Судебные решения, арбитраж
Налог на имущество организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть решения объявлена 14 июля 2008 года.
Полный текст постановления изготовлен 18 июля 2008 года.
Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Чельцовой Н.С., судей Мурахиной Н.В., Осокиной Н.Н.
при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Бараевой О.И.,
при участии от общества с ограниченной ответственностью "Производственно-коммерческое предприятие "Титан" Козенкова А.С. по доверенности от 27.05.2008, Куриловой Н.А. по доверенности от 05.03.2008; от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу Гладких О.С. по доверенности от 07.05.2008 N 02-29/02591, Корзуновой Н.А. по доверенности от 29.02.2008 N 12-29/01583,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы общества с ограниченной ответственностью "Производственно-коммерческое предприятие "Титан" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу на решение Арбитражного суда Архангельской области от 16 апреля 2007 года по делу N А05-1451/2008 (судья Чурова А.А.),
общество с ограниченной ответственностью "Производственно-коммерческое предприятие "Титан" (далее - общество, ООО "ПКП "Титан") обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (далее - МИ ФНС, инспекция) о признании частично недействительным решения от 21.01.2008 N 09-12/00326 и требования N 140 по состоянию на 05.02.2008 в части: привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа в сумме 381 485 руб. за неполную уплату налога на прибыль организаций, предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций в сумме 1 907 428 руб., а также соответствующие пени по налогу на прибыль организаций в сумме 264 369 руб.; привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа в сумме 745 руб. за неполную уплату налога на имущество организаций, предложения уплатить недоимку по налогу на имущество организаций в сумме 3725 руб., а также соответствующие пени по налогу на имущество организаций в сумме 730 руб.
Решением Арбитражного суда Архангельской области от 16.04.2008 по делу N А05-1451/2008 заявленные требования удовлетворены частично, признано недействительным как не соответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации (далее - НК РФ) решение инспекции от 21.01.2008 N 09-12/00326 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения ООО "ПКП "Титан" в части:
1) доначисления налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафов по следующим эпизодам:
- - по эпизоду, связанному с включением в расходы за 2005 год стоимости акций ликвидированных акционерных обществ (пункт 1.2, стр. 7 - 12 решения);
- - по эпизоду, связанному с завышением расходов за 2006 год на сумму процентов по долговым обязательствам сверх установленных норм (пункт 1.3, стр. 12 - 14 решения):
- - по эпизоду, связанному с включением в расходы за 2006 год стоимости автомагнитолы (пункт 1.5, стр. 16 - 18 решения);
2) доначисления налога на имущество, соответствующих сумм пеней и штрафов по следующим эпизодам:
- - по эпизоду, связанному с занижением налога в связи с неоприходованием в качестве объекта основных средств автомагнитолы (пункт 3.2, стр. 25 - 27 решения);
- - по эпизоду, связанному с занижением налога в связи с несвоевременной постановкой на учет объектов основных средств (пункт 3.3, стр. 27 - 29 решения).
Признано недействительным как не соответствующее НК РФ требование инспекции N 140 об уплате налога, сбора, пеней, штрафа по состоянию на 05.02.2008 в части налогов и начисленных на них пеней по указанным эпизодам. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.
МИ ФНС предписано устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества в порядке, предусмотренном НК РФ. В части отказа в удовлетворении заявленных требований отменены обеспечительные меры.
С инспекции в пользу ООО "ПКП "Титан" взыскано 3000 руб. государственной пошлины.
Общество с решением суда не согласилось и обратилось в Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит, руководствуясь пунктом 2 статьи 269, подпунктами 2, 3, 4 пункта 1 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), отменить решение Арбитражного суда Архангельской области от 16.04.2008 по делу N А05-1451/2008 в части отказа в удовлетворении заявленных требований и принять судебный акт об удовлетворении требований общества в полном объеме.
МИ ФНС в отзыве на апелляционную жалобу общества просит отказать в удовлетворении апелляционной жалобы ООО "ПКП "Титан". Считает, что выводы суда соответствуют фактическим обстоятельствам дела, подтверждаются имеющимися в материалах дела доказательствами, судом соблюдены нормы материального и процессуального права, доказательства оценены в полном объеме.
Инспекция также с решением суда не согласилась и обратилась в Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой на решение Арбитражного суда Архангельской области от 16.04.2008 по делу N А05-1451/2008, в которой просит его отменить в части удовлетворения заявленных обществом требований о признании недействительными решения от 21.01.2008 N 09-12/00326 и требования N 140 "Об уплате налога, сбора, пеней, штрафа по состоянию на 05.02.2008".
Общество в отзыве на апелляционную жалобу инспекции просит апелляционную жалобу инспекции на решение Арбитражного суда Архангельской области от 16.04.2008 по делу N А05-1451/2008 оставить без удовлетворения, а решение Арбитражного суда Архангельской области в обжалуемой налоговым органом части - без изменения.
Представитель общества в судебном заседании апелляционной инстанции поддержал доводы, изложенные в своей апелляционной жалобе, отклонив доводы, изложенные в апелляционной жалобе ответчика. Представитель инспекции в судебном заседании апелляционной инстанции поддержал доводы, изложенные в своей апелляционной жалобе, отклонив доводы, изложенные в апелляционной жалобе общества.
Заслушав объяснения представителей лиц, участвующих в деле, исследовав доказательства по делу, проверив законность и обоснованность решения суда в обжалуемой части, суд апелляционной инстанции считает апелляционные жалобы общества и инспекции подлежащими удовлетворению частично.
Как видно из материалов дела, МИ ФНС проведена выездная налоговая проверка ООО "ПКП "Титан" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов, соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2005 по 31.12.2006.
Результаты проверки оформлены актом от 07.12.2007 N 09-12/186ДСП, на который обществом представлены возражения.
По результатам проверки с учетом рассмотренных разногласий инспекцией 21 января 2008 года принято решение N 09-12/00326 о привлечении ООО "ПКП "Титан" к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому налогоплательщику доначислено 1 927 384 руб. налогов, 267 456 руб. пеней за просрочку уплаты налогов и 385 828 руб. штрафных санкций. В адрес общества выставлено требование об уплате налогов, сборов, пеней и штрафов N 140 по состоянию на 05.02.2008.
Не согласившись с решением налогового органа по результатам выездной проверки в оспариваемой части, ООО "ПКП "Титан" обратилось в суд с настоящим заявлением.
Заявление общества судом удовлетворено частично.
Общество оспаривает выводы суда по следующим эпизодам.
В пункте 1.1 мотивировочной части решения инспекция пришла к выводу о том, что в нарушение пункта 1 статьи 252, статьи 253, подпунктов 14, 15 пункта 1 статьи 264 НК РФ, пунктом 1, 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухучете) ООО "ПКП "Титан" неправомерно отнесены к расходам, уменьшающим доходы от реализации, необоснованные и документально не подтвержденные затраты на услуги по оказанию юридической помощи Адвокатским бюро "Самойлов, Толпегин и партнеры" (далее - Адвокатское бюро) на основании счетов-фактур за 2005 год на общую сумму 1 282 093 руб. 50 коп.; за 2006 год на общую сумму 1 520 000 руб.
Инспекцией при проверке установлено, что в соответствии с Соглашением об оказании юридической помощи от 01.04.2004 б/н (далее - Соглашение) ООО "ПКП "Титан" поручает, а Адвокатское бюро принимает на себя обязательство оказывать доверителю или названному им лицу квалифицированную юридическую помощь. Представленные налогоплательщиком по требованию в подтверждение оказанных услуг акты выполненных работ не соответствуют требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ, пунктам 1, 2 статьи 9 Закона о бухучете, так как в них имеется только общая ссылка на оказание юридической помощи без указания ее содержания. Ежемесячные отчеты представлены лишь с возражениями на акт проверки, содержат обобщенные сведения.
При этом инспекция посчитала, что согласно штатному расписанию общество в 2005 году имеет в своей организационной структуре юридическую группу, состоящую из 4 человек, в 2006 году - юридический отдел численностью 4,5 единицы, в которых специалисты имеют высшее юридическое образование, продолжительный стаж работы по специальности и выполняют функции, аналогичные по существу предусмотренным в Соглашении от 01.04.2004, что подтверждается должностными инструкциями сотрудников юридического отдела и выписками из их личных карточек. Толпегин А.А. является учредителем и руководителем Адвокатского бюро, Самойлов С.Г. также является учредителем данного адвокатского бюро. Кроме того, Толпегин А.А. и Самойлов С.Г. являются учредителями ООО "ПКП "Титан". В связи с чем отношения между этими лицами могли оказывать влияние на условия деятельности между представляемыми ими юридическими лицами названных организаций.
В результате МИ ФНС пришла к выводу, что ООО "ПКП "Титан" не доказало документально ни факт оказания обществу консультационных услуг, ни разумность и экономическую оправданность понесенных расходов, в проверяемом периоде получало необоснованную налоговую выгоду в виде отнесения на расходы в целях налогообложения стоимости услуг по оказанию юридической помощи Адвокатским бюро; сделка не имела делового характера, а следовательно, стоимость предъявленных услуг неправомерно отнесена к расходам.
