Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Полный текст постановления изготовлен 23.10.08
Федеральный арбитражный суд Московского округа
в составе:
председательствующего-судьи Тетеркиной С.И.
судей Буяновой Н.В., Нагорной Э.Н.
при участии в заседании:
от истца (заявителя): С.В., дов. от 31.01.08, С.С., дов. от 31.01.08, С.А., дов. от 19.10.08 г., М., дов. от 18.10.08, С.Т., дов. от 18.10.08
от ответчика: П., дов. от 19.11.07 N 05-12/8269, гни юр. отдела, С.И., дов. от 20.10.08, нач. отдела
рассмотрев 20-22.10.2008 в судебном заседании кассационную жалобу МИФНС России N 50 по г. Москве, ответчика,
на решение от 04.05.2008 Арбитражного суда г. Москвы,
принятое судьей Дербеневым А.А.,
на постановление от 11.07.2008 N 09АП-7705/2008-АК
Девятого арбитражного апелляционного суда
принятое судьями Голобородько В.Я., Марковой Т.Т., Окуловой Н.О.
по иску (заявлению) ООО "АТОН"
о признании решения недействительным
к МИ ФНС России N 50 по г. Москве
ООО "АТОН" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к Межрайонной ИФНС России N 50 по г. Москве (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным ее решения от 29.12.2007 г. N 18214 в части привлечения к налоговой ответственности по статье 123 Налогового кодекса РФ в виде взыскания штрафа в размере 9.846.535 руб. и в части начисления пени в размере 12.847.084 руб. 69 коп.
Решением суда от 04.05.08, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 11.07.08, заявленные требования удовлетворены.
Применив положения п. 6 ст. 226, 214.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), судебные инстанции сочли неправомерным привлечение Общества к ответственности за невыполнение обязанностей налогового агента и взыскание пеней за несвоевременное удержание и перечисление налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), придя к выводу, что Общество не имело возможности удержать НДФЛ из доходов физических лиц в 2005 году и не должно было его удерживать в период с 1 января по 1 февраля 2006 года.
В кассационной жалобе Инспекция ставит вопрос об отмене решения и постановления по мотивам неправильного применения и нарушения судами норм материального права - п. 1 ст. 55, п. п. 4, 5, 6 ст. 226, п. 8 ст. 214.1 НК РФ, несоответствия выводов суда обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам и о принятии нового судебного акта об отклонении требований Общества. По мнению налогового органа, Общество располагало возможностью исполнить обязанность налогового агента в соответствии с положениями пункта 8 статьи 214.1 НК РФ, так как на брокерских счетах налогоплательщиков - физических лиц имелись положительные остатки, достаточные для удержания налога.
В заседании суда представители налогового органа поддержали доводы жалобы. Кроме того, представлены объяснения, в которых инспекция указывает на то, что суды не исследовали содержание регистров внутреннего учета общества, на которые оно ссылается как на доказательство отсутствия положительного остатка денежных средств на счетах налогоплательщиков. Объяснения приобщены к материалам дела.
Общество в отзыве и его представители в судебном заседании возражали против удовлетворения жалобы, считая судебные акты законными и обоснованными.
В заседании суда объявлялся перерыв с 20 до 22 октября 2008 года. После перерыва рассмотрение дела продолжено тем же составом суда.
Изучив материалы дела, выслушав представителей сторон, суд кассационной инстанции считает решение и постановление подлежащими отмене в связи с нарушением норм процессуального права и неполным выяснением обстоятельств, имеющих значение для правильного разрешения спора, дело - подлежащим направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.
Из материалов дела следует, что по итогам выездной налоговой проверки правильности исчисления, полноты и своевременности удержания и уплаты Обществом налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2003 по 31.12.2005 гг. инспекцией вынесено решение от 29.12.2007 N 18214 о привлечении налогового агента к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной ст. 123 НК РФ, в виде штрафа в размере 9 846 954 руб. (в том числе за 2004 год - 419 руб., за 2005 год - 9 846 535 руб.).
Этим же решением обществу предложено уплатить пени в сумме 12 847 084,69 руб. за неперечисление в установленный срок сумм налога, подлежащих удержанию налоговым органом, 1 865 420,02 руб. - за несвоевременное перечисление удержанных сумм налога.
