактурами с указанием номеров вагонов, выпиской из журнала учета поступивших нефтепродуктов с указанием тех же номеров вагонов и даты их поступления 10.01.2007 г. и 12.01.2007 г., ведомостью подачи и уборки вагонов N 12003 от 10.01.2007 г., а также актами приемки нефтепродуктов.
При таких обстоятельствах, выводы налоговых органов по данному эпизоду о доначислении налога на прибыль за 2007 г. в сумме 280374 руб., соответствующих сумм пеней и штрафа в сумме 40887,80 руб. являются неправомерными.
Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции находит, что при рассмотрении спора суд первой инстанции применил нормы материального и процессуального права в соответствии с установленными по делу обстоятельствами и имеющимися в деле доказательствами, в связи с чем обжалуемый судебный акт отмене не подлежит.
На основании изложенного и руководствуясь статьями 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Калининградской области от 09.11.2010 по делу N А21-6626/2010 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления постановления в законную силу.
Председательствующий
Л.П.ЗАГАРАЕВА
Л.П.ЗАГАРАЕВА
Судьи
М.В.БУДЫЛЕВА
В.А.СЕМИГЛАЗОВ
М.В.БУДЫЛЕВА
В.А.СЕМИГЛАЗОВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)