Суд первой инстанции, отказывая обществу в удовлетворении заявленных требований по данному эпизоду, согласился с выводами инспекции. Кроме того, суд указал, что в данном случае, общество не обосновало необходимость осуществления спорных расходов, не доказало наличие связи между оказанными ему юридическими услугами и своей производственной деятельностью; не представило внутренние документы, подтверждающие использование этих услуг и положительный эффект, полученный от их использования для производства и финансово-экономической сферы предприятия; не доказало факт оказания юридических услуг. Также указал, что не может признать надлежащим доказательством подготовки сотрудниками адвокатского бюро проектов договоров, представленных в материалы дела, подписанных от имени общества генеральным директором, листы согласования проектов документов, поскольку они выполнены на бланках ООО "ПКП "Титан", проекты договоров, подготовленные адвокатским бюро с отметками его работников на бланках бюро, отсутствуют. Доказательства того, что представленные в материалы дела кассационные, надзорные жалобы, отзывы, письменные объяснения по вопросам, рассматриваемым в судах, подписанные руководством ООО "ПКП "Титан", составлены Адвокатским бюро, а не юридическим отделом общества, отсутствуют. При этом не принял в качестве доказательств оказания юридических услуг представленные Адвокатским бюро заключения по отдельным вопросам, поскольку указанные разъяснения вполне способен подготовить любой сотрудник заявителя, имеющий высшее юридическое образование. По мнению суда, обществом также не доказано участие сотрудников Адвокатского бюро в судебных разбирательствах в интереса общества, а также причинно-следственная связь между повышением его доходности и оказанием юридических услуг Адвокатским бюро. Суд отметил, что в материалы дела обществом не представлены внутренние документы, подтверждающие использование спорных услуг, положительный эффект, полученный от их использования для производства и финансово-экономической сферы общества, так как из содержания представленных в материалы дела должностных инструкций работников юротдела следует, что оказание консультационных и юридических услуг, перечисленных в отчетах партнеров, затраты на оплату услуг которым составили в совокупности 2 802 094 руб., являются прямой служебной обязанностью сотрудников юридического отдела общества. Суд также учел, что согласно условиям договора от 01.04.2004 предусмотрена выплата вознаграждения из расчета 200 евро в час, без контроля количества часов, потраченных партнерами для выполнения обязательств (при этом партнерам ежемесячно требовалось по 15 часов, независимо от объема работ); а установление с 01.01.2006 ежемесячного вознаграждения партнерам в размере 110 000 руб., а с 01.08.2006 - 150 000 руб. безотносительно от фактического объема оказанных услуг свидетельствует об отсутствии разумности произведенных расходов.
Апелляционная инстанция считает такие выводы суда ошибочными по следующим основаниям.
Условия включения затрат в состав расходов, уменьшающих доходы, предусмотрены статьей 252 НК РФ.
Согласно пункту 1 названной статьи расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Расходы являются обоснованными и экономически оправданными только в том случае, если они связаны с предпринимательской деятельностью юридического лица. Согласно статье 2 Гражданского кодекса Российской Федерации предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг. Таким образом, если расходы осуществляются организацией в рамках предпринимательской (хозяйственной, производственной) деятельности, направленной на получение дохода, то такие расходы при наличии соответствующего документального подтверждения признаются обоснованными.
Таким образом, экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется хозяйственной деятельностью организации, направленной на получение дохода.
Нормы пункта 1 статьи 252 НК РФ не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.
Налоговым кодексом Российской Федерации не установлен перечень первичных документов, подлежащих оформлению при совершении налогоплательщиком тех или иных хозяйственных операций, и не предусмотрены какие-либо специальные требования к их оформлению (заполнению).
Поэтому при решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов в целях налогообложения прибыли необходимо исходить из того, подтверждаются ли документами, имеющимися у налогоплательщика, произведенные им расходы или нет.
Следовательно, условием для включения затрат в расходы для целей налогообложения является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы фактически произведены. При этом должны учитываться представленные налогоплательщиком доказательства, подтверждающие факт и размер этих затрат, которые подлежат правовой оценке в совокупности.
Согласно положениям статьи 9 Закона о бухучете все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, которые служат первичными учетными документами, на их основании ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать перечисленные в данной статье Закона обязательные реквизиты.
В пункте 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 разъяснено, что действия налогоплательщиков, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, предполагаются экономически оправданными.
В силу статьи 451 Гражданского кодекса Российской Федерации юридические лица свободны в заключении договоров и вправе самостоятельно выбирать контрагентов.
Как указано выше и усматривается из материалов дела, между обществом и Адвокатским бюро заключено Соглашение об оказании юридической помощи от 01.04.2004 б/н, в соответствии с которым последнее принимает на себя обязательство оказывать доверителю или названному им лицу квалифицированную юридическую помощь, в том числе: давать консультации и справки по правовым вопросам; составлять заявления, жалобы, ходатайства и другие документы правового характера; представлять интересы доверителя в конституционном, гражданском, административном, уголовном судопроизводстве, производстве по делам об административных правонарушениях, исполнительном производстве, в налоговых правоотношениях; представлять интересы доверителя в органах государственной власти, органах местного самоуправления, общественных объединениях и иных организациях. За предоставление услуг, предусмотренных настоящим соглашением, партнерам выплачивается вознаграждение из расчета 200 евро в час. Юридическая помощь оказывается партнерами по требованию, на основании письменного или устного поручения доверителя, содержащего сведения о характере юридической помощи, сроках ее оказания и иные данные, необходимые для выполнения партнерами поручения. Дополнительными соглашениями к указанному соглашению от 30.12.2005 предусмотрено, что за оказываемую в рамках настоящего соглашения юридическую помощь доверитель уплачивает ежемесячную абонентскую плату в размере 110 000 руб., а от 01.08.2006 - 150 000 руб. (т. 1, л. 93 - 97).
В подтверждение произведенных расходов обществом представлены в инспекцию и в суд счета-фактуры, двухсторонние акты выполненных работ за 2005 - 2006 годы, отчеты к актам выполненных работ по соглашению от 01.04.2004 N 03/0404, внутренние документы (договоры, листы согласования, заключения по правовым вопросам, консультации, судебные документы и др.) (т. 1, л. 98 - 146; т. 2, л. 4 - 24; т. 2 (приложение), л. 51-145; т. 3, л. 1 - 129; т. 4 (приложение), л. 1 - 119). Факт оплаты выполненных работ инспекцией не оспаривается, что подтверждено представителями в судебном заседании апелляционной инстанции.
По мнению суда апелляционной инстанции, данные документы доказывают обоснованность включения обществом затрат на оказание юридических услуг адвокатским бюро в состав расходов по налогу на прибыль, соответствуют требованиям статьи 9 Закона о бухучете, поскольку унифицированная форма оформления первичных документов на оказание юридических услуг в альбомах унифицированных форм не предусмотрена, основные реквизиты в них отражены.
Так, в актах выполненных работ имеется ссылка на соглашение от 01.04.2004, оказание юридических услуг, период исполнения услуги, количество использованного времени, сумму, подлежащую уплате в качестве вознаграждения, а также отражено, что доверитель согласен с заявлением партнеров относительно потраченного времени, и никаких претензий по качеству услуг, а также по срокам их исполнения не имеет. В отчетах к акту выполненных работ оказанные услуги перечислены со ссылками на конкретные документы. Кроме того, обществом представлены внутренние документы, по его мнению, подтверждающие оказанные услуги. Доказательств того, что данные услуги оказаны юридическим отделом или иными лицами, а не адвокатским бюро, инспекцией не представлено, ее выводы сделаны на предположениях. При этом инспекция не воспользовалась своими правами, предоставленными ей статьями 31, 90 НК РФ, в частности, в ходе налоговой проверки вызвать для дачи пояснений или свидетельских показаний работников юридического отдела общества, провести встречную проверку Адвокатского бюро "Самойлов, Толпегин и партнеры", хотя последнее является действующим, зарегистрировано в ЕГРЮЛ.
Спорные расходы произведены обществом для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, что инспекцией не опровергнуто.
Проверяя законность и обоснованность решения суда первой инстанции по данному эпизоду, апелляционная инстанция приходит к заключению, что фактически инспекцией и судом давалась оценка представленным в материалы дела внутренним документам, а также проверена целесообразность этих расходов, выводы суда построены на предположениях.
При этом инспекция ни в акте проверки, ни в решении не ссылалась на приведенные в решении суда обстоятельства, касающиеся оценки конкретных договоров, листов согласования, заключений и т.д. В связи с этим не принимаются во внимание и аналогичные доводы инспекции, приведенные в ее дополнении к отзыву на апелляционную жалобу от 11.07.2008.
Исходя из определения Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 N 320-О-П, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.
По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлении от 24.02.2004 N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.
Ссылка инспекции на то, что ООО "ПКП "Титан" и Адвокатское бюро являются взаимозависимыми лицами, отклоняется.
В постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" указано, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. Взаимозависимость участников сделок не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.
В пункте 1 статьи 20 НК РФ определены критерии признания лиц взаимозависимыми, в том числе, когда одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу. Однако, учитывая положения данной нормы, взаимозависимость имеет место не тогда, когда одно лицо подчиняется другому, а тогда, когда такое подчинение в силу служебного положения может оказывать влияние на условия и экономические результаты их деятельности. Сама по себе взаимозависимость участников сделки не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. Она может иметь значение для целей проверки правильности применения цен согласно статье 40 НК РФ, вместе с тем, МИ ФНС цена не проверялась. Кроме того, инспекция не представила доказательств того, что данные обстоятельства повлияли на результаты сделок между ООО "ПКП "Титан" и Адвокатским бюро.
В соответствии с пунктами 14 и 15 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на юридические, информационные, консультационные и иные аналогичные услуги.
Налоговым кодексом Российской Федерации при отнесении затрат на приобретение консультационных, юридических и иных услуг к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, не ставится право отнесения на расходы указанных затрат в зависимость от наличия аналогичной службы или соответствующих штатных сотрудников в данной области на предприятии, а также не запрещено заключение договоров на оказание юридических услуг при наличии соответствующих служб у предприятия (наличие юридического отдела в обществе).
Инспекцией также не учтено при вынесении оспариваемого решения, что предприятие является одним из крупнейших предприятий города, специфика работы которого связана с достаточно большим объемом претензионно-договорной работы, требующей юридического сопровождения деятельности предприятия, с которой штатные работники юридического отдела не могут справляться в силу объективных причин.
Согласно статье 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств; оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности. Доказательство признается достоверным, если в результате его проверки и исследования выясняется, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности. Каждое доказательство подлежит оценке наряду с другими доказательствами, никакие доказательства не имеют для арбитражного суда заранее установленной силы. Результаты оценки доказательств отражаются в судебном акте, содержащем мотивы принятия или отказа в принятии доказательств, представленных лицами, участвующими в деле, в обоснование своих требований и возражений.