Решение мотивировано неисполнением обществом в 2003 (в размере 381 677 руб.), 2004 (в размере 2 094 руб.), 2005 (в размере 49 232 673 руб.) годах обязанностей налогового агента по удержанию и перечислению в бюджет НДФЛ из доходов физических лиц от сделок купли-продажи ценных бумаг на организованном рынке и неуплатой налога лицами, из доходов которых он не был удержан.
Налоговый орган, анализируя специальные субсчета к счету 76, которые ведутся Обществом в отношении каждого налогоплательщика, посчитал, что Общество могло удержать из доходов физических лиц суммы налога как в течение 2005 года, так и в период с 1 января по 1 февраля 2006 года.
Заключение о возможности удержания налога в 2005 году инспекция сделала, полагая, что на субсчете 76.39 на конец 2005 года имелся положительный остаток денежных средств.
Делая вывод о возможности удержания налога в период с 01.01.06 по 01.02.06 г., налоговый орган руководствовался нормой абзаца 5 пункта 8 ст. 214.1 НК РФ, согласно которому налоговая база по операциям с ценными бумагами, осуществляемым доверительным управляющим в пользу учредителя доверительного управления (выгодоприобретателя), определяется на дату окончания налогового периода или на дату выплаты денежных средств (передачи ценных бумаг) до истечения очередного налогового периода. Налог подлежит уплате в течение одного месяца с даты окончания налогового периода или даты выплаты денежных средств (передачи ценных бумаг).
Удовлетворяя требования заявителя о признании решения инспекции в оспариваемой части незаконным, суд исходил из того, что указанные выводы налогового органа не соответствуют действительности и сделаны без учета положений п. 8 ст. 214.1 НК РФ.
Суд правомерно указал, что в действовавшей в 2005 - 2006 гг. редакции пункта 8 статьи 214.1 НК РФ правило удержания налога в течение месяца после окончания налогового периода распространялось только на доверительных управляющих. Соответствующая норма для брокеров была введена в действие с 2008 года Федеральным законом от 24.07.2007 N 216-ФЗ. Так как Общество не было доверительным управляющим, заключало с физическими лицами брокерские договоры и действовало, как брокер, у него отсутствовала обязанность производить удержание налога за 2005 год в течение первого месяца 2006 года.
В соответствии со статьей 209 НК РФ объектом налогообложения налогом на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации.
Согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль (доход) организаций", "Налог на доходы от капитала" Налогового кодекса.
При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, включая те, право на распоряжение которыми у него возникло. Если из дохода налогоплательщика по его распоряжению производятся какие-либо удержания, такие удержания не уменьшают налоговую базу (ст. 210 НК РФ).
В силу п. 8 ст. 214.1 НК РФ налоговая база по операциям купли-продажи ценных бумаг и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок определяется по окончании налогового периода. Расчет и уплата суммы налога осуществляются налоговым агентом по окончании налогового периода или при осуществлении им выплаты денежных средств налогоплательщику до истечения очередного налогового периода.
Таким образом, уплата налога должна осуществляться налоговым агентом как при выплате денежных средств налогоплательщику, так и по окончании налогового периода.
Согласно ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которые возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд).
Налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги. За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.
В соответствии с п. 2 ст. 226 НК РФ исчисление сумм и уплата налога в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 НК РФ, с зачетом ранее удержанных сумм налога.
Пунктом 8 статьи 214.1 НК РФ установлено, что расчет и уплата суммы НДФЛ осуществляются налоговым агентом по окончании налогового периода.
В соответствии со статьей 216 НК РФ налоговым периодом по НДФЛ признается календарный год.
Согласно пункту 3 статьи 6.1 НК РФ срок, исчисляемый годами, истекает в соответствующие месяц и число последнего года срока.
Так как окончание календарного года приходится на 31 декабря текущего года, датой "по окончании налогового периода" следует считать первый рабочий день следующего года.
Заявитель, являясь брокером и осуществляя деятельность на рынке ценных бумаг, выступает по отношению к физическим лицам - клиентам, получающим доход от операций с ценными бумагами, налоговым агентом, то есть, обязан осуществлять определение налоговой базы и исчисление сумм налога по окончании налогового периода.
Обязанность по уплате налога может быть переложена на самого налогоплательщика - физическое лицо только в случае, если налоговый агент не имеет возможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога.
Невозможность удержания может быть связана, в частности, с отсутствием у налогоплательщика денежных средств на момент окончания налогового периода. При этом, к средствам налогоплательщика относятся и средства, полученные им в качестве займа, независимо от целей, для которых заем предоставлен.
