Судебные решения, арбитраж
Налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть решения объявлена 26 июня 2009 г.
Решение в полном объеме изготовлено 03 июля 2009 г.
Арбитражный суд г. Москвы в составе:
председательствующего: Назарца С.И.,
членов суда: единолично,
при секретаре: протокол судебного заседания вел судья Назарец С.И.,
- с участием: от заявителя - Васильева О.В., дов. N ЮС-3114 от 22.12.2008 г.; Деев А.О., дов. N ЮС-2952 от 16.12.2008 г.;
- от ответчика - Арефьев В.А., дов. N 87 от 08.08.2008 г.; Казанский Д.М., дов. N 149 от 26.06.2009 г.
рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению ОАО "НГК "Славнефть",
к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1,
о признании частично недействительным решения от 30.10.2008 г. N 52-24-13/1094,
Открытое акционерное общество "Нефтегазовая компания "Славнефть", с учетом уточнения заявленных требований, принятого судом в порядке ст. 49 АПК РФ (т. 5 л.д. 18), просит признать частично недействительным решение Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 30 октября 2008 г. N 52-24-13/1094 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
В обоснование ссылается на то, что решением в оспариваемой части, вынесенным в отношении заявителя по результатам выездной налоговой проверки, налогоплательщик незаконно привлечен к налоговой ответственности по налогу на прибыль организаций, ему неправомерно доначислен указанный налог и начислена пеня за его несвоевременную уплату. Считает, что налоговым органом неверно применено налоговое законодательство, не приняты во внимание положения экспортных контрактов, не учтена специфика деятельности заявителя по торговле нефтью. Налоговой инспекции были представлены все необходимые оправдательные документы в подтверждение правомерности произведенных затрат, отнесенных на расходы при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Выводы инспекции не соответствуют содержанию представленных документов.
Налоговая инспекция представила письменный отзыв и объяснения, в которых возражает против заявленных требований по доводам оспариваемого решения (т. 3 л.д. 1 - 11; т. 4 л.д. 134 - 145; т. 5 л.д. 21 - 30).
Исследовав письменные доказательства, заслушав представителей сторон, суд находит заявленные требования подлежащими удовлетворению по следующим основаниям.
Как усматривается из материалов дела, МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 в период с 05.02.2008 г. по 30.09.2008 г. была проведена выездная налоговая проверка ОАО "НГК "Славнефть" по вопросам правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления: налога на прибыль организаций; налога на добавленную стоимость; акцизов; налога на добычу полезных ископаемых; налога на имущество организаций; налога на доходы физических лиц; единого социального налога; земельного налога; транспортного налога; платы за пользование водными объектами; иных налогов и сборов, установленных в соответствии с законодательством РФ и иными нормативными правовыми актами о налогах и сборах; соблюдения валютного законодательства - за период с 01.01.2005 г. по 31.12.2006 г.
По результатам проверки 30.09.2008 г. налоговой инспекцией был составлен акт N 52-24-15/206 выездной налоговой проверки, полученный налогоплательщиком 02.10.2008 г. В п. 1.7 акта отражено, что проверка проведена выборочным методом проверки представленных бухгалтерских, налоговых и иных документов, а при выявлении правонарушений - сплошным методом проверки документов, представленных по требованиям (т. 1 л.д. 123 - 150; т. 2 л.д. 1 - 33).
22 октября 2008 г. налогоплательщиком представлены возражения по акту выездной налоговой проверки, которые были рассмотрены налоговым органом в присутствии налогоплательщика и частично приняты при вынесении оспариваемого решения.
30 октября 2008 г. налоговая инспекция вынесла оспариваемое решение N 52-24-14/1049 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (т. 1 л.д. 19 - 119), в соответствии с которым:
1. Налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ - за неуплату сумм налогов - в виде взыскания штрафа:
- - по налогу на прибыль - в сумме 6 087 315 руб.;
- - по налогу на добавленную стоимость - в сумме 4 849 893 руб.;
- - по налогу на имущество - в сумме 352 517 руб.
2. Налогоплательщику предложено уплатить указанные суммы налоговых санкций, а также недоимку и пени, начисленные за несвоевременную уплату налогов:
- - по налогу на прибыль - в сумме 140 866 706 руб. и пени 4 215 020 руб.;
- - по налогу на добавленную стоимость - в сумме 82 448 327 руб. и пени 959 577 руб.;
- - по налогу на имущество - в сумме 1 762 586 руб. и пени 347 363 руб.
3. Налогоплательщику также предложено внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.
Налогоплательщик оспаривает решение в части привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в отношении налога на прибыль; предложений: уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций в сумме 18 158 151 руб., соответствующую часть штрафа и пени; внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета в отношении части решения, признанного недействительным. Обжалуемые суммы пени и штрафа заявителем не определены, поскольку они исчислены налоговым органом с учетом состояния лицевого счета налогоплательщика на дату вынесения решения. В остальной части решение инспекции не обжалуется.
Статьей 3 Федерального закона от 21.11.1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" определено, что основной задачей бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и о ее имущественном положении. В соответствии с п. 1 ст. 9 Федерального закона N 129-ФЗ все хозяйственные операции, проводимые организацией должны оформляться оправдательными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Основаниями для принятия налоговой инспекцией решения в оспариваемой части явились:
1. Занижение доходов от реализации в связи с завышением суммы скидки (п. 1.1 решения).
ОАО "НГК "Славнефть" 25.12.2003 г. и 19.11.2004 г. заключило с "Slavneft Belgium N.V.", Антверпен, Бельгия, контракты N 643/00064537/2003-57 и N 643/00064537/2004-37 соответственно, на продажу нефти "Российская Экспортная Смесь" в сроки и на условиях, определенных в указанных контрактах (т. 2 л.д. 34 - 51, 79 - 94).
Проверкой установлено, что в нарушение п. 1 ст. 249 НК РФ в 2005 г. ОАО "НГК "Славнефть" неправомерно занизило доходы от реализации в сумме 61 824 172 руб. на разницу, образовавшуюся за счет завышения суммы скидки, указанной в дополнениях к экспортным контрактам, и реальной скидкой, рассчитанной на основе данных, предоставленных Международным энергетическим агентством Argus Media. Неуплата налога на прибыль в 2005 г. составила 14 837 801 руб.
Согласно разделам 1 контрактов количество поставляемой продукции составляет около 3 000 000 метрических тонн нефти "Российская Экспортная Смесь", объемы поставок согласовываются сторонами дополнительно. При этом на основании разделов 3 контрактов, количество товара определяется по коносаменту в соответствии с замерами, произведенными в порту погрузки.
Порядок расчета цены нефти определен в разделах 5 контрактов.
Цена нефти "Российская Экспортная Смесь", поставляемой на условиях FOB, устанавливается в долларах США за баррель США нетто. Цена каждой партии состоит из базиса цены минус дифференциал, учитывающих превалирующую стоимость фрахта и скидки на качество нефти и конъюнктуру нефтяного рынка. Дифференциал подлежит согласованию в форме отдельного дополнения по каждой партии.
Базис цены рассчитывается в долларах США за баррель как средняя из средних котировок на нефть Brent (dated), опубликованных в Piatt's Crude Oil Marketwire (Обзор рынка сырой нефти Piatt's) под заголовком "Spot Crude Assessments" (Предложения о поставке сырой нефти) в дни публикаций, которые подлежат взаимному согласованию для каждой партии нефти.
Цена на условиях поставки FOB Новороссийск/Приморск определяется следующим образом: средняя из средних (между низкой и высокой) пяти последовательных котировок после даты коносамента (дата коносамента день ноль) на нефть Brent dated, как опубликовано в Piatt's Crude Oil Marketwire, если нет иной договоренности между сторонами для каждой партии плюс/минус дифференциал, рассчитанный как среднее из котировок для нефти Urals, как опубликовано в Piatt's Crude Oil Marketwire под заголовком URAL (MED) в течение 7 календарных дней, непосредственно предшествующих дате коносамента (дата коносамента день ноль) минус средняя из котировок на нефть Brent dated, как опубликовано в Piatt's Crude Oil Marketwire за тот же период. Минус реальный фрахт, рассчитанный по условиям чартер-партии, минус стоимость страховки 0,02 доллара за баррель.
Цена на условиях FOB Вентспилс/Бутинге/Приморск определяется следующим образом: средняя из средних (между низкой и высокой) пяти последовательных котировок после даты коносамента (дата коносамента день ноль) на нефть Brent dated, как опубликовано в Piatt's Crude Oil Marketwire, если нет иной договоренности между сторонами для каждой партии плюс/минус дифференциал, рассчитанный как среднее из котировок для нефти Urals, как опубликовано в Piatt's Crude Oil Marketwire под заголовком URAL (RDAM) в течение 7 календарных дней, непосредственно предшествующих дате коносамента (дата коносамента день ноль) минус средняя из котировок на нефть Brent dated, как опубликовано в Piatt's Crude Oil Marketwire за тот же период.
В ходе проведения выездной налоговой проверки налогоплательщику было выставлено требование от 06.03.2008 г. N 52-20-11/06740 на предоставление расчета скидки на фрахт по экспортным контрактам. В ответ на требование от 17.03.2008 г. N 08-239 в пояснениях ОАО "НГК "Славнефть" указывает, что компания не занималась фрахтованием танкеров, поэтому предъявление расчета скидки на фрахт не предоставляется возможным.
В связи с непредставлением документов по расчету торговой скидки налоговым органом в решении проверки самостоятельно произведен расчет скидки. При этом инспекция ссылается на пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ.
В ходе проведения выездной налоговой проверки инспекцией был направлен запрос от 24.04.2008 г. N 52-20-10/12311 в Международное энергетическое агентство Argus Media о предоставлении информации по стоимости фрахта судов. Агентством Argus Media была предоставлена методика расчета рыночных цен, транспортных и сопутствующих издержек при экспорте энергоносителей из Республики Казахстан, а также расчетные значения средней стоимости фрахта судов в 2005 г., составленные на основе средней конъюнктуры фрахтового рынка за трехнедельный период до даты коносамента по данным судовых брокеров. При этом ценовым агентством Argus Media применена методика расчета на основании Постановления Правительства Республики Казахстан от 09.06.2001 г. N 788 "Об утверждении перечня официальных источников информации по рыночным ценам на отдельные виды товаров, подлежащих государственному контролю при применении трансфертных цен в международных деловых операциях". Подробно методика определения цены, а также расчет скидки, произведенный налоговой инспекцией исходя из данных агентства и стоимости страховки, изложены в оспариваемом решении (т. 1 л.д. 24 - 33).