Оценив в порядке статьи 71 АПК РФ представленные обществом доказательства, суд апелляционной инстанции считает, что, поскольку непроизводственный характер оказанных обществу услуг не доказан, расходы документально подтверждены, а довод об экономической необоснованности спорных затрат отклонен судом как несостоятельный, следует признать правомерным отнесение обществом к расходам, уменьшающим доходы от реализации, затраты на услуги по оказанию юридической помощи.
Судом первой инстанции необоснованно отказано в удовлетворении требования общества по данному эпизоду. В этой части оспариваемые решение и требование инспекции следует признать недействительными, а решение суда - подлежащим отмене в связи с недоказанностью имеющих значение для дела обстоятельств, которые суд считал установленными.
В пункте 1.4 мотивировочной части оспариваемого решения инспекция указала, что в нарушение пункта 1 статьи 252, пункта 1 статьи 264, статьи 265 НК РФ налогоплательщиком завышены внереализационные расходы за 2006 год на сумму неправомерно списанной стоимости строительной лицензии в сумме 43 097 руб. 74 коп.
В ходе проверки МИ ФНС установлено, что ООО "ПКП "Титан" в проверяемом периоде получена лицензия от 28.02.2005 сер. Д 549230 N ГС-1-77-01-27-0-2901008961-021242-1, выданная Федеральным агентством по строительству и жилищно-коммунальному хозяйству, на осуществление строительства зданий и сооружений 1 и 2 уровней ответственности, срок окончания действия лицензии 28.02.2010. В организационной структуре общества с 01.01.2006 отсутствует строительный отдел, указанным видом деятельности организация не занимается. В связи с этим инспекция пришла к выводу, что часть несписанных расходов на приобретение строительной лицензии нельзя признать в целях налогообложения, поскольку данные затраты произведены не для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, как того требует пункт 1 статьи 252 НК РФ.
Отказывая обществу в удовлетворении требований по данному эпизоду, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.
Инспекцией установлено, что в 2005 году общество отнесло часть стоимости лицензии, пропорциональную периоду срока ее действия, а в 2006 году - оставшуюся часть стоимости лицензии в полном размере.
В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом обложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиками, которая представляет собой полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются любые обоснованные и документально подтвержденные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, под документально подтвержденными расходами - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Следовательно, произведенные расходы уменьшают полученные доходы в целях налогообложения прибыли в том случае, если они экономически оправданы, подтверждены документально и связаны с получением дохода.
Инспекция не отрицает надлежащее документальное подтверждение обществом произведенных затрат.
Приказами общества от 31.12.2004 N 430 и от 31.12.2005 N 443 об учетной политике на 2005 и 2006 годы установлено, что налогооблагаемая база для целей исчисления налога на прибыль в соответствии со статьями 271 и 272 НК РФ определяется по методу начисления.
Согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 настоящего Кодекса. При этом датой осуществления материальных расходов признается дата передачи сырья и материалов в производство.
В соответствии с пунктом 2 статьи 318 НК РФ сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных настоящим Кодексом.
Следовательно, принцип равномерности признания расходов в данном случае неприменим, с чем согласилась и инспекция. В связи с этим общество имело право при приобретении лицензии отнести на расходы в 2005 году всю сумму сбора, уплаченную единовременно.
Таким образом, общество в нарушение приведенных норм неправомерно применило принцип равномерности признания расходов за весь период действия лицензии до 2010 года и в 2006 году отнесло на расходы оставшуюся часть стоимости лицензии.
Поскольку отнесение сумм затрат на расходы при обложении прибыли налогом является правом, а не обязанностью налогоплательщика, суд сделал обоснованный вывод о том, что исключение из состава расходов 2006 года оставшейся части сбора за выдачу лицензии в размере 43 097 руб. 74 коп. произведено инспекцией правомерно. При этом суд правильно отметил, что обществом в инспекцию не представлена уточненная налоговая декларация по налогу на прибыль за 2005 год, в которую были бы внесены соответствующие изменения. Так как общество не заявило о принятии этих расходов в 2005 году, завышения налоговой базы в этот период не произошло.
При таких обстоятельствах у инспекции не было оснований для уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2005 год. Общество не лишено права представить уточненную налоговую декларацию для корректировки своих налоговых обязательств.
На основании изложенного довод заявителя о том, что последующее занижение налоговой базы в результате включения оставшейся части стоимости строительной лицензии в сумме 43 097 руб. 74 коп. в расходы в 2006 году не привело к непоступлению соответствующей суммы налога на прибыль в бюджет, ошибочен.
В связи с этим суд обоснованно отказал в признании недействительными решения и требования инспекции по данному эпизоду в части доначисления налога за 2006 год, соответствующих сумм пеней и привлечения к налоговой ответственности.
В пункте 3.1 мотивировочной части оспариваемого решения инспекцией установлено, что в нарушение пункта 1 статьи 374, пункта 1 статьи 375 НК РФ, пункта 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н (далее - ПБУ 6/01), пунктов 3, 5 статьи 8 Закона о бухучете налогоплательщиком занижен налог на имущество на 2939 руб. в 2005 - 2006 годах. Инспекцией выявлено, что приобретенный в проверяемом периоде объект основных средств (пылесос) на сумму 10 240 руб. (счет-фактура от 15.05.2006 N 00019 ООО "Гаро-Архангельск") оприходован в состав материальных расходов на счете 10 "Материалы".
Отказывая в удовлетворении заявленных требований по данному эпизоду, суд первой инстанции правомерно руководствовался следующим.
Статьей 374 НК РФ предусмотрено, что объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.
Согласно пункту 46 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина Российской Федерации от 29.07.1998 N 34, к основным средствам как совокупности материально-вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управления организации в течение периода, превышающего 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев, относятся в том числе производственный и хозяйственный инвентарь и прочие основные средства.
Порядок учета на балансе организации объекта основных средств регулируется также ПБУ 6/01.
В соответствии с названным приказом актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:
- объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
- объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
- организация не предполагает последующей перепродажи данного объекта;
- объект способен приносить организации экономические выгоды (доходы) в будущем.
Из приведенных норм следует, что для отнесения приобретенных материально-вещественных ценностей к объектам основных средств необходимо одновременное соблюдение перечисленных условий.
Судом первой инстанции установлено и подтверждается материалами дела (т. 5 (приложение), л. 27 - 30), что обществом в 2006 году приобретено имущество, способное к использованию в производстве продукции (в хозяйственной деятельности), со сроком использования выше 12 месяцев, стоимостью более 10 тысяч рублей. Доказательства планирования последующей перепродажи пылесоса в материалы дела не представлено. За период с 2006 года по 2008 год действий, направленных на отчуждение имущества, обществом не предпринято.
Приобретение пылесоса за счет остатка прибыли, оставшейся после налогообложения, и невключение затрат на его покупку в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, а также тот факт, что он при приобретении не предназначался для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации, не свидетельствуют об отсутствии предназначения объекта для использования в этих целях. В данном случае критерии принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве основного средства не предусматривают его фактическое использование, а исходят из предназначения.
При таких обстоятельствах решение и требование инспекции по доначислению налога, пеней и привлечения к ответственности по данному эпизоду являются законными.
В свою очередь, инспекция также не согласилась с решением суда по следующим эпизодам.
В пункте 1.2 мотивировочной части оспариваемого решения инспекцией отражено, что в нарушение пункта 1 статьи 252, пункта 2 статьи 277, статьи 280 НК РФ налогоплательщиком неправомерно в состав расходов, связанных с приобретением и реализацией ценных бумаг, за 2005 год включена стоимость акций ликвидированных акционерных обществ в сумме 5 063 986 руб., в том числе: ОАО "Усть-Ваеньга Лес" - 591 742 руб. 94 коп., ОАО "Карпогорский леспромхоз" - 4 072 558 руб. 51 коп., ОАО "Лешуконский ЛПХ" - 135 000 руб., ОАО "Конецгорский ЛПХ" - 258 792 руб. 22 коп., ОАО "Холмогорская СПК" - 5892 руб.
Общество, не согласившись с инспекцией, указывает на то, что акции ликвидированных обществ на организованном рынке ценных бумаг не обращались, следовательно, текущая рыночная стоимость по ним не определялась. В результате ликвидации акционерных обществ произошло выбытие ценных бумаг (финансовых вложений), порядок их списания определен пунктом 9 статьи 280 НК РФ - по стоимости и по времени приобретения.
Удовлетворяя требования общества по данному эпизоду, суд согласился с его позицией, в связи с чем сделал вывод о том, что обесценение акций само по себе не изменяет порядок определения их стоимости и отнесения на расходы, а устанавливает определенный порядок бухгалтерского учета таких операций.
В апелляционной жалобе инспекция ссылается на то, что аннулирование акций ликвидированных акционерных обществ не является выбытием финансовых вложений. В данном случае произошло не аннулирование, а обесценение акций в результате ликвидации эмитента. Акция как ценная бумага, удостоверяющая как имущественные, так и неимущественные права, не может быть признана долгом перед налогоплательщиком, возможность списания которого на убытки предусмотрена пунктом 2 статьи 265 НК РФ.
Апелляционная инстанция считает доводы инспекции обоснованными, а выводы суда ошибочными по следующим основаниям.
В силу пункта 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Как установлено судом и подтверждается материалами дела, общество является собственником акций ОАО "Усть-Ваеньга Лес" (стоимостью 591 742 руб. 94 коп.), ОАО "Карпогорский леспромхоз" (стоимостью 4 072 558 руб. 51 коп.), ОАО "Лешуконский ЛПХ" (стоимостью 135 000 руб.), ОАО "Конецгорский ЛПХ" (стоимостью 258 792 руб. 22 коп.), ОАО "Холмогорская СПК" (стоимостью 5892 руб.), которые учтены заявителем в составе финансовых вложений на счете 58 "Финансовые вложения" по первоначальной стоимости в соответствии с пунктом 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного приказом Минфина от 10.12.2002 N 126н. В 2005 году в данные общества были ликвидированы, о чем внесена запись в Единый государственный реестр юридических лиц.
