Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 21 апреля 2009 года.
Постановление изготовлено в полном объеме 28 апреля 2009 года.
Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Шиндлер Н.А.
судей Сидоренко О.А., Золотовой Л.А.
при ведении протокола судебного заседания: секретарем Мокшиной С.В.
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-1459/2009) индивидуального предпринимателя Косолапа Петра Петровича на решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 30.01.2009 по делу N А81-4930/2008 (судья Лисянский Д.П.),
по заявлению индивидуального предпринимателя Косолапа Петра Петровича
к Управлению Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу
о признании частично недействительным решения от 14.10.2008 N 5
при участии в судебном заседании:
- индивидуального предпринимателя Косолапа Петра Петровича, представителя предпринимателя Косолапа П.П. - Дружининой Т.А. по доверенности от 21.04.2009;
- представителя Управления Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу Медведева М.В. по доверенность от 09.12.2008;
- установил:
решением от 30.01.2009 по делу N А81-4930/2008 Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа отказал в удовлетворении требований индивидуального предпринимателя Косолапа Петра Петровича (далее по тексту - предприниматель Косолап П.П., налогоплательщик) о признании частично недействительным решения Управления Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округа (далее по тексту - УФНС РФ по ЯНАО, Управление, налоговый орган) от 14.10.2008 N 5 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.
При принятии решения суд первой инстанции исходил из следующего.
Поскольку предпринимателем не представлено документов, подтверждающих заключение им договоров займа, а из представленных на обозрение суда справок о доходах на налогоплательщика формы 2-НДФЛ и декларации налогоплательщика за период 2003 - 2004 годов следует, что полученный налогоплательщиком доход за указанный период составил 178 237 руб., то отсутствуют основания для вывода о неправомерном включении решением Управления в налогооблагаемую базу по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу за 2005 год денежных средств в сумме 2 657 000 руб., внесенных предпринимателем через кассу Губкинского отделения N 8495 Филиала Акционерного Коммерческого Сберегательного банка Российской Федерации ОАО на расчетный счет налогоплательщика, открытый для осуществления предпринимательской деятельности.
Отклоняя доводы предпринимателя о неправомерном занижении налоговым органом суммы прочих расходов налогоплательщика, понесенных за наличный расчет, в размере 430 291 руб. 53 коп., суд первой инстанции указал, что представленные предпринимателем документы, подтверждающие понесенные расходы налогоплательщика на сумму 478 101 руб. 69 коп. (счет-фактура от 22.10.2005 N 000108, товарная накладная от 22.10.2005 N 108, квитанция к приходному кассовому ордеру от 22.10.2005 N 102), не могут быть приняты во внимание, поскольку оценка законности решения налогового органа должна осуществляться судом исходя из тех обязательных к представлению в силу закона документов, которые на момент его вынесения были представлены в налоговый орган, а указанные документы предпринимателем в ходе проверки Управлению представлены не были.
Оставляя в силе решение Управления в части привлечения предпринимателя к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 и статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации суд исходил из того, что положения абзаца 7 пункта 10 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации о том, что если при проведении повторной выездной налоговой проверки выявлен факт совершения налогоплательщиком налогового правонарушения, которое не было выявлено при проведении первоначальной выездной налоговой проверки, к налогоплательщику не применяются налоговые санкции, за исключением случаев, когда невыявление факта налогового правонарушения при проведении первоначальной налоговой проверки явилось результатом сговора между налогоплательщиком и должностным лицом налогового органа, в соответствии с Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" подлежит применению при условии, что решение о проведении первоначальной выездной налоговой проверки было принято после 01 января 2007 года. В данном случае решение о проведении первоначальной выездной налоговой проверки предпринимателя Косолапа П.П. было принято 23.05.2006, то есть до 01 января 2007 года, и, кроме того, решение Управления содержит систематизированное изложение документально подтвержденных фактов нарушений предпринимателем законодательства о налогах и сборах, с большей частью которых налогоплательщик согласен, ввиду того, что данные нарушения не являются предметом обжалования.
В апелляционной жалобе предприниматель Косолап П.П. просит отменить решение суда первой инстанции и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований. В обоснование апелляционной жалобы налогоплательщик приводит те же доводы, которые им был заявлены при рассмотрении дела в суде первой инстанции.
Так предприниматель считает необоснованным включение налоговым органом в налоговую базу для исчисления налога на доходы физических лиц и единого социального налога денежных средств в сумме 2 657 000 руб. внесенных им на счет предпринимателя в банке, поскольку данные денежные средства были получены предпринимателем в долг у физических лиц. При этом отсутствие письменного договора займа, расписок о получении денежных средств не свидетельствует о том, что данные денежные средства не являются заемными, или являются безвозмездно полученными.
В отношении занижения Управлением расходов налогоплательщика при исчислении налога на доходы физических лиц и единого социального налога на 430 219 руб. 53 коп., податель апелляционной жалобы указывает, что им были представлены все документы, подтверждающие данную сумму расходов.
Управление в соответствии с представленным суду отзывом на апелляционную жалобу считает решение суда первой инстанции законным и обоснованным, апелляционную жалобу - не подлежащей удовлетворению.
По мнению Управления, при отсутствии документов, подтверждающих заемный характер денежных средства в сумме 2 657 000 руб., данные денежные средства являются доходом предпринимателя и подлежат обложению налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом.
В отношении расходов в сумме 430 291 руб. 53 коп. налоговый орган считает, исходя из правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении Президиума от 06.07.2004 N 1200/04, от 18.12.2007 N 65, что оценка законности решения налогового органа должна осуществляться судом исходя из тех документов, которые имелись у налогового органа на момент принятия решения, соответственно судом первой инстанции обосновано не были приняты во внимание представленные предпринимателем документы в подтверждение расходов.
Также Управление указывает, что налогоплательщиком в апелляционной жалобе не приведено оснований, по которым решение суда первой инстанции об отказе в признании недействительным решения Управления в части штрафов подлежит отмене, что свидетельствует о том, что налогоплательщиком решение суда в этой части не обжалуется.
В заседании суда апелляционной инстанции предприниматель Косолап П.П. поддержал доводы апелляционной жалобы, просил отменить решение суда первой инстанции в полном объеме, в том числе в части штрафов, поскольку при повторной налоговой проверке штрафы не должны применяться.
Представитель Управления в заседании суда апелляционной инстанции поддержал возражения, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу, просил отказать в удовлетворении жалобы, решение суда оставить без изменения.
Суд апелляционной инстанции, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, изучив материалы дела, апелляционную жалобу, отзыв, установил следующие обстоятельства.