Общий размер документально не подтвержденной и необоснованной скидки, определенный инспекцией с учетом результатов рассмотрения возражений налогоплательщика, составляет 61 824 172 руб. На основании изложенного инспекция пришла к выводу о нарушении заявителем п. 1 ст. 249, 252 НК РФ и неправомерном занижении в 2005 г. доходов от реализации в общей сумме 61 824 172 руб. на разницу между документально подтвержденной торговой скидкой и фактической.
Суд не принимает доводы налогового органа по данному эпизоду.
Согласно п. 1 ст. 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.
В соответствии с п. 2 ст. 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.
Таким образом, доходом от реализации товаров в законодательстве признается стоимость, которую покупатель должен заплатить за приобретенное количество товара по установленной договором цене.
На основании ст. 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров (работ, услуг), указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.
Согласно условиям контрактов, сторонами подписаны дополнения: N 96 от 04.05.2005 г., N 100 от 05.05.2005 г., N 112 от 20.05.2005 г. к контракту N 643/00064537/2003-57 от 25.12.2003 г. (т. 2 л.д. 56, 63, 67); N 6 от 21.03.2005 г. к контракту N 643/00064537/2004-37 от 19.11.2004 г. (т. 2 л.д. 99). Покупателю выставлены инвойсы N 2005-57/58, 2005-57/59, 2005-57/75, 2005-57/78, 2005-37/06 (т. 2 л.д. 57, 60, 64, 68, 100), в соответствии с которыми осуществлена поставка нефти на условиях FOB Новороссийск, FOB Приморск соответственно.
Исходя из содержания дополнений сторонами установлены цены на экспортируемую нефть как средняя котировка Brent (dtd) на дату коносамента +5 дней минус дифференциал.
Так, по конкретным дополнениям цены составили:
Налоговым органом в решении не приведены доводы о занижении сторонами контрактов цены по отношению к рыночной более чем на 20%.
Согласно ст. 40 НК РФ рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4 - 11 данной статьи.
Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.
Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки.
Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми.
При определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения.
В соответствии с условиями контрактов товаром являлась Российская экспортная смесь сырой нефти (т.н. "REBCO"). Условиями отгрузки были FOB Новороссийск, Южный, Приморск, с определением порта назначения в коносаменте. Такими портами явились порты Италии, находящиеся в Средиземном море.
Таким образом, для определения рыночной цены подлежали использованию официальные источники информации о рыночных ценах на нефть REBCO, отгружаемую на аналогичных условиях между продавцами, и покупателями, не являющимися взаимозависимыми лицами.
Рыночная цена экспортной нефти на аналогичных условиях налоговым органом не установлена. Суд не принимает в качестве рыночной рассчитанную налоговым органом цену, т.к. при ее расчете принимались нормативы, установленные в Республике Казахстан, не указано, в отношении какой марки (сорта) нефти рассчитана цена, является ли нефть, в отношении которой рассчитана цена, идентичным (однородным) товаром по сравнению с реализованной заявителем.
В то же время, из материалов дела усматривается, что разница между ценой одного барреля нефти с учетом дифференциала и ценой одного барреля без учета какого-либо дифференциала не превышает 20%, как это предписано ст. 40 НК РФ для случаев возможного доначисления налогов.
По инвойсам N 2005-57/58, 2005-57/59 цена за баррель составила 44,855 доллара США, цена без учета дифференциала - 51,426 доллара США, разница - 14,6%.
По инвойсу N 2005-57/75 цена за баррель составила 43,447 доллара США, цена без учета дифференциала - 49,796 доллара США, разница - 14,6%.
По инвойсу N 2005-57/78 цена за баррель составила 42,977 доллара США, цена без учета дифференциала - 48,566 доллара США, разница - 13%.
По инвойсу N 2005-37/6 цена за баррель составила 43,611 доллара США, цена без учета дифференциала - 52,297 доллара США, разница - 19,9%.
В оспариваемом решении и в судебном заседании налоговый орган сообщил о том, что в данном случае ст. 40 НК РФ им не применялась, а был применен п. 7 ст. 31 НК РФ.
Согласно п. 7 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему РФ, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.
В данном случае, в качестве основания для применения п. 7 ст. 31 НК РФ инспекция приводит то обстоятельство, что налогоплательщиком по требованию от 06.03.2008 г. N 52-20-11/06740 не был представлен расчет скидки на фрахт по экспортным контрактам.
Согласно условиям контрактов поставка нефти на экспорт через морские порты осуществлялась на условиях FOB. В соответствии с ИНКОТЕРМС-2000 поставка "Free on Board" (FOB)/"Свободно на борту" означает, что продавец выполняет поставку с момента перехода товара через борт судна в поименованном порту отгрузки. С этого момента покупатель несет все риски утраты или повреждения товара. Согласно термину FOB от продавца требуется выполнение таможенных формальностей, необходимых для вывоза. Заключение контракта на фрахт судна является обязанностью покупателя. Исходя из вышеизложенного, договоры на фрахт судов у заявителя отсутствуют.
Как усматривается из письма заявителя от 17.03.2008 г. N 08-239, в ответ на требование от 06.03.2008 г. N 52-20-11/06740 в инспекцию были представлены контракты с дополнениями а также пояснения о том, что:
- - методика расчета цен на экспортированную продукцию описана в экспортных контрактах, расчет рыночных цен не производился;
- - расчет цены на каждую отгруженную партию товара зафиксирован в дополнениях к контрактам. Исходными данными для расчета являлись котировки на нефть Brent (dtd), публикуемые агентством Piatt's. В электронном виде данные публикации обществом не архивировались, распечатанные экземпляры не сохранились в связи с минованием надобности, согласно номенклатуре дел. Компания не занималась фрахтованием танкеров, поэтому предъявление расчета скидки на фрахт не представляется возможным (т. 4 л.д. 148 - 149; т. 5 л.д. 102 - 103).
Истребуемые инспекцией расчеты были представлены с возражениями на акт выездной налоговой проверки, о чем отмечено в решении (т. 1 л.д. 33).
Таким образом, условия контрактов содержали формулу цены, по которым должна рассчитываться цена реализации нефти. Однако налоговый орган использовал определенную расчетным путем цену, по которой, по его мнению, должна была быть реализована нефть, и доначислил обществу налог на прибыль расчетным путем.
Кроме того, как усматривается из расчета занижения выручки от реализации нефти на экспорт за 2005 г. (приложение N 1 к решению и представленного в судебное заседание, т. 1 л.д. 120, т. 5 л.д. 104), инспекция не производила сравнение цены на нефть, примененной обществом, указанной в инвойсах, с рыночной ценой на аналогичный товар, а сравнила размер дифференциала, примененного заявителем при расчете цены за баррель нефти по каждому инвойсу (графа 11), с размером дифференциала, рассчитанного налоговым органом самостоятельно ("Размер документально подтвержденной скидки" - графа 10).
При этом, по результатам рассмотрения возражений по акту выездной налоговой проверки, к которому были приобщены стоимость фрахта по данным Piatt's за баррель, данные Piatt's по расчету дифференциала, налоговый орган по рассматриваемому эпизоду снял претензии в отношении доначисления налога в тех случаях, когда примененная обществом цена была выше, чем цена с дифференциалом, рассчитанным налоговым органом. В тех случаях, когда цена была ниже рассчитанной налоговым органом, возражения налогоплательщика приняты не были (т. 1 л.д. 33).
Следовательно, налоговый орган признал дифференциал заниженным доходом (необоснованным расходом) и в соответствии со ст. 252 НК РФ отказал в его признании по мотиву документального неподтверждения. Однако применяемый обществом при расчете цены дифференциал является одним из элементов формулы определения цены товара. Как разъяснено письмом Минфина России от 02.05.2006 г. N 03-03-04/1/411, к скидкам, предоставленным покупателю путем указания в договоре купли-продажи пониженной цены товара, положения пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ о включении в состав расходов скидок не применяются.
По смыслу ст. 40 НК РФ применяемая цена может быть ниже рыночной по тем или иным обстоятельствам, учитываемым налогоплательщиками, с условием, что эта разница не превышает 20% от рыночной цены товара. В данном случае такое занижение инспекцией не установлено.
С учетом представления налогоплательщиком с возражениями на акт выездной налоговой проверки требуемых расчетов, отсутствия других обстоятельств для применения п. 7 ст. 31 НК РФ, у налогового органа не было оснований для определения суммы налога расчетным путем.
Таким образом, доначисление заявителю оспариваемым решением по данному эпизоду расчетным путем налога на прибыль в размере 14 837 801 руб., соответствующих сумм штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ и пени за несвоевременную уплату указанной суммы налога суд признает необоснованным.
Занижение выручки от реализации в связи с занижением объема оплаченной нефти (п. 1.2 решения).
Как уже отмечено выше, ОАО "НГК "Славнефть" в 2005 г. осуществляло продажу нефти "Российская Экспортная Смесь" по контрактам N 643/00064537/2003-57 от 25.12.2003 г. и N 643/00064537/2004-37 от 19.11.2004 г. с компанией "Slavneft Belgium N.V.", Антверпен, Бельгия (т. 2 л.д. 34 - 51, 79 - 94).
Выездной налоговой проверкой установлено, что в нарушение п. 1 ст. 249 НК РФ заявитель занизил выручку от реализации нефти на экспорт в сумме 11 443 352 руб. Неуплата налога на прибыль за 2005 г. составила 2 746 404 руб.
Как указано в решении, по данным контрактам нефть реализовывалась морским транспортом.