Акции относятся к ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость. Учитывая данные обстоятельства и проанализировав пункты 19, 25 ПБУ 19/2, суд посчитал, что при ликвидации обществ произошло аннулирование акций, которое он отнес к другим случаям выбытия.
В соответствии со статьей 2 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" акция - эмиссионная ценная бумага, закрепляющая права ее владельца (акционера) на получение части прибыли акционерного общества в виде дивидендов, на участие в управлении акционерным обществом и на часть имущества, остающегося после его ликвидации.
Согласно статье 2 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон об акционерных обществах) акционеры несут риск убытков, связанных с его деятельностью, в пределах стоимости принадлежащих им акций.
Статья 280 НК РФ, на которую ссылается общество, предусматривает особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами. Из положений пункта 2 данной нормы следует, что доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем).
В данном случае сторонами не оспаривается, что общество не получило имущества при ликвидации перечисленных обществ, то есть доход отсутствует.
При этом не произошло ни реализации, ни иного выбытия акций, поскольку этого из материалов дела не следует.
Пунктом 2 статьи 277 НК РФ установлен порядок определения налоговой базы налогоплательщика-акционера - владельца акций при ликвидации налогоплательщика-эмитента в случае, если налогоплательщиком-акционером получены доходы при ликвидации организации-эмитента и распределении имущества ликвидируемой организации.
Для налогоплательщиков-акционеров учет в целях налогообложения прибыли убытков от списания приобретенных акций в связи с ликвидацией акционерного общества статьями 277 и 280 НК РФ не установлен.
При этом нормами главы 25 НК РФ не предусмотрено включение в состав расходов, учитываемых при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций, стоимости акций в случае неполучения акционером части имущества ликвидируемой организации.
При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции считает, что ООО "ПКП "Титан" не имело законных оснований для включения в состав внереализационных расходов за 2005 год стоимости акций, ликвидированных по решению суда, эмитента.
Апелляционная жалоба инспекции подлежит удовлетворению по данному эпизоду, а решение суда - отмене в связи с неправильным применением норм материального права.
В пункте 1.3 мотивировочной части оспариваемого решения инспекцией отражено, что в нарушение подпункта 2 пункта 1 статьи 265, пункта 1 статьи 269, пункта 8 статьи 272 НК РФ общество завысило внереализационные расходы за 2006 год на сумму процентов по долговым обязательствам сверх установленных норм в размере 24 258 руб. 70 коп. по кредитному договору от 13.04.2006 N 45207-810-241.
Удовлетворяя требование общества по данному эпизоду, суд первой инстанции указал, что установленный в кредитном договоре размер процентов (12,4%) на дату оформления долгового обязательства не превышал ставку рефинансирования Центрального банка России (на 01.04.2006 - 12%), увеличенную в 1,1 раза. Изменение процентной ставки договором не предусматривалось и фактически не производилось, что подтверждено материалами дела.
В апелляционной жалобе инспекция указывает, что кредитный договор от 13.04.2006 N 45207-810-241 содержит условия об изменении процентной ставки в сторону увеличения до 12,6 и 24 процентов годовых, установленные пунктами 5.3, 5.10, 6.1 договора. В этом случае предельная величина процентов, учитываемых для целей налогообложения прибыли ООО "ПКП "Титан", должна исчисляться исходя из ставки рефинансирования Банка России, действующей на дату признания расходов в виде процентов.
Апелляционная инстанция считает такой вывод ошибочным.
В силу подпункта 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 данного Кодекса.
Статьей 269 НК РФ установлены следующие особенности отнесения процентов по полученным долговым обязательствам к расходам.
Долговыми обязательствами считаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от того, как они оформлены.
При этом расходом признаются проценты, которые начислены налогоплательщиком по долговому обязательству, при условии, что их размер не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях, то есть выданным в той же валюте, на те же сроки, в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах.
Существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.
В случае отсутствия долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза при оформлении долгового обязательства в рублях, и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте.
В данном случае спор между сторонами связан с применением второго способа, то есть когда отсутствуют долговые обязательства, выданные в том же квартале на сопоставимых условиях.
Судом установлено и подтверждается материалами дела, что кредитным договором от 13.04.2006 предусмотрена фиксированная процентная ставка за пользование кредитом - 12,4% годовых, изменение которой договором не предусмотрено. Вместе с тем, пункты 5.3 и 5.10 договора предусматривают увеличение процентов за нарушение срока исполнения обязательства обществом, что является, по сути, способом обеспечения условий договора. При этом повышенные ставки процентов возможны к применению только в случае просрочки (неисполнения условий) договора и на период такой просрочки.
Инспекцией не оспаривается, что фактически процентные ставки по кредитам не изменялись в течение всего срока действия кредитного договора. Перерасчет процентов произведен им только в связи с тем, что кредитный договор предусматривает изменение процентной ставки за пользование кредитом.
Вместе с тем, из анализа статей 269, 272 и 328 НК РФ однозначно не следует, что налогоплательщик в спорной ситуации должен применять ставку рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшую на дату списания процентов, а не на дату заключения договоров.
При таких обстоятельствах оспариваемые решение и требование инспекции по данному эпизоду являются незаконными.
В пункте 1.5 мотивировочной части решения инспекции указано, что в нарушение пункта 1 статьи 256 НК РФ налогоплательщиком неправомерно отнесены на расходы затраты по приобретению объектов основных средств в сумме 205 230 руб. 85 коп., в том числе за 2005 год - 68 000 руб., за 2006 год - 137 230 руб. 85 коп. В пункте 3.2 мотивировочной части оспариваемого решения указано, что в нарушение пункта 1 статьи 374, пункта 1 статьи 374 НК РФ, пунктов 3, 5 статьи 8 Закона о бухучете налогоплательщиком занижен налог на имущество за 2006 год в сумме 24 руб. в связи с невключением в налоговую базу объекта основных средств.
При проверке инспекцией установлено, что ООО "ПКП "Титан" приобрело объект основных средств - автомагнитолу на сумму 14 180 руб. по счету-фактуре от 02.12.2006 N 8538 ООО "Форд Сервис" на основании договора финансовой аренды (лизинга) от 01.11.2006 N 04, которым порядок определения права собственности отделимых улучшений сторонами не установлен. Затраты по приобретению магнитолы отнесены обществом 31.12.2006 на счет бухгалтерского учета 44. Предприятие имеет в лизинге автомобиль Форд Фокус (гос. номер Е903КР). На данный автомобиль в декабре 2006 года была произведена установка автомагнитолы. Посчитав, что данные улучшения предмета лизинга в силу пункта 7 статьи 17 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" являются отделимыми, в связи с этим магнитола подпадает под определение амортизируемого имущества (ее первоначальная стоимость составляет 14 180 руб., срок ее службы более 12 месяцев), следовательно, она должна быть поставлена на учет в качестве объекта основных средств.
Удовлетворяя требования общества по данным эпизодам, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.
В соответствии с пунктом 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях главы 25 Кодекса признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено указанной главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более десяти тысяч рублей.
Порядок учета на балансе организаций (за исключением кредитных и бюджетных) объектов основных средств регулируется Законом о бухучете, Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, ПБУ 6/01, Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н; Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N 1.
Пунктами 4, 5 ПБУ 6/01 предусмотрено, что к основным средствам относится часть имущества, используемая в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управления организацией в течение периода, превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев. Кроме того, данное средство должно быть способным приносить экономические выгоды (доход) в будущем и не быть предназначенным для перепродажи.
Согласно пункту 6 ПБУ 6/01 для учета основных средств вводится понятие единицы бухгалтерского учета. Единицей бухгалтерского учета основного средства является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается: объект со всеми приспособлениями и принадлежностями, или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы.
Подпунктом "в" пункта 50 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н, предусмотрено, что не относится к основным средствам, независимо от стоимости, сменное оборудование, включая многократно используемые в производстве приспособления.
Из анализа приведенных норм следует, что объектом основных средств - инвентарным объектом признается либо объект со всеми приспособлениями и принадлежностями, либо отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для определенных самостоятельных функций, либо обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, и предназначенный для выполнения определенной работы.
Автомобильная магнитола предназначена для использования исключительно в автомобиле, ее применение возможно только после проведения монтажа, самостоятельно она использоваться не может. Такой объект, как автомобильная магнитола в Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, отсутствует. При этом суд правильно отметил, что автомагнитола не способна приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Общество правомерно указало, что автомагнитола не может выполнять своих функций как самостоятельный объект и используется только в качестве его принадлежности, поэтому ее нельзя рассматривать как самостоятельный объект основных средств. Обратного инспекция не доказала.
Правовые основания для учета магнитолы в составе основных средств и начисления на данную сумму амортизации отсутствуют.
При таких обстоятельствах суд обоснованно заключил, что автомагнитола не относится к объектам основных средств, а ее стоимость подлежит отнесению на расходы согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ в том отчетном периоде, к которому они относятся.
Таким образом, по данным эпизодам суд правомерно признал недействительным оспариваемые решение и требование инспекции о доначислении налогов, пеней и штрафов.
В пункте 3.3 мотивировочной части решения инспекции установлено, что в нарушение пункта 1 статьи 374, пункта 1 статьи 375 НК РФ, пункта 3 статьи 8 Закона о бухучете налогоплательщиком занижен налог на имущество за 2005 год на 3905 руб., за 2006 год налог завышен на 334 руб. в связи с несвоевременной постановкой на учет объектов основных средств: флагштоков, инв. N 0000015329, приобретенных в мае 2005 года в количестве 5 штук на общую стоимость 62 626 руб. 27 коп., введенных в эксплуатацию 24.06.2005; комплектов чехлов для мебели, инв. N 0000015315 - 0000015323, приобретенных в мае 2005 года, оприходованных в июне 2005 года в количестве 9 штук на общую сумму 76 667 руб. 72 коп.; барных стульев, инв. N 15311 - 15314, приобретенных в мае 2005 года, оприходованных в июне 2005 года; первоначальная стоимость объекта основного средства - площадки с твердым покрытием инв. N 0000015391 в сумме 2 142 445 руб. была окончательно сформирована в октябре 2005 года, ввод ее в эксплуатацию произведен только в ноябре 2005 года.