На основании решения руководителя Управления от 18.03.2008 N 3 Управлением была проведена повторная выездная налоговая проверка предпринимателя Косолапа П.П. по вопросам правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления в бюджет налога на добавленную стоимость (далее по тексту - НДС), налога на доходы физических лиц (далее по тексту - НДФЛ), единого социального налога (далее по тексту - ЕСН) за период с 01.01.2005 по 31.12.2005, по результатам которой был составлен акт проверки от 01.08.2008 N 3.
14.10.2008 по результатам рассмотрения акты проверки и материалов повторной выездной налоговой проверки Управлением было вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения N 5, которым Предприниматель привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату НДС, НДФЛ и ЕСН в виде штрафа в общей сумме 350 617 руб. 23 коп., статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации за неправомерное перечисление НДФЛ в виде штрафа в сумме 163 руб. 60 коп.
Кроме того, решением Управления предпринимателю начислен НДС, НДФЛ и ЕСН в общей сумме 2 006 635 руб. 22 коп.; за неуплату данных налогов начислены пени в сумме 569 534 руб. 98 коп.
Начисление предпринимателю ЕСН и НДФЛ частично обусловлено следующим:
- - необоснованным невключением предпринимателем в доход 2 657 000 руб., внесенных предпринимателем на его счет в банке;
- - неправомерным включением предпринимателем в расходы 430 219 руб. 53 коп., по счету-фактуре ООО "Сибгидростройпроект" от 22.09.2005.
Предприниматель Косолап П.П. полагая, что решение Управления не соответствует закону и нарушает его права и законные интересы в части: начисления НДФЛ и ЕСН, в связи включением налоговым органом в состав доходов 2 657 000 руб. и исключением из состава расходов 430 219 руб. 53 коп., что, по мнению налогоплательщика, обусловило начисление НДФЛ в сумме 401 348 руб., ЕСН в сумме 40 479 руб., штрафа по НДФЛ в сумме 80 270 руб., штрафа по ЕСН в сумме 8096 руб., а также начисление соответствующих суммы пени по НДФЛ и ЕСН; привлечения предпринимателя к налоговой ответственности за неуплату НДС, НДФЛ, ЕСН на основании пункта 1 статьи 122, статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации; обратился в арбитражный суд с требованием о признании решения Управления недействительным в указанной части.
Решением суда первой инстанции в удовлетворении требований предпринимателя Косолапа П.П. отказано.
Означенное решение обжалуется предпринимателем в суд апелляционной инстанции.
Суд апелляционной инстанции, проверив в порядке статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность и обоснованность решения суда первой инстанции, находит его подлежащим отмене, исходя из следующего.
В соответствии со статьей 210 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса.
Согласно пункту 1 статьи 221 Налогового кодекса Российской Федерации индивидуальные предприниматели при исчислении НДФЛ имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением дохода. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций".
В соответствии с пунктом 3 статьи 237 Налогового кодекса Российской Федерации, налоговая база по ЕСН налогоплательщиков, указанных в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 настоящего Кодекса (индивидуальных предпринимателей), определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 настоящего Кодекса.
Таким образом, налоговая база по НДФЛ и ЕСН формируется с учетом всех доходов, полученных в проверяемый период вне зависимости от оснований их получений, за исключением расходов.
При этом доходом согласно статье 41 Налогового кодекса Российской Федерации признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и определяемая в конкретной ситуации в соответствии с главой "Налог на прибыль (доход) организаций". Датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом.
Таким образом, вывод о занижении предпринимателем Косолапом П.П. НДФЛ и ЕСН возможен лишь при условии наличия достаточных доказательств, того, что во-первых, в налоговую базу не были включены денежные средств, поступившие на счета в банках и (или) в кассу, которые являются для данного налогоплательщика экономической выгодой; во-вторых, полученные денежные средства являются экономической выгодой (то есть либо получены за реализованные товары (работ, услуги), либо получены безвозмездно).
В соответствии с частью 1 статьи 65 и частью 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.
Таким образом, в данном случае Управление должно доказать, что указанные денежные средства в сумме 2 657 000 руб. являются доходом налогоплательщика в целях налогообложения, то есть являются экономической выгодой предпринимателя в денежной форме.
Управлением в ходе повторной выездной налоговой проверки было установлено, что в период с октября по декабрь 2005 года через кассу Губкинского отделения N 8495 Филиала Акционерного Коммерческого Сберегательного банка Российской Федерации ОАО на расчетный счет предпринимателя Косолапа П.П. поступили наличные денежные средства в сумме 2 657 000 руб.
То есть зачисленные денежные средства внесены наличными на расчетный счет самим предпринимателем Косолапом П.П., а не перечислены иными хозяйствующими субъектами. Каких-либо доказательств того, что данные денежные средства до их внесения на расчетный счет были получены от третьих лиц за реализацию товаров (работ, услуг) материалы дела не содержат.
В связи с названными обстоятельствами указанные денежные средства, зачисленные на расчетный счет, не могут быть расценены как экономическая выгода в виде дохода от реализованных товаров (работ, услуг).
Не представлено налоговым органом также и доказательств того, что зачисленные денежные средства являются экономической выгодой, например, в виде полученных им средств безвозмездно.
Из протокола допроса Косолапа П.П. от 16.05.2008 N 49 следует, что наличные денежные средства в сумме 2 657 000 руб., внесенные через кассу Губкинского отделения N 8495 Филиала АК СБ РФ на расчетный счет налогоплательщика, открытый для осуществления предпринимательской деятельности, были взяты им в долг у физических лиц без договоров и расписок.
В заседании суда апелляционной инстанции предприниматель Косолап П.П. пояснил, что денежные средства занимались у физических лиц без расписок, денежные средства были возвращены в 2005 году.
При этом документы, подтверждающие заключение договоров займа, получение денежных средств по договору займа, а также возвращение заемных денежных средств предпринимателем не представлено, в связи с чем Управление пришло к выводу о том, что данные денежные средства являются доходом предпринимателя и, соответственно подлежат включению в налоговую базу при счислении НДФЛ и ЕСН.
Само по себе отсутствие документов, подтверждающих заемный характер этих денежных средств, как и сведения о том, что совокупный доход налогоплательщика за период 2003 - 2004 годов составил 178 237 руб., то есть меньше указанной спорной суммы, не свидетельствуют о том, что спорные денежные средства, внесенные через кассу Губкинского отделения N 8495 Филиала АК СБ РФ на расчетный счет налогоплательщика, открытый для осуществления предпринимательской деятельности, являются экономической выгодой предпринимателя Косолапа П.П., то есть его доходом.
То обстоятельство, что денежные средства на счете предпринимателя являются доходом, должны быть подтверждены документально, то есть операция их получения предпринимателем как экономической выгоды должна быть отражена в документах бухгалтерского учете, доход должен быть подтвержден первичными документами.