При реализации морским транспортом оформлялись следующие документы: коносамент; инвойс; поручение на отгрузку; ГТД.
Количество нефти по данным договорам определялось в метрических тоннах и обязательным условием всех договоров является соответствие экспортируемой нефти ГОСТ Р 51858-2002.
В соответствии с п. 4.3 Раздела 4 "Классификация и условное обозначение нефтей" (ГОСТ Р 51858-2002) нефть при поставке на экспорт подразделяют на пять типов:
- 0 - особо легкая;
- 1 - легкая;
- 2 - средняя;
- 3 - тяжелая;
- 4 - битуминозная.
Классификация типов нефти зависит от показателей: плотности кг/м3, процента выхода фракций и массовой доли парафина.
Нефть группируется по 3 группам в зависимости от содержания доли воды, хлористых солей, механических примесей, давления насыщенных паров, и содержания органических хлоридов.
Сертификат качества (certificate of quality) является неотъемлемой частью каждого договора и оформляется на каждую партию экспортируемой нефти, что указано в пунктах 6 контрактов.
Первым показателем в Сертификате качества является плотность нефти при температуре 20 градусов по Цельсию (т. 2 л.д. 55). Плотность нефти определяется как отношение тн/м3. В соответствии с условиями контрактов сведения о плотности нефти сообщаются покупателю сразу же после поставки (п. 4 контрактов).
Одним из методов испытания плотности нефти является определение плотности нефти ареометром (ГОСТ 3900-85 от 01.01.1987 г. "Межгосударственный стандарт нефть и нефтепродукты. Методы определения плотности"). Сущность метода заключается в том, что ареометр опускают в испытуемый продукт и затем с допустимой нормой погрешности определяется плотность нефти как отношение единицы массы продукта и единицы объема.
В ходе проверки налогоплательщику было выставлено требование о предоставлении документов от 26.03.2008 г. N 12, в соответствии с которым необходимо было предоставить сертификаты качества нефти по всем экспортным отгрузкам и договоры на страхование танкеров по экспортным отгрузкам нефти (т. 5 л.д. 100).
В ответ на вышеназванное требование налогоплательщик письмом N 08-285 от 26.03.2008 г. предоставил письменные пояснения, согласно которым оригиналы сертификатов качества нефти передавались покупателю, копии сертификатов не сохранились в связи с отсутствием надобности хранения согласно номенклатуре дел. Согласно условиям контрактов поставка нефти на экспорт через морские порты осуществлялась на условиях FOB. В соответствии с ИНКОТЕРМС-2000 поставка "Free on Board" (FOB)/"Свободно на борту" означает, что продавец выполняет поставку с момента перехода товара через борт судна в поименованном порту отгрузки. С этого момента покупатель несет все риски утраты или повреждения товара. Согласно термину FOB от продавца требуется выполнение таможенных формальностей, необходимых для вывоза. Заключение контракта на фрахт судна является обязанностью покупателя. Исходя из вышеизложенного, у ОАО "НГК "Славнефть" отсутствуют договора на фрахт судов (т. 5 л.д. 101).
Согласно условиям экспортных контрактов цена нефти определяется за баррель, при этом цена 1 барреля уменьшается на дифференциал, учитывающий превалирующую стоимость фрахта и скидки на качество нефти и конъюнктуру нефтяного рынка. Дифференциал подлежит согласованию в форме отдельного дополнения по каждой партии, о чем отмечено выше по предыдущему эпизоду.
Расчет нефти на мировом рынке также указывается в объемном показателе - в баррелях. Цена за 1 баррель указана в приложениях к экспортным контрактам.
Коэффициент перерасчета тонны в баррели также формируется исходя из плотности нефти, которая определяется исходя из массы нефти "брутто". Плотность нефти определяется исходя из массы "брутто" - это следует из методов определения плотности в РФ (ГОСТ 3900-85 введен 01.01.1987 г.). Согласно п. 1.1 ГОСТ 3900-85 сущность метода заключается в погружении ареометра в испытуемый продукт, снятии показания по шкале ареометра при температуре определения и пересчете результатов на плотность при температуре 20 градусов по Цельсию. Согласно п. 1.3 для измерения количества нефти или нефтепродукта по объему (или обратного пересчета) плотность определяют при температуре, при которой известен объем.
Данная методика также изложена в Рекомендациях ГНМЦ ФГУП ВНИИМ им. Д.И. Менделеева "Плотность нефти. Требования к методике выполнения измерений ареометром при учетных операциях", утвержденных заместителем директора ГНМЦ ФГУП ВНИИМ им. Д.И. Менделеева 13.05.2004 г. Так, в п. 3.2 указано, что сущность метода заключается в погружении ареометра в испытуемую пробу нефти, снятии показаний по шкале ареометра при температуре испытаний и пересчете показаний ареометра к температуре и давлению, при которых определен объем нефти.
В решении отмечено, что поскольку заявителем не определяется плотность арбитражной пробы при реализации нефти исходя из массы нефти "нетто", следовательно, перевод в баррели "нетто" не основан на объективных показателях плотности нефти "нетто".
Инспекцией был направлен запрос в адрес ЗАО "ИнфоТЭК-Терминал" о порядке перевода нефти в тоннах в американские баррели. В ответ на запрос исх. N 14-08 от 14.04.2008 г. ЗАО "ИнфоТЭК-Терминал" представило данные о переводе данных по плотности на баррели. Данные опубликованы в "Англо-русский словарь по нефтепромысловому делу", Гостоптехиздат, Москва 1963 г. (т. 5 л.д. 32 - 39).
Согласно данным ЗАО "ИнфоТЭК-Терминал", для перевода весовых единиц в объемные необходимо рассчитать коэффициент пересчета тонн в баррели. Для этого используют данные о плотности нефти при 20 градусах Цельсия. Формула будет выглядеть так:
К = 1/Р/0,158988; где:
- К - коэффициент пересчета;
- Р - плотность нефти при 20 градусах Цельсия;
- 0,158988 - величина, показывающая, сколько кубометров находится в 1 барреле.
В ходе проверки установлено, что налогоплательщик при выставлении инвойсов неверно указывал количество баррелей по массе "нетто" - что является занижением фактических объемов реализации нефти в целях налогообложения. Как установлено налоговым органом, баррель является объемным показателем (42 галлона), а не весовым. Также, порядок перевода тонн в баррели зависит от плотности нефти, которая рассчитывается по массе "брутто".
В связи с непредставлением заявителем сертификатов качества с указанием плотности нефти налоговым органом использованы данные коэффициента перерасчета тонны "нетто" в баррели "нетто" на основании данных налогоплательщика (приложение N 2 к решению, расчет, представленный в судебное заседание, т. 1 л.д. 121 - 122; т. 5 л.д. 105). Данный коэффициент применен к массе нефти "брутто" с учетом того, что баррель является объемным показателем. В результате расчета выявлено занижение общего количества реализованных баррелей нефти в целях налогообложения прибыли.
Порядок определения цены зависит от объемных показателей в баррелях. При перерасчете налоговой базы по налогу на прибыль за 2005 г. налоговым органом приняты цены, указанные в инвойсах и рассчитанные исходя из расчета за 1 баррель.
Расхождение за 2005 г. между реализованным количеством нефти на экспорт принятым в целях налогообложения по налогу на прибыль ОАО "НГК "Славнефть" и количеством реализованной нефти по данным налогового органа составило 8 718, 94 баррелей.
Таким образом, в нарушение п. 1 ст. 249 НК РФ ОАО "НГК "Славнефть" занизило выручку от реализации нефти в сумме 11 443 352 руб. Неуплата налога на прибыль за 2005 г. составила 2 746 404 руб.
Суд отклоняет доводы налоговой инспекции в указанной части.
Заявителем в материалы дела представлен запрос в ЗАО "ИнфоТЭК-Терминал", от 04.06.2009 г. N 28-2181 и ответ на него от 24.06.2009 г. N 24-06/09 (т. 5 л.д. 19 - 20).
В запросе общество просило оценить корректность использования коэффициентов баррелизации по конкретным (спорным) отгрузкам.
Как усматривается из ответа, в мировой практике используются различные методы, позволяющие осуществить перевод метрических тонн в баррели. Чаще всего используются переводные таблицы ASTM D1250-80 53А, 51, 56&58, разработанные Американским институтом нефти (API). При этом за корректность перевода метрических тонн в баррели полностью отвечают составитель таблиц. ЗАО "ИнфоТЭК-Терминал" подтверждено, что использованные заявителем коэффициенты перевода соответствуют упомянутым таблицам.
В судебном заседании стороны согласились, что заявителем и налоговым органом при расчете применялись одни и те же коэффициенты.
Судом установлено, что занижение объема реализованной нефти, о котором идет речь в оспариваемом решении, обусловлено условиями контрактов о том, что при определении цены и оплате нефти из подлежащего оплате объема вычитается балласт (вода и механические примеси).
Согласно акту выездной налоговой проверки, расчет подлежащего уплате налога произведен налоговым органом самостоятельно в связи с непредставлением налогоплательщиком сертификатов качества с указанием плотности нефти (т. 1 л.д. 138).
Как усматривается из оспариваемого решения, с возражениями на акт выездной налоговой проверки налогоплательщиком были представлены сертификаты качества нефти (т. 1 л.д. 45).
Однако налоговый орган произвел доначисление налога, т.к. по мнению инспекции налогоплательщиком при выставлении инвойсов неверно указывалось количество баррелей по массе "нетто", что является занижением фактических объемов реализации нефти в целях налогообложения. Количество отгруженной на экспорт нефти, исходя из ГТД, коносаментов, не соответствует количеству нефти, учитываемой в целях налогообложения по налогу на прибыль организаций по данным инвойсов.
При анализе коносаментов и ГТД инспекция установила, что графа 35 "Вес брутто (кг)" и графа 38 "Вес нетто (кг)" соответствует данным количества нефти по коносаменту.