Как следует из материалов дела, по состоянию на 30.12.05 г. на счете 76.39 налогоплательщиков - физических лиц, в отношении которых инспекцией сделан вывод о невыполнении заявителем обязанностей налогового агента, отражались суммы зачисленного маржинального займа, полученного у брокера. Данных о том, каким образом расходовались указанные суммы займа, материалы дела не содержат, так как сведения о состоявшихся сделках с использованием такого займа, в имеющихся ведомостях не приведены.
Это обстоятельство не оценено судом в совокупности с доводами налогового органа о том, что налоговое законодательство не предусматривает учет обязательств налогоплательщика перед налоговым агентом при исчислении суммы налога, причитающейся к удержанию и перечислению в бюджет, и о том, что представленная заявителем при проведении проверки ведомость по счету 76 по хозяйственным операциям, например, Н., за 2005 год не содержит сведений о списании по окончании 2005 года остатка денежных средств, учтенного по субсчету 76.39, в размере 15 253 760,88 руб., для зачета встречного однородного требования - по возврату маржинального займа, а положительный остаток по данному субсчету не направлялся на приобретение ценных бумаг (Д76 К51), т.е. на данную сумму маржинальный кредит не уменьшался.
Исследование указанных обстоятельств имеет значение для правильного разрешения спора, так как при наличии у налогоплательщика средств на счете налоговый агент был обязан удержать налог на доходы и перечислить его в бюджет.
Кроме того, суд не принял во внимание следующее.
В соответствии с положениями ст. ст. 65, 168 АПК РФ суд при принятии решения устанавливает права и обязанности лиц, участвующих в деле, на основе обстоятельств, устанавливаемых в соответствии с требованиями и возражениями этих лиц.
Оспаривая решение налогового органа в части взыскания пеней в сумме 12 847 084 руб. 69 коп., общество приводило аргументы в обоснование несогласия с выводами инспекции о неисполнении им обязанностей налогового агента только в 2005 году.
Однако, согласно решению инспекции и приложениям к нему, пени в указанной сумме начислены также в связи с неисполнением обществом обязанностей налогового агента в 2003 и 2004 гг.
Между тем, без учета названных обстоятельств, суд признал неправомерным решение о взыскании всей оспариваемой суммы пеней.
Согласно статье 75 НК РФ пенями признается сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.
Поскольку статьей 226 НК РФ обязанность по уплате в бюджет НДФЛ возложена на налоговых агентов, пени являются способом обеспечения исполнения обязанностей по уплате данного налога именно налоговым агентом.
Кроме того, пени являются правовосстановительной мерой государственного принуждения, носящей компенсационный характер, за несвоевременную уплату налога в бюджет и должны взыскиваться с того субъекта правоотношений, на кого возложена такая обязанность. Обязанность по уплате налога налоговым агентом возникает ранее, чем аналогичная обязанность налогоплательщика. Следовательно, взыскание пеней не с налогового агента, а с налогоплательщика (в случае неудержания с него налога налоговым агентом) не обеспечивало бы в полной мере возмещение ущерба государству от несвоевременной и неполной уплаты налога.
Ссылка судов на пункт 9 статьи 226 НК РФ не может быть признана обоснованной, поскольку эта правовая норма предусматривает недопустимость уплаты налога налоговым агентом за счет его средств. В данном случае речь идет о взыскании пеней, а не налога. Аналогичная правовая позиция изложена в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда от 16.05.06 г. N 16058/05.
При новом рассмотрении дела суду надлежит проверить правомерность требований общества применительно к основаниям заявленного иска, оценить все доводы налогового органа, установить, в том числе путем проверки корреспонденции счетов Д76 К58, Д76 К51, регистров внутреннего учета общества, имелся ли на счетах физических лиц на дату окончания налогового периода денежный остаток, позволяющий удержать полностью или частично сумму НДФЛ, по результатам проверки принять соответствующее закону решение.
Руководствуясь ст. ст. 176, 284 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации
решение Арбитражного суда г. Москвы от 4 мая 2008 года и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 11 июня 2008 года по делу N А40-5545/08-142-24 отменить.
Дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд г. Москвы
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС МОСКОВСКОГО ОКРУГА ОТ 23.10.2008 N КА-А40/9906-08 ПО ДЕЛУ N А40-5545/08-142-24
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД МОСКОВСКОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 23 октября 2008 г. N КА-А40/9906-08
Дело N А40-5545/08-142-24
Резолютивная часть постановления объявлена 22.10.08Полный текст постановления изготовлен 23.10.08
Федеральный арбитражный суд Московского округа
в составе:
председательствующего-судьи Тетеркиной С.И.