Так согласно пункту 2 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации.
В соответствии с указанным пунктом разработан Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей (далее по тексту - Порядок учета доходов и расходов), утвержденный Приказом Министерства финансов Российской Федерации и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430.
Пунктом 4 Порядка учета доходов и расходов определено, что учет доходов и расходов и хозяйственных операций ведется индивидуальными предпринимателями путем фиксирования в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя операций о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом. В Книге учета отражаются имущественное положение индивидуального предпринимателя, а также результаты предпринимательской деятельности за налоговый период.
В соответствии с пунктом 13 Порядка учета доходов и расходов, доходы и расходы отражаются в книге учета доходов и расходов кассовым методом, то есть после фактического получения дохода и совершения расходов, за исключением случаев, предусмотренных указанным порядком. Согласно пункту 14 Порядка в Книге учета (раздел I Книги учета) отражаются все доходы, полученные индивидуальными предпринимателями от осуществления предпринимательской деятельности без уменьшения их на предусмотренные налоговым законодательством Российской Федерации налоговые вычеты.
Налоговым органом не было выявлено фактов отражения спорной суммы в книге учета доходов и расходов, книге продаж, в журнале кассира-операциониста. Не обнаружено и каких-либо первичных документов, подтверждающих то, в связи с чем у налогоплательщика появилась данная выручка, от реализации чего данные средства поступили.
Таким образом, при отсутствии доказательств со стороны налогового органа того, что поступившие на расчетный счет предпринимателя денежные средства в сумме 2 657 000 руб. являются торговой выручкой, включение данной суммы в налоговую базу для исчисления НДФЛ и ЕСН является неправомерным.
При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции считает, что вывод Управления о получении предпринимателем Косолапом П.П. дохода в сумме 2 657 000 руб. является недоказанным, а суд первой инстанции неправомерно возложил на налогоплательщика обязанность доказывания того, обстоятельства, что денежные средства на счете предпринимателя в банке не являются доходом.
Как указано выше, налоговая база по НДФЛ и ЕСН формируется с учетом всех доходов, полученных в проверяемый период за минусом расходов налогоплательщика, связанных с получением дохода.
При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций".
Согласно пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации В целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Как следует из материалов дела, Управлением приняты на расходы для исчислении НДФЛ и ЕСН затраты в сумме 47 810 руб. 16 коп. по счету ООО "Сибгидростройпроект" от 22.09.2005, чеку ККТ от 22.09.2005 на сумму 47 810 руб. 16 коп. (строка 4 Приложения N 52 к акту проверки - Реестр прочих расходов, понесенных предпринимателем в 2005 году от осуществления предпринимательской деятельности).
Налогоплательщик, считает, что налоговым органом, неправомерно занижена сумма прочих расходов налогоплательщика, понесенных за наличный расчет, в размере 430 291 руб. 53 коп., поскольку документы, указанные налоговым органом в строке 4 Приложения N 52 к акту проверки на сумму расходов 47 810 руб. 16 коп. не существуют. В данной строке, по мнению предпринимателя, должны быть отражены и приняты расходы в сумме 478 101 руб. 69 коп., уплаченные контрагенту ООО "Сибгидростройпроект" согласно счету-фактуре от 22.11.2005 N 000108, товарной накладной от 22.11.2005 N 108 и квитанции к приходно-кассовому ордеру от 22.11.2005 N 102.
При этом и документы, указанные налоговым органом на сумму 47 810 руб. 16 коп., уплаченных контрагенту "Сибгидростройпроект" (счет от 22.09.2005 и чек ККТ от 22.09.2005), и документы, на которые ссылается налогоплательщик (счет-фактура от 22.10.2005 N 000108, товарная накладная от 22.10.2005 N 108, квитанция к приходному кассовому ордеру от 22.10.2005 N 102,) имеются в материалах дела.
Управление также признает факт наличия этих документов. При этом Управлением о наличии каких-либо недочетов в этих документах, о несоответствии документов требованиям законодательства не заявлено.
Вывод суду первой инстанции и доводы Управления о невозможности принятия судом этих документов, суда апелляционной инстанции считает не основанными на законе по следующим основаниям.
Действительно суд проверяет законность и обоснованность решения налогового исходя из тех обстоятельств, которые имелись на момент принятия налоговым органом оспариваемого решения.
Однако необходимо учитывать, что в соответствии с правовой позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в пункте 29 постановления Пленума от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу.
Аналогичной правовой позиции придерживается и Конституционный Суд Российской Федерации, указавший в Определении от 12.07.2006 N 267-О, что налогоплательщик в рамках арбитражного судопроизводства в арбитражном суде во всяком случае не может быть лишен права представлять документы, которые являются основанием получения налогового вычета, независимо от того, были ли эти документы затребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о предоставлении налогового вычета, а суд обязан исследовать соответствующие документы.
Таким образом, представленные предпринимателем документы, в подтверждение понесенных расходов, подлежат принятию и оценке судом.
Ссылку Управления в обоснование правомерности непринятия судом первой инстанции представленных налогоплательщиком документов, на постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 06.07.2004 N 1200/04 и постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.12.2007 N 65, суд апелляционной инстанции не принимает, поскольку изложенная в этих постановления правовая позиция касается права налогоплательщика на вычет сумм НДС при применении налоговой ставки 0%. А статья 165 Налогового кодекса Российской Федерации регулирующая порядок подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0 процентов, прямо устанавливает необходимости представления в налоговый орган вместе с соответствующей налоговой декларацией полного комплекта документов, предусмотренных в этой статье. То есть в указанном случае право на возмещение НДС связано не только с наличием установленным условий, но и с представлением в налоговый орган документов.
В отношении же расходов по НДФЛ и ЕСН законом не установлено правило о том, что отнесения затрат на расходы связано с представлением налоговому органу документов, подтверждающих расходы. Право налогоплательщика отнести на расходы понесенные им затраты связано с обоснованность и документальным подтверждением этих затрат.
Согласно статье 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.
Суд апелляционной инстанции считает, что представленные налогоплательщиком документы на сумму 478 101 руб. 69 коп. (без НДС), подтверждают отраженную в них сумму расходов.
Доказательства, опровергающие содержащиеся в представленных документах сведения, налоговым органом не представлены.
При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции считает необоснованным доначисление предпринимателю Косолапу П.П. НДФЛ и ЕСН в связи с уменьшением налоговым органом прочих расходов на 430 291 руб. 53 коп.
В соответствии с расчетом налогоплательщика сумма необоснованно начисленного решением Управления НДФЛ и ЕСН по рассмотренным двум основаниям (включением в доход предпринимателя 2 657 000 руб., и невключением в расходы 430 291 руб. 53 коп.) составляет: 401 348 руб. - НДФЛ, 40 479 руб. - ЕСН.