Положения о том, что реализуемая на экспорт нефть определяется по массе "брутто" в тоннах соответствуют Конвенции о временном ввозе от 26.06.1990 г. (Стамбул), Таможенному кодексу РФ и принятым в его исполнение нормативным актам, ГОСТу Р 51858-2002 "Нефть. Общие технические условия" и разделам 1 экспортных контрактов ОАО "НГК "Славнефть", в которых определено, что предметом контракта является поставка товара - "Российская Экспортная Нефть".
При анализе формирования цены за 1 баррель скидка на фрахт формируется исходя из общего количества нефти в тоннах. В соответствии с Законом РФ от 21.05.1993 г. N 5003-1 "О таможенном тарифе" ставки вывозной таможенной пошлины на нефть сырую устанавливаются постановлением Правительства РФ исходя из размера за 1 тонну нефти.
Таким образом, расходы, связанные с экспортом: фрахт (влияет на скидку за 1 баррель), вывозные пошлины - формируются исходя из количества нефти в тоннах "брутто".
При этом налоговым органом не учтено, что согласно разделам 5 экспортных контрактов, цена устанавливается в долларах США за баррель. Вода и мехпримеси вычитаются (т. 2 л.д. 38 - 39, 83).
На основании разделов 3 и 7 контрактов количество товара определяется по коносаменту в соответствии с замерами, произведенными в порту погрузки (вес нетто в баррелях США за вычетом воды и мехпримесей).
Следовательно, конкретное количество нефти каждой поставки фиксируется в коносаментах, данные которых служат для выставления счета на оплату поставленной нефти - инвойса.
Вместе с тем, согласно разделу 5 контрактов, цена на нефть определена в долларах США за баррель.
Таким образом, условиями экспортных контрактов предусмотрено определение количества поставляемой нефти отдельно по каждому дополнению к контракту в метрических тоннах, которые затем необходимо пересчитать для целей оплаты в баррели, исходя из плотности. Однако независимо от единицы измерения предметом купли-продажи является нефть-нетто, т.е. нефть за вычетом воды и мехпримесей.
В письменных пояснениях заявителем приводится пример расчета цены поставляемой на экспорт нефти (т. 5 л.д. 16 - 17).
Так, по дополнению N 89 от 25.03.2005 г. к контракту N 643/00064537/2003-57 от 25.12.2003 г. стороны договорились о поставке 25 700,773 тонн нефти-нетто (т. 2 л.д. 51). Согласно коносаменту N 3 от 25.03.2005 г. отгружено 25 757,439 метрических тонн нефти-брутто, т.е. включающей воду и мехпримеси (т. 2 л.д. 54).
В оспариваемом решении инспекция не приводит доказательств, что заявителем занижено количество экспортированной нефти, подлежащее обложению предусмотренными таможенными и другими платежами.
Из сертификата качества нефти N 3 от 25.03.2005 г. усматривается, что плотность брутто-нефти составила 0,8608. В этом же сертификате указано количество воды (0,21%) и мехпримесей (0,01%) (т. 2 л.д. 55). Примененный экспортером коэффициент пересчета равен 7,2805. При умножении коэффициента пересчета на количество нефти брутто получен объем нефти в размере 187 527 баррелей.
При этом суд не соглашается с доводом инспекции, что поскольку заявителем не определялась плотность арбитражной пробы при реализации нефти исходя из массы нефти-нетто, следовательно, перевод в баррели-нетто не основан на объективных показателях плотности нефти нетто. Эти показатели взяты заявителем из сертификатов качества.
Из указанного количества баррелей заявителем, на основании разделов 3, 5 контракта, вычтено процентное содержание балласта (воды и мехпримесей), что в абсолютной величине составило (0,22% x 187 527 баррелей) - 412 баррелей.
Следовательно, балласт вычитался заявителем из общего количества исключительно арифметически, путем умножения установленного процентного отношения балласта к общему количеству нефти. Для такой операции достаточно знать плотность брутто-нефти, осуществить перевод тонн в баррели, получив объем брутто-нефти, из количества которой для целей расчета инвойса необходимо исключить балласт. Для определения количества балласта, содержащегося в нефти, в абсолютных величинах (в обычных единицах измерения), необходимо процент этого балласта умножить на количество нефти в объемных или массовых единицах. Соответственно, количество нетто-нефти вычисляется как разница между количеством брутто-нефти и балластом.
При этом результаты такого вычисления будут одинаковыми и при вычитании доли балласта из общего количества брутто-нефти в тоннах (единица массы) и в баррелях (единица объема).
Таким образом, для целей расчета согласно условиям контрактов было применено количество баррелей нетто (187 527 - 412) - 187 115 баррелей.
В инвойсе N 2005-57/53 от 11.04.2005 г. отражено количество отгруженной нефти-брутто (25 757,439 метрических тонн), количество нефти-нетто, подлежащей поставке по дополнению N 89 к контракту (25 700,773 метрических тонн) и количество подлежащих оплате 187 115 баррелей-нетто (т. 2 л.д. 52).
Суд отклоняет довод налогового органа о том, что состав подлежащего поставке товара "Российская Экспортная Нефть" определен ГОСТом, в том числе в состав товара включены вода и механические примеси, которые также подлежат оплате. Данное утверждение противоречит условиям экспортных контрактов, согласно которым стороны пришли к соглашению об оплате собственно нефти, но не содержащегося в ней балласта. Балласт не является предметом купли-продажи.
Таким образом, доначисление заявителю оспариваемым решением по данному эпизоду расчетным путем налога на прибыль в размере 2 746 404 руб., соответствующих сумм штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ и пени за несвоевременную уплату указанной суммы налога суд признает необоснованным.
2. Занижение внереализационных доходов (п. 1.8. решения).
Как указано в оспариваемом решении, налогоплательщиком в нарушение п. 18 ст. 250 НК РФ не включена в состав внереализационных доходов задолженность, по которой истек срок исковой давности, в части начисленных, но не выплаченных дивидендов в сумме 2 391 903 руб., что привело к неуплате налога на прибыль: за 2005 г. - в сумме 86 670 рублей, за 2006 г. - в сумме 487 387 руб., а всего - 574 057 руб.
Согласно п. 18 ст. 250 НК РФ и п. 78 Положения о ведении бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 г. N 34н, внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде сумм кредиторской задолженности, списанной в связи с истечением срока исковой давности. Согласно ст. 196 ГК РФ общий срок исковой давности составляет 3 года.
Налоговым органом проанализированы решения общих собраний акционеров о выплате дивидендов, определены суммы невыплаченных в установленные собраниями акционеров сроки дивидендов, с окончательных дат выплаты которых истек трехлетний срок и доначислен налог на прибыль на указанные суммы. При этом доказательств списания налогоплательщиком сумм невыплаченных дивидендов по истечению трехлетнего срока инспекцией не представлено.
Суд не соглашается с доводами налогового органа.
Согласно п. 18 ст. 250 НК РФ в редакции, действовавшей в спорный период, внереализационными доходами налогоплательщика признается, в частности, доход в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 22 п. 1 ст. 251 Кодекса.
Порядок списания кредиторской задолженности регламентирован Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Министерства финансов РФ от 29.07.1998 г. N 34н.
Пунктом 78 указанного Положения предусмотрено, что суммы кредиторской задолженности, по которым срок исковой давности истек, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся на финансовые результаты у коммерческой организации.
Заявителем проводились инвентаризации за 2005 - 2006 гг., однако указанные суммы задолженности перед акционерами в акт инвентаризации не вошли и приказом (распоряжением) руководителя общества списаны не были, что подтверждается представленными в материалы дела расшифровкой строки 630 баланса на 31.12.2006 г., журналом регистрации хозяйственных операций с 01.01.2005 г. по 31.12.2006 г. по внереализационным доходам с расшифровкой списания просроченной кредиторской задолженности, аналитическими регистрами, актами инвентаризации (т. 3 л.д. 16 - 150; т. 4 л.д. 1 - 128).
Следовательно, при отсутствии приказа (распоряжения) руководителя о списании кредиторской задолженности отсутствуют предусмотренные Кодексом условия для включения в состав внереализационных доходов данных сумм кредиторской задолженности. Данная правовая позиция изложена в постановлении Высшего Арбитражного Суда РФ от 15.07.2008 г. N 3596/08.
Таким образом, доначисление заявителю оспариваемым решением по данному эпизоду налога на прибыль в размере 574 057 руб., соответствующих сумм штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ и пени за несвоевременную уплату указанной суммы налога суд признает необоснованным.
На основании ст. ст. 31, 40, 89, 100 - 101, 122, 137 - 138, 249 - 250, 252 НК РФ, руководствуясь ст. ст. 110, 112, 167 - 170, 201 АПК РФ, суд
Признать недействительным, как не соответствующее Налоговому кодексу РФ, решение Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 30 октября 2008 г. N 52-24-14/1049 "О привлечении налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения", вынесенное в отношении Открытого акционерного общества "Нефтегазовая компания "Славнефть" по результатам выездной налоговой проверки, в части:
1. Привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ - за неполную уплату налога на прибыль организаций - в виде взыскания штрафа в отношении неуплаты суммы налога на прибыль, указанной в п. 2 резолютивной части настоящего решения.
2. Предложений: уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций в сумме 18158 151 руб., соответствующую часть штрафа и пени; внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета в отношении части решения, признанного недействительным.
В данной части решение подлежит немедленному исполнению.
Возвратить Открытому акционерному обществу "Нефтегазовая компания "Славнефть" (ИНН 7707017509) из федерального бюджета государственную пошлину в размере 2 000 руб.
Решение может быть обжаловано в арбитражный суд апелляционной инстанции в течение месяца после его принятия, в арбитражный суд кассационной инстанции в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления решения в законную силу.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
РЕШЕНИЕ АРБИТРАЖНОГО СУДА Г. МОСКВЫ ОТ 03.07.2009 ПО ДЕЛУ N А40-20405/09-4-96
Разделы:Налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
АРБИТРАЖНЫЙ СУД Г. МОСКВЫ
Именем Российской Федерации
РЕШЕНИЕ
от 3 июля 2009 г. по делу N А40-20405/09-4-96
Резолютивная часть решения объявлена 26 июня 2009 г.
Решение в полном объеме изготовлено 03 июля 2009 г.
