Судебные решения, арбитраж
Акцизы
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть решения объявлена 26.07.2011 года.
Решение в полном объеме изготовлено 26.07.2011 года.
Арбитражный суд в составе:
Председательствующего судьи: Л.А. Шевелевой
При ведении протокола судебного заседания секретарем В.А. Седовым
рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению
Закрытого акционерного общества "Бритиш Американ Тобакко-СПб", зарегистрированного за основным государственным регистрационным номером: 1027807560395 и расположенного по адресу: 197229, г. Санкт-Петербург, 3-я Конная Лахта, д. 38
к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3, зарегистрированной за основным государственным регистрационным номером: 1047702057732 и расположенной по адресу: 129110, г. Москва, ул. Б. Переяславская, д. 16
о признании недействительным решения N 519 от 25.01.2011 г. "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения"
с участием представителей:
- от Заявителя - Щекин Д.М. (дов. N 11/П-09 от 21.02.2011 г.);
- от Заинтересованного лица - Терехов А.Ю. (дов. N 03-1-27/059@ от 18.10.2010 г.), Рябинин С.В. (дов. N 03-1-27/059@ от 08.11.2010 г.).
установил:
Закрытое акционерное общество "Бритиш Американ Тобакко-СПб", зарегистрированное за основным государственным регистрационным номером: 1027807560395 и расположенного по адресу: 197229, г. Санкт-Петербург, 3-я Конная Лахта, д. 38 (далее - заявитель, общество, налогоплательщик, ЗАО "БАТ-СПб") обратилось в Арбитражный суд г. Москвы и просит признать недействительным как не соответствующим Налоговому кодексу РФ вынесенное Межрегиональной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3, зарегистрированной за основным государственным регистрационным номером: 1047702057732 и расположенной по адресу: 129110, г. Москва, ул. Б. Переяславская, д. 16
Решение N 519 от 25.01.2011 г. "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".
Заявитель поддержал заявленные требования по основаниям заявления в суд и письменных пояснений от 04.07.2011 г.
Заинтересованное лицо возразило против удовлетворения требования заявителя по мотивам отзыва N 06-19/28 от 01.06.2011 г. (т. 2, л.д. 116 - 121).
Выслушав доводы и возражения лиц, участвующих в деле, исследовав и оценив имеющиеся в деле документы, суд пришел к выводу об обоснованности заявленных требований ввиду следующего.
Как следует из материалов дела, налоговым органом с 20.08.2010 г. по 22.11.2010 г. была проведена камеральная налоговая проверка по вопросу обоснованности применения освобождения от уплаты акциза на табачные изделия при вывозе подакцизных товаров в режиме экспорта за пределы территории РФ, на основе налоговой декларации по акцизам на табачные изделия за июль 2010 г., представленной ЗАО "Бритиш Американ Тобакко-СПб" по телекоммуникационным каналам связи 20.08.2010 г. (т. 1 л.д. 96 - 104).
Результаты проверки оформлены актом от 06.12.2010 г. N 723 (т. 1 л.д. 39-49). Не согласившись с доводами, изложенными в нем, заявитель в соответствии с п. 6 ст. 100 НК РФ представил в налоговый орган возражения от 29.12.2010 г. N 178/10-ф (т. 1 л.д. 50 - 63).
По итогам рассмотрения результатов проверки и возражений на акт ответчиком вынесено решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения от 25.01.2011 г. N 519 (т. 1 л.д. 64 - 76).
В соответствии с п. 2 ст. 101.2 НК РФ заявитель обратился 14.02.2011 г. в вышестоящий налоговый орган с апелляционной жалобой (т. 1 л.д. 77 - 88) на указанное решение. Решением ФНС России от 23.03.2011 г. N СА-4-9/4503@ (т. 1 л.д. 89 - 95) решение ответчика было оставлено без изменения и признано вступившим в силу.
Суд пришел к выводу об обоснованности заявленных требований ввиду следующего.
Так из материалов дела усматривается, что между ЗАО "БАТ-СПб" (поставщик) и ТОО "Бритиш Американ Тобакко Казахстан Трейдинг" (Казахстан) (покупатель) был заключен договор от 24.09.2007 г. N 74 (т. 1 л.д. 128 - 149, т. 2 л.д. 1 - 2), которым была предусмотрена поставка сигарет на экспорт. На основании данного договора общество поставляло в июле 2010 г. табачные изделия в адрес покупателя.
Руководствуясь ст. 198 НК РФ заявитель представил в налоговый орган документы, необходимые для освобождения от уплаты акциза в отношении этих поставок, что подтверждается письмом от 20.08.2010 г. N 118/10-ф (т. 1 л.д. 108 - 114).
Дополнительно к перечню документов, установленному ст. 198 НК РФ, заявитель письмами от 12.10.2010 г. N 145/10-ф (т. 1 л.д. 115 - 116) и от 29.11.2010 г. N 163/10-ф/1 (т. 1 л.д. 117 - 118) представил документы, подтверждающие факт отбраковки (повреждения) сигарет, поставленных по договору от 24.09.2007 г. N 74.
Заинтересованное лицо пришло к выводу, что заявитель неправомерно не уплатил акциз за май 2010 г. в размере 10 975,32 руб. на сумму подакцизных товаров, поставленных по экспортному контракту, по факту обнаружения отбракованных сигарет и возврата денежных средств покупателю продукции.
Между тем ответчиком не было учтено, что согласно подп. 1 п. 1 ст. 182 НК РФ объектом обложения акцизами признаются операции по реализации на территории РФ лицами произведенных ими подакцизных товаров. В целях гл. 22 НК РФ передача прав собственности на подакцизные товары одним лицом другому лицу на возмездной и (или) безвозмездной основе признается реализацией подакцизных товаров.
Одновременно с этим в ст. 183 НК РФ приведен перечень не подлежащих обложению операций. В подп. 4 п. 1 указанной статьи, поименованы операции по реализации подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории РФ с учетом потерь в пределах норм естественной убыли.
В подтверждение факта вывоза подакцизных товаров за пределы РФ в таможенном режиме экспорта налогоплательщик обязан представить в налоговый орган комплект документов, предусмотренных п. 7 ст. 198 НК РФ.
В соответствии с указанным пунктом в налоговые органы представляются следующие документы: копии контрактов налогоплательщика с контрагентом на поставку подакцизных товаров; платежные документы и выписка банка, которые подтверждают фактическое поступление выручки от реализации товаров иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке; копии ГТД с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товара в таможенном режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который указанный товар был вывезен за пределы таможенной территории РФ; копии товаросопроводительных документов с отметками российских пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории РФ в таможенном режиме экспорта через границу РФ.
Все условия, установленные Налоговым кодексом РФ, были выполнены заявителем в полном объеме: общество представило соответствующий пакет документов, предусмотренных п. 7 ст. 198 НК РФ, и правомерно заявило соответствующую сумму акциза к освобождению по строке 150 Раздела 4 декларации за июль 2010 г.
Так, представление заявителем всех предусмотренных п. 7 ст. 198 НК РФ документов подтверждается письмом от 20.08.2010 г. N 118/10-ф (т. 1 л.д. 108 - 114), с которым инспекции были переданы: приложения к договору от 24.09.2007 г. N 74 с ТОО "Бритиш Американ Тобакко Казахстан Трейдинг" от 26.01.2010 г. N 74, от 19.02.2010 г. N 77, от 25.03.2010 г. N 79, от 25.03.2010 г. N 80, от 30.04.2010 г. N 82, от 30.04.2010 г. N 83 (т. 2 л.д. 3 - 8); ГТД N 10009191/040310/0002339 с отметками Центральной акцизной таможни "Выпуск разрешен" от 04.03.2010 г., Курганской таможни "Товар вывезен" от 09.03.2010 г., N 10009191/010410/0003412 с отметками Центральной акцизной таможни "Выпуск разрешен" от 01.04.2010 г., Курганской таможни "Товар вывезен" от 06.04.2010 г., N 10009191/010410/0003410 с отметками Центральной акцизной таможни "Выпуск разрешен" от 01.04.2010 г., Курганской таможни "Товар вывезен" от 06.04.2010 г., N 10009191/010410/0003411 с отметками Центральной акцизной таможни "Выпуск разрешен" от 01.04.2010 г., Курганской таможни "Товар вывезен" от 06.04.2010 г., N 10009191/050410/0003590 с отметками Центральной акцизной таможни "Выпуск разрешен" от 05.04.2010 г., Курганской таможни "Товар вывезен" от 09.04.2010 г., N 10009191/060410/0003695 с отметками Центральной акцизной таможни "Выпуск разрешен" от 07.04.2010 г., Курганской таможни "Товар вывезен" от 12.04.2010 г., N 10009191/060410/0003694 с отметками Центральной акцизной таможни "Выпуск разрешен" от 07.04.2010 г., Курганской таможни "Товар вывезен" от 12.04.2010 г., N 10009191/060410/0003692 с отметками Центральной акцизной таможни "Выпуск разрешен" от 07.04.2010 г., Курганской таможни "Товар вывезен" от 12.04.2010 г., N 10009191/080410/0003831 с отметками Центральной акцизной таможни "Выпуск разрешен" от 09.04.2010 г., Курганской таможни "Товар вывезен" 16.04.2010 г., N 10009191/050510/0005444 с отметками Центральной акцизной таможни "Выпуск разрешен" от 06.05.2010 г., Курганской таможни "Товар вывезен" от 10.05.2010 г., N 10009191/070410/0003758 с отметками Центральной акцизной таможни "Выпуск разрешен" от 08.04.2010 г., Курганской таможни "Товар вывезен" от 13.04.2010 г., N 10009191/070410/0003759 с отметками Центральной акцизной таможни "Выпуск разрешен" от 08.04.2010 г., Курганской таможни "Товар вывезен" от 13.04.2010 г., N 10009191/070410/0003757 с отметками Центральной акцизной таможни "Выпуск разрешен" от 08.04.2010 г., Курганской таможни "Товар вывезен" от 13.04.2010 г., N 10009191/080410/0003823 с отметками Центральной акцизной таможни "Выпуск разрешен" от 09.04.2010 г., Курганской таможни "Товар вывезен" от 16.04.2010 г., N 10009191/120410/0003993 с отметками Центральной акцизной таможни "Выпуск разрешен" от 13.04.2010 г., Курганской таможни "Товар вывезен" от 17.04.2010 г., N 10009191/130410/0004080 с отметками Центральной акцизной таможни "Выпуск разрешен" от 13.04.2010 г., Курганской таможни "Товар вывезен" от 17.04.2010 г., N 10009191/280410/0005058 с отметками Центральной акцизной таможни "Выпуск разрешен" от 29.04.2010 г., Курганской таможни "Товар вывезен" от 04.05.2010 г., N 10009191/290410/0005150 с отметками Центральной акцизной таможни "Выпуск разрешен" от 29.04.2010 г., Курганской таможни "Товар вывезен" от 05.05.2010 г., N 10009191/120510/0005831 с отметками Центральной акцизной таможни "Выпуск разрешен" от 13.05.2010 г., Курганской таможни "Товар вывезен" от 17.05.2010 г.; инвойсы N 027JCZ, 046JCZ, 047_KZ, 048JCZ, 049_KZ, 050JCZ, 051_KZ, 052JCZ, 053_KZ, 054_KZ, 055JCZ, 056JKZ, 057JCZ, 058_KZ5 059JCZ, 061JCZ, 062_KZ, 064_KZ, 065_KZ; накладные CMR 09647, CMR 40681, CMR 40679, CMR 310310, CMR 0006250, CMR 050410, CMR 06202, CMR 06203, CMR 27404, CMR 050510, CMR 060410, CMR 15092, CMR 070410, CMR 14038, CMR 10410, CMR 120410, CMR 06412, CMR 290410, CMR 000001; выписки банка от 20.05.2010 г., от 24.06.2010 г., от 28.06.2010 г., от 29.06.2010 г., от 01.07.2010 г., 19.07.2010 г., от 26.07.2010 г. (т. 2, л.д. 9 - 89).