Управлением своего расчета сумм НДФЛ и ЕСН, доначисленных решением Управления по этим основаниям, не представлено, расчет налогоплательщика не оспорен.
При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции считает неправомерным доначисление предпринимателю Косолапу П.П. 401 348 руб. - НДФЛ, 40 479 руб. - ЕСН.
Пеней в силу пункта 1 статьи 75 Налогового кодекса Российской Федерации признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.
Поскольку доначисление решением Управления 401 348 руб. - НДФЛ, 40 479 руб. - ЕСН является незаконным, то неправомерным является и начисление пени за их несвоевременную уплату, в сумме: 115 843 руб. 08 коп. - по НДФЛ, 8 518 руб. 38 коп. - по ЕСН.
Ответственность по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации установлена за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), что влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).
С учетом признания незаконным доначисления предпринимателю НДФЛ и ЕСН в указанных суммах, необоснованным является и привлечение предпринимателя к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за их неуплату в виде штрафа в сумме 80 270 руб. - по НДФЛ, в сумме 8 096 руб. - по ЕСН.
Кроме того, суд апелляционной инстанции считает, решение Управления в части привлечения в налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 и статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в общей сумме 350 780 руб. 83 коп. также является недействительным по следующим основаниям.
В соответствии с абзацем седьмым пункта 10 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации если при проведении повторной выездной налоговой проверки выявлен факт совершения налогоплательщиком налогового правонарушения, которое не было выявлено при проведении первоначальной выездной налоговой проверки, к налогоплательщику не применяются налоговые санкции, за исключением случаев, когда невыявление факта налогового правонарушения при проведении первоначальной налоговой проверки явилось результатом сговора между налогоплательщиком и должностным лицом налогового органа.
В соответствии с пунктом 12 статьи 7 Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ Абзац седьмой пункта 10 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации применяется к правоотношениям, возникающим в связи с проведением повторной выездной налоговой проверки, в случае, если решение о проведении первоначальной выездной налоговой проверки было принято после 1 января 2007 года.
Однако пункт 3 статьи 5 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливает, что акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, имеют обратную силу.
Суд апелляционной инстанции считает, что в таком случае, учитывая положения пункта 3 статьи 5 Налогового кодекса Российской Федерации положения абзаца седьмого пункта 10 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации подлежат применению в рассматриваемой ситуации, поскольку указанная норма устраняет возможность привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности при проведении повторной выездной налоговой проверки.
В данном случае, как следует из акта повторной выездной налоговой проверки предпринимателя Косолапа П.П. от 01.08.2008 N 3, по результатам предыдущей выездной налоговой проверки предпринимателя было принято решение от 31.01.2007 N 2, которым были доначислены налоги в общей сумме 1 064 143 руб., пени - 197 689 руб., налоговые санкции - 507 143 руб.
Таким образом, поскольку при проведении повторной выездной налоговой проверки Управлением выявлены факты совершения налогоплательщиком налоговых правонарушений, которые не были выявлены при проведении первоначальной выездной налоговой проверки, то налоговые санкции к налогоплательщику не могут быть применены, в силу чего решение Управления в части привлечения предпринимателя Косолапа П.П. к налоговой ответственности подлежит признанию недействительным.
При таких обстоятельствах, решение суда первой инстанции подлежит отмене, в связи с неправильным применением судом первой инстанции изложенных выше норм материального права, решение Управление от 14.10.2008 N 5 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности подлежит отмене в обжалуемой предпринимателем части, то есть в части: начисления 401 348 руб. - НДФЛ, 40 479 руб. - ЕСН, 115 843 руб. 08 коп. - пени по НДФЛ, 8 518 руб. 38 коп. - пени по ЕСН, а также привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа в общей сумме 350 780 руб. 83 коп.
В связи с удовлетворением апелляционной жалобы предпринимателя Косолапа П.П. и удовлетворением его требований, в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, расходы по оплате государственной пошлины за подачу апелляционной жалобы и за рассмотрение дела в суде первой инстанции подлежат взысканию с Управления в пользу предпринимателя Косолапа П.П.
Однако, поскольку предпринимателем в соответствии с подпунктами 3, 4, 12 пункта 1 статьи 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации при подаче апелляционной жалобы подлежала уплате государственная пошлина в сумме 50 руб., а фактически была уплачена в сумме 1000 руб., то государственная пошлина в сумме 950 руб. подлежит возврату предпринимателю Косолапу П.П. из федерального бюджета. Соответственно, с Управления в пользу предпринимателя подлежат взысканию расходы по оплате государственной пошлины в сумме 50 руб. по апелляционной инстанции и в сумме 2000 руб. по первой инстанции.
На основании изложенного и руководствуясь пунктом 2 статьи 269, пунктом 4 части 1 и пунктом 3 части 4 статьи 270, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд
постановил:
Апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Косолапа Петра Петровича удовлетворить. Решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 30.01.2009 по делу N А81-4930/2008 отменить, принять по делу новый судебный акт.
Требования индивидуального предпринимателя Косолапа Петра Петровича удовлетворить. Признать недействительным решение Управления Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу от 14.10.2008 N 5 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части: начисления и предложения уплатить налог на доходы физических лиц в сумме 401 348 руб., единый социальный налог в сумме 40 479 руб.; пени в сумме 115 843 руб. 08 коп., начисленные за несвоевременную уплату налога на доходы физических лиц; пени в сумме 8 518 руб. 38 коп., начисленные за несвоевременную уплату единого социального налога; а также в части привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 и статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налогов в виде штрафа в общей сумме 350 780 руб. 83 коп.
Возвратить предпринимателю Косолапу Петру Петровичу из федерального бюджета государственную пошлину в сумме 950 рублей, излишне уплаченную при подаче апелляционной жалобы по платежному поручению от 20.02.2009 N 32 на сумму 1000 рублей.
Взыскать с Управления Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу, находящегося по адресу: Ямало-Ненецкий автономный округ, город Салехард, ул. В. Подшибякина, д. 51, в пользу индивидуального предпринимателя Косолапа Петра Петровича, ОГРН 304891308900069, зарегистрированного по адресу: Ханты-Мансийский автономный округ, город Губкинский, 1-й микрорайон, д. 41, кв. 4, 2050 рублей расходов по оплате государственной пошлины.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.
Председательствующий
Н.А.ШИНДЛЕР
Судьи
О.А.СИДОРЕНКО
Л.А.ЗОЛОТОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ВОСЬМОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 28.04.2009 ПО ДЕЛУ N А81-4930/2008
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ВОСЬМОЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 28 апреля 2009 г. по делу N А81-4930/2008
Резолютивная часть постановления объявлена 21 апреля 2009 года.