Арбитражный суд г. Москвы в составе:
председательствующего: Назарца С.И.,
членов суда: единолично,
при секретаре: протокол судебного заседания вел судья Назарец С.И.,
- с участием: от заявителя - Васильева О.В., дов. N ЮС-3114 от 22.12.2008 г.; Деев А.О., дов. N ЮС-2952 от 16.12.2008 г.;
- от ответчика - Арефьев В.А., дов. N 87 от 08.08.2008 г.; Казанский Д.М., дов. N 149 от 26.06.2009 г.
рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению ОАО "НГК "Славнефть",
к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1,
о признании частично недействительным решения от 30.10.2008 г. N 52-24-13/1094,
установил:
Открытое акционерное общество "Нефтегазовая компания "Славнефть", с учетом уточнения заявленных требований, принятого судом в порядке ст. 49 АПК РФ (т. 5 л.д. 18), просит признать частично недействительным решение Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 30 октября 2008 г. N 52-24-13/1094 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
В обоснование ссылается на то, что решением в оспариваемой части, вынесенным в отношении заявителя по результатам выездной налоговой проверки, налогоплательщик незаконно привлечен к налоговой ответственности по налогу на прибыль организаций, ему неправомерно доначислен указанный налог и начислена пеня за его несвоевременную уплату. Считает, что налоговым органом неверно применено налоговое законодательство, не приняты во внимание положения экспортных контрактов, не учтена специфика деятельности заявителя по торговле нефтью. Налоговой инспекции были представлены все необходимые оправдательные документы в подтверждение правомерности произведенных затрат, отнесенных на расходы при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Выводы инспекции не соответствуют содержанию представленных документов.
Налоговая инспекция представила письменный отзыв и объяснения, в которых возражает против заявленных требований по доводам оспариваемого решения (т. 3 л.д. 1 - 11; т. 4 л.д. 134 - 145; т. 5 л.д. 21 - 30).
Исследовав письменные доказательства, заслушав представителей сторон, суд находит заявленные требования подлежащими удовлетворению по следующим основаниям.
Как усматривается из материалов дела, МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 в период с 05.02.2008 г. по 30.09.2008 г. была проведена выездная налоговая проверка ОАО "НГК "Славнефть" по вопросам правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления: налога на прибыль организаций; налога на добавленную стоимость; акцизов; налога на добычу полезных ископаемых; налога на имущество организаций; налога на доходы физических лиц; единого социального налога; земельного налога; транспортного налога; платы за пользование водными объектами; иных налогов и сборов, установленных в соответствии с законодательством РФ и иными нормативными правовыми актами о налогах и сборах; соблюдения валютного законодательства - за период с 01.01.2005 г. по 31.12.2006 г.
По результатам проверки 30.09.2008 г. налоговой инспекцией был составлен акт N 52-24-15/206 выездной налоговой проверки, полученный налогоплательщиком 02.10.2008 г. В п. 1.7 акта отражено, что проверка проведена выборочным методом проверки представленных бухгалтерских, налоговых и иных документов, а при выявлении правонарушений - сплошным методом проверки документов, представленных по требованиям (т. 1 л.д. 123 - 150; т. 2 л.д. 1 - 33).
22 октября 2008 г. налогоплательщиком представлены возражения по акту выездной налоговой проверки, которые были рассмотрены налоговым органом в присутствии налогоплательщика и частично приняты при вынесении оспариваемого решения.
30 октября 2008 г. налоговая инспекция вынесла оспариваемое решение N 52-24-14/1049 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (т. 1 л.д. 19 - 119), в соответствии с которым:
1. Налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ - за неуплату сумм налогов - в виде взыскания штрафа:
- - по налогу на прибыль - в сумме 6 087 315 руб.;
- - по налогу на добавленную стоимость - в сумме 4 849 893 руб.;
- - по налогу на имущество - в сумме 352 517 руб.
2. Налогоплательщику предложено уплатить указанные суммы налоговых санкций, а также недоимку и пени, начисленные за несвоевременную уплату налогов:
- - по налогу на прибыль - в сумме 140 866 706 руб. и пени 4 215 020 руб.;
- - по налогу на добавленную стоимость - в сумме 82 448 327 руб. и пени 959 577 руб.;
- - по налогу на имущество - в сумме 1 762 586 руб. и пени 347 363 руб.
3. Налогоплательщику также предложено внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.
Налогоплательщик оспаривает решение в части привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в отношении налога на прибыль; предложений: уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций в сумме 18 158 151 руб., соответствующую часть штрафа и пени; внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета в отношении части решения, признанного недействительным. Обжалуемые суммы пени и штрафа заявителем не определены, поскольку они исчислены налоговым органом с учетом состояния лицевого счета налогоплательщика на дату вынесения решения. В остальной части решение инспекции не обжалуется.
Статьей 3 Федерального закона от 21.11.1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" определено, что основной задачей бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и о ее имущественном положении. В соответствии с п. 1 ст. 9 Федерального закона N 129-ФЗ все хозяйственные операции, проводимые организацией должны оформляться оправдательными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Основаниями для принятия налоговой инспекцией решения в оспариваемой части явились:
1. Занижение доходов от реализации в связи с завышением суммы скидки (п. 1.1 решения).
ОАО "НГК "Славнефть" 25.12.2003 г. и 19.11.2004 г. заключило с "Slavneft Belgium N.V.", Антверпен, Бельгия, контракты N 643/00064537/2003-57 и N 643/00064537/2004-37 соответственно, на продажу нефти "Российская Экспортная Смесь" в сроки и на условиях, определенных в указанных контрактах (т. 2 л.д. 34 - 51, 79 - 94).
Проверкой установлено, что в нарушение п. 1 ст. 249 НК РФ в 2005 г. ОАО "НГК "Славнефть" неправомерно занизило доходы от реализации в сумме 61 824 172 руб. на разницу, образовавшуюся за счет завышения суммы скидки, указанной в дополнениях к экспортным контрактам, и реальной скидкой, рассчитанной на основе данных, предоставленных Международным энергетическим агентством Argus Media. Неуплата налога на прибыль в 2005 г. составила 14 837 801 руб.
Согласно разделам 1 контрактов количество поставляемой продукции составляет около 3 000 000 метрических тонн нефти "Российская Экспортная Смесь", объемы поставок согласовываются сторонами дополнительно. При этом на основании разделов 3 контрактов, количество товара определяется по коносаменту в соответствии с замерами, произведенными в порту погрузки.
Порядок расчета цены нефти определен в разделах 5 контрактов.
Цена нефти "Российская Экспортная Смесь", поставляемой на условиях FOB, устанавливается в долларах США за баррель США нетто. Цена каждой партии состоит из базиса цены минус дифференциал, учитывающих превалирующую стоимость фрахта и скидки на качество нефти и конъюнктуру нефтяного рынка. Дифференциал подлежит согласованию в форме отдельного дополнения по каждой партии.
Базис цены рассчитывается в долларах США за баррель как средняя из средних котировок на нефть Brent (dated), опубликованных в Piatt's Crude Oil Marketwire (Обзор рынка сырой нефти Piatt's) под заголовком "Spot Crude Assessments" (Предложения о поставке сырой нефти) в дни публикаций, которые подлежат взаимному согласованию для каждой партии нефти.
Цена на условиях поставки FOB Новороссийск/Приморск определяется следующим образом: средняя из средних (между низкой и высокой) пяти последовательных котировок после даты коносамента (дата коносамента день ноль) на нефть Brent dated, как опубликовано в Piatt's Crude Oil Marketwire, если нет иной договоренности между сторонами для каждой партии плюс/минус дифференциал, рассчитанный как среднее из котировок для нефти Urals, как опубликовано в Piatt's Crude Oil Marketwire под заголовком URAL (MED) в течение 7 календарных дней, непосредственно предшествующих дате коносамента (дата коносамента день ноль) минус средняя из котировок на нефть Brent dated, как опубликовано в Piatt's Crude Oil Marketwire за тот же период. Минус реальный фрахт, рассчитанный по условиям чартер-партии, минус стоимость страховки 0,02 доллара за баррель.
Цена на условиях FOB Вентспилс/Бутинге/Приморск определяется следующим образом: средняя из средних (между низкой и высокой) пяти последовательных котировок после даты коносамента (дата коносамента день ноль) на нефть Brent dated, как опубликовано в Piatt's Crude Oil Marketwire, если нет иной договоренности между сторонами для каждой партии плюс/минус дифференциал, рассчитанный как среднее из котировок для нефти Urals, как опубликовано в Piatt's Crude Oil Marketwire под заголовком URAL (RDAM) в течение 7 календарных дней, непосредственно предшествующих дате коносамента (дата коносамента день ноль) минус средняя из котировок на нефть Brent dated, как опубликовано в Piatt's Crude Oil Marketwire за тот же период.
В ходе проведения выездной налоговой проверки налогоплательщику было выставлено требование от 06.03.2008 г. N 52-20-11/06740 на предоставление расчета скидки на фрахт по экспортным контрактам. В ответ на требование от 17.03.2008 г. N 08-239 в пояснениях ОАО "НГК "Славнефть" указывает, что компания не занималась фрахтованием танкеров, поэтому предъявление расчета скидки на фрахт не предоставляется возможным.
В связи с непредставлением документов по расчету торговой скидки налоговым органом в решении проверки самостоятельно произведен расчет скидки. При этом инспекция ссылается на пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ.
В ходе проведения выездной налоговой проверки инспекцией был направлен запрос от 24.04.2008 г. N 52-20-10/12311 в Международное энергетическое агентство Argus Media о предоставлении информации по стоимости фрахта судов. Агентством Argus Media была предоставлена методика расчета рыночных цен, транспортных и сопутствующих издержек при экспорте энергоносителей из Республики Казахстан, а также расчетные значения средней стоимости фрахта судов в 2005 г., составленные на основе средней конъюнктуры фрахтового рынка за трехнедельный период до даты коносамента по данным судовых брокеров. При этом ценовым агентством Argus Media применена методика расчета на основании Постановления Правительства Республики Казахстан от 09.06.2001 г. N 788 "Об утверждении перечня официальных источников информации по рыночным ценам на отдельные виды товаров, подлежащих государственному контролю при применении трансфертных цен в международных деловых операциях". Подробно методика определения цены, а также расчет скидки, произведенный налоговой инспекцией исходя из данных агентства и стоимости страховки, изложены в оспариваемом решении (т. 1 л.д. 24 - 33).