Отметки таможенных органов "Выпуск разрешен" и "Товар вывезен" на ГТД и транспортных документах подтверждают фактический вывоз всей указанной в документах партии товаров за пределы РФ в таможенном режиме экспорта.
В случае, когда соблюдены все требования НК РФ в части комплектности подтверждающих документов, основания для обложения акцизом указанных операций отсутствуют.
Документальное подтверждение факта экспорта влечет за собой право на освобождение от обложения акцизом. Если этот факт подтвержден, то обязанность по уплате акциза отсутствует.
Ответчик в решении подтверждает, что заявитель в течение 180 дней со дня помещения подакцизных товаров под таможенный режим экспорта представил все документы, предусмотренные ст. 198 НК РФ. Факт вывоза всей партии товаров не оспаривается. Претензии сводятся лишь к неподтверждению фактического поступления выручки от реализации подакцизного товара на сумму 808,26 долл.д. США (по поставкам в адрес ТОО "Бритиш Американ Тобакко Казахстан Трейдинг").
Эта сумма соответствует сумме поврежденной (бракованной) продукции, выявленной покупателем при приемке товара. Ненадлежащее качество товара послужило основанием для оформления претензии (т. 2 л.д. 90) на сумму понесенных расходов, связанных с поставкой бракованного товара (покупатель, в полном соответствии со ст. 15 ГК РФ, рассчитал стоимость поврежденного товара с учетом ввозных пошлин, транспортных расходов и т.п. дополнительных расходов, возникших у принимающей стороны в связи с выявленным браком). При обнаружении поврежденного товара был оформлен акт отбраковки продукции (т. 2 л.д. 91), затем происходило ее уничтожение (с оформлением соответствующего акта (т. 2, л.д. 92)). Данные документы прилагались к письму-претензии, направленному покупателем в адрес ЗАО "БАТ-СПб". Эти документы были представлены ответчику с соответствующим письмом (т. 2 л.д. 117 - 118) и были исследованы в ходе налоговой проверки. На основании данных документов ЗАО "БАТ-СПб" осуществило возврат денежных средств покупателю (т. 2 л.д. 93 - 96).
В своих отношениях по оформлению выявленного брака (повреждения) товара стороны согласовали определенный порядок документооборота, которого и придерживались по обоюдному согласию, что не противоречит гражданскому законодательству. Никаких претензий стороны друг к другу в отношении соблюдения договорных (контрактных) обязательств в части документального оформления брака (повреждений) товара не имели. Исходя из критерия разумности действий участников гражданского оборота (ст. 10 ГК РФ), при сумме бракованной (поврежденной) продукции в 808,26 долл. США направление для ее фиксации представителя из Санкт-Петербурга привело бы к значительным затратам налогоплательщика. Иным образом, привлечение для фиксации такого факта третьих лиц (в том числе эксперта независимой организации) также привело бы к дополнительным расходам ЗАО "БАТ-СПб", превышающим сумму брака. Поэтому стороны обосновано избрали наиболее оптимальный порядок урегулирования претензий по бракованным (поврежденным) товарам, которого и придерживались на практике.
Положения гл. 22 НК РФ не предусматривают, что в том случае, если в последующем часть поступившей выручки будет возвращена покупателю на законных основаниях, то ранее представленные в соответствии со ст. 198 НК РФ документы считаются не подтверждающими правомерность освобождения от уплаты акциза. Для целей такого освобождения ключевым является соответствие представленных документов требованиям НК РФ на момент их представления с декларацией в налоговый орган.
Более того, по смыслу налогового законодательства, обязанность по исчислению и уплате акциза должна быть непосредственно связана с реальными операциями по поставке (реализации) подакцизных товаров.
Начисляя акциз на поврежденный (бракованный) подакцизный товар, налоговый орган не учитывает, что налоговое законодательство связывает обязанность по уплате акциза только с реальными поставками и реальными операциями (т.е. с конкретными количественными и качественными характеристиками), а поврежденный товар не может быть реализован, т.е. его реализация, по смыслу норм НК РФ, не состоялась.
В том случае, если реализация товаров на заявленные к освобождению от акциза суммы отсутствует, то при непредставлении документов, подтверждающих факт экспорта на требуемую сумму, у налогоплательщика не возникает обязанности уплатить акциз, так как отсутствует сам объект обложения.
Аналогичный подход изложен и в Определении ВАС РФ от 16.11.2010 г. N ВАС-9656/10, в котором указано, что для применения конкретной нормы, определяющей специфику исчисления налога, необходимо разрешение иного вопроса - а именно вопроса о том - является ли спорная операция объектом налогообложения.
Обложение поврежденного подакцизного товара не является обоснованным также в силу п. 3 ст. 3 НК РФ, в соответствии с которым "налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными", В случае, если товар, который подлежит обложению, поврежден и не может быть реализован, его обложение акцизом не отвечает данному принципу.
Относительно ссылок заинтересованного лица в оспариваемом решении на положения ст. 200 НК РФ, то суд указывает, что им не было учтено следующее.
Глава 22 НК РФ предусматривает два различных механизма в отношении порядка исчисления и уплаты акциза: налогоплательщик может использовать освобождение, т.е. не уплачивать акциз в случаях предоставления в установленный срок полного комплекта документов и банковской гарантии согласно ст. 198 НК РФ или налогоплательщик может уплатить акциз, а затем в предусмотренном ст. 200 НК РФ порядке воспользоваться правом на вычет уплаченного акциза при определенных условиях.
Таким образом, в случае, если по осуществляемым операциям налогоплательщик пользуется механизмом, предусматривающим освобождение от уплаты акциза, то достаточным основанием для этого является представление предусмотренных документов. При этом второй механизм - налоговых вычетов уже не применяется, т.к. при освобождении акциз уплате не подлежит изначально в силу освобождения. Заявитель не применял налоговый вычет по спорным операциям, а подтверждал право на освобождение путем представления соответствующих документов.
Кроме того, инспекция, ссылаясь на ст. 200 НК РФ, указывает на то, что подакцизные товары не были возвращены заявителю. Между тем ей не учтено, что такой возврат не мог быть произведен, т.к. поврежденная продукция подлежала уничтожению на месте, в подтверждение уничтожения ответчику были представлены соответствующие акты (т. 2 л.д. 91 - 92).
Согласно положениям ст. 182 - 183 НК РФ, регулирующим объект обложения акцизом, не подлежат (освобождаются) от обложения акцизом операции по реализации подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории РФ с учетом потерь в пределах норм естественной убыли (подп. 4 п. 1 ст. 183 НК РФ). Освобождение указанных операций от налогообложения производится в соответствии со ст. 184 НК РФ.
Положения ст. 184 НК РФ конкретизируют условия, при которых операции по реализации подакцизных товаров за пределы территории РФ освобождены от акциза. Никаких отсылок данная статья к положениям ст. 195 НК РФ не содержит, да и не может содержать в принципе, т.к. указанные в ст. 183 НК РФ операции полностью исключены из отношений по взиманию акциза (освобождены от акциза), и необходимость в определении иных элементов налогообложения отпадает (что в полной мере относится к дате реализации, определяемой по ст. 195 НК РФ).
В п. 2 ст. 195 НК РФ, на который ссылается налоговый орган, речь идет не об объекте обложения акцизами как таковом (для этого имеются нормы ст. 182 - 183 НК РФ), а лишь об определении даты реализации. В свою очередь, как следует из п. 5 ст. 194 НК РФ, с датой (моментом) реализации связано возникновение обязанности налогоплательщика исчислить налоговую базу и уплатить с этой базы акциз.
Следовательно, в отношении операций по реализации, освобожденных от налогообложения, дата реализации выявленного брака (повреждения) неприменима, поскольку такая операция прямо освобождена от акцизов в соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 183 НК РФ. Определение даты реализации по операциям, освобожденным от налогообложения, лишено всякого смысла. Одновременно с этим, каких-либо специальных норм, которые предписывали бы облагать акцизом бракованный (поврежденный) товар, выявленный по экспортным операциям, НК РФ не содержит.
Согласно подп. 4 п. 1 ст. 183 НК РФ освобождена от налогообложения реализация подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории РФ с учетом потерь в пределах норм естественной убыли или ввоз подакцизных товаров в портовую экономическую зону с остальной части территории РФ.
При этом в отношении сигарет нормы естественной убыли не утверждены. Однако отсутствие таких норм не препятствует заявителю применять льготу по экспортным операциям.
Это связано с тем, что на налогоплательщика не могут быть возложены неблагоприятные последствия за отсутствие утвержденных норм естественной убыли в отношении сигарет (табачных изделий). Иной подход неправомерен, не соответствует законодательству и правоприменительной практике, что подтверждается следующим.
Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Определении N 68-О от 09.04.2002 г., пробел в законодательном регулировании, сохраняющийся в результате бездействия органов государственной власти в течение длительного времени, достаточного для его устранения, не может служить непреодолимым препятствием для реализации прав.
Применительно к рассматриваемой ситуации эта правовая позиция предполагает, что отсутствие утвержденных норм естественной убыли не может препятствовать реализации права не уплачивать акциз по выявленным бракованным (поврежденным) товарам.
Этот подход соответствует практике арбитражных судов, основанной на указанном Определении КС РФ.
В рассматриваемой ситуации смысл налогового законодательства заключается в том, что законодатель установил порядок не обложения акцизом бракованный (поврежденный) товар, выявляемый при экспорте подакцизных товаров, поскольку налогообложение товара, который не может быть реализован, лишено экономического основания.
Имеющиеся документы подтверждают выявление брака (повреждения) товара. Содержание и достоверность отраженных в документах данных ответчиком, как следует из текста решения, не оспаривается. Таким образом, факт выявления брака (повреждений) подакцизных товаров установлен. Поскольку какие-либо нормы естественной убыли в отношении сигарет отсутствуют, они заявителем не могут быть превышены.
Следовательно, заявителем не превышены нормы естественной убыли, а потому он не обязан исчислить и уплатить акциз, что соответствует нормам гл. 22 НК РФ.
В соответствии с п. 3 ст. 3 НК РФ налоги должны иметь экономическое основание.
Так, согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Постановлении N 20-П от 23.12.2009 г., налоговые обязательства, будучи прямым следствием деятельности в экономической сфере, неразрывно с нею связаны. Их возникновению, как правило, предшествует вступление лица в гражданские правоотношения, т.е. налоговые обязательства базируются на гражданско-правовых отношениях либо тесно с ними связаны.
Таким образом, для того, чтобы определить, есть ли экономическое основание для уплаты акциза с выявленного брака (повреждения) подакцизных товаров, необходимо, в том числе, определить, на каких гражданско-правовых основаниях базируется налоговое обязательство в этом случае.
В силу п. 2 ст. 513 ГК РФ принятые покупателем (получателем) товары должны быть им осмотрены в срок, определенный законом, иными правовыми актами, договором поставки или обычаями делового оборота. Покупатель (получатель) обязан в этот же срок проверить количество и качество принятых товаров в порядке, установленном законом, иными правовыми актами, договором или обычаями делового оборота, и о выявленных несоответствиях или недостатках товаров незамедлительно письменно уведомить поставщика.
В соответствии со ст. 38 Конвенции ООН о договорах международной купли-продажи товаров от 11.04.1980 г. покупатель должен осмотреть товар или обеспечить его осмотр в такой короткий срок, который практически возможен при данных обстоятельствах.
Приведенные нормы, возлагающие на покупателя контроль количества поставленного товара, означают, что в принципе допускается, что в процессе транспортировки (доставки) товара могут произойти его повреждения, ведущие к необходимости его последующей отбраковки. Иными словами, повреждение и брак, возникающие при поставках товаров в рамках договоров купли-продажи, рассматриваются как объективное явление хозяйственной деятельности, допустимое в деловом обороте.
Объективное наличие таких потерь для целей налогообложения учитывается путем прямых норм НК РФ, предусматривающих отсутствие оснований для исчисления акциза с бракованных (поврежденных) товаров в определенных пределах. Отсутствие утвержденных норм в отношении сигарет, как уже указывалось выше, не должно препятствовать прямому действию этих норм. В этом находит свое выражение гармонизация норм налогового законодательства с положениями гражданского законодательства, о необходимости которого говорит КС РФ в Постановлении N 20-П от 23.12.2009 г. Также в этом проявляется и требование экономического основания налога (ст. 3 НК РФ), которое применительно к данной ситуации делает недопустимым требование уплаты акциза с повреждений (брака), объективно возникающих в процессе транспортировки. При этом потери в рассматриваемой ситуации разумны и не превышают сопоставимых нормативов, что подтверждается следующим.
Как следует из представленных в материалы дела документов по приложениям о поставке от 26.01.2010 г. N 74, от 19.02.2010 г. N 77, от 25.03.2010 г. N 79, от 25.03.2010 г. N 80, от 30.04.2010 г. N 82, от 30.04.2010 г. N 83 (т. 2 л.д. 3 - 8) в адрес покупателя подлежали поставке 487 860 000 шт. на общую сумму в 5 754 166,50 долл. США. Выявленный брак (повреждения) составил 808,26 долл. США, что составляет 0,01% от общей стоимости поставки.
Такие показатели свидетельствуют о выявлении потерь в разумных пределах. Это обстоятельство подтверждается и сравнением с нормами потерь, установленными в отношении схожих ситуаций.
Так, согласно Приложению N 1 к Постановлению Госснаба СССР N 39 от 04.05.1982 г. нормы естественной убыли массы грузов при перевозках речным транспортом для прочих гастрономических и бакалейных товаров составляет 0,15% от массы груза. Аналогично, в соответствии с Приложением N 7 к Постановлению Госснаба СССР от N 12 31.01.1985 г. нормы естественной убыли табачного и махорочного сырья при перевозке автомобильным транспортом составляет (для табачного сырья в зависимости от способа упаковки) от 0,15 - 0,2% от веса сухого груза.
Следовательно, объемы выявленных покупателем повреждений (брака) сигарет могут рассматриваться как обоснованные и соответствующие сопоставимым нормативам, и которые законодатель посчитал разумным не облагать акцизом.
Доначисление акциза ввиду отсутствия банковской гарантии на часть экспортируемой продукции (п. 2.2 на стр. 7 - 11 решения)
Из оспариваемого решения следует, налоговый орган указывает, что сумма акциза по товарам, фактически отгруженным в режиме экспорта, превышает сумму обязательства, заявленного в представленной ЗАО "БАТ-СПб" в соответствии с требованиями п. 2 ст. 184 НК РФ банковской гарантии на 3 863 369 руб. Указанное обстоятельство послужило основанием для вывода об отсутствии у заявителя банковской гарантии на указанную сумму, вследствие чего общество обязано уплатить данную сумму акциза.
Между тем заинтересованным лицом при принятии оспариваемого решения не было учтено следующее.
В соответствии с п. 2 ст. 184 НК РФ налогоплательщик освобождается от уплаты акциза при реализации произведенных им подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации при представлении в налоговый орган поручительства банка в соответствии со ст. 74 НК РФ или банковской гарантии.
При этом установлено, что такие поручительство банка или банковская гарантия должны предусматривать обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующие пени в случаях непредставления налогоплательщиком в порядке и в сроки, которые установлены п. 7 и 7.1 ст. 198 НК РФ, документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров.
Иных требований к банковской гарантии законодательством о налогах и сборах не установлено. В частности, п. 2 ст. 184 НК РФ не содержит требования об обязательном включении в банковскую гарантию такого условия, как указание на основное обязательство, в обеспечение исполнения которого выдается гарантия, а также требования об отражении в банковской гарантии сведений о документах на конкретные поставки.
Отсутствие в банковской гарантии указания на конкретную партию товара, на которую представляется поручительство, не опровергает значение банковской гарантии как обязательства банка уплатить указанную в ней сумму по предъявлении налоговым органом претензий об уплате акциза.
При оценке банковских гарантий в силу ст. 11 НК РФ должны применяться нормы гражданского законодательства. Выдача банковской гарантии и требования к ней регулируются нормами § 6 гл. 23 ГК РФ.
Согласно ст. 368 ГК РФ в силу банковской гарантии банк, иное кредитное учреждение или страховая организация (гарант) дают по просьбе другого лица (принципала) письменное обязательство уплатить кредитору принципала (бенефициару) в соответствии с условиями даваемого гарантом обязательства денежную сумму по представлении бенефициаром письменного требования о ее уплате.
Банковская гарантия обеспечивает надлежащее исполнение принципалом его обязательства перед бенефициаром (основного обязательства) (п. 1 ст. 369 ГК РФ).
Гражданским законодательством также установлена независимость банковской гарантии от основного обязательства. В соответствии со ст. 370 ГК РФ предусмотренное банковской гарантией обязательство гаранта перед бенефициаром не зависит в отношениях между ними от того основного обязательства, в обеспечение исполнения которого она выдана, даже если в гарантии содержится ссылка на это обязательство.
По общему правилу банковская гарантия вступает в силу со дня ее выдачи, если в гарантии не предусмотрено иное (ст. 373 ГК РФ).
Согласно ст. 378 ГК РФ обязательство гаранта перед бенефициаром по гарантии прекращается окончанием определенного в гарантии срока, на который она выдана. При этом в силу принципа независимости банковской гарантии от основного обязательства ГК РФ не содержит такого основания для прекращения действия банковской гарантии как исполнение основного обязательства, в обеспечение которого она выдана. Следовательно, даже при исполнении основного обязательства, выданная гарантия продолжает действовать.
Руководствуясь изложенными выше нормативным положениями, заявителем, на основе взаимоотношений с соответствующими банками, представлялись налоговому органу надлежащим образом оформленные банковские гарантии (т. 2, л.д. 97 - 110). Претензии к этим гарантиям с точки зрения соответствия требованиям НК РФ у последнего отсутствуют.
Из содержания банковских гарантий следует, что: в них не указаны конкретные экспортные поставки, в обеспечение которых они выданы, нет привязки к конкретному периоду поставки (указана только сумма гарантии), т.е. по смыслу гарантий они применимы к любым поставкам заявителя в течение срока действия гарантии; банковские гарантии оформлялись на постоянной основе, поскольку поставки продукции на экспорт также были регулярными; срок действия последовательно полученных гарантий пересекался, срок действия части ранее полученных гарантий на момент представления документов по поставкам за июль 2010 г. не истек.
Никаких специальных требований к банковской гарантии, предусмотренной п. 2 ст. 184 НК РФ, не может быть предъявлено. При этом в Налоговом кодексе РФ в принципе не установлено и условий по сроку представления банковской гарантии в налоговый орган.
Суд указывает, что банковская гарантия рассматривается исключительно как вспомогательный, "технический" документ, не являющийся основополагающим для освобождения от обложения акцизом. Какие-либо дополнительные требования к содержанию (в том числе по срокам или суммам банковской гарантии) являются необоснованными, т.к. по сути возлагают на налогоплательщика дополнительное бремя расходов, приводят к их необоснованному завышению и препятствию в осуществлении экономической деятельности.