Постановление изготовлено в полном объеме 28 апреля 2009 года.
Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Шиндлер Н.А.
судей Сидоренко О.А., Золотовой Л.А.
при ведении протокола судебного заседания: секретарем Мокшиной С.В.
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-1459/2009) индивидуального предпринимателя Косолапа Петра Петровича на решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 30.01.2009 по делу N А81-4930/2008 (судья Лисянский Д.П.),
по заявлению индивидуального предпринимателя Косолапа Петра Петровича
к Управлению Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу
о признании частично недействительным решения от 14.10.2008 N 5
при участии в судебном заседании:
- индивидуального предпринимателя Косолапа Петра Петровича, представителя предпринимателя Косолапа П.П. - Дружининой Т.А. по доверенности от 21.04.2009;
- представителя Управления Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу Медведева М.В. по доверенность от 09.12.2008;
- установил:
решением от 30.01.2009 по делу N А81-4930/2008 Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа отказал в удовлетворении требований индивидуального предпринимателя Косолапа Петра Петровича (далее по тексту - предприниматель Косолап П.П., налогоплательщик) о признании частично недействительным решения Управления Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округа (далее по тексту - УФНС РФ по ЯНАО, Управление, налоговый орган) от 14.10.2008 N 5 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.
При принятии решения суд первой инстанции исходил из следующего.
Поскольку предпринимателем не представлено документов, подтверждающих заключение им договоров займа, а из представленных на обозрение суда справок о доходах на налогоплательщика формы 2-НДФЛ и декларации налогоплательщика за период 2003 - 2004 годов следует, что полученный налогоплательщиком доход за указанный период составил 178 237 руб., то отсутствуют основания для вывода о неправомерном включении решением Управления в налогооблагаемую базу по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу за 2005 год денежных средств в сумме 2 657 000 руб., внесенных предпринимателем через кассу Губкинского отделения N 8495 Филиала Акционерного Коммерческого Сберегательного банка Российской Федерации ОАО на расчетный счет налогоплательщика, открытый для осуществления предпринимательской деятельности.
Отклоняя доводы предпринимателя о неправомерном занижении налоговым органом суммы прочих расходов налогоплательщика, понесенных за наличный расчет, в размере 430 291 руб. 53 коп., суд первой инстанции указал, что представленные предпринимателем документы, подтверждающие понесенные расходы налогоплательщика на сумму 478 101 руб. 69 коп. (счет-фактура от 22.10.2005 N 000108, товарная накладная от 22.10.2005 N 108, квитанция к приходному кассовому ордеру от 22.10.2005 N 102), не могут быть приняты во внимание, поскольку оценка законности решения налогового органа должна осуществляться судом исходя из тех обязательных к представлению в силу закона документов, которые на момент его вынесения были представлены в налоговый орган, а указанные документы предпринимателем в ходе проверки Управлению представлены не были.
Оставляя в силе решение Управления в части привлечения предпринимателя к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 и статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации суд исходил из того, что положения абзаца 7 пункта 10 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации о том, что если при проведении повторной выездной налоговой проверки выявлен факт совершения налогоплательщиком налогового правонарушения, которое не было выявлено при проведении первоначальной выездной налоговой проверки, к налогоплательщику не применяются налоговые санкции, за исключением случаев, когда невыявление факта налогового правонарушения при проведении первоначальной налоговой проверки явилось результатом сговора между налогоплательщиком и должностным лицом налогового органа, в соответствии с Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" подлежит применению при условии, что решение о проведении первоначальной выездной налоговой проверки было принято после 01 января 2007 года. В данном случае решение о проведении первоначальной выездной налоговой проверки предпринимателя Косолапа П.П. было принято 23.05.2006, то есть до 01 января 2007 года, и, кроме того, решение Управления содержит систематизированное изложение документально подтвержденных фактов нарушений предпринимателем законодательства о налогах и сборах, с большей частью которых налогоплательщик согласен, ввиду того, что данные нарушения не являются предметом обжалования.
В апелляционной жалобе предприниматель Косолап П.П. просит отменить решение суда первой инстанции и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований. В обоснование апелляционной жалобы налогоплательщик приводит те же доводы, которые им был заявлены при рассмотрении дела в суде первой инстанции.
Так предприниматель считает необоснованным включение налоговым органом в налоговую базу для исчисления налога на доходы физических лиц и единого социального налога денежных средств в сумме 2 657 000 руб. внесенных им на счет предпринимателя в банке, поскольку данные денежные средства были получены предпринимателем в долг у физических лиц. При этом отсутствие письменного договора займа, расписок о получении денежных средств не свидетельствует о том, что данные денежные средства не являются заемными, или являются безвозмездно полученными.
В отношении занижения Управлением расходов налогоплательщика при исчислении налога на доходы физических лиц и единого социального налога на 430 219 руб. 53 коп., податель апелляционной жалобы указывает, что им были представлены все документы, подтверждающие данную сумму расходов.
Управление в соответствии с представленным суду отзывом на апелляционную жалобу считает решение суда первой инстанции законным и обоснованным, апелляционную жалобу - не подлежащей удовлетворению.
По мнению Управления, при отсутствии документов, подтверждающих заемный характер денежных средства в сумме 2 657 000 руб., данные денежные средства являются доходом предпринимателя и подлежат обложению налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом.
В отношении расходов в сумме 430 291 руб. 53 коп. налоговый орган считает, исходя из правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении Президиума от 06.07.2004 N 1200/04, от 18.12.2007 N 65, что оценка законности решения налогового органа должна осуществляться судом исходя из тех документов, которые имелись у налогового органа на момент принятия решения, соответственно судом первой инстанции обосновано не были приняты во внимание представленные предпринимателем документы в подтверждение расходов.
Также Управление указывает, что налогоплательщиком в апелляционной жалобе не приведено оснований, по которым решение суда первой инстанции об отказе в признании недействительным решения Управления в части штрафов подлежит отмене, что свидетельствует о том, что налогоплательщиком решение суда в этой части не обжалуется.
В заседании суда апелляционной инстанции предприниматель Косолап П.П. поддержал доводы апелляционной жалобы, просил отменить решение суда первой инстанции в полном объеме, в том числе в части штрафов, поскольку при повторной налоговой проверке штрафы не должны применяться.
Представитель Управления в заседании суда апелляционной инстанции поддержал возражения, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу, просил отказать в удовлетворении жалобы, решение суда оставить без изменения.
Суд апелляционной инстанции, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, изучив материалы дела, апелляционную жалобу, отзыв, установил следующие обстоятельства.