Общий размер документально не подтвержденной и необоснованной скидки, определенный инспекцией с учетом результатов рассмотрения возражений налогоплательщика, составляет 61 824 172 руб. На основании изложенного инспекция пришла к выводу о нарушении заявителем п. 1 ст. 249, 252 НК РФ и неправомерном занижении в 2005 г. доходов от реализации в общей сумме 61 824 172 руб. на разницу между документально подтвержденной торговой скидкой и фактической.
Суд не принимает доводы налогового органа по данному эпизоду.
Согласно п. 1 ст. 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.
В соответствии с п. 2 ст. 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.
Таким образом, доходом от реализации товаров в законодательстве признается стоимость, которую покупатель должен заплатить за приобретенное количество товара по установленной договором цене.
На основании ст. 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров (работ, услуг), указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.
Согласно условиям контрактов, сторонами подписаны дополнения: N 96 от 04.05.2005 г., N 100 от 05.05.2005 г., N 112 от 20.05.2005 г. к контракту N 643/00064537/2003-57 от 25.12.2003 г. (т. 2 л.д. 56, 63, 67); N 6 от 21.03.2005 г. к контракту N 643/00064537/2004-37 от 19.11.2004 г. (т. 2 л.д. 99). Покупателю выставлены инвойсы N 2005-57/58, 2005-57/59, 2005-57/75, 2005-57/78, 2005-37/06 (т. 2 л.д. 57, 60, 64, 68, 100), в соответствии с которыми осуществлена поставка нефти на условиях FOB Новороссийск, FOB Приморск соответственно.
Исходя из содержания дополнений сторонами установлены цены на экспортируемую нефть как средняя котировка Brent (dtd) на дату коносамента +5 дней минус дифференциал.
Так, по конкретным дополнениям цены составили:
| Дополнение | Цена без дифференциала | Дифференциал | Цена за минусом дифференциала |
| N 96 от 04.05.2005 г. | 51,426 долл./баррель | 6,571 долл./баррель | 44,855 долл./баррель |
| N 100 от 05.05.2005 г. | 49,796 долл./баррель | 6,349 долл./баррель | 43,447 долл./баррель |
| N 112 от 20.05.2005 г. | 48,566 долл./баррель | 5,589 долл./баррель | 42,977 долл./баррель |
| N 6 от 21.03.2005 г. | 52,297 долл./баррель | 8,686 долл./баррель | 43,611 долл./баррель |
Налоговым органом в решении не приведены доводы о занижении сторонами контрактов цены по отношению к рыночной более чем на 20%.
Согласно ст. 40 НК РФ рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4 - 11 данной статьи.
Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.
Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки.
Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми.
При определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения.
В соответствии с условиями контрактов товаром являлась Российская экспортная смесь сырой нефти (т.н. "REBCO"). Условиями отгрузки были FOB Новороссийск, Южный, Приморск, с определением порта назначения в коносаменте. Такими портами явились порты Италии, находящиеся в Средиземном море.
Таким образом, для определения рыночной цены подлежали использованию официальные источники информации о рыночных ценах на нефть REBCO, отгружаемую на аналогичных условиях между продавцами, и покупателями, не являющимися взаимозависимыми лицами.
Рыночная цена экспортной нефти на аналогичных условиях налоговым органом не установлена. Суд не принимает в качестве рыночной рассчитанную налоговым органом цену, т.к. при ее расчете принимались нормативы, установленные в Республике Казахстан, не указано, в отношении какой марки (сорта) нефти рассчитана цена, является ли нефть, в отношении которой рассчитана цена, идентичным (однородным) товаром по сравнению с реализованной заявителем.
В то же время, из материалов дела усматривается, что разница между ценой одного барреля нефти с учетом дифференциала и ценой одного барреля без учета какого-либо дифференциала не превышает 20%, как это предписано ст. 40 НК РФ для случаев возможного доначисления налогов.
По инвойсам N 2005-57/58, 2005-57/59 цена за баррель составила 44,855 доллара США, цена без учета дифференциала - 51,426 доллара США, разница - 14,6%.
По инвойсу N 2005-57/75 цена за баррель составила 43,447 доллара США, цена без учета дифференциала - 49,796 доллара США, разница - 14,6%.
По инвойсу N 2005-57/78 цена за баррель составила 42,977 доллара США, цена без учета дифференциала - 48,566 доллара США, разница - 13%.
По инвойсу N 2005-37/6 цена за баррель составила 43,611 доллара США, цена без учета дифференциала - 52,297 доллара США, разница - 19,9%.
В оспариваемом решении и в судебном заседании налоговый орган сообщил о том, что в данном случае ст. 40 НК РФ им не применялась, а был применен п. 7 ст. 31 НК РФ.
Согласно п. 7 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему РФ, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.
В данном случае, в качестве основания для применения п. 7 ст. 31 НК РФ инспекция приводит то обстоятельство, что налогоплательщиком по требованию от 06.03.2008 г. N 52-20-11/06740 не был представлен расчет скидки на фрахт по экспортным контрактам.
Согласно условиям контрактов поставка нефти на экспорт через морские порты осуществлялась на условиях FOB. В соответствии с ИНКОТЕРМС-2000 поставка "Free on Board" (FOB)/"Свободно на борту" означает, что продавец выполняет поставку с момента перехода товара через борт судна в поименованном порту отгрузки. С этого момента покупатель несет все риски утраты или повреждения товара. Согласно термину FOB от продавца требуется выполнение таможенных формальностей, необходимых для вывоза. Заключение контракта на фрахт судна является обязанностью покупателя. Исходя из вышеизложенного, договоры на фрахт судов у заявителя отсутствуют.
Как усматривается из письма заявителя от 17.03.2008 г. N 08-239, в ответ на требование от 06.03.2008 г. N 52-20-11/06740 в инспекцию были представлены контракты с дополнениями а также пояснения о том, что:
- - методика расчета цен на экспортированную продукцию описана в экспортных контрактах, расчет рыночных цен не производился;
- - расчет цены на каждую отгруженную партию товара зафиксирован в дополнениях к контрактам. Исходными данными для расчета являлись котировки на нефть Brent (dtd), публикуемые агентством Piatt's. В электронном виде данные публикации обществом не архивировались, распечатанные экземпляры не сохранились в связи с минованием надобности, согласно номенклатуре дел. Компания не занималась фрахтованием танкеров, поэтому предъявление расчета скидки на фрахт не представляется возможным (т. 4 л.д. 148 - 149; т. 5 л.д. 102 - 103).
Истребуемые инспекцией расчеты были представлены с возражениями на акт выездной налоговой проверки, о чем отмечено в решении (т. 1 л.д. 33).
Таким образом, условия контрактов содержали формулу цены, по которым должна рассчитываться цена реализации нефти. Однако налоговый орган использовал определенную расчетным путем цену, по которой, по его мнению, должна была быть реализована нефть, и доначислил обществу налог на прибыль расчетным путем.
Кроме того, как усматривается из расчета занижения выручки от реализации нефти на экспорт за 2005 г. (приложение N 1 к решению и представленного в судебное заседание, т. 1 л.д. 120, т. 5 л.д. 104), инспекция не производила сравнение цены на нефть, примененной обществом, указанной в инвойсах, с рыночной ценой на аналогичный товар, а сравнила размер дифференциала, примененного заявителем при расчете цены за баррель нефти по каждому инвойсу (графа 11), с размером дифференциала, рассчитанного налоговым органом самостоятельно ("Размер документально подтвержденной скидки" - графа 10).
При этом, по результатам рассмотрения возражений по акту выездной налоговой проверки, к которому были приобщены стоимость фрахта по данным Piatt's за баррель, данные Piatt's по расчету дифференциала, налоговый орган по рассматриваемому эпизоду снял претензии в отношении доначисления налога в тех случаях, когда примененная обществом цена была выше, чем цена с дифференциалом, рассчитанным налоговым органом. В тех случаях, когда цена была ниже рассчитанной налоговым органом, возражения налогоплательщика приняты не были (т. 1 л.д. 33).
Следовательно, налоговый орган признал дифференциал заниженным доходом (необоснованным расходом) и в соответствии со ст. 252 НК РФ отказал в его признании по мотиву документального неподтверждения. Однако применяемый обществом при расчете цены дифференциал является одним из элементов формулы определения цены товара. Как разъяснено письмом Минфина России от 02.05.2006 г. N 03-03-04/1/411, к скидкам, предоставленным покупателю путем указания в договоре купли-продажи пониженной цены товара, положения пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ о включении в состав расходов скидок не применяются.
По смыслу ст. 40 НК РФ применяемая цена может быть ниже рыночной по тем или иным обстоятельствам, учитываемым налогоплательщиками, с условием, что эта разница не превышает 20% от рыночной цены товара. В данном случае такое занижение инспекцией не установлено.
С учетом представления налогоплательщиком с возражениями на акт выездной налоговой проверки требуемых расчетов, отсутствия других обстоятельств для применения п. 7 ст. 31 НК РФ, у налогового органа не было оснований для определения суммы налога расчетным путем.
Таким образом, доначисление заявителю оспариваемым решением по данному эпизоду расчетным путем налога на прибыль в размере 14 837 801 руб., соответствующих сумм штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ и пени за несвоевременную уплату указанной суммы налога суд признает необоснованным.
Занижение выручки от реализации в связи с занижением объема оплаченной нефти (п. 1.2 решения).
Как уже отмечено выше, ОАО "НГК "Славнефть" в 2005 г. осуществляло продажу нефти "Российская Экспортная Смесь" по контрактам N 643/00064537/2003-57 от 25.12.2003 г. и N 643/00064537/2004-37 от 19.11.2004 г. с компанией "Slavneft Belgium N.V.", Антверпен, Бельгия (т. 2 л.д. 34 - 51, 79 - 94).