Общество считает, что до 01.01.2006 согласно подпункту "а" пункта 4 ПБУ 6/01 для признания актива основным средством необходимо его использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации, поэтому отнесение названных объектов к основным средствам только после ввода их в эксплуатацию является правомерным.
В апелляционной жалобе инспекция указывает на то, что после формирования в соответствии с разделом II "Оценка основных средств" ПБУ 6/01 первоначальной стоимости объекта имущества, относящегося к основным средствам, он принимается к бухгалтерскому учету и его стоимость отражается на счете 01 "Основные средства".
Апелляционная инстанция считает, что суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.
Пунктом 1 статьи 374 НК РФ предусмотрено, что объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.
При этом критерием для отнесения имущества к объектам налогообложения является их учет на балансе в качестве основных средств согласно установленному порядку ведения бухгалтерского учета.
Порядок учета на балансе организаций объектов основных средств в 2005 году регулировался приказами Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 N 26н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01", от 13.10.2003 N 91н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств" и от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению".
В соответствии с пунктом 4 ПБУ 6/01 (в редакции, действовавшей до 01.01.2006), актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:
- объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
- объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
- организация не предполагает последующей перепродажи данного объекта;
- объект способен приносить организации экономические выгоды (доходы) в будущем.
Из приведенных норм следует, что для отнесения приобретенных материально-вещественных ценностей к объектам основных средств необходимо одновременное соблюдение всех перечисленных условий.
В случае если имущество не соответствует хотя бы одному из указанных условий, отнесение его к основным средствам является неправомерным.
Судом установлено и следует из материалов дела, что ООО "ПКП "Титан" приобрело у ООО "ИнвестПроект" (г. Москва) по счету-фактуре от 30.05.2005 N 19 на сумму 3054 евро (товарная накладная от 30.05.2005 N 24): 1 комплект чехлов для трехместного дивана стоимостью 480 евро, 2 комплекта чехлов для двухместного дивана на сумму 630 евро, 6 комплектов чехлов для кресла на сумму 1944 евро.
Данные комплекты приняты к учету в соответствии с актами приема-передачи объектов основных средств от 01.06.2005 N 000043 по первоначальной стоимости по 9963 руб. 02 коп.; N 000044 по первоначальной стоимости - 15 181 руб. 72 коп.; N 000045 по первоначальной стоимости - 10 247 руб. 66 коп.
Также у ООО "ИнвестПроект" по счету-фактуре от 30.05.2005 N 20 приобретено 4 барных стула на сумму 2048 евро, которые введены в эксплуатацию согласно акту о приеме-передаче основных средств от 06.06.2005 N 1208 с 01.06.2005.
У ЗАО "ВМТ-Архангельск" по счету-фактуре приобретено 5 флагштоков на сумму 73 899 руб. Согласно акту о приеме-передаче объектов основных средств от 24.06.2005 флагштоки на сумму 12 525 руб. 25 коп. введены в эксплуатацию с 24.06.2005.
Инспекция посчитала, что согласно счету-фактуре от 30.10.2005 N 64, акту выполненных работ от 07.10.2005, справке выполненных работ от 30.10.2005 первоначальная стоимость площадки с твердым покрытием (со двора гостиницы "Двина") окончательно сформирована в октябре 2005 года.
В соответствии с актом о приеме-передаче здания (сооружения) от 28.11.2005 N 000098 общество ввело в эксплуатацию площадку с твердым покрытием с 28.11.2005, ее первоначальная стоимость составила 2 142 445 руб.
Инспекция доначислила обществу налог на имущество по объектам основных средств: по чехлам для мебели за май 2005 года по дате приобретения 30.05.2005, по флагштокам - за май 2005 года по дате приобретения 23.05.2005, по барным стульям за май 2005 года по дате приобретения 30.05.2005, по площадке с твердым покрытием (со двора гостиницы "Двина") с октября 2005 года.
Вместе с тем, как указано выше, к основным средствам может быть отнесено имущество, которое фактически использовалось в спорный период в процессе производства продукции, при выполнении работ, оказании услуг или для управленческих нужд организаций, а не предполагалось к использованию.
При этом судом обоснованно принят довод общества о том, что комплекты чехлов для 2-местного дивана по 9963 руб. 02 коп. не относятся к объектам основных средств и не являются амортизируемым имуществом, поскольку их стоимость составляет менее 10 000 руб., в связи с чем доначисление налога на имущество на эти объекты необоснованно.
Частью 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания законности принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возлагается на орган или лицо, которые приняли решение. Пункт 6 статьи 108 НК РФ также возлагает обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, на налоговые органы.
В рассматриваемом же случае инспекция учитывает лишь дату приобретения имущества, однако факт использования обществом имущества до момента постановки его на учет в качестве основного средства доказательствами не подтверждается.
Ссылка инспекции на пункт 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств правильно отклонена судом, поскольку указанный пункт лишь подразделяет уже принятые к учету основные средства по степени использования и не определяет дату их постановки на учет.
Также суд правильно отметил, что чехлы для мебели, барные стулья приобретались обществом в г. Москве, для чего требовалось время для их доставки в г. Архангельск; для флагштоков требовался монтаж (установка), что свидетельствует о невозможности их использования (эксплуатации) с момента приобретения.
При таких обстоятельствах суд обоснованно признал решение и требование по данному эпизоду недействительным.
При подаче апелляционных жалоб обществом и инспекцией уплачено по 1000 руб. государственной пошлины соответственно по платежным поручениям от 15.05.2008 N 5849 и от 28.04.2008 N 190, апелляционные жалобы общества и инспекции удовлетворены частично по одному эпизоду у каждого. Поскольку за рассмотрение дела в суде апелляционной инстанции с каждого из лиц, участвующих в деле, в пользу другого подлежат взысканию расходы по 100 руб., суд считает возможным их не взыскивать.
Руководствуясь статьями 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд
решение Арбитражного суда Архангельской области от 16 апреля 2008 года по делу N А05-1451/2008 отменить в части отказа в удовлетворении заявления общества с ограниченной ответственностью "ПКП "Титан" о признании недействительными решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 21.01.2008 N 09-12/00326 о доначислении налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафа, по эпизоду, связанному с включением в расходы за 2005 - 2006 годы стоимости услуг по оказанию юридической помощи Адвокатским бюро "Самойлов, Толпегин и партнеры" (пункт 1.1, стр. 1 - 7 решения) и ее требования N 140 по состоянию на 05.02.2008 в этой же части.
В указанной части решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 21.01.2008 N 09-12/00326 и требование N 140 по состоянию на 05.02.2008 признать недействительными как не соответствующие Налоговому кодексу Российской Федерации.
Решение Арбитражного суда Архангельской области от 16 апреля 2008 года по делу N А05-1451/2008 отменить в части признания недействительными как не соответствующие Налоговому кодексу Российской Федерации решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 21.01.2008 N 09-12/00326 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения общества с ограниченной ответственностью "ПКП "Титан" о доначислении налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафа по эпизоду, связанному с включением в расходы за 2005 год стоимости акций ликвидированных акционерных обществ (пункт 1.2, стр. 7 - 12 решения), и ее требования N 140 по состоянию на 05.02.2008.
В удовлетворении заявленных требований ООО "ПКП "Титан" в этой части оказать.
В остальной части решение суда оставить без изменения, а апелляционные жалобы ООО "ПКП "Титан" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу - без удовлетворения.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ЧЕТЫРНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 18.07.2008 ПО ДЕЛУ N А05-1451/2008
Разделы:Налог на имущество организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ЧЕТЫРНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 18 июля 2008 г. по делу N А05-1451/2008
Резолютивная часть решения объявлена 14 июля 2008 года.
Полный текст постановления изготовлен 18 июля 2008 года.
Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Чельцовой Н.С., судей Мурахиной Н.В., Осокиной Н.Н.
при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Бараевой О.И.,
при участии от общества с ограниченной ответственностью "Производственно-коммерческое предприятие "Титан" Козенкова А.С. по доверенности от 27.05.2008, Куриловой Н.А. по доверенности от 05.03.2008; от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу Гладких О.С. по доверенности от 07.05.2008 N 02-29/02591, Корзуновой Н.А. по доверенности от 29.02.2008 N 12-29/01583,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы общества с ограниченной ответственностью "Производственно-коммерческое предприятие "Титан" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу на решение Арбитражного суда Архангельской области от 16 апреля 2007 года по делу N А05-1451/2008 (судья Чурова А.А.),
установил:
общество с ограниченной ответственностью "Производственно-коммерческое предприятие "Титан" (далее - общество, ООО "ПКП "Титан") обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (далее - МИ ФНС, инспекция) о признании частично недействительным решения от 21.01.2008 N 09-12/00326 и требования N 140 по состоянию на 05.02.2008 в части: привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа в сумме 381 485 руб. за неполную уплату налога на прибыль организаций, предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций в сумме 1 907 428 руб., а также соответствующие пени по налогу на прибыль организаций в сумме 264 369 руб.; привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа в сумме 745 руб. за неполную уплату налога на имущество организаций, предложения уплатить недоимку по налогу на имущество организаций в сумме 3725 руб., а также соответствующие пени по налогу на имущество организаций в сумме 730 руб.
Решением Арбитражного суда Архангельской области от 16.04.2008 по делу N А05-1451/2008 заявленные требования удовлетворены частично, признано недействительным как не соответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации (далее - НК РФ) решение инспекции от 21.01.2008 N 09-12/00326 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения ООО "ПКП "Титан" в части:
1) доначисления налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафов по следующим эпизодам:
- - по эпизоду, связанному с включением в расходы за 2005 год стоимости акций ликвидированных акционерных обществ (пункт 1.2, стр. 7 - 12 решения);
- - по эпизоду, связанному с завышением расходов за 2006 год на сумму процентов по долговым обязательствам сверх установленных норм (пункт 1.3, стр. 12 - 14 решения):
- - по эпизоду, связанному с включением в расходы за 2006 год стоимости автомагнитолы (пункт 1.5, стр. 16 - 18 решения);
2) доначисления налога на имущество, соответствующих сумм пеней и штрафов по следующим эпизодам:
- - по эпизоду, связанному с занижением налога в связи с неоприходованием в качестве объекта основных средств автомагнитолы (пункт 3.2, стр. 25 - 27 решения);
- - по эпизоду, связанному с занижением налога в связи с несвоевременной постановкой на учет объектов основных средств (пункт 3.3, стр. 27 - 29 решения).