На основании решения руководителя Управления от 18.03.2008 N 3 Управлением была проведена повторная выездная налоговая проверка предпринимателя Косолапа П.П. по вопросам правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления в бюджет налога на добавленную стоимость (далее по тексту - НДС), налога на доходы физических лиц (далее по тексту - НДФЛ), единого социального налога (далее по тексту - ЕСН) за период с 01.01.2005 по 31.12.2005, по результатам которой был составлен акт проверки от 01.08.2008 N 3.
14.10.2008 по результатам рассмотрения акты проверки и материалов повторной выездной налоговой проверки Управлением было вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения N 5, которым Предприниматель привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату НДС, НДФЛ и ЕСН в виде штрафа в общей сумме 350 617 руб. 23 коп., статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации за неправомерное перечисление НДФЛ в виде штрафа в сумме 163 руб. 60 коп.
Кроме того, решением Управления предпринимателю начислен НДС, НДФЛ и ЕСН в общей сумме 2 006 635 руб. 22 коп.; за неуплату данных налогов начислены пени в сумме 569 534 руб. 98 коп.
Начисление предпринимателю ЕСН и НДФЛ частично обусловлено следующим:
- - необоснованным невключением предпринимателем в доход 2 657 000 руб., внесенных предпринимателем на его счет в банке;
- - неправомерным включением предпринимателем в расходы 430 219 руб. 53 коп., по счету-фактуре ООО "Сибгидростройпроект" от 22.09.2005.
Предприниматель Косолап П.П. полагая, что решение Управления не соответствует закону и нарушает его права и законные интересы в части: начисления НДФЛ и ЕСН, в связи включением налоговым органом в состав доходов 2 657 000 руб. и исключением из состава расходов 430 219 руб. 53 коп., что, по мнению налогоплательщика, обусловило начисление НДФЛ в сумме 401 348 руб., ЕСН в сумме 40 479 руб., штрафа по НДФЛ в сумме 80 270 руб., штрафа по ЕСН в сумме 8096 руб., а также начисление соответствующих суммы пени по НДФЛ и ЕСН; привлечения предпринимателя к налоговой ответственности за неуплату НДС, НДФЛ, ЕСН на основании пункта 1 статьи 122, статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации; обратился в арбитражный суд с требованием о признании решения Управления недействительным в указанной части.
Решением суда первой инстанции в удовлетворении требований предпринимателя Косолапа П.П. отказано.
Означенное решение обжалуется предпринимателем в суд апелляционной инстанции.
Суд апелляционной инстанции, проверив в порядке статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность и обоснованность решения суда первой инстанции, находит его подлежащим отмене, исходя из следующего.
В соответствии со статьей 210 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса.
Согласно пункту 1 статьи 221 Налогового кодекса Российской Федерации индивидуальные предприниматели при исчислении НДФЛ имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением дохода. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций".
В соответствии с пунктом 3 статьи 237 Налогового кодекса Российской Федерации, налоговая база по ЕСН налогоплательщиков, указанных в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 настоящего Кодекса (индивидуальных предпринимателей), определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 настоящего Кодекса.
Таким образом, налоговая база по НДФЛ и ЕСН формируется с учетом всех доходов, полученных в проверяемый период вне зависимости от оснований их получений, за исключением расходов.
При этом доходом согласно статье 41 Налогового кодекса Российской Федерации признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и определяемая в конкретной ситуации в соответствии с главой "Налог на прибыль (доход) организаций". Датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом.
Таким образом, вывод о занижении предпринимателем Косолапом П.П. НДФЛ и ЕСН возможен лишь при условии наличия достаточных доказательств, того, что во-первых, в налоговую базу не были включены денежные средств, поступившие на счета в банках и (или) в кассу, которые являются для данного налогоплательщика экономической выгодой; во-вторых, полученные денежные средства являются экономической выгодой (то есть либо получены за реализованные товары (работ, услуги), либо получены безвозмездно).
В соответствии с частью 1 статьи 65 и частью 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.
Таким образом, в данном случае Управление должно доказать, что указанные денежные средства в сумме 2 657 000 руб. являются доходом налогоплательщика в целях налогообложения, то есть являются экономической выгодой предпринимателя в денежной форме.
Управлением в ходе повторной выездной налоговой проверки было установлено, что в период с октября по декабрь 2005 года через кассу Губкинского отделения N 8495 Филиала Акционерного Коммерческого Сберегательного банка Российской Федерации ОАО на расчетный счет предпринимателя Косолапа П.П. поступили наличные денежные средства в сумме 2 657 000 руб.
То есть зачисленные денежные средства внесены наличными на расчетный счет самим предпринимателем Косолапом П.П., а не перечислены иными хозяйствующими субъектами. Каких-либо доказательств того, что данные денежные средства до их внесения на расчетный счет были получены от третьих лиц за реализацию товаров (работ, услуг) материалы дела не содержат.
В связи с названными обстоятельствами указанные денежные средства, зачисленные на расчетный счет, не могут быть расценены как экономическая выгода в виде дохода от реализованных товаров (работ, услуг).
Не представлено налоговым органом также и доказательств того, что зачисленные денежные средства являются экономической выгодой, например, в виде полученных им средств безвозмездно.
Из протокола допроса Косолапа П.П. от 16.05.2008 N 49 следует, что наличные денежные средства в сумме 2 657 000 руб., внесенные через кассу Губкинского отделения N 8495 Филиала АК СБ РФ на расчетный счет налогоплательщика, открытый для осуществления предпринимательской деятельности, были взяты им в долг у физических лиц без договоров и расписок.
В заседании суда апелляционной инстанции предприниматель Косолап П.П. пояснил, что денежные средства занимались у физических лиц без расписок, денежные средства были возвращены в 2005 году.
При этом документы, подтверждающие заключение договоров займа, получение денежных средств по договору займа, а также возвращение заемных денежных средств предпринимателем не представлено, в связи с чем Управление пришло к выводу о том, что данные денежные средства являются доходом предпринимателя и, соответственно подлежат включению в налоговую базу при счислении НДФЛ и ЕСН.
Само по себе отсутствие документов, подтверждающих заемный характер этих денежных средств, как и сведения о том, что совокупный доход налогоплательщика за период 2003 - 2004 годов составил 178 237 руб., то есть меньше указанной спорной суммы, не свидетельствуют о том, что спорные денежные средства, внесенные через кассу Губкинского отделения N 8495 Филиала АК СБ РФ на расчетный счет налогоплательщика, открытый для осуществления предпринимательской деятельности, являются экономической выгодой предпринимателя Косолапа П.П., то есть его доходом.