судей Буяновой Н.В., Нагорной Э.Н.
при участии в заседании:
от истца (заявителя): С.В., дов. от 31.01.08, С.С., дов. от 31.01.08, С.А., дов. от 19.10.08 г., М., дов. от 18.10.08, С.Т., дов. от 18.10.08
от ответчика: П., дов. от 19.11.07 N 05-12/8269, гни юр. отдела, С.И., дов. от 20.10.08, нач. отдела
рассмотрев 20-22.10.2008 в судебном заседании кассационную жалобу МИФНС России N 50 по г. Москве, ответчика,
на решение от 04.05.2008 Арбитражного суда г. Москвы,
принятое судьей Дербеневым А.А.,
на постановление от 11.07.2008 N 09АП-7705/2008-АК
Девятого арбитражного апелляционного суда
принятое судьями Голобородько В.Я., Марковой Т.Т., Окуловой Н.О.
по иску (заявлению) ООО "АТОН"
о признании решения недействительным
к МИ ФНС России N 50 по г. Москве
установил:
ООО "АТОН" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к Межрайонной ИФНС России N 50 по г. Москве (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным ее решения от 29.12.2007 г. N 18214 в части привлечения к налоговой ответственности по статье 123 Налогового кодекса РФ в виде взыскания штрафа в размере 9.846.535 руб. и в части начисления пени в размере 12.847.084 руб. 69 коп.
Решением суда от 04.05.08, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 11.07.08, заявленные требования удовлетворены.
Применив положения п. 6 ст. 226, 214.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), судебные инстанции сочли неправомерным привлечение Общества к ответственности за невыполнение обязанностей налогового агента и взыскание пеней за несвоевременное удержание и перечисление налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), придя к выводу, что Общество не имело возможности удержать НДФЛ из доходов физических лиц в 2005 году и не должно было его удерживать в период с 1 января по 1 февраля 2006 года.
В кассационной жалобе Инспекция ставит вопрос об отмене решения и постановления по мотивам неправильного применения и нарушения судами норм материального права - п. 1 ст. 55, п. п. 4, 5, 6 ст. 226, п. 8 ст. 214.1 НК РФ, несоответствия выводов суда обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам и о принятии нового судебного акта об отклонении требований Общества. По мнению налогового органа, Общество располагало возможностью исполнить обязанность налогового агента в соответствии с положениями пункта 8 статьи 214.1 НК РФ, так как на брокерских счетах налогоплательщиков - физических лиц имелись положительные остатки, достаточные для удержания налога.
В заседании суда представители налогового органа поддержали доводы жалобы. Кроме того, представлены объяснения, в которых инспекция указывает на то, что суды не исследовали содержание регистров внутреннего учета общества, на которые оно ссылается как на доказательство отсутствия положительного остатка денежных средств на счетах налогоплательщиков. Объяснения приобщены к материалам дела.
Общество в отзыве и его представители в судебном заседании возражали против удовлетворения жалобы, считая судебные акты законными и обоснованными.
В заседании суда объявлялся перерыв с 20 до 22 октября 2008 года. После перерыва рассмотрение дела продолжено тем же составом суда.
Изучив материалы дела, выслушав представителей сторон, суд кассационной инстанции считает решение и постановление подлежащими отмене в связи с нарушением норм процессуального права и неполным выяснением обстоятельств, имеющих значение для правильного разрешения спора, дело - подлежащим направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.
Из материалов дела следует, что по итогам выездной налоговой проверки правильности исчисления, полноты и своевременности удержания и уплаты Обществом налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2003 по 31.12.2005 гг. инспекцией вынесено решение от 29.12.2007 N 18214 о привлечении налогового агента к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной ст. 123 НК РФ, в виде штрафа в размере 9 846 954 руб. (в том числе за 2004 год - 419 руб., за 2005 год - 9 846 535 руб.).
Этим же решением обществу предложено уплатить пени в сумме 12 847 084,69 руб. за неперечисление в установленный срок сумм налога, подлежащих удержанию налоговым органом, 1 865 420,02 руб. - за несвоевременное перечисление удержанных сумм налога.