Признано недействительным как не соответствующее НК РФ требование инспекции N 140 об уплате налога, сбора, пеней, штрафа по состоянию на 05.02.2008 в части налогов и начисленных на них пеней по указанным эпизодам. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.
МИ ФНС предписано устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества в порядке, предусмотренном НК РФ. В части отказа в удовлетворении заявленных требований отменены обеспечительные меры.
С инспекции в пользу ООО "ПКП "Титан" взыскано 3000 руб. государственной пошлины.
Общество с решением суда не согласилось и обратилось в Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит, руководствуясь пунктом 2 статьи 269, подпунктами 2, 3, 4 пункта 1 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), отменить решение Арбитражного суда Архангельской области от 16.04.2008 по делу N А05-1451/2008 в части отказа в удовлетворении заявленных требований и принять судебный акт об удовлетворении требований общества в полном объеме.
МИ ФНС в отзыве на апелляционную жалобу общества просит отказать в удовлетворении апелляционной жалобы ООО "ПКП "Титан". Считает, что выводы суда соответствуют фактическим обстоятельствам дела, подтверждаются имеющимися в материалах дела доказательствами, судом соблюдены нормы материального и процессуального права, доказательства оценены в полном объеме.
Инспекция также с решением суда не согласилась и обратилась в Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой на решение Арбитражного суда Архангельской области от 16.04.2008 по делу N А05-1451/2008, в которой просит его отменить в части удовлетворения заявленных обществом требований о признании недействительными решения от 21.01.2008 N 09-12/00326 и требования N 140 "Об уплате налога, сбора, пеней, штрафа по состоянию на 05.02.2008".
Общество в отзыве на апелляционную жалобу инспекции просит апелляционную жалобу инспекции на решение Арбитражного суда Архангельской области от 16.04.2008 по делу N А05-1451/2008 оставить без удовлетворения, а решение Арбитражного суда Архангельской области в обжалуемой налоговым органом части - без изменения.
Представитель общества в судебном заседании апелляционной инстанции поддержал доводы, изложенные в своей апелляционной жалобе, отклонив доводы, изложенные в апелляционной жалобе ответчика. Представитель инспекции в судебном заседании апелляционной инстанции поддержал доводы, изложенные в своей апелляционной жалобе, отклонив доводы, изложенные в апелляционной жалобе общества.
Заслушав объяснения представителей лиц, участвующих в деле, исследовав доказательства по делу, проверив законность и обоснованность решения суда в обжалуемой части, суд апелляционной инстанции считает апелляционные жалобы общества и инспекции подлежащими удовлетворению частично.
Как видно из материалов дела, МИ ФНС проведена выездная налоговая проверка ООО "ПКП "Титан" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов, соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2005 по 31.12.2006.
Результаты проверки оформлены актом от 07.12.2007 N 09-12/186ДСП, на который обществом представлены возражения.
По результатам проверки с учетом рассмотренных разногласий инспекцией 21 января 2008 года принято решение N 09-12/00326 о привлечении ООО "ПКП "Титан" к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому налогоплательщику доначислено 1 927 384 руб. налогов, 267 456 руб. пеней за просрочку уплаты налогов и 385 828 руб. штрафных санкций. В адрес общества выставлено требование об уплате налогов, сборов, пеней и штрафов N 140 по состоянию на 05.02.2008.
Не согласившись с решением налогового органа по результатам выездной проверки в оспариваемой части, ООО "ПКП "Титан" обратилось в суд с настоящим заявлением.
Заявление общества судом удовлетворено частично.
Общество оспаривает выводы суда по следующим эпизодам.
В пункте 1.1 мотивировочной части решения инспекция пришла к выводу о том, что в нарушение пункта 1 статьи 252, статьи 253, подпунктов 14, 15 пункта 1 статьи 264 НК РФ, пунктом 1, 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухучете) ООО "ПКП "Титан" неправомерно отнесены к расходам, уменьшающим доходы от реализации, необоснованные и документально не подтвержденные затраты на услуги по оказанию юридической помощи Адвокатским бюро "Самойлов, Толпегин и партнеры" (далее - Адвокатское бюро) на основании счетов-фактур за 2005 год на общую сумму 1 282 093 руб. 50 коп.; за 2006 год на общую сумму 1 520 000 руб.
Инспекцией при проверке установлено, что в соответствии с Соглашением об оказании юридической помощи от 01.04.2004 б/н (далее - Соглашение) ООО "ПКП "Титан" поручает, а Адвокатское бюро принимает на себя обязательство оказывать доверителю или названному им лицу квалифицированную юридическую помощь. Представленные налогоплательщиком по требованию в подтверждение оказанных услуг акты выполненных работ не соответствуют требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ, пунктам 1, 2 статьи 9 Закона о бухучете, так как в них имеется только общая ссылка на оказание юридической помощи без указания ее содержания. Ежемесячные отчеты представлены лишь с возражениями на акт проверки, содержат обобщенные сведения.
При этом инспекция посчитала, что согласно штатному расписанию общество в 2005 году имеет в своей организационной структуре юридическую группу, состоящую из 4 человек, в 2006 году - юридический отдел численностью 4,5 единицы, в которых специалисты имеют высшее юридическое образование, продолжительный стаж работы по специальности и выполняют функции, аналогичные по существу предусмотренным в Соглашении от 01.04.2004, что подтверждается должностными инструкциями сотрудников юридического отдела и выписками из их личных карточек. Толпегин А.А. является учредителем и руководителем Адвокатского бюро, Самойлов С.Г. также является учредителем данного адвокатского бюро. Кроме того, Толпегин А.А. и Самойлов С.Г. являются учредителями ООО "ПКП "Титан". В связи с чем отношения между этими лицами могли оказывать влияние на условия деятельности между представляемыми ими юридическими лицами названных организаций.
В результате МИ ФНС пришла к выводу, что ООО "ПКП "Титан" не доказало документально ни факт оказания обществу консультационных услуг, ни разумность и экономическую оправданность понесенных расходов, в проверяемом периоде получало необоснованную налоговую выгоду в виде отнесения на расходы в целях налогообложения стоимости услуг по оказанию юридической помощи Адвокатским бюро; сделка не имела делового характера, а следовательно, стоимость предъявленных услуг неправомерно отнесена к расходам.
Суд первой инстанции, отказывая обществу в удовлетворении заявленных требований по данному эпизоду, согласился с выводами инспекции. Кроме того, суд указал, что в данном случае, общество не обосновало необходимость осуществления спорных расходов, не доказало наличие связи между оказанными ему юридическими услугами и своей производственной деятельностью; не представило внутренние документы, подтверждающие использование этих услуг и положительный эффект, полученный от их использования для производства и финансово-экономической сферы предприятия; не доказало факт оказания юридических услуг. Также указал, что не может признать надлежащим доказательством подготовки сотрудниками адвокатского бюро проектов договоров, представленных в материалы дела, подписанных от имени общества генеральным директором, листы согласования проектов документов, поскольку они выполнены на бланках ООО "ПКП "Титан", проекты договоров, подготовленные адвокатским бюро с отметками его работников на бланках бюро, отсутствуют. Доказательства того, что представленные в материалы дела кассационные, надзорные жалобы, отзывы, письменные объяснения по вопросам, рассматриваемым в судах, подписанные руководством ООО "ПКП "Титан", составлены Адвокатским бюро, а не юридическим отделом общества, отсутствуют. При этом не принял в качестве доказательств оказания юридических услуг представленные Адвокатским бюро заключения по отдельным вопросам, поскольку указанные разъяснения вполне способен подготовить любой сотрудник заявителя, имеющий высшее юридическое образование. По мнению суда, обществом также не доказано участие сотрудников Адвокатского бюро в судебных разбирательствах в интереса общества, а также причинно-следственная связь между повышением его доходности и оказанием юридических услуг Адвокатским бюро. Суд отметил, что в материалы дела обществом не представлены внутренние документы, подтверждающие использование спорных услуг, положительный эффект, полученный от их использования для производства и финансово-экономической сферы общества, так как из содержания представленных в материалы дела должностных инструкций работников юротдела следует, что оказание консультационных и юридических услуг, перечисленных в отчетах партнеров, затраты на оплату услуг которым составили в совокупности 2 802 094 руб., являются прямой служебной обязанностью сотрудников юридического отдела общества. Суд также учел, что согласно условиям договора от 01.04.2004 предусмотрена выплата вознаграждения из расчета 200 евро в час, без контроля количества часов, потраченных партнерами для выполнения обязательств (при этом партнерам ежемесячно требовалось по 15 часов, независимо от объема работ); а установление с 01.01.2006 ежемесячного вознаграждения партнерам в размере 110 000 руб., а с 01.08.2006 - 150 000 руб. безотносительно от фактического объема оказанных услуг свидетельствует об отсутствии разумности произведенных расходов.
Апелляционная инстанция считает такие выводы суда ошибочными по следующим основаниям.
Условия включения затрат в состав расходов, уменьшающих доходы, предусмотрены статьей 252 НК РФ.
Согласно пункту 1 названной статьи расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Расходы являются обоснованными и экономически оправданными только в том случае, если они связаны с предпринимательской деятельностью юридического лица. Согласно статье 2 Гражданского кодекса Российской Федерации предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг. Таким образом, если расходы осуществляются организацией в рамках предпринимательской (хозяйственной, производственной) деятельности, направленной на получение дохода, то такие расходы при наличии соответствующего документального подтверждения признаются обоснованными.