Налоговый орган расширительно толкует п. 2 ст. 184 НК РФ, поскольку при таком толковании указанной нормы, увеличение срока банковская гарантия не будет гарантировать возможность уплаты банком доначисленного налога, а только увеличит расходы налогоплательщика в виде дополнительных платежей за увеличение срока банковской гарантии.
Законодательством о налогах и сборах не предъявляется каких-либо требований к сроку, на который должна быть выдана банковская гарантия.
Банковская гарантия не является документом, подтверждающим обоснованность освобождения от уплаты акциза при отгрузке товаров на экспорт; данный документ отсутствует в перечне документов, установленном пунктом 7 статьи 198 Налогового кодекса РФ, подтверждающих обоснованность освобождения от уплаты акциза при экспорте.
Суд указывает, что гарантия банка (или поручительство банка) представляет собой инструмент, с помощью которого налогоплательщик получает отсрочку от уплаты акциза до момента экспорта товаров, а бюджет защищает свои фискальные интересы, если по каким-либо причинам товар не будет экспортирован. Само по себе поручительство банка не может являться основанием для освобождения от уплаты акциза, т.к. требование об уплате акциза должно направляться, прежде всего, должнику - налогоплательщику, а уже потом (в случае неуплаты или неполной уплаты) - поручителю (гаранту). Таким образом, законодатель освобождает налогоплательщика от уплаты акциза лишь на основании документов, подтверждающих экспорт, что также следует из смысла пункта 8 статьи 198 Налогового кодекса РФ.
Заявитель, являясь производителем подакцизного товара, осуществляет экспортные поставки произведенного товара на постоянной основе. Поскольку согласование и получение банковской гарантии занимает определенное время, Общество берет банковскую гарантию на определенный период. По истечении срока, указанного в соответствующей гарантии, общество оформляет следующую банковскую гарантию, тем самым, обеспечивая возможность предъявления требований бенефициара (налогового органа) к гаранту (банку) в случае непредставления налогоплательщиком в течение 180-дневного срока документов, подтверждающих факт экспорта товаров и неуплату им сумм акциза.
Из материалов дела следует, что заявитель также систематически получает банковские гарантии, чем обеспечивается исполнение его обязательств по представлению экспортного пакета документов в установленный срок.
Представленные заявителем банковские гарантии в соответствии с НК РФ предусматривают обязанность банка уплатить сумму акциза и пени в случаях непредставления ЗАО "БАТ-СПб" в порядке и сроки, которые установлены п. 7 ст. 198 НК РФ, документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров, и неуплаты налогоплательщиком акциза и (или) пени.
При этом, как следует из норм налогового законодательства, если документы представлены налогоплательщиком в установленный НК РФ срок, то срок действия самой банковской гарантии не истекает, поскольку предусмотренное обязательство гаранта перед бенефициаром не зависит от основного обязательства, в обеспечение исполнения которого она выдана.
Банковская гарантия не является документом, подтверждающим обоснованность освобождения от уплаты акциза при отгрузке товаров на экспорт. Налоговый кодекс РФ не содержит требования на предоставление налогоплательщиком банковской гарантии конкретного срока действия.
То обстоятельство, что действующие на момент подачи декларации за июль 2010 г. банковские гарантии не в полном объеме обеспечивали уплату акциза и пени за этот период, ответчиком не установлено.
Ответчик также утверждает, что банковские гарантии, представленные заявителем по поставкам до июля 2010 г., не носят обеспечительного характера, т.к. их срок заканчивается ранее даты, установленной п. 7 ст. 198 НК РФ.
Однако ответчиком не учтено, что, как было показано выше, никаких ограничений и требований в отношении банковской гарантии по сроку НК РФ не предусматривается, и устойчивая судебная практика подтверждает этот довод.
Более того, банковская гарантия по экспортным поставкам имеет вспомогательный характер и не является основным условием для освобождения от обложения акцизом.
Суд указывает, что по смыслу п. 2 ст. 184 НК РФ банковская гарантия не должна обеспечивать соответствие представленных налогоплательщиком документов требованиям налогового законодательства, которое может быть выявлено только по завершении камеральной проверки. Кодекс не требует, чтобы срок действия банковской гарантии включал в себя и срок, в течение которого проводится камеральная проверка налоговой декларации и документов, подтверждающих факт экспорта подакцизного товара.
Документы, подтверждающие экспорт, были представлены заявителем и проверены налоговым органом до начала проверки обоснованности уплаты акцизов, т.е. на момент принятия решения факт обоснованности освобождения от налогообложения уже был надлежащим образом подтвержден.
Как следует из расчета сумм по банковским гарантиям (гарантийные обязательства по периодам действия) (т. 2 л.д. 111), сроки действия банковских гарантий пересекались, вследствие чего суммы гарантий в любой момент обеспечивали экспортные поставки заявителя с учетом своевременного представления в налоговый орган всех необходимых документов.
Данный расчет подтверждает, что на каждую отгрузку заявителя действовали банковские гарантии, отвечающие всем предусмотренным требованиям. После представления документов по той или иной отгрузке гарантии продолжали действовать до истечения их срока, но, поскольку в течение этого срока осуществлялись следующие отгрузки, то данные гарантии обеспечивали и их. Таким образом, осуществление постоянных и регулярных отгрузок производилось при наличии пересекающихся по срокам действия банковских гарантий таким образом, что в каждый момент времени суммы отгрузки были обеспечены. Такая последовательность не противоречит нормам законодательства и в полной мере обеспечивает интересы бюджета.
Ссылки заинтересованного лица на судебную практику по иным конкретным делам, отклоняются судом как не относящиеся к рассматриваемому делу и характеру спорных правоотношений.
На основании изложенного, акциз по поставкам на экспорт в июле 2010 г. правомерно не уплачивался на основании п. 2 ст. 184 НК РФ, так как по сроку его уплаты (25.08.2010 г.) имеются банковские гарантии, обеспечивающие в полном объеме исполнение возможной обязанности по уплате сумм акциза и пени.
Одновременно суд указывает, что применительно к доначислению акциза на сумму бракованного экспортного товара заинтересованное лицо рассматривает сумму итоговой экспортной выручки не на момент подачи соответствующей декларации, а с учетом более поздней во времени корректировки на сумму возврата средств покупателю, произведенного в связи с обнаружением бракованного товара. Применительно же к доначислениям акциза в связи с отсутствием полного покрытия экспортной операции банковской гарантией, инспекция, напротив, полностью игнорирует временную характеристику и рассматривает банковское обеспечение только на момент подачи декларации, не учитывая уже оформленные гарантии (предыдущие и последующие).
При таких обстоятельствах суд пришел к выводу о том, что требование заявителя является правомерным, документально подтвержденным, а следовательно подлежит удовлетворению судом.
В соответствии с п. п. 1 п. 1 ст. 333.27 НК РФ, государственные органы, органы местного самоуправления и иные органы, обратившиеся в арбитражный суд в предусмотренных законом случаях в защиту государственных и (или) общественных интересов, освобождаются от уплаты государственной пошлины. Однако названная статья, гл. 25.3 НК РФ и ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую НК РФ и некоторые другие законодательные акты РФ, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов РФ" от 2.11.04 N 127-ФЗ, не содержат положений, предусматривающих освобождение от уплаты государственной пошлины государственных органов, органов местного самоуправления и иных органов, выступающих в суде в качестве ответчиков.
На основании изложенных обстоятельств и в соответствии с п. 2, п. 5 Информационного письма Президиума ВАС РФ N 117 от 13.03.2007 г. "Об отдельных вопросах практики применения главы 25.3 НК РФ", расходы по госпошлине распределяются между сторонами в соответствии со ст. 110 АПК РФ и подлежат взысканию с заинтересованного лица в пользу заявителя в полном объеме.
С учетом изложенного и руководствуясь статьями 137, 138 Налогового кодекса Российской Федерации, статьями 110, 167 - 170, 197, 198, 200, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
решил:
Признать недействительным как не соответствующим Налоговому кодексу РФ принятое межрегиональной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3, зарегистрированной за основным государственным регистрационным номером: 1047702057732 и расположенной по адресу: 129110, г. Москва, ул. Б. Переяславская, д. 16 в отношении закрытого акционерного общества "Бритиш Американ Тобакко-СПб", зарегистрированного за основным государственным регистрационным номером: 1027807560395 и расположенного по адресу: 197229, г. Санкт-Петербург, 3-я Конная Лахта, д. 38, Решение N 519 от 25.01.2011 г. "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".
Взыскать с межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3, зарегистрированной за основным государственным регистрационным номером: 1047702057732 и расположенной по адресу: 129110, г. Москва, ул. Б. Переяславская, д. 16 в пользу закрытого акционерного общества "Бритиш Американ Тобакко-СПб", зарегистрированного за основным государственным регистрационным номером: 1027807560395 и расположенного по адресу: 197229, г. Санкт-Петербург, 3-я Конная Лахта, д. 38, 2 000 (две тысячи) рублей расходов по государственной пошлине.
Решение вступает в законную силу по истечении месяца со дня его принятия.
Не вступившее в законную силу решение суда может быть обжаловано в течение месяца после его принятия в Девятый арбитражный апелляционный суд. Вступившее в законную силу решение суда арбитражного суда может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Московского округа в течение двух месяцев со дня вступления в законную силу решения при условии, что оно было предметом рассмотрения в арбитражном суде апелляционной инстанции или суд апелляционной отказал в восстановлении пропущенного срока подачи апелляционной жалобы.
Апелляционная и кассационная жалобы подаются в арбитражные суды апелляционной и кассационной инстанций через арбитражный суд, принявший решение. Апелляционная и кассационная жалобы могут быть поданы посредством заполнения формы, размещенной на официальном сайте арбитражного суда в интернете.
В случае обжалования решения в порядке апелляционного или кассационного производства информацию о времени, месте и результатах рассмотрения дела можно получить в интернете на соответствующем сайте Девятого арбитражного апелляционного суда или Федерального арбитражного суда Московского округа.