Выездной налоговой проверкой установлено, что в нарушение п. 1 ст. 249 НК РФ заявитель занизил выручку от реализации нефти на экспорт в сумме 11 443 352 руб. Неуплата налога на прибыль за 2005 г. составила 2 746 404 руб.
Как указано в решении, по данным контрактам нефть реализовывалась морским транспортом.
При реализации морским транспортом оформлялись следующие документы: коносамент; инвойс; поручение на отгрузку; ГТД.
Количество нефти по данным договорам определялось в метрических тоннах и обязательным условием всех договоров является соответствие экспортируемой нефти ГОСТ Р 51858-2002.
В соответствии с п. 4.3 Раздела 4 "Классификация и условное обозначение нефтей" (ГОСТ Р 51858-2002) нефть при поставке на экспорт подразделяют на пять типов:
- 0 - особо легкая;
- 1 - легкая;
- 2 - средняя;
- 3 - тяжелая;
- 4 - битуминозная.
Классификация типов нефти зависит от показателей: плотности кг/м3, процента выхода фракций и массовой доли парафина.
Нефть группируется по 3 группам в зависимости от содержания доли воды, хлористых солей, механических примесей, давления насыщенных паров, и содержания органических хлоридов.
Сертификат качества (certificate of quality) является неотъемлемой частью каждого договора и оформляется на каждую партию экспортируемой нефти, что указано в пунктах 6 контрактов.
Первым показателем в Сертификате качества является плотность нефти при температуре 20 градусов по Цельсию (т. 2 л.д. 55). Плотность нефти определяется как отношение тн/м3. В соответствии с условиями контрактов сведения о плотности нефти сообщаются покупателю сразу же после поставки (п. 4 контрактов).
Одним из методов испытания плотности нефти является определение плотности нефти ареометром (ГОСТ 3900-85 от 01.01.1987 г. "Межгосударственный стандарт нефть и нефтепродукты. Методы определения плотности"). Сущность метода заключается в том, что ареометр опускают в испытуемый продукт и затем с допустимой нормой погрешности определяется плотность нефти как отношение единицы массы продукта и единицы объема.
В ходе проверки налогоплательщику было выставлено требование о предоставлении документов от 26.03.2008 г. N 12, в соответствии с которым необходимо было предоставить сертификаты качества нефти по всем экспортным отгрузкам и договоры на страхование танкеров по экспортным отгрузкам нефти (т. 5 л.д. 100).
В ответ на вышеназванное требование налогоплательщик письмом N 08-285 от 26.03.2008 г. предоставил письменные пояснения, согласно которым оригиналы сертификатов качества нефти передавались покупателю, копии сертификатов не сохранились в связи с отсутствием надобности хранения согласно номенклатуре дел. Согласно условиям контрактов поставка нефти на экспорт через морские порты осуществлялась на условиях FOB. В соответствии с ИНКОТЕРМС-2000 поставка "Free on Board" (FOB)/"Свободно на борту" означает, что продавец выполняет поставку с момента перехода товара через борт судна в поименованном порту отгрузки. С этого момента покупатель несет все риски утраты или повреждения товара. Согласно термину FOB от продавца требуется выполнение таможенных формальностей, необходимых для вывоза. Заключение контракта на фрахт судна является обязанностью покупателя. Исходя из вышеизложенного, у ОАО "НГК "Славнефть" отсутствуют договора на фрахт судов (т. 5 л.д. 101).
Согласно условиям экспортных контрактов цена нефти определяется за баррель, при этом цена 1 барреля уменьшается на дифференциал, учитывающий превалирующую стоимость фрахта и скидки на качество нефти и конъюнктуру нефтяного рынка. Дифференциал подлежит согласованию в форме отдельного дополнения по каждой партии, о чем отмечено выше по предыдущему эпизоду.
Расчет нефти на мировом рынке также указывается в объемном показателе - в баррелях. Цена за 1 баррель указана в приложениях к экспортным контрактам.
Коэффициент перерасчета тонны в баррели также формируется исходя из плотности нефти, которая определяется исходя из массы нефти "брутто". Плотность нефти определяется исходя из массы "брутто" - это следует из методов определения плотности в РФ (ГОСТ 3900-85 введен 01.01.1987 г.). Согласно п. 1.1 ГОСТ 3900-85 сущность метода заключается в погружении ареометра в испытуемый продукт, снятии показания по шкале ареометра при температуре определения и пересчете результатов на плотность при температуре 20 градусов по Цельсию. Согласно п. 1.3 для измерения количества нефти или нефтепродукта по объему (или обратного пересчета) плотность определяют при температуре, при которой известен объем.
Данная методика также изложена в Рекомендациях ГНМЦ ФГУП ВНИИМ им. Д.И. Менделеева "Плотность нефти. Требования к методике выполнения измерений ареометром при учетных операциях", утвержденных заместителем директора ГНМЦ ФГУП ВНИИМ им. Д.И. Менделеева 13.05.2004 г. Так, в п. 3.2 указано, что сущность метода заключается в погружении ареометра в испытуемую пробу нефти, снятии показаний по шкале ареометра при температуре испытаний и пересчете показаний ареометра к температуре и давлению, при которых определен объем нефти.
В решении отмечено, что поскольку заявителем не определяется плотность арбитражной пробы при реализации нефти исходя из массы нефти "нетто", следовательно, перевод в баррели "нетто" не основан на объективных показателях плотности нефти "нетто".
Инспекцией был направлен запрос в адрес ЗАО "ИнфоТЭК-Терминал" о порядке перевода нефти в тоннах в американские баррели. В ответ на запрос исх. N 14-08 от 14.04.2008 г. ЗАО "ИнфоТЭК-Терминал" представило данные о переводе данных по плотности на баррели. Данные опубликованы в "Англо-русский словарь по нефтепромысловому делу", Гостоптехиздат, Москва 1963 г. (т. 5 л.д. 32 - 39).
Согласно данным ЗАО "ИнфоТЭК-Терминал", для перевода весовых единиц в объемные необходимо рассчитать коэффициент пересчета тонн в баррели. Для этого используют данные о плотности нефти при 20 градусах Цельсия. Формула будет выглядеть так:
К = 1/Р/0,158988; где:
- К - коэффициент пересчета;
- Р - плотность нефти при 20 градусах Цельсия;
- 0,158988 - величина, показывающая, сколько кубометров находится в 1 барреле.
В ходе проверки установлено, что налогоплательщик при выставлении инвойсов неверно указывал количество баррелей по массе "нетто" - что является занижением фактических объемов реализации нефти в целях налогообложения. Как установлено налоговым органом, баррель является объемным показателем (42 галлона), а не весовым. Также, порядок перевода тонн в баррели зависит от плотности нефти, которая рассчитывается по массе "брутто".
В связи с непредставлением заявителем сертификатов качества с указанием плотности нефти налоговым органом использованы данные коэффициента перерасчета тонны "нетто" в баррели "нетто" на основании данных налогоплательщика (приложение N 2 к решению, расчет, представленный в судебное заседание, т. 1 л.д. 121 - 122; т. 5 л.д. 105). Данный коэффициент применен к массе нефти "брутто" с учетом того, что баррель является объемным показателем. В результате расчета выявлено занижение общего количества реализованных баррелей нефти в целях налогообложения прибыли.
Порядок определения цены зависит от объемных показателей в баррелях. При перерасчете налоговой базы по налогу на прибыль за 2005 г. налоговым органом приняты цены, указанные в инвойсах и рассчитанные исходя из расчета за 1 баррель.
Расхождение за 2005 г. между реализованным количеством нефти на экспорт принятым в целях налогообложения по налогу на прибыль ОАО "НГК "Славнефть" и количеством реализованной нефти по данным налогового органа составило 8 718, 94 баррелей.
Таким образом, в нарушение п. 1 ст. 249 НК РФ ОАО "НГК "Славнефть" занизило выручку от реализации нефти в сумме 11 443 352 руб. Неуплата налога на прибыль за 2005 г. составила 2 746 404 руб.
Суд отклоняет доводы налоговой инспекции в указанной части.
Заявителем в материалы дела представлен запрос в ЗАО "ИнфоТЭК-Терминал", от 04.06.2009 г. N 28-2181 и ответ на него от 24.06.2009 г. N 24-06/09 (т. 5 л.д. 19 - 20).
В запросе общество просило оценить корректность использования коэффициентов баррелизации по конкретным (спорным) отгрузкам.
Как усматривается из ответа, в мировой практике используются различные методы, позволяющие осуществить перевод метрических тонн в баррели. Чаще всего используются переводные таблицы ASTM D1250-80 53А, 51, 56&58, разработанные Американским институтом нефти (API). При этом за корректность перевода метрических тонн в баррели полностью отвечают составитель таблиц. ЗАО "ИнфоТЭК-Терминал" подтверждено, что использованные заявителем коэффициенты перевода соответствуют упомянутым таблицам.
В судебном заседании стороны согласились, что заявителем и налоговым органом при расчете применялись одни и те же коэффициенты.
Судом установлено, что занижение объема реализованной нефти, о котором идет речь в оспариваемом решении, обусловлено условиями контрактов о том, что при определении цены и оплате нефти из подлежащего оплате объема вычитается балласт (вода и механические примеси).
Согласно акту выездной налоговой проверки, расчет подлежащего уплате налога произведен налоговым органом самостоятельно в связи с непредставлением налогоплательщиком сертификатов качества с указанием плотности нефти (т. 1 л.д. 138).
Как усматривается из оспариваемого решения, с возражениями на акт выездной налоговой проверки налогоплательщиком были представлены сертификаты качества нефти (т. 1 л.д. 45).
Однако налоговый орган произвел доначисление налога, т.к. по мнению инспекции налогоплательщиком при выставлении инвойсов неверно указывалось количество баррелей по массе "нетто", что является занижением фактических объемов реализации нефти в целях налогообложения. Количество отгруженной на экспорт нефти, исходя из ГТД, коносаментов, не соответствует количеству нефти, учитываемой в целях налогообложения по налогу на прибыль организаций по данным инвойсов.