Решение мотивировано неисполнением обществом в 2003 (в размере 381 677 руб.), 2004 (в размере 2 094 руб.), 2005 (в размере 49 232 673 руб.) годах обязанностей налогового агента по удержанию и перечислению в бюджет НДФЛ из доходов физических лиц от сделок купли-продажи ценных бумаг на организованном рынке и неуплатой налога лицами, из доходов которых он не был удержан.
Налоговый орган, анализируя специальные субсчета к счету 76, которые ведутся Обществом в отношении каждого налогоплательщика, посчитал, что Общество могло удержать из доходов физических лиц суммы налога как в течение 2005 года, так и в период с 1 января по 1 февраля 2006 года.
Заключение о возможности удержания налога в 2005 году инспекция сделала, полагая, что на субсчете 76.39 на конец 2005 года имелся положительный остаток денежных средств.
Делая вывод о возможности удержания налога в период с 01.01.06 по 01.02.06 г., налоговый орган руководствовался нормой абзаца 5 пункта 8 ст. 214.1 НК РФ, согласно которому налоговая база по операциям с ценными бумагами, осуществляемым доверительным управляющим в пользу учредителя доверительного управления (выгодоприобретателя), определяется на дату окончания налогового периода или на дату выплаты денежных средств (передачи ценных бумаг) до истечения очередного налогового периода. Налог подлежит уплате в течение одного месяца с даты окончания налогового периода или даты выплаты денежных средств (передачи ценных бумаг).
Удовлетворяя требования заявителя о признании решения инспекции в оспариваемой части незаконным, суд исходил из того, что указанные выводы налогового органа не соответствуют действительности и сделаны без учета положений п. 8 ст. 214.1 НК РФ.
Суд правомерно указал, что в действовавшей в 2005 - 2006 гг. редакции пункта 8 статьи 214.1 НК РФ правило удержания налога в течение месяца после окончания налогового периода распространялось только на доверительных управляющих. Соответствующая норма для брокеров была введена в действие с 2008 года Федеральным законом от 24.07.2007 N 216-ФЗ. Так как Общество не было доверительным управляющим, заключало с физическими лицами брокерские договоры и действовало, как брокер, у него отсутствовала обязанность производить удержание налога за 2005 год в течение первого месяца 2006 года.
В соответствии со статьей 209 НК РФ объектом налогообложения налогом на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации.
Согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль (доход) организаций", "Налог на доходы от капитала" Налогового кодекса.
При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, включая те, право на распоряжение которыми у него возникло. Если из дохода налогоплательщика по его распоряжению производятся какие-либо удержания, такие удержания не уменьшают налоговую базу (ст. 210 НК РФ).
В силу п. 8 ст. 214.1 НК РФ налоговая база по операциям купли-продажи ценных бумаг и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок определяется по окончании налогового периода. Расчет и уплата суммы налога осуществляются налоговым агентом по окончании налогового периода или при осуществлении им выплаты денежных средств налогоплательщику до истечения очередного налогового периода.
Таким образом, уплата налога должна осуществляться налоговым агентом как при выплате денежных средств налогоплательщику, так и по окончании налогового периода.
Согласно ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которые возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд).
Налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги. За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.
В соответствии с п. 2 ст. 226 НК РФ исчисление сумм и уплата налога в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 НК РФ, с зачетом ранее удержанных сумм налога.
Пунктом 8 статьи 214.1 НК РФ установлено, что расчет и уплата суммы НДФЛ осуществляются налоговым агентом по окончании налогового периода.
В соответствии со статьей 216 НК РФ налоговым периодом по НДФЛ признается календарный год.
Согласно пункту 3 статьи 6.1 НК РФ срок, исчисляемый годами, истекает в соответствующие месяц и число последнего года срока.
Так как окончание календарного года приходится на 31 декабря текущего года, датой "по окончании налогового периода" следует считать первый рабочий день следующего года.
Заявитель, являясь брокером и осуществляя деятельность на рынке ценных бумаг, выступает по отношению к физическим лицам - клиентам, получающим доход от операций с ценными бумагами, налоговым агентом, то есть, обязан осуществлять определение налоговой базы и исчисление сумм налога по окончании налогового периода.
Обязанность по уплате налога может быть переложена на самого налогоплательщика - физическое лицо только в случае, если налоговый агент не имеет возможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога.
Невозможность удержания может быть связана, в частности, с отсутствием у налогоплательщика денежных средств на момент окончания налогового периода. При этом, к средствам налогоплательщика относятся и средства, полученные им в качестве займа, независимо от целей, для которых заем предоставлен.