Судья
Л.А.ШЕВЕЛЕВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
РЕШЕНИЕ АРБИТРАЖНОГО СУДА Г. МОСКВЫ ОТ 26.07.2011 ПО ДЕЛУ N А40-44290/11-115-144
Разделы:Акцизы
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
АРБИТРАЖНЫЙ СУД Г. МОСКВЫ
Именем Российской Федерации
РЕШЕНИЕ
от 26 июля 2011 г. по делу N А40-44290/11-115-144
Резолютивная часть решения объявлена 26.07.2011 года.
Решение в полном объеме изготовлено 26.07.2011 года.
Арбитражный суд в составе:
Председательствующего судьи: Л.А. Шевелевой
При ведении протокола судебного заседания секретарем В.А. Седовым
рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению
Закрытого акционерного общества "Бритиш Американ Тобакко-СПб", зарегистрированного за основным государственным регистрационным номером: 1027807560395 и расположенного по адресу: 197229, г. Санкт-Петербург, 3-я Конная Лахта, д. 38
к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3, зарегистрированной за основным государственным регистрационным номером: 1047702057732 и расположенной по адресу: 129110, г. Москва, ул. Б. Переяславская, д. 16
о признании недействительным решения N 519 от 25.01.2011 г. "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения"
с участием представителей:
- от Заявителя - Щекин Д.М. (дов. N 11/П-09 от 21.02.2011 г.);
- от Заинтересованного лица - Терехов А.Ю. (дов. N 03-1-27/059@ от 18.10.2010 г.), Рябинин С.В. (дов. N 03-1-27/059@ от 08.11.2010 г.).
установил:
Закрытое акционерное общество "Бритиш Американ Тобакко-СПб", зарегистрированное за основным государственным регистрационным номером: 1027807560395 и расположенного по адресу: 197229, г. Санкт-Петербург, 3-я Конная Лахта, д. 38 (далее - заявитель, общество, налогоплательщик, ЗАО "БАТ-СПб") обратилось в Арбитражный суд г. Москвы и просит признать недействительным как не соответствующим Налоговому кодексу РФ вынесенное Межрегиональной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3, зарегистрированной за основным государственным регистрационным номером: 1047702057732 и расположенной по адресу: 129110, г. Москва, ул. Б. Переяславская, д. 16
Решение N 519 от 25.01.2011 г. "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".
Заявитель поддержал заявленные требования по основаниям заявления в суд и письменных пояснений от 04.07.2011 г.
Заинтересованное лицо возразило против удовлетворения требования заявителя по мотивам отзыва N 06-19/28 от 01.06.2011 г. (т. 2, л.д. 116 - 121).
Выслушав доводы и возражения лиц, участвующих в деле, исследовав и оценив имеющиеся в деле документы, суд пришел к выводу об обоснованности заявленных требований ввиду следующего.
Как следует из материалов дела, налоговым органом с 20.08.2010 г. по 22.11.2010 г. была проведена камеральная налоговая проверка по вопросу обоснованности применения освобождения от уплаты акциза на табачные изделия при вывозе подакцизных товаров в режиме экспорта за пределы территории РФ, на основе налоговой декларации по акцизам на табачные изделия за июль 2010 г., представленной ЗАО "Бритиш Американ Тобакко-СПб" по телекоммуникационным каналам связи 20.08.2010 г. (т. 1 л.д. 96 - 104).
Результаты проверки оформлены актом от 06.12.2010 г. N 723 (т. 1 л.д. 39-49). Не согласившись с доводами, изложенными в нем, заявитель в соответствии с п. 6 ст. 100 НК РФ представил в налоговый орган возражения от 29.12.2010 г. N 178/10-ф (т. 1 л.д. 50 - 63).
По итогам рассмотрения результатов проверки и возражений на акт ответчиком вынесено решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения от 25.01.2011 г. N 519 (т. 1 л.д. 64 - 76).
В соответствии с п. 2 ст. 101.2 НК РФ заявитель обратился 14.02.2011 г. в вышестоящий налоговый орган с апелляционной жалобой (т. 1 л.д. 77 - 88) на указанное решение. Решением ФНС России от 23.03.2011 г. N СА-4-9/4503@ (т. 1 л.д. 89 - 95) решение ответчика было оставлено без изменения и признано вступившим в силу.
Суд пришел к выводу об обоснованности заявленных требований ввиду следующего.
Так из материалов дела усматривается, что между ЗАО "БАТ-СПб" (поставщик) и ТОО "Бритиш Американ Тобакко Казахстан Трейдинг" (Казахстан) (покупатель) был заключен договор от 24.09.2007 г. N 74 (т. 1 л.д. 128 - 149, т. 2 л.д. 1 - 2), которым была предусмотрена поставка сигарет на экспорт. На основании данного договора общество поставляло в июле 2010 г. табачные изделия в адрес покупателя.
Руководствуясь ст. 198 НК РФ заявитель представил в налоговый орган документы, необходимые для освобождения от уплаты акциза в отношении этих поставок, что подтверждается письмом от 20.08.2010 г. N 118/10-ф (т. 1 л.д. 108 - 114).
Дополнительно к перечню документов, установленному ст. 198 НК РФ, заявитель письмами от 12.10.2010 г. N 145/10-ф (т. 1 л.д. 115 - 116) и от 29.11.2010 г. N 163/10-ф/1 (т. 1 л.д. 117 - 118) представил документы, подтверждающие факт отбраковки (повреждения) сигарет, поставленных по договору от 24.09.2007 г. N 74.
Заинтересованное лицо пришло к выводу, что заявитель неправомерно не уплатил акциз за май 2010 г. в размере 10 975,32 руб. на сумму подакцизных товаров, поставленных по экспортному контракту, по факту обнаружения отбракованных сигарет и возврата денежных средств покупателю продукции.
Между тем ответчиком не было учтено, что согласно подп. 1 п. 1 ст. 182 НК РФ объектом обложения акцизами признаются операции по реализации на территории РФ лицами произведенных ими подакцизных товаров. В целях гл. 22 НК РФ передача прав собственности на подакцизные товары одним лицом другому лицу на возмездной и (или) безвозмездной основе признается реализацией подакцизных товаров.
Одновременно с этим в ст. 183 НК РФ приведен перечень не подлежащих обложению операций. В подп. 4 п. 1 указанной статьи, поименованы операции по реализации подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории РФ с учетом потерь в пределах норм естественной убыли.
В подтверждение факта вывоза подакцизных товаров за пределы РФ в таможенном режиме экспорта налогоплательщик обязан представить в налоговый орган комплект документов, предусмотренных п. 7 ст. 198 НК РФ.
В соответствии с указанным пунктом в налоговые органы представляются следующие документы: копии контрактов налогоплательщика с контрагентом на поставку подакцизных товаров; платежные документы и выписка банка, которые подтверждают фактическое поступление выручки от реализации товаров иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке; копии ГТД с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товара в таможенном режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который указанный товар был вывезен за пределы таможенной территории РФ; копии товаросопроводительных документов с отметками российских пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории РФ в таможенном режиме экспорта через границу РФ.
Все условия, установленные Налоговым кодексом РФ, были выполнены заявителем в полном объеме: общество представило соответствующий пакет документов, предусмотренных п. 7 ст. 198 НК РФ, и правомерно заявило соответствующую сумму акциза к освобождению по строке 150 Раздела 4 декларации за июль 2010 г.
Так, представление заявителем всех предусмотренных п. 7 ст. 198 НК РФ документов подтверждается письмом от 20.08.2010 г. N 118/10-ф (т. 1 л.д. 108 - 114), с которым инспекции были переданы: приложения к договору от 24.09.2007 г. N 74 с ТОО "Бритиш Американ Тобакко Казахстан Трейдинг" от 26.01.2010 г. N 74, от 19.02.2010 г. N 77, от 25.03.2010 г. N 79, от 25.03.2010 г. N 80, от 30.04.2010 г. N 82, от 30.04.2010 г. N 83 (т. 2 л.д. 3 - 8); ГТД N 10009191/040310/0002339 с отметками Центральной акцизной таможни "Выпуск разрешен" от 04.03.2010 г., Курганской таможни "Товар вывезен" от 09.03.2010 г., N 10009191/010410/0003412 с отметками Центральной акцизной таможни "Выпуск разрешен" от 01.04.2010 г., Курганской таможни "Товар вывезен" от 06.04.2010 г., N 10009191/010410/0003410 с отметками Центральной акцизной таможни "Выпуск разрешен" от 01.04.2010 г., Курганской таможни "Товар вывезен" от 06.04.2010 г., N 10009191/010410/0003411 с отметками Центральной акцизной таможни "Выпуск разрешен" от 01.04.2010 г., Курганской таможни "Товар вывезен" от 06.04.2010 г., N 10009191/050410/0003590 с отметками Центральной акцизной таможни "Выпуск разрешен" от 05.04.2010 г., Курганской таможни "Товар вывезен" от 09.04.2010 г., N 10009191/060410/0003695 с отметками Центральной акцизной таможни "Выпуск разрешен" от 07.04.2010 г., Курганской таможни "Товар вывезен" от 12.04.2010 г., N 10009191/060410/0003694 с отметками Центральной акцизной таможни "Выпуск разрешен" от 07.04.2010 г., Курганской таможни "Товар вывезен" от 12.04.2010 г., N 10009191/060410/0003692 с отметками Центральной акцизной таможни "Выпуск разрешен" от 07.04.2010 г., Курганской таможни "Товар вывезен" от 12.04.2010 г., N 10009191/080410/0003831 с отметками Центральной акцизной таможни "Выпуск разрешен" от 09.04.2010 г., Курганской таможни "Товар вывезен" 16.04.2010 г., N 10009191/050510/0005444 с отметками Центральной акцизной таможни "Выпуск разрешен" от 06.05.2010 г., Курганской таможни "Товар вывезен" от 10.05.2010 г., N 10009191/070410/0003758 с отметками Центральной акцизной таможни "Выпуск разрешен" от 08.04.2010 г., Курганской таможни "Товар вывезен" от 13.04.2010 г., N 10009191/070410/0003759 с отметками Центральной акцизной таможни "Выпуск разрешен" от 08.04.2010 г., Курганской таможни "Товар вывезен" от 13.04.2010 г., N 10009191/070410/0003757 с отметками Центральной акцизной таможни "Выпуск разрешен" от 08.04.2010 г., Курганской таможни "Товар вывезен" от 13.04.2010 г., N 10009191/080410/0003823 с отметками Центральной акцизной таможни "Выпуск разрешен" от 09.04.2010 г., Курганской таможни "Товар вывезен" от 16.04.2010 г., N 10009191/120410/0003993 с отметками Центральной акцизной таможни "Выпуск разрешен" от 13.04.2010 г., Курганской таможни "Товар вывезен" от 17.04.2010 г., N 10009191/130410/0004080 с отметками Центральной акцизной таможни "Выпуск разрешен" от 13.04.2010 г., Курганской таможни "Товар вывезен" от 17.04.2010 г., N 10009191/280410/0005058 с отметками Центральной акцизной таможни "Выпуск разрешен" от 29.04.2010 г., Курганской таможни "Товар вывезен" от 04.05.2010 г., N 10009191/290410/0005150 с отметками Центральной акцизной таможни "Выпуск разрешен" от 29.04.2010 г., Курганской таможни "Товар вывезен" от 05.05.2010 г., N 10009191/120510/0005831 с отметками Центральной акцизной таможни "Выпуск разрешен" от 13.05.2010 г., Курганской таможни "Товар вывезен" от 17.05.2010 г.; инвойсы N 027JCZ, 046JCZ, 047_KZ, 048JCZ, 049_KZ, 050JCZ, 051_KZ, 052JCZ, 053_KZ, 054_KZ, 055JCZ, 056JKZ, 057JCZ, 058_KZ5 059JCZ, 061JCZ, 062_KZ, 064_KZ, 065_KZ; накладные CMR 09647, CMR 40681, CMR 40679, CMR 310310, CMR 0006250, CMR 050410, CMR 06202, CMR 06203, CMR 27404, CMR 050510, CMR 060410, CMR 15092, CMR 070410, CMR 14038, CMR 10410, CMR 120410, CMR 06412, CMR 290410, CMR 000001; выписки банка от 20.05.2010 г., от 24.06.2010 г., от 28.06.2010 г., от 29.06.2010 г., от 01.07.2010 г., 19.07.2010 г., от 26.07.2010 г. (т. 2, л.д. 9 - 89).