То обстоятельство, что денежные средства на счете предпринимателя являются доходом, должны быть подтверждены документально, то есть операция их получения предпринимателем как экономической выгоды должна быть отражена в документах бухгалтерского учете, доход должен быть подтвержден первичными документами.
Так согласно пункту 2 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации.
В соответствии с указанным пунктом разработан Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей (далее по тексту - Порядок учета доходов и расходов), утвержденный Приказом Министерства финансов Российской Федерации и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430.
Пунктом 4 Порядка учета доходов и расходов определено, что учет доходов и расходов и хозяйственных операций ведется индивидуальными предпринимателями путем фиксирования в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя операций о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом. В Книге учета отражаются имущественное положение индивидуального предпринимателя, а также результаты предпринимательской деятельности за налоговый период.
В соответствии с пунктом 13 Порядка учета доходов и расходов, доходы и расходы отражаются в книге учета доходов и расходов кассовым методом, то есть после фактического получения дохода и совершения расходов, за исключением случаев, предусмотренных указанным порядком. Согласно пункту 14 Порядка в Книге учета (раздел I Книги учета) отражаются все доходы, полученные индивидуальными предпринимателями от осуществления предпринимательской деятельности без уменьшения их на предусмотренные налоговым законодательством Российской Федерации налоговые вычеты.
Налоговым органом не было выявлено фактов отражения спорной суммы в книге учета доходов и расходов, книге продаж, в журнале кассира-операциониста. Не обнаружено и каких-либо первичных документов, подтверждающих то, в связи с чем у налогоплательщика появилась данная выручка, от реализации чего данные средства поступили.
Таким образом, при отсутствии доказательств со стороны налогового органа того, что поступившие на расчетный счет предпринимателя денежные средства в сумме 2 657 000 руб. являются торговой выручкой, включение данной суммы в налоговую базу для исчисления НДФЛ и ЕСН является неправомерным.
При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции считает, что вывод Управления о получении предпринимателем Косолапом П.П. дохода в сумме 2 657 000 руб. является недоказанным, а суд первой инстанции неправомерно возложил на налогоплательщика обязанность доказывания того, обстоятельства, что денежные средства на счете предпринимателя в банке не являются доходом.
Как указано выше, налоговая база по НДФЛ и ЕСН формируется с учетом всех доходов, полученных в проверяемый период за минусом расходов налогоплательщика, связанных с получением дохода.
При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций".
Согласно пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации В целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Как следует из материалов дела, Управлением приняты на расходы для исчислении НДФЛ и ЕСН затраты в сумме 47 810 руб. 16 коп. по счету ООО "Сибгидростройпроект" от 22.09.2005, чеку ККТ от 22.09.2005 на сумму 47 810 руб. 16 коп. (строка 4 Приложения N 52 к акту проверки - Реестр прочих расходов, понесенных предпринимателем в 2005 году от осуществления предпринимательской деятельности).
Налогоплательщик, считает, что налоговым органом, неправомерно занижена сумма прочих расходов налогоплательщика, понесенных за наличный расчет, в размере 430 291 руб. 53 коп., поскольку документы, указанные налоговым органом в строке 4 Приложения N 52 к акту проверки на сумму расходов 47 810 руб. 16 коп. не существуют. В данной строке, по мнению предпринимателя, должны быть отражены и приняты расходы в сумме 478 101 руб. 69 коп., уплаченные контрагенту ООО "Сибгидростройпроект" согласно счету-фактуре от 22.11.2005 N 000108, товарной накладной от 22.11.2005 N 108 и квитанции к приходно-кассовому ордеру от 22.11.2005 N 102.
При этом и документы, указанные налоговым органом на сумму 47 810 руб. 16 коп., уплаченных контрагенту "Сибгидростройпроект" (счет от 22.09.2005 и чек ККТ от 22.09.2005), и документы, на которые ссылается налогоплательщик (счет-фактура от 22.10.2005 N 000108, товарная накладная от 22.10.2005 N 108, квитанция к приходному кассовому ордеру от 22.10.2005 N 102,) имеются в материалах дела.
Управление также признает факт наличия этих документов. При этом Управлением о наличии каких-либо недочетов в этих документах, о несоответствии документов требованиям законодательства не заявлено.
Вывод суду первой инстанции и доводы Управления о невозможности принятия судом этих документов, суда апелляционной инстанции считает не основанными на законе по следующим основаниям.
Действительно суд проверяет законность и обоснованность решения налогового исходя из тех обстоятельств, которые имелись на момент принятия налоговым органом оспариваемого решения.
Однако необходимо учитывать, что в соответствии с правовой позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в пункте 29 постановления Пленума от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу.
Аналогичной правовой позиции придерживается и Конституционный Суд Российской Федерации, указавший в Определении от 12.07.2006 N 267-О, что налогоплательщик в рамках арбитражного судопроизводства в арбитражном суде во всяком случае не может быть лишен права представлять документы, которые являются основанием получения налогового вычета, независимо от того, были ли эти документы затребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о предоставлении налогового вычета, а суд обязан исследовать соответствующие документы.
Таким образом, представленные предпринимателем документы, в подтверждение понесенных расходов, подлежат принятию и оценке судом.
Ссылку Управления в обоснование правомерности непринятия судом первой инстанции представленных налогоплательщиком документов, на постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 06.07.2004 N 1200/04 и постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.12.2007 N 65, суд апелляционной инстанции не принимает, поскольку изложенная в этих постановления правовая позиция касается права налогоплательщика на вычет сумм НДС при применении налоговой ставки 0%. А статья 165 Налогового кодекса Российской Федерации регулирующая порядок подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0 процентов, прямо устанавливает необходимости представления в налоговый орган вместе с соответствующей налоговой декларацией полного комплекта документов, предусмотренных в этой статье. То есть в указанном случае право на возмещение НДС связано не только с наличием установленным условий, но и с представлением в налоговый орган документов.
В отношении же расходов по НДФЛ и ЕСН законом не установлено правило о том, что отнесения затрат на расходы связано с представлением налоговому органу документов, подтверждающих расходы. Право налогоплательщика отнести на расходы понесенные им затраты связано с обоснованность и документальным подтверждением этих затрат.
Согласно статье 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.
Суд апелляционной инстанции считает, что представленные налогоплательщиком документы на сумму 478 101 руб. 69 коп. (без НДС), подтверждают отраженную в них сумму расходов.
Доказательства, опровергающие содержащиеся в представленных документах сведения, налоговым органом не представлены.
При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции считает необоснованным доначисление предпринимателю Косолапу П.П. НДФЛ и ЕСН в связи с уменьшением налоговым органом прочих расходов на 430 291 руб. 53 коп.