При анализе коносаментов и ГТД инспекция установила, что графа 35 "Вес брутто (кг)" и графа 38 "Вес нетто (кг)" соответствует данным количества нефти по коносаменту.
Положения о том, что реализуемая на экспорт нефть определяется по массе "брутто" в тоннах соответствуют Конвенции о временном ввозе от 26.06.1990 г. (Стамбул), Таможенному кодексу РФ и принятым в его исполнение нормативным актам, ГОСТу Р 51858-2002 "Нефть. Общие технические условия" и разделам 1 экспортных контрактов ОАО "НГК "Славнефть", в которых определено, что предметом контракта является поставка товара - "Российская Экспортная Нефть".
При анализе формирования цены за 1 баррель скидка на фрахт формируется исходя из общего количества нефти в тоннах. В соответствии с Законом РФ от 21.05.1993 г. N 5003-1 "О таможенном тарифе" ставки вывозной таможенной пошлины на нефть сырую устанавливаются постановлением Правительства РФ исходя из размера за 1 тонну нефти.
Таким образом, расходы, связанные с экспортом: фрахт (влияет на скидку за 1 баррель), вывозные пошлины - формируются исходя из количества нефти в тоннах "брутто".
При этом налоговым органом не учтено, что согласно разделам 5 экспортных контрактов, цена устанавливается в долларах США за баррель. Вода и мехпримеси вычитаются (т. 2 л.д. 38 - 39, 83).
На основании разделов 3 и 7 контрактов количество товара определяется по коносаменту в соответствии с замерами, произведенными в порту погрузки (вес нетто в баррелях США за вычетом воды и мехпримесей).
Следовательно, конкретное количество нефти каждой поставки фиксируется в коносаментах, данные которых служат для выставления счета на оплату поставленной нефти - инвойса.
Вместе с тем, согласно разделу 5 контрактов, цена на нефть определена в долларах США за баррель.
Таким образом, условиями экспортных контрактов предусмотрено определение количества поставляемой нефти отдельно по каждому дополнению к контракту в метрических тоннах, которые затем необходимо пересчитать для целей оплаты в баррели, исходя из плотности. Однако независимо от единицы измерения предметом купли-продажи является нефть-нетто, т.е. нефть за вычетом воды и мехпримесей.
В письменных пояснениях заявителем приводится пример расчета цены поставляемой на экспорт нефти (т. 5 л.д. 16 - 17).
Так, по дополнению N 89 от 25.03.2005 г. к контракту N 643/00064537/2003-57 от 25.12.2003 г. стороны договорились о поставке 25 700,773 тонн нефти-нетто (т. 2 л.д. 51). Согласно коносаменту N 3 от 25.03.2005 г. отгружено 25 757,439 метрических тонн нефти-брутто, т.е. включающей воду и мехпримеси (т. 2 л.д. 54).
В оспариваемом решении инспекция не приводит доказательств, что заявителем занижено количество экспортированной нефти, подлежащее обложению предусмотренными таможенными и другими платежами.
Из сертификата качества нефти N 3 от 25.03.2005 г. усматривается, что плотность брутто-нефти составила 0,8608. В этом же сертификате указано количество воды (0,21%) и мехпримесей (0,01%) (т. 2 л.д. 55). Примененный экспортером коэффициент пересчета равен 7,2805. При умножении коэффициента пересчета на количество нефти брутто получен объем нефти в размере 187 527 баррелей.
При этом суд не соглашается с доводом инспекции, что поскольку заявителем не определялась плотность арбитражной пробы при реализации нефти исходя из массы нефти-нетто, следовательно, перевод в баррели-нетто не основан на объективных показателях плотности нефти нетто. Эти показатели взяты заявителем из сертификатов качества.
Из указанного количества баррелей заявителем, на основании разделов 3, 5 контракта, вычтено процентное содержание балласта (воды и мехпримесей), что в абсолютной величине составило (0,22% x 187 527 баррелей) - 412 баррелей.
Следовательно, балласт вычитался заявителем из общего количества исключительно арифметически, путем умножения установленного процентного отношения балласта к общему количеству нефти. Для такой операции достаточно знать плотность брутто-нефти, осуществить перевод тонн в баррели, получив объем брутто-нефти, из количества которой для целей расчета инвойса необходимо исключить балласт. Для определения количества балласта, содержащегося в нефти, в абсолютных величинах (в обычных единицах измерения), необходимо процент этого балласта умножить на количество нефти в объемных или массовых единицах. Соответственно, количество нетто-нефти вычисляется как разница между количеством брутто-нефти и балластом.
При этом результаты такого вычисления будут одинаковыми и при вычитании доли балласта из общего количества брутто-нефти в тоннах (единица массы) и в баррелях (единица объема).
Таким образом, для целей расчета согласно условиям контрактов было применено количество баррелей нетто (187 527 - 412) - 187 115 баррелей.
В инвойсе N 2005-57/53 от 11.04.2005 г. отражено количество отгруженной нефти-брутто (25 757,439 метрических тонн), количество нефти-нетто, подлежащей поставке по дополнению N 89 к контракту (25 700,773 метрических тонн) и количество подлежащих оплате 187 115 баррелей-нетто (т. 2 л.д. 52).
Суд отклоняет довод налогового органа о том, что состав подлежащего поставке товара "Российская Экспортная Нефть" определен ГОСТом, в том числе в состав товара включены вода и механические примеси, которые также подлежат оплате. Данное утверждение противоречит условиям экспортных контрактов, согласно которым стороны пришли к соглашению об оплате собственно нефти, но не содержащегося в ней балласта. Балласт не является предметом купли-продажи.
Таким образом, доначисление заявителю оспариваемым решением по данному эпизоду расчетным путем налога на прибыль в размере 2 746 404 руб., соответствующих сумм штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ и пени за несвоевременную уплату указанной суммы налога суд признает необоснованным.
2. Занижение внереализационных доходов (п. 1.8. решения).
Как указано в оспариваемом решении, налогоплательщиком в нарушение п. 18 ст. 250 НК РФ не включена в состав внереализационных доходов задолженность, по которой истек срок исковой давности, в части начисленных, но не выплаченных дивидендов в сумме 2 391 903 руб., что привело к неуплате налога на прибыль: за 2005 г. - в сумме 86 670 рублей, за 2006 г. - в сумме 487 387 руб., а всего - 574 057 руб.
Согласно п. 18 ст. 250 НК РФ и п. 78 Положения о ведении бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 г. N 34н, внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде сумм кредиторской задолженности, списанной в связи с истечением срока исковой давности. Согласно ст. 196 ГК РФ общий срок исковой давности составляет 3 года.
Налоговым органом проанализированы решения общих собраний акционеров о выплате дивидендов, определены суммы невыплаченных в установленные собраниями акционеров сроки дивидендов, с окончательных дат выплаты которых истек трехлетний срок и доначислен налог на прибыль на указанные суммы. При этом доказательств списания налогоплательщиком сумм невыплаченных дивидендов по истечению трехлетнего срока инспекцией не представлено.
Суд не соглашается с доводами налогового органа.
Согласно п. 18 ст. 250 НК РФ в редакции, действовавшей в спорный период, внереализационными доходами налогоплательщика признается, в частности, доход в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 22 п. 1 ст. 251 Кодекса.
Порядок списания кредиторской задолженности регламентирован Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Министерства финансов РФ от 29.07.1998 г. N 34н.
Пунктом 78 указанного Положения предусмотрено, что суммы кредиторской задолженности, по которым срок исковой давности истек, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся на финансовые результаты у коммерческой организации.
Заявителем проводились инвентаризации за 2005 - 2006 гг., однако указанные суммы задолженности перед акционерами в акт инвентаризации не вошли и приказом (распоряжением) руководителя общества списаны не были, что подтверждается представленными в материалы дела расшифровкой строки 630 баланса на 31.12.2006 г., журналом регистрации хозяйственных операций с 01.01.2005 г. по 31.12.2006 г. по внереализационным доходам с расшифровкой списания просроченной кредиторской задолженности, аналитическими регистрами, актами инвентаризации (т. 3 л.д. 16 - 150; т. 4 л.д. 1 - 128).
Следовательно, при отсутствии приказа (распоряжения) руководителя о списании кредиторской задолженности отсутствуют предусмотренные Кодексом условия для включения в состав внереализационных доходов данных сумм кредиторской задолженности. Данная правовая позиция изложена в постановлении Высшего Арбитражного Суда РФ от 15.07.2008 г. N 3596/08.
Таким образом, доначисление заявителю оспариваемым решением по данному эпизоду налога на прибыль в размере 574 057 руб., соответствующих сумм штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ и пени за несвоевременную уплату указанной суммы налога суд признает необоснованным.
На основании ст. ст. 31, 40, 89, 100 - 101, 122, 137 - 138, 249 - 250, 252 НК РФ, руководствуясь ст. ст. 110, 112, 167 - 170, 201 АПК РФ, суд
решил:
Признать недействительным, как не соответствующее Налоговому кодексу РФ, решение Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 30 октября 2008 г. N 52-24-14/1049 "О привлечении налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения", вынесенное в отношении Открытого акционерного общества "Нефтегазовая компания "Славнефть" по результатам выездной налоговой проверки, в части:
1. Привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ - за неполную уплату налога на прибыль организаций - в виде взыскания штрафа в отношении неуплаты суммы налога на прибыль, указанной в п. 2 резолютивной части настоящего решения.
2. Предложений: уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций в сумме 18158 151 руб., соответствующую часть штрафа и пени; внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета в отношении части решения, признанного недействительным.
В данной части решение подлежит немедленному исполнению.
Возвратить Открытому акционерному обществу "Нефтегазовая компания "Славнефть" (ИНН 7707017509) из федерального бюджета государственную пошлину в размере 2 000 руб.
Решение может быть обжаловано в арбитражный суд апелляционной инстанции в течение месяца после его принятия, в арбитражный суд кассационной инстанции в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления решения в законную силу.
Судья
С.И.НАЗАРЕЦ
С.И.НАЗАРЕЦ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)