Отметки таможенных органов "Выпуск разрешен" и "Товар вывезен" на ГТД и транспортных документах подтверждают фактический вывоз всей указанной в документах партии товаров за пределы РФ в таможенном режиме экспорта.
В случае, когда соблюдены все требования НК РФ в части комплектности подтверждающих документов, основания для обложения акцизом указанных операций отсутствуют.
Документальное подтверждение факта экспорта влечет за собой право на освобождение от обложения акцизом. Если этот факт подтвержден, то обязанность по уплате акциза отсутствует.
Ответчик в решении подтверждает, что заявитель в течение 180 дней со дня помещения подакцизных товаров под таможенный режим экспорта представил все документы, предусмотренные ст. 198 НК РФ. Факт вывоза всей партии товаров не оспаривается. Претензии сводятся лишь к неподтверждению фактического поступления выручки от реализации подакцизного товара на сумму 808,26 долл.д. США (по поставкам в адрес ТОО "Бритиш Американ Тобакко Казахстан Трейдинг").
Эта сумма соответствует сумме поврежденной (бракованной) продукции, выявленной покупателем при приемке товара. Ненадлежащее качество товара послужило основанием для оформления претензии (т. 2 л.д. 90) на сумму понесенных расходов, связанных с поставкой бракованного товара (покупатель, в полном соответствии со ст. 15 ГК РФ, рассчитал стоимость поврежденного товара с учетом ввозных пошлин, транспортных расходов и т.п. дополнительных расходов, возникших у принимающей стороны в связи с выявленным браком). При обнаружении поврежденного товара был оформлен акт отбраковки продукции (т. 2 л.д. 91), затем происходило ее уничтожение (с оформлением соответствующего акта (т. 2, л.д. 92)). Данные документы прилагались к письму-претензии, направленному покупателем в адрес ЗАО "БАТ-СПб". Эти документы были представлены ответчику с соответствующим письмом (т. 2 л.д. 117 - 118) и были исследованы в ходе налоговой проверки. На основании данных документов ЗАО "БАТ-СПб" осуществило возврат денежных средств покупателю (т. 2 л.д. 93 - 96).
В своих отношениях по оформлению выявленного брака (повреждения) товара стороны согласовали определенный порядок документооборота, которого и придерживались по обоюдному согласию, что не противоречит гражданскому законодательству. Никаких претензий стороны друг к другу в отношении соблюдения договорных (контрактных) обязательств в части документального оформления брака (повреждений) товара не имели. Исходя из критерия разумности действий участников гражданского оборота (ст. 10 ГК РФ), при сумме бракованной (поврежденной) продукции в 808,26 долл. США направление для ее фиксации представителя из Санкт-Петербурга привело бы к значительным затратам налогоплательщика. Иным образом, привлечение для фиксации такого факта третьих лиц (в том числе эксперта независимой организации) также привело бы к дополнительным расходам ЗАО "БАТ-СПб", превышающим сумму брака. Поэтому стороны обосновано избрали наиболее оптимальный порядок урегулирования претензий по бракованным (поврежденным) товарам, которого и придерживались на практике.
Положения гл. 22 НК РФ не предусматривают, что в том случае, если в последующем часть поступившей выручки будет возвращена покупателю на законных основаниях, то ранее представленные в соответствии со ст. 198 НК РФ документы считаются не подтверждающими правомерность освобождения от уплаты акциза. Для целей такого освобождения ключевым является соответствие представленных документов требованиям НК РФ на момент их представления с декларацией в налоговый орган.
Более того, по смыслу налогового законодательства, обязанность по исчислению и уплате акциза должна быть непосредственно связана с реальными операциями по поставке (реализации) подакцизных товаров.
Начисляя акциз на поврежденный (бракованный) подакцизный товар, налоговый орган не учитывает, что налоговое законодательство связывает обязанность по уплате акциза только с реальными поставками и реальными операциями (т.е. с конкретными количественными и качественными характеристиками), а поврежденный товар не может быть реализован, т.е. его реализация, по смыслу норм НК РФ, не состоялась.
В том случае, если реализация товаров на заявленные к освобождению от акциза суммы отсутствует, то при непредставлении документов, подтверждающих факт экспорта на требуемую сумму, у налогоплательщика не возникает обязанности уплатить акциз, так как отсутствует сам объект обложения.
Аналогичный подход изложен и в Определении ВАС РФ от 16.11.2010 г. N ВАС-9656/10, в котором указано, что для применения конкретной нормы, определяющей специфику исчисления налога, необходимо разрешение иного вопроса - а именно вопроса о том - является ли спорная операция объектом налогообложения.
Обложение поврежденного подакцизного товара не является обоснованным также в силу п. 3 ст. 3 НК РФ, в соответствии с которым "налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными", В случае, если товар, который подлежит обложению, поврежден и не может быть реализован, его обложение акцизом не отвечает данному принципу.
Относительно ссылок заинтересованного лица в оспариваемом решении на положения ст. 200 НК РФ, то суд указывает, что им не было учтено следующее.
Глава 22 НК РФ предусматривает два различных механизма в отношении порядка исчисления и уплаты акциза: налогоплательщик может использовать освобождение, т.е. не уплачивать акциз в случаях предоставления в установленный срок полного комплекта документов и банковской гарантии согласно ст. 198 НК РФ или налогоплательщик может уплатить акциз, а затем в предусмотренном ст. 200 НК РФ порядке воспользоваться правом на вычет уплаченного акциза при определенных условиях.
Таким образом, в случае, если по осуществляемым операциям налогоплательщик пользуется механизмом, предусматривающим освобождение от уплаты акциза, то достаточным основанием для этого является представление предусмотренных документов. При этом второй механизм - налоговых вычетов уже не применяется, т.к. при освобождении акциз уплате не подлежит изначально в силу освобождения. Заявитель не применял налоговый вычет по спорным операциям, а подтверждал право на освобождение путем представления соответствующих документов.
Кроме того, инспекция, ссылаясь на ст. 200 НК РФ, указывает на то, что подакцизные товары не были возвращены заявителю. Между тем ей не учтено, что такой возврат не мог быть произведен, т.к. поврежденная продукция подлежала уничтожению на месте, в подтверждение уничтожения ответчику были представлены соответствующие акты (т. 2 л.д. 91 - 92).
Согласно положениям ст. 182 - 183 НК РФ, регулирующим объект обложения акцизом, не подлежат (освобождаются) от обложения акцизом операции по реализации подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории РФ с учетом потерь в пределах норм естественной убыли (подп. 4 п. 1 ст. 183 НК РФ). Освобождение указанных операций от налогообложения производится в соответствии со ст. 184 НК РФ.
Положения ст. 184 НК РФ конкретизируют условия, при которых операции по реализации подакцизных товаров за пределы территории РФ освобождены от акциза. Никаких отсылок данная статья к положениям ст. 195 НК РФ не содержит, да и не может содержать в принципе, т.к. указанные в ст. 183 НК РФ операции полностью исключены из отношений по взиманию акциза (освобождены от акциза), и необходимость в определении иных элементов налогообложения отпадает (что в полной мере относится к дате реализации, определяемой по ст. 195 НК РФ).
В п. 2 ст. 195 НК РФ, на который ссылается налоговый орган, речь идет не об объекте обложения акцизами как таковом (для этого имеются нормы ст. 182 - 183 НК РФ), а лишь об определении даты реализации. В свою очередь, как следует из п. 5 ст. 194 НК РФ, с датой (моментом) реализации связано возникновение обязанности налогоплательщика исчислить налоговую базу и уплатить с этой базы акциз.
Следовательно, в отношении операций по реализации, освобожденных от налогообложения, дата реализации выявленного брака (повреждения) неприменима, поскольку такая операция прямо освобождена от акцизов в соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 183 НК РФ. Определение даты реализации по операциям, освобожденным от налогообложения, лишено всякого смысла. Одновременно с этим, каких-либо специальных норм, которые предписывали бы облагать акцизом бракованный (поврежденный) товар, выявленный по экспортным операциям, НК РФ не содержит.
Согласно подп. 4 п. 1 ст. 183 НК РФ освобождена от налогообложения реализация подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории РФ с учетом потерь в пределах норм естественной убыли или ввоз подакцизных товаров в портовую экономическую зону с остальной части территории РФ.
При этом в отношении сигарет нормы естественной убыли не утверждены. Однако отсутствие таких норм не препятствует заявителю применять льготу по экспортным операциям.