В соответствии с расчетом налогоплательщика сумма необоснованно начисленного решением Управления НДФЛ и ЕСН по рассмотренным двум основаниям (включением в доход предпринимателя 2 657 000 руб., и невключением в расходы 430 291 руб. 53 коп.) составляет: 401 348 руб. - НДФЛ, 40 479 руб. - ЕСН.
Управлением своего расчета сумм НДФЛ и ЕСН, доначисленных решением Управления по этим основаниям, не представлено, расчет налогоплательщика не оспорен.
При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции считает неправомерным доначисление предпринимателю Косолапу П.П. 401 348 руб. - НДФЛ, 40 479 руб. - ЕСН.
Пеней в силу пункта 1 статьи 75 Налогового кодекса Российской Федерации признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.
Поскольку доначисление решением Управления 401 348 руб. - НДФЛ, 40 479 руб. - ЕСН является незаконным, то неправомерным является и начисление пени за их несвоевременную уплату, в сумме: 115 843 руб. 08 коп. - по НДФЛ, 8 518 руб. 38 коп. - по ЕСН.
Ответственность по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации установлена за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), что влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).
С учетом признания незаконным доначисления предпринимателю НДФЛ и ЕСН в указанных суммах, необоснованным является и привлечение предпринимателя к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за их неуплату в виде штрафа в сумме 80 270 руб. - по НДФЛ, в сумме 8 096 руб. - по ЕСН.
Кроме того, суд апелляционной инстанции считает, решение Управления в части привлечения в налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 и статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в общей сумме 350 780 руб. 83 коп. также является недействительным по следующим основаниям.
В соответствии с абзацем седьмым пункта 10 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации если при проведении повторной выездной налоговой проверки выявлен факт совершения налогоплательщиком налогового правонарушения, которое не было выявлено при проведении первоначальной выездной налоговой проверки, к налогоплательщику не применяются налоговые санкции, за исключением случаев, когда невыявление факта налогового правонарушения при проведении первоначальной налоговой проверки явилось результатом сговора между налогоплательщиком и должностным лицом налогового органа.
В соответствии с пунктом 12 статьи 7 Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ Абзац седьмой пункта 10 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации применяется к правоотношениям, возникающим в связи с проведением повторной выездной налоговой проверки, в случае, если решение о проведении первоначальной выездной налоговой проверки было принято после 1 января 2007 года.
Однако пункт 3 статьи 5 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливает, что акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, имеют обратную силу.
Суд апелляционной инстанции считает, что в таком случае, учитывая положения пункта 3 статьи 5 Налогового кодекса Российской Федерации положения абзаца седьмого пункта 10 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации подлежат применению в рассматриваемой ситуации, поскольку указанная норма устраняет возможность привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности при проведении повторной выездной налоговой проверки.
В данном случае, как следует из акта повторной выездной налоговой проверки предпринимателя Косолапа П.П. от 01.08.2008 N 3, по результатам предыдущей выездной налоговой проверки предпринимателя было принято решение от 31.01.2007 N 2, которым были доначислены налоги в общей сумме 1 064 143 руб., пени - 197 689 руб., налоговые санкции - 507 143 руб.
Таким образом, поскольку при проведении повторной выездной налоговой проверки Управлением выявлены факты совершения налогоплательщиком налоговых правонарушений, которые не были выявлены при проведении первоначальной выездной налоговой проверки, то налоговые санкции к налогоплательщику не могут быть применены, в силу чего решение Управления в части привлечения предпринимателя Косолапа П.П. к налоговой ответственности подлежит признанию недействительным.
При таких обстоятельствах, решение суда первой инстанции подлежит отмене, в связи с неправильным применением судом первой инстанции изложенных выше норм материального права, решение Управление от 14.10.2008 N 5 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности подлежит отмене в обжалуемой предпринимателем части, то есть в части: начисления 401 348 руб. - НДФЛ, 40 479 руб. - ЕСН, 115 843 руб. 08 коп. - пени по НДФЛ, 8 518 руб. 38 коп. - пени по ЕСН, а также привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа в общей сумме 350 780 руб. 83 коп.
В связи с удовлетворением апелляционной жалобы предпринимателя Косолапа П.П. и удовлетворением его требований, в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, расходы по оплате государственной пошлины за подачу апелляционной жалобы и за рассмотрение дела в суде первой инстанции подлежат взысканию с Управления в пользу предпринимателя Косолапа П.П.
Однако, поскольку предпринимателем в соответствии с подпунктами 3, 4, 12 пункта 1 статьи 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации при подаче апелляционной жалобы подлежала уплате государственная пошлина в сумме 50 руб., а фактически была уплачена в сумме 1000 руб., то государственная пошлина в сумме 950 руб. подлежит возврату предпринимателю Косолапу П.П. из федерального бюджета. Соответственно, с Управления в пользу предпринимателя подлежат взысканию расходы по оплате государственной пошлины в сумме 50 руб. по апелляционной инстанции и в сумме 2000 руб. по первой инстанции.
На основании изложенного и руководствуясь пунктом 2 статьи 269, пунктом 4 части 1 и пунктом 3 части 4 статьи 270, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд
постановил:
Апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Косолапа Петра Петровича удовлетворить. Решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 30.01.2009 по делу N А81-4930/2008 отменить, принять по делу новый судебный акт.
Требования индивидуального предпринимателя Косолапа Петра Петровича удовлетворить. Признать недействительным решение Управления Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу от 14.10.2008 N 5 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части: начисления и предложения уплатить налог на доходы физических лиц в сумме 401 348 руб., единый социальный налог в сумме 40 479 руб.; пени в сумме 115 843 руб. 08 коп., начисленные за несвоевременную уплату налога на доходы физических лиц; пени в сумме 8 518 руб. 38 коп., начисленные за несвоевременную уплату единого социального налога; а также в части привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 и статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налогов в виде штрафа в общей сумме 350 780 руб. 83 коп.
Возвратить предпринимателю Косолапу Петру Петровичу из федерального бюджета государственную пошлину в сумме 950 рублей, излишне уплаченную при подаче апелляционной жалобы по платежному поручению от 20.02.2009 N 32 на сумму 1000 рублей.
Взыскать с Управления Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу, находящегося по адресу: Ямало-Ненецкий автономный округ, город Салехард, ул. В. Подшибякина, д. 51, в пользу индивидуального предпринимателя Косолапа Петра Петровича, ОГРН 304891308900069, зарегистрированного по адресу: Ханты-Мансийский автономный округ, город Губкинский, 1-й микрорайон, д. 41, кв. 4, 2050 рублей расходов по оплате государственной пошлины.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.
Председательствующий
Н.А.ШИНДЛЕР
Судьи
О.А.СИДОРЕНКО
Л.А.ЗОЛОТОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)