Таким образом, экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется хозяйственной деятельностью организации, направленной на получение дохода.
Нормы пункта 1 статьи 252 НК РФ не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.
Налоговым кодексом Российской Федерации не установлен перечень первичных документов, подлежащих оформлению при совершении налогоплательщиком тех или иных хозяйственных операций, и не предусмотрены какие-либо специальные требования к их оформлению (заполнению).
Поэтому при решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов в целях налогообложения прибыли необходимо исходить из того, подтверждаются ли документами, имеющимися у налогоплательщика, произведенные им расходы или нет.
Следовательно, условием для включения затрат в расходы для целей налогообложения является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы фактически произведены. При этом должны учитываться представленные налогоплательщиком доказательства, подтверждающие факт и размер этих затрат, которые подлежат правовой оценке в совокупности.
Согласно положениям статьи 9 Закона о бухучете все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, которые служат первичными учетными документами, на их основании ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать перечисленные в данной статье Закона обязательные реквизиты.
В пункте 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 разъяснено, что действия налогоплательщиков, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, предполагаются экономически оправданными.
В силу статьи 451 Гражданского кодекса Российской Федерации юридические лица свободны в заключении договоров и вправе самостоятельно выбирать контрагентов.
Как указано выше и усматривается из материалов дела, между обществом и Адвокатским бюро заключено Соглашение об оказании юридической помощи от 01.04.2004 б/н, в соответствии с которым последнее принимает на себя обязательство оказывать доверителю или названному им лицу квалифицированную юридическую помощь, в том числе: давать консультации и справки по правовым вопросам; составлять заявления, жалобы, ходатайства и другие документы правового характера; представлять интересы доверителя в конституционном, гражданском, административном, уголовном судопроизводстве, производстве по делам об административных правонарушениях, исполнительном производстве, в налоговых правоотношениях; представлять интересы доверителя в органах государственной власти, органах местного самоуправления, общественных объединениях и иных организациях. За предоставление услуг, предусмотренных настоящим соглашением, партнерам выплачивается вознаграждение из расчета 200 евро в час. Юридическая помощь оказывается партнерами по требованию, на основании письменного или устного поручения доверителя, содержащего сведения о характере юридической помощи, сроках ее оказания и иные данные, необходимые для выполнения партнерами поручения. Дополнительными соглашениями к указанному соглашению от 30.12.2005 предусмотрено, что за оказываемую в рамках настоящего соглашения юридическую помощь доверитель уплачивает ежемесячную абонентскую плату в размере 110 000 руб., а от 01.08.2006 - 150 000 руб. (т. 1, л. 93 - 97).
В подтверждение произведенных расходов обществом представлены в инспекцию и в суд счета-фактуры, двухсторонние акты выполненных работ за 2005 - 2006 годы, отчеты к актам выполненных работ по соглашению от 01.04.2004 N 03/0404, внутренние документы (договоры, листы согласования, заключения по правовым вопросам, консультации, судебные документы и др.) (т. 1, л. 98 - 146; т. 2, л. 4 - 24; т. 2 (приложение), л. 51-145; т. 3, л. 1 - 129; т. 4 (приложение), л. 1 - 119). Факт оплаты выполненных работ инспекцией не оспаривается, что подтверждено представителями в судебном заседании апелляционной инстанции.
По мнению суда апелляционной инстанции, данные документы доказывают обоснованность включения обществом затрат на оказание юридических услуг адвокатским бюро в состав расходов по налогу на прибыль, соответствуют требованиям статьи 9 Закона о бухучете, поскольку унифицированная форма оформления первичных документов на оказание юридических услуг в альбомах унифицированных форм не предусмотрена, основные реквизиты в них отражены.
Так, в актах выполненных работ имеется ссылка на соглашение от 01.04.2004, оказание юридических услуг, период исполнения услуги, количество использованного времени, сумму, подлежащую уплате в качестве вознаграждения, а также отражено, что доверитель согласен с заявлением партнеров относительно потраченного времени, и никаких претензий по качеству услуг, а также по срокам их исполнения не имеет. В отчетах к акту выполненных работ оказанные услуги перечислены со ссылками на конкретные документы. Кроме того, обществом представлены внутренние документы, по его мнению, подтверждающие оказанные услуги. Доказательств того, что данные услуги оказаны юридическим отделом или иными лицами, а не адвокатским бюро, инспекцией не представлено, ее выводы сделаны на предположениях. При этом инспекция не воспользовалась своими правами, предоставленными ей статьями 31, 90 НК РФ, в частности, в ходе налоговой проверки вызвать для дачи пояснений или свидетельских показаний работников юридического отдела общества, провести встречную проверку Адвокатского бюро "Самойлов, Толпегин и партнеры", хотя последнее является действующим, зарегистрировано в ЕГРЮЛ.
Спорные расходы произведены обществом для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, что инспекцией не опровергнуто.
Проверяя законность и обоснованность решения суда первой инстанции по данному эпизоду, апелляционная инстанция приходит к заключению, что фактически инспекцией и судом давалась оценка представленным в материалы дела внутренним документам, а также проверена целесообразность этих расходов, выводы суда построены на предположениях.
При этом инспекция ни в акте проверки, ни в решении не ссылалась на приведенные в решении суда обстоятельства, касающиеся оценки конкретных договоров, листов согласования, заключений и т.д. В связи с этим не принимаются во внимание и аналогичные доводы инспекции, приведенные в ее дополнении к отзыву на апелляционную жалобу от 11.07.2008.
Исходя из определения Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 N 320-О-П, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.
По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлении от 24.02.2004 N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.
Ссылка инспекции на то, что ООО "ПКП "Титан" и Адвокатское бюро являются взаимозависимыми лицами, отклоняется.
В постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" указано, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. Взаимозависимость участников сделок не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.
В пункте 1 статьи 20 НК РФ определены критерии признания лиц взаимозависимыми, в том числе, когда одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу. Однако, учитывая положения данной нормы, взаимозависимость имеет место не тогда, когда одно лицо подчиняется другому, а тогда, когда такое подчинение в силу служебного положения может оказывать влияние на условия и экономические результаты их деятельности. Сама по себе взаимозависимость участников сделки не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. Она может иметь значение для целей проверки правильности применения цен согласно статье 40 НК РФ, вместе с тем, МИ ФНС цена не проверялась. Кроме того, инспекция не представила доказательств того, что данные обстоятельства повлияли на результаты сделок между ООО "ПКП "Титан" и Адвокатским бюро.
В соответствии с пунктами 14 и 15 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на юридические, информационные, консультационные и иные аналогичные услуги.
Налоговым кодексом Российской Федерации при отнесении затрат на приобретение консультационных, юридических и иных услуг к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, не ставится право отнесения на расходы указанных затрат в зависимость от наличия аналогичной службы или соответствующих штатных сотрудников в данной области на предприятии, а также не запрещено заключение договоров на оказание юридических услуг при наличии соответствующих служб у предприятия (наличие юридического отдела в обществе).
Инспекцией также не учтено при вынесении оспариваемого решения, что предприятие является одним из крупнейших предприятий города, специфика работы которого связана с достаточно большим объемом претензионно-договорной работы, требующей юридического сопровождения деятельности предприятия, с которой штатные работники юридического отдела не могут справляться в силу объективных причин.
Согласно статье 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств; оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности. Доказательство признается достоверным, если в результате его проверки и исследования выясняется, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности. Каждое доказательство подлежит оценке наряду с другими доказательствами, никакие доказательства не имеют для арбитражного суда заранее установленной силы. Результаты оценки доказательств отражаются в судебном акте, содержащем мотивы принятия или отказа в принятии доказательств, представленных лицами, участвующими в деле, в обоснование своих требований и возражений.
Оценив в порядке статьи 71 АПК РФ представленные обществом доказательства, суд апелляционной инстанции считает, что, поскольку непроизводственный характер оказанных обществу услуг не доказан, расходы документально подтверждены, а довод об экономической необоснованности спорных затрат отклонен судом как несостоятельный, следует признать правомерным отнесение обществом к расходам, уменьшающим доходы от реализации, затраты на услуги по оказанию юридической помощи.
Судом первой инстанции необоснованно отказано в удовлетворении требования общества по данному эпизоду. В этой части оспариваемые решение и требование инспекции следует признать недействительными, а решение суда - подлежащим отмене в связи с недоказанностью имеющих значение для дела обстоятельств, которые суд считал установленными.
В пункте 1.4 мотивировочной части оспариваемого решения инспекция указала, что в нарушение пункта 1 статьи 252, пункта 1 статьи 264, статьи 265 НК РФ налогоплательщиком завышены внереализационные расходы за 2006 год на сумму неправомерно списанной стоимости строительной лицензии в сумме 43 097 руб. 74 коп.
В ходе проверки МИ ФНС установлено, что ООО "ПКП "Титан" в проверяемом периоде получена лицензия от 28.02.2005 сер. Д 549230 N ГС-1-77-01-27-0-2901008961-021242-1, выданная Федеральным агентством по строительству и жилищно-коммунальному хозяйству, на осуществление строительства зданий и сооружений 1 и 2 уровней ответственности, срок окончания действия лицензии 28.02.2010. В организационной структуре общества с 01.01.2006 отсутствует строительный отдел, указанным видом деятельности организация не занимается. В связи с этим инспекция пришла к выводу, что часть несписанных расходов на приобретение строительной лицензии нельзя признать в целях налогообложения, поскольку данные затраты произведены не для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, как того требует пункт 1 статьи 252 НК РФ.
Отказывая обществу в удовлетворении требований по данному эпизоду, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.
Инспекцией установлено, что в 2005 году общество отнесло часть стоимости лицензии, пропорциональную периоду срока ее действия, а в 2006 году - оставшуюся часть стоимости лицензии в полном размере.
В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом обложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиками, которая представляет собой полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются любые обоснованные и документально подтвержденные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, под документально подтвержденными расходами - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Следовательно, произведенные расходы уменьшают полученные доходы в целях налогообложения прибыли в том случае, если они экономически оправданы, подтверждены документально и связаны с получением дохода.