Как следует из материалов дела, по состоянию на 30.12.05 г. на счете 76.39 налогоплательщиков - физических лиц, в отношении которых инспекцией сделан вывод о невыполнении заявителем обязанностей налогового агента, отражались суммы зачисленного маржинального займа, полученного у брокера. Данных о том, каким образом расходовались указанные суммы займа, материалы дела не содержат, так как сведения о состоявшихся сделках с использованием такого займа, в имеющихся ведомостях не приведены.
Это обстоятельство не оценено судом в совокупности с доводами налогового органа о том, что налоговое законодательство не предусматривает учет обязательств налогоплательщика перед налоговым агентом при исчислении суммы налога, причитающейся к удержанию и перечислению в бюджет, и о том, что представленная заявителем при проведении проверки ведомость по счету 76 по хозяйственным операциям, например, Н., за 2005 год не содержит сведений о списании по окончании 2005 года остатка денежных средств, учтенного по субсчету 76.39, в размере 15 253 760,88 руб., для зачета встречного однородного требования - по возврату маржинального займа, а положительный остаток по данному субсчету не направлялся на приобретение ценных бумаг (Д76 К51), т.е. на данную сумму маржинальный кредит не уменьшался.
Исследование указанных обстоятельств имеет значение для правильного разрешения спора, так как при наличии у налогоплательщика средств на счете налоговый агент был обязан удержать налог на доходы и перечислить его в бюджет.
Кроме того, суд не принял во внимание следующее.
В соответствии с положениями ст. ст. 65, 168 АПК РФ суд при принятии решения устанавливает права и обязанности лиц, участвующих в деле, на основе обстоятельств, устанавливаемых в соответствии с требованиями и возражениями этих лиц.
Оспаривая решение налогового органа в части взыскания пеней в сумме 12 847 084 руб. 69 коп., общество приводило аргументы в обоснование несогласия с выводами инспекции о неисполнении им обязанностей налогового агента только в 2005 году.
Однако, согласно решению инспекции и приложениям к нему, пени в указанной сумме начислены также в связи с неисполнением обществом обязанностей налогового агента в 2003 и 2004 гг.
Между тем, без учета названных обстоятельств, суд признал неправомерным решение о взыскании всей оспариваемой суммы пеней.
Согласно статье 75 НК РФ пенями признается сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.
Поскольку статьей 226 НК РФ обязанность по уплате в бюджет НДФЛ возложена на налоговых агентов, пени являются способом обеспечения исполнения обязанностей по уплате данного налога именно налоговым агентом.
Кроме того, пени являются правовосстановительной мерой государственного принуждения, носящей компенсационный характер, за несвоевременную уплату налога в бюджет и должны взыскиваться с того субъекта правоотношений, на кого возложена такая обязанность. Обязанность по уплате налога налоговым агентом возникает ранее, чем аналогичная обязанность налогоплательщика. Следовательно, взыскание пеней не с налогового агента, а с налогоплательщика (в случае неудержания с него налога налоговым агентом) не обеспечивало бы в полной мере возмещение ущерба государству от несвоевременной и неполной уплаты налога.
Ссылка судов на пункт 9 статьи 226 НК РФ не может быть признана обоснованной, поскольку эта правовая норма предусматривает недопустимость уплаты налога налоговым агентом за счет его средств. В данном случае речь идет о взыскании пеней, а не налога. Аналогичная правовая позиция изложена в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда от 16.05.06 г. N 16058/05.
При новом рассмотрении дела суду надлежит проверить правомерность требований общества применительно к основаниям заявленного иска, оценить все доводы налогового органа, установить, в том числе путем проверки корреспонденции счетов Д76 К58, Д76 К51, регистров внутреннего учета общества, имелся ли на счетах физических лиц на дату окончания налогового периода денежный остаток, позволяющий удержать полностью или частично сумму НДФЛ, по результатам проверки принять соответствующее закону решение.
Руководствуясь ст. ст. 176, 284 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации
постановил:
решение Арбитражного суда г. Москвы от 4 мая 2008 года и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 11 июня 2008 года по делу N А40-5545/08-142-24 отменить.
Дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд г. Москвы
Председательствующий
С.И.ТЕТЕРКИНА
Судьи
Э.Н.НАГОРНАЯ
Н.В.БУЯНОВА
С.И.ТЕТЕРКИНА
Судьи
Э.Н.НАГОРНАЯ
Н.В.БУЯНОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)