Это связано с тем, что на налогоплательщика не могут быть возложены неблагоприятные последствия за отсутствие утвержденных норм естественной убыли в отношении сигарет (табачных изделий). Иной подход неправомерен, не соответствует законодательству и правоприменительной практике, что подтверждается следующим.
Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Определении N 68-О от 09.04.2002 г., пробел в законодательном регулировании, сохраняющийся в результате бездействия органов государственной власти в течение длительного времени, достаточного для его устранения, не может служить непреодолимым препятствием для реализации прав.
Применительно к рассматриваемой ситуации эта правовая позиция предполагает, что отсутствие утвержденных норм естественной убыли не может препятствовать реализации права не уплачивать акциз по выявленным бракованным (поврежденным) товарам.
Этот подход соответствует практике арбитражных судов, основанной на указанном Определении КС РФ.
В рассматриваемой ситуации смысл налогового законодательства заключается в том, что законодатель установил порядок не обложения акцизом бракованный (поврежденный) товар, выявляемый при экспорте подакцизных товаров, поскольку налогообложение товара, который не может быть реализован, лишено экономического основания.
Имеющиеся документы подтверждают выявление брака (повреждения) товара. Содержание и достоверность отраженных в документах данных ответчиком, как следует из текста решения, не оспаривается. Таким образом, факт выявления брака (повреждений) подакцизных товаров установлен. Поскольку какие-либо нормы естественной убыли в отношении сигарет отсутствуют, они заявителем не могут быть превышены.
Следовательно, заявителем не превышены нормы естественной убыли, а потому он не обязан исчислить и уплатить акциз, что соответствует нормам гл. 22 НК РФ.
В соответствии с п. 3 ст. 3 НК РФ налоги должны иметь экономическое основание.
Так, согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Постановлении N 20-П от 23.12.2009 г., налоговые обязательства, будучи прямым следствием деятельности в экономической сфере, неразрывно с нею связаны. Их возникновению, как правило, предшествует вступление лица в гражданские правоотношения, т.е. налоговые обязательства базируются на гражданско-правовых отношениях либо тесно с ними связаны.
Таким образом, для того, чтобы определить, есть ли экономическое основание для уплаты акциза с выявленного брака (повреждения) подакцизных товаров, необходимо, в том числе, определить, на каких гражданско-правовых основаниях базируется налоговое обязательство в этом случае.
В силу п. 2 ст. 513 ГК РФ принятые покупателем (получателем) товары должны быть им осмотрены в срок, определенный законом, иными правовыми актами, договором поставки или обычаями делового оборота. Покупатель (получатель) обязан в этот же срок проверить количество и качество принятых товаров в порядке, установленном законом, иными правовыми актами, договором или обычаями делового оборота, и о выявленных несоответствиях или недостатках товаров незамедлительно письменно уведомить поставщика.
В соответствии со ст. 38 Конвенции ООН о договорах международной купли-продажи товаров от 11.04.1980 г. покупатель должен осмотреть товар или обеспечить его осмотр в такой короткий срок, который практически возможен при данных обстоятельствах.
Приведенные нормы, возлагающие на покупателя контроль количества поставленного товара, означают, что в принципе допускается, что в процессе транспортировки (доставки) товара могут произойти его повреждения, ведущие к необходимости его последующей отбраковки. Иными словами, повреждение и брак, возникающие при поставках товаров в рамках договоров купли-продажи, рассматриваются как объективное явление хозяйственной деятельности, допустимое в деловом обороте.
Объективное наличие таких потерь для целей налогообложения учитывается путем прямых норм НК РФ, предусматривающих отсутствие оснований для исчисления акциза с бракованных (поврежденных) товаров в определенных пределах. Отсутствие утвержденных норм в отношении сигарет, как уже указывалось выше, не должно препятствовать прямому действию этих норм. В этом находит свое выражение гармонизация норм налогового законодательства с положениями гражданского законодательства, о необходимости которого говорит КС РФ в Постановлении N 20-П от 23.12.2009 г. Также в этом проявляется и требование экономического основания налога (ст. 3 НК РФ), которое применительно к данной ситуации делает недопустимым требование уплаты акциза с повреждений (брака), объективно возникающих в процессе транспортировки. При этом потери в рассматриваемой ситуации разумны и не превышают сопоставимых нормативов, что подтверждается следующим.
Как следует из представленных в материалы дела документов по приложениям о поставке от 26.01.2010 г. N 74, от 19.02.2010 г. N 77, от 25.03.2010 г. N 79, от 25.03.2010 г. N 80, от 30.04.2010 г. N 82, от 30.04.2010 г. N 83 (т. 2 л.д. 3 - 8) в адрес покупателя подлежали поставке 487 860 000 шт. на общую сумму в 5 754 166,50 долл. США. Выявленный брак (повреждения) составил 808,26 долл. США, что составляет 0,01% от общей стоимости поставки.
Такие показатели свидетельствуют о выявлении потерь в разумных пределах. Это обстоятельство подтверждается и сравнением с нормами потерь, установленными в отношении схожих ситуаций.
Так, согласно Приложению N 1 к Постановлению Госснаба СССР N 39 от 04.05.1982 г. нормы естественной убыли массы грузов при перевозках речным транспортом для прочих гастрономических и бакалейных товаров составляет 0,15% от массы груза. Аналогично, в соответствии с Приложением N 7 к Постановлению Госснаба СССР от N 12 31.01.1985 г. нормы естественной убыли табачного и махорочного сырья при перевозке автомобильным транспортом составляет (для табачного сырья в зависимости от способа упаковки) от 0,15 - 0,2% от веса сухого груза.
Следовательно, объемы выявленных покупателем повреждений (брака) сигарет могут рассматриваться как обоснованные и соответствующие сопоставимым нормативам, и которые законодатель посчитал разумным не облагать акцизом.
Доначисление акциза ввиду отсутствия банковской гарантии на часть экспортируемой продукции (п. 2.2 на стр. 7 - 11 решения)
Из оспариваемого решения следует, налоговый орган указывает, что сумма акциза по товарам, фактически отгруженным в режиме экспорта, превышает сумму обязательства, заявленного в представленной ЗАО "БАТ-СПб" в соответствии с требованиями п. 2 ст. 184 НК РФ банковской гарантии на 3 863 369 руб. Указанное обстоятельство послужило основанием для вывода об отсутствии у заявителя банковской гарантии на указанную сумму, вследствие чего общество обязано уплатить данную сумму акциза.
Между тем заинтересованным лицом при принятии оспариваемого решения не было учтено следующее.
В соответствии с п. 2 ст. 184 НК РФ налогоплательщик освобождается от уплаты акциза при реализации произведенных им подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации при представлении в налоговый орган поручительства банка в соответствии со ст. 74 НК РФ или банковской гарантии.
При этом установлено, что такие поручительство банка или банковская гарантия должны предусматривать обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующие пени в случаях непредставления налогоплательщиком в порядке и в сроки, которые установлены п. 7 и 7.1 ст. 198 НК РФ, документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров.
Иных требований к банковской гарантии законодательством о налогах и сборах не установлено. В частности, п. 2 ст. 184 НК РФ не содержит требования об обязательном включении в банковскую гарантию такого условия, как указание на основное обязательство, в обеспечение исполнения которого выдается гарантия, а также требования об отражении в банковской гарантии сведений о документах на конкретные поставки.
Отсутствие в банковской гарантии указания на конкретную партию товара, на которую представляется поручительство, не опровергает значение банковской гарантии как обязательства банка уплатить указанную в ней сумму по предъявлении налоговым органом претензий об уплате акциза.
При оценке банковских гарантий в силу ст. 11 НК РФ должны применяться нормы гражданского законодательства. Выдача банковской гарантии и требования к ней регулируются нормами § 6 гл. 23 ГК РФ.
Согласно ст. 368 ГК РФ в силу банковской гарантии банк, иное кредитное учреждение или страховая организация (гарант) дают по просьбе другого лица (принципала) письменное обязательство уплатить кредитору принципала (бенефициару) в соответствии с условиями даваемого гарантом обязательства денежную сумму по представлении бенефициаром письменного требования о ее уплате.
Банковская гарантия обеспечивает надлежащее исполнение принципалом его обязательства перед бенефициаром (основного обязательства) (п. 1 ст. 369 ГК РФ).
Гражданским законодательством также установлена независимость банковской гарантии от основного обязательства. В соответствии со ст. 370 ГК РФ предусмотренное банковской гарантией обязательство гаранта перед бенефициаром не зависит в отношениях между ними от того основного обязательства, в обеспечение исполнения которого она выдана, даже если в гарантии содержится ссылка на это обязательство.
По общему правилу банковская гарантия вступает в силу со дня ее выдачи, если в гарантии не предусмотрено иное (ст. 373 ГК РФ).
Согласно ст. 378 ГК РФ обязательство гаранта перед бенефициаром по гарантии прекращается окончанием определенного в гарантии срока, на который она выдана. При этом в силу принципа независимости банковской гарантии от основного обязательства ГК РФ не содержит такого основания для прекращения действия банковской гарантии как исполнение основного обязательства, в обеспечение которого она выдана. Следовательно, даже при исполнении основного обязательства, выданная гарантия продолжает действовать.
Руководствуясь изложенными выше нормативным положениями, заявителем, на основе взаимоотношений с соответствующими банками, представлялись налоговому органу надлежащим образом оформленные банковские гарантии (т. 2, л.д. 97 - 110). Претензии к этим гарантиям с точки зрения соответствия требованиям НК РФ у последнего отсутствуют.
Из содержания банковских гарантий следует, что: в них не указаны конкретные экспортные поставки, в обеспечение которых они выданы, нет привязки к конкретному периоду поставки (указана только сумма гарантии), т.е. по смыслу гарантий они применимы к любым поставкам заявителя в течение срока действия гарантии; банковские гарантии оформлялись на постоянной основе, поскольку поставки продукции на экспорт также были регулярными; срок действия последовательно полученных гарантий пересекался, срок действия части ранее полученных гарантий на момент представления документов по поставкам за июль 2010 г. не истек.
Никаких специальных требований к банковской гарантии, предусмотренной п. 2 ст. 184 НК РФ, не может быть предъявлено. При этом в Налоговом кодексе РФ в принципе не установлено и условий по сроку представления банковской гарантии в налоговый орган.
Суд указывает, что банковская гарантия рассматривается исключительно как вспомогательный, "технический" документ, не являющийся основополагающим для освобождения от обложения акцизом. Какие-либо дополнительные требования к содержанию (в том числе по срокам или суммам банковской гарантии) являются необоснованными, т.к. по сути возлагают на налогоплательщика дополнительное бремя расходов, приводят к их необоснованному завышению и препятствию в осуществлении экономической деятельности.
Налоговый орган расширительно толкует п. 2 ст. 184 НК РФ, поскольку при таком толковании указанной нормы, увеличение срока банковская гарантия не будет гарантировать возможность уплаты банком доначисленного налога, а только увеличит расходы налогоплательщика в виде дополнительных платежей за увеличение срока банковской гарантии.
Законодательством о налогах и сборах не предъявляется каких-либо требований к сроку, на который должна быть выдана банковская гарантия.
Банковская гарантия не является документом, подтверждающим обоснованность освобождения от уплаты акциза при отгрузке товаров на экспорт; данный документ отсутствует в перечне документов, установленном пунктом 7 статьи 198 Налогового кодекса РФ, подтверждающих обоснованность освобождения от уплаты акциза при экспорте.
Суд указывает, что гарантия банка (или поручительство банка) представляет собой инструмент, с помощью которого налогоплательщик получает отсрочку от уплаты акциза до момента экспорта товаров, а бюджет защищает свои фискальные интересы, если по каким-либо причинам товар не будет экспортирован. Само по себе поручительство банка не может являться основанием для освобождения от уплаты акциза, т.к. требование об уплате акциза должно направляться, прежде всего, должнику - налогоплательщику, а уже потом (в случае неуплаты или неполной уплаты) - поручителю (гаранту). Таким образом, законодатель освобождает налогоплательщика от уплаты акциза лишь на основании документов, подтверждающих экспорт, что также следует из смысла пункта 8 статьи 198 Налогового кодекса РФ.
Заявитель, являясь производителем подакцизного товара, осуществляет экспортные поставки произведенного товара на постоянной основе. Поскольку согласование и получение банковской гарантии занимает определенное время, Общество берет банковскую гарантию на определенный период. По истечении срока, указанного в соответствующей гарантии, общество оформляет следующую банковскую гарантию, тем самым, обеспечивая возможность предъявления требований бенефициара (налогового органа) к гаранту (банку) в случае непредставления налогоплательщиком в течение 180-дневного срока документов, подтверждающих факт экспорта товаров и неуплату им сумм акциза.
Из материалов дела следует, что заявитель также систематически получает банковские гарантии, чем обеспечивается исполнение его обязательств по представлению экспортного пакета документов в установленный срок.
Представленные заявителем банковские гарантии в соответствии с НК РФ предусматривают обязанность банка уплатить сумму акциза и пени в случаях непредставления ЗАО "БАТ-СПб" в порядке и сроки, которые установлены п. 7 ст. 198 НК РФ, документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров, и неуплаты налогоплательщиком акциза и (или) пени.
При этом, как следует из норм налогового законодательства, если документы представлены налогоплательщиком в установленный НК РФ срок, то срок действия самой банковской гарантии не истекает, поскольку предусмотренное обязательство гаранта перед бенефициаром не зависит от основного обязательства, в обеспечение исполнения которого она выдана.
Банковская гарантия не является документом, подтверждающим обоснованность освобождения от уплаты акциза при отгрузке товаров на экспорт. Налоговый кодекс РФ не содержит требования на предоставление налогоплательщиком банковской гарантии конкретного срока действия.
То обстоятельство, что действующие на момент подачи декларации за июль 2010 г. банковские гарантии не в полном объеме обеспечивали уплату акциза и пени за этот период, ответчиком не установлено.
Ответчик также утверждает, что банковские гарантии, представленные заявителем по поставкам до июля 2010 г., не носят обеспечительного характера, т.к. их срок заканчивается ранее даты, установленной п. 7 ст. 198 НК РФ.
Однако ответчиком не учтено, что, как было показано выше, никаких ограничений и требований в отношении банковской гарантии по сроку НК РФ не предусматривается, и устойчивая судебная практика подтверждает этот довод.
Более того, банковская гарантия по экспортным поставкам имеет вспомогательный характер и не является основным условием для освобождения от обложения акцизом.
Суд указывает, что по смыслу п. 2 ст. 184 НК РФ банковская гарантия не должна обеспечивать соответствие представленных налогоплательщиком документов требованиям налогового законодательства, которое может быть выявлено только по завершении камеральной проверки. Кодекс не требует, чтобы срок действия банковской гарантии включал в себя и срок, в течение которого проводится камеральная проверка налоговой декларации и документов, подтверждающих факт экспорта подакцизного товара.
Документы, подтверждающие экспорт, были представлены заявителем и проверены налоговым органом до начала проверки обоснованности уплаты акцизов, т.е. на момент принятия решения факт обоснованности освобождения от налогообложения уже был надлежащим образом подтвержден.
Как следует из расчета сумм по банковским гарантиям (гарантийные обязательства по периодам действия) (т. 2 л.д. 111), сроки действия банковских гарантий пересекались, вследствие чего суммы гарантий в любой момент обеспечивали экспортные поставки заявителя с учетом своевременного представления в налоговый орган всех необходимых документов.
Данный расчет подтверждает, что на каждую отгрузку заявителя действовали банковские гарантии, отвечающие всем предусмотренным требованиям. После представления документов по той или иной отгрузке гарантии продолжали действовать до истечения их срока, но, поскольку в течение этого срока осуществлялись следующие отгрузки, то данные гарантии обеспечивали и их. Таким образом, осуществление постоянных и регулярных отгрузок производилось при наличии пересекающихся по срокам действия банковских гарантий таким образом, что в каждый момент времени суммы отгрузки были обеспечены. Такая последовательность не противоречит нормам законодательства и в полной мере обеспечивает интересы бюджета.
Ссылки заинтересованного лица на судебную практику по иным конкретным делам, отклоняются судом как не относящиеся к рассматриваемому делу и характеру спорных правоотношений.
На основании изложенного, акциз по поставкам на экспорт в июле 2010 г. правомерно не уплачивался на основании п. 2 ст. 184 НК РФ, так как по сроку его уплаты (25.08.2010 г.) имеются банковские гарантии, обеспечивающие в полном объеме исполнение возможной обязанности по уплате сумм акциза и пени.
Одновременно суд указывает, что применительно к доначислению акциза на сумму бракованного экспортного товара заинтересованное лицо рассматривает сумму итоговой экспортной выручки не на момент подачи соответствующей декларации, а с учетом более поздней во времени корректировки на сумму возврата средств покупателю, произведенного в связи с обнаружением бракованного товара. Применительно же к доначислениям акциза в связи с отсутствием полного покрытия экспортной операции банковской гарантией, инспекция, напротив, полностью игнорирует временную характеристику и рассматривает банковское обеспечение только на момент подачи декларации, не учитывая уже оформленные гарантии (предыдущие и последующие).
При таких обстоятельствах суд пришел к выводу о том, что требование заявителя является правомерным, документально подтвержденным, а следовательно подлежит удовлетворению судом.
В соответствии с п. п. 1 п. 1 ст. 333.27 НК РФ, государственные органы, органы местного самоуправления и иные органы, обратившиеся в арбитражный суд в предусмотренных законом случаях в защиту государственных и (или) общественных интересов, освобождаются от уплаты государственной пошлины. Однако названная статья, гл. 25.3 НК РФ и ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую НК РФ и некоторые другие законодательные акты РФ, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов РФ" от 2.11.04 N 127-ФЗ, не содержат положений, предусматривающих освобождение от уплаты государственной пошлины государственных органов, органов местного самоуправления и иных органов, выступающих в суде в качестве ответчиков.
На основании изложенных обстоятельств и в соответствии с п. 2, п. 5 Информационного письма Президиума ВАС РФ N 117 от 13.03.2007 г. "Об отдельных вопросах практики применения главы 25.3 НК РФ", расходы по госпошлине распределяются между сторонами в соответствии со ст. 110 АПК РФ и подлежат взысканию с заинтересованного лица в пользу заявителя в полном объеме.
С учетом изложенного и руководствуясь статьями 137, 138 Налогового кодекса Российской Федерации, статьями 110, 167 - 170, 197, 198, 200, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
решил:
Признать недействительным как не соответствующим Налоговому кодексу РФ принятое межрегиональной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3, зарегистрированной за основным государственным регистрационным номером: 1047702057732 и расположенной по адресу: 129110, г. Москва, ул. Б. Переяславская, д. 16 в отношении закрытого акционерного общества "Бритиш Американ Тобакко-СПб", зарегистрированного за основным государственным регистрационным номером: 1027807560395 и расположенного по адресу: 197229, г. Санкт-Петербург, 3-я Конная Лахта, д. 38, Решение N 519 от 25.01.2011 г. "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".
Взыскать с межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3, зарегистрированной за основным государственным регистрационным номером: 1047702057732 и расположенной по адресу: 129110, г. Москва, ул. Б. Переяславская, д. 16 в пользу закрытого акционерного общества "Бритиш Американ Тобакко-СПб", зарегистрированного за основным государственным регистрационным номером: 1027807560395 и расположенного по адресу: 197229, г. Санкт-Петербург, 3-я Конная Лахта, д. 38, 2 000 (две тысячи) рублей расходов по государственной пошлине.
Решение вступает в законную силу по истечении месяца со дня его принятия.
Не вступившее в законную силу решение суда может быть обжаловано в течение месяца после его принятия в Девятый арбитражный апелляционный суд. Вступившее в законную силу решение суда арбитражного суда может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Московского округа в течение двух месяцев со дня вступления в законную силу решения при условии, что оно было предметом рассмотрения в арбитражном суде апелляционной инстанции или суд апелляционной отказал в восстановлении пропущенного срока подачи апелляционной жалобы.
Апелляционная и кассационная жалобы подаются в арбитражные суды апелляционной и кассационной инстанций через арбитражный суд, принявший решение. Апелляционная и кассационная жалобы могут быть поданы посредством заполнения формы, размещенной на официальном сайте арбитражного суда в интернете.
В случае обжалования решения в порядке апелляционного или кассационного производства информацию о времени, месте и результатах рассмотрения дела можно получить в интернете на соответствующем сайте Девятого арбитражного апелляционного суда или Федерального арбитражного суда Московского округа.
Судья
Л.А.ШЕВЕЛЕВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)