Инспекция не отрицает надлежащее документальное подтверждение обществом произведенных затрат.
Приказами общества от 31.12.2004 N 430 и от 31.12.2005 N 443 об учетной политике на 2005 и 2006 годы установлено, что налогооблагаемая база для целей исчисления налога на прибыль в соответствии со статьями 271 и 272 НК РФ определяется по методу начисления.
Согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 настоящего Кодекса. При этом датой осуществления материальных расходов признается дата передачи сырья и материалов в производство.
В соответствии с пунктом 2 статьи 318 НК РФ сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных настоящим Кодексом.
Следовательно, принцип равномерности признания расходов в данном случае неприменим, с чем согласилась и инспекция. В связи с этим общество имело право при приобретении лицензии отнести на расходы в 2005 году всю сумму сбора, уплаченную единовременно.
Таким образом, общество в нарушение приведенных норм неправомерно применило принцип равномерности признания расходов за весь период действия лицензии до 2010 года и в 2006 году отнесло на расходы оставшуюся часть стоимости лицензии.
Поскольку отнесение сумм затрат на расходы при обложении прибыли налогом является правом, а не обязанностью налогоплательщика, суд сделал обоснованный вывод о том, что исключение из состава расходов 2006 года оставшейся части сбора за выдачу лицензии в размере 43 097 руб. 74 коп. произведено инспекцией правомерно. При этом суд правильно отметил, что обществом в инспекцию не представлена уточненная налоговая декларация по налогу на прибыль за 2005 год, в которую были бы внесены соответствующие изменения. Так как общество не заявило о принятии этих расходов в 2005 году, завышения налоговой базы в этот период не произошло.
При таких обстоятельствах у инспекции не было оснований для уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2005 год. Общество не лишено права представить уточненную налоговую декларацию для корректировки своих налоговых обязательств.
На основании изложенного довод заявителя о том, что последующее занижение налоговой базы в результате включения оставшейся части стоимости строительной лицензии в сумме 43 097 руб. 74 коп. в расходы в 2006 году не привело к непоступлению соответствующей суммы налога на прибыль в бюджет, ошибочен.
В связи с этим суд обоснованно отказал в признании недействительными решения и требования инспекции по данному эпизоду в части доначисления налога за 2006 год, соответствующих сумм пеней и привлечения к налоговой ответственности.
В пункте 3.1 мотивировочной части оспариваемого решения инспекцией установлено, что в нарушение пункта 1 статьи 374, пункта 1 статьи 375 НК РФ, пункта 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н (далее - ПБУ 6/01), пунктов 3, 5 статьи 8 Закона о бухучете налогоплательщиком занижен налог на имущество на 2939 руб. в 2005 - 2006 годах. Инспекцией выявлено, что приобретенный в проверяемом периоде объект основных средств (пылесос) на сумму 10 240 руб. (счет-фактура от 15.05.2006 N 00019 ООО "Гаро-Архангельск") оприходован в состав материальных расходов на счете 10 "Материалы".
Отказывая в удовлетворении заявленных требований по данному эпизоду, суд первой инстанции правомерно руководствовался следующим.
Статьей 374 НК РФ предусмотрено, что объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.
Согласно пункту 46 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина Российской Федерации от 29.07.1998 N 34, к основным средствам как совокупности материально-вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управления организации в течение периода, превышающего 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев, относятся в том числе производственный и хозяйственный инвентарь и прочие основные средства.
Порядок учета на балансе организации объекта основных средств регулируется также ПБУ 6/01.
В соответствии с названным приказом актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:
- объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
- объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
- организация не предполагает последующей перепродажи данного объекта;
- объект способен приносить организации экономические выгоды (доходы) в будущем.
Из приведенных норм следует, что для отнесения приобретенных материально-вещественных ценностей к объектам основных средств необходимо одновременное соблюдение перечисленных условий.
Судом первой инстанции установлено и подтверждается материалами дела (т. 5 (приложение), л. 27 - 30), что обществом в 2006 году приобретено имущество, способное к использованию в производстве продукции (в хозяйственной деятельности), со сроком использования выше 12 месяцев, стоимостью более 10 тысяч рублей. Доказательства планирования последующей перепродажи пылесоса в материалы дела не представлено. За период с 2006 года по 2008 год действий, направленных на отчуждение имущества, обществом не предпринято.
Приобретение пылесоса за счет остатка прибыли, оставшейся после налогообложения, и невключение затрат на его покупку в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, а также тот факт, что он при приобретении не предназначался для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации, не свидетельствуют об отсутствии предназначения объекта для использования в этих целях. В данном случае критерии принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве основного средства не предусматривают его фактическое использование, а исходят из предназначения.
При таких обстоятельствах решение и требование инспекции по доначислению налога, пеней и привлечения к ответственности по данному эпизоду являются законными.
В свою очередь, инспекция также не согласилась с решением суда по следующим эпизодам.
В пункте 1.2 мотивировочной части оспариваемого решения инспекцией отражено, что в нарушение пункта 1 статьи 252, пункта 2 статьи 277, статьи 280 НК РФ налогоплательщиком неправомерно в состав расходов, связанных с приобретением и реализацией ценных бумаг, за 2005 год включена стоимость акций ликвидированных акционерных обществ в сумме 5 063 986 руб., в том числе: ОАО "Усть-Ваеньга Лес" - 591 742 руб. 94 коп., ОАО "Карпогорский леспромхоз" - 4 072 558 руб. 51 коп., ОАО "Лешуконский ЛПХ" - 135 000 руб., ОАО "Конецгорский ЛПХ" - 258 792 руб. 22 коп., ОАО "Холмогорская СПК" - 5892 руб.
Общество, не согласившись с инспекцией, указывает на то, что акции ликвидированных обществ на организованном рынке ценных бумаг не обращались, следовательно, текущая рыночная стоимость по ним не определялась. В результате ликвидации акционерных обществ произошло выбытие ценных бумаг (финансовых вложений), порядок их списания определен пунктом 9 статьи 280 НК РФ - по стоимости и по времени приобретения.
Удовлетворяя требования общества по данному эпизоду, суд согласился с его позицией, в связи с чем сделал вывод о том, что обесценение акций само по себе не изменяет порядок определения их стоимости и отнесения на расходы, а устанавливает определенный порядок бухгалтерского учета таких операций.
В апелляционной жалобе инспекция ссылается на то, что аннулирование акций ликвидированных акционерных обществ не является выбытием финансовых вложений. В данном случае произошло не аннулирование, а обесценение акций в результате ликвидации эмитента. Акция как ценная бумага, удостоверяющая как имущественные, так и неимущественные права, не может быть признана долгом перед налогоплательщиком, возможность списания которого на убытки предусмотрена пунктом 2 статьи 265 НК РФ.
Апелляционная инстанция считает доводы инспекции обоснованными, а выводы суда ошибочными по следующим основаниям.
В силу пункта 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Как установлено судом и подтверждается материалами дела, общество является собственником акций ОАО "Усть-Ваеньга Лес" (стоимостью 591 742 руб. 94 коп.), ОАО "Карпогорский леспромхоз" (стоимостью 4 072 558 руб. 51 коп.), ОАО "Лешуконский ЛПХ" (стоимостью 135 000 руб.), ОАО "Конецгорский ЛПХ" (стоимостью 258 792 руб. 22 коп.), ОАО "Холмогорская СПК" (стоимостью 5892 руб.), которые учтены заявителем в составе финансовых вложений на счете 58 "Финансовые вложения" по первоначальной стоимости в соответствии с пунктом 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного приказом Минфина от 10.12.2002 N 126н. В 2005 году в данные общества были ликвидированы, о чем внесена запись в Единый государственный реестр юридических лиц.
Акции относятся к ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость. Учитывая данные обстоятельства и проанализировав пункты 19, 25 ПБУ 19/2, суд посчитал, что при ликвидации обществ произошло аннулирование акций, которое он отнес к другим случаям выбытия.
В соответствии со статьей 2 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" акция - эмиссионная ценная бумага, закрепляющая права ее владельца (акционера) на получение части прибыли акционерного общества в виде дивидендов, на участие в управлении акционерным обществом и на часть имущества, остающегося после его ликвидации.
Согласно статье 2 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон об акционерных обществах) акционеры несут риск убытков, связанных с его деятельностью, в пределах стоимости принадлежащих им акций.
Статья 280 НК РФ, на которую ссылается общество, предусматривает особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами. Из положений пункта 2 данной нормы следует, что доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем).
В данном случае сторонами не оспаривается, что общество не получило имущества при ликвидации перечисленных обществ, то есть доход отсутствует.
При этом не произошло ни реализации, ни иного выбытия акций, поскольку этого из материалов дела не следует.
Пунктом 2 статьи 277 НК РФ установлен порядок определения налоговой базы налогоплательщика-акционера - владельца акций при ликвидации налогоплательщика-эмитента в случае, если налогоплательщиком-акционером получены доходы при ликвидации организации-эмитента и распределении имущества ликвидируемой организации.
Для налогоплательщиков-акционеров учет в целях налогообложения прибыли убытков от списания приобретенных акций в связи с ликвидацией акционерного общества статьями 277 и 280 НК РФ не установлен.
При этом нормами главы 25 НК РФ не предусмотрено включение в состав расходов, учитываемых при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций, стоимости акций в случае неполучения акционером части имущества ликвидируемой организации.
При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции считает, что ООО "ПКП "Титан" не имело законных оснований для включения в состав внереализационных расходов за 2005 год стоимости акций, ликвидированных по решению суда, эмитента.
Апелляционная жалоба инспекции подлежит удовлетворению по данному эпизоду, а решение суда - отмене в связи с неправильным применением норм материального права.
В пункте 1.3 мотивировочной части оспариваемого решения инспекцией отражено, что в нарушение подпункта 2 пункта 1 статьи 265, пункта 1 статьи 269, пункта 8 статьи 272 НК РФ общество завысило внереализационные расходы за 2006 год на сумму процентов по долговым обязательствам сверх установленных норм в размере 24 258 руб. 70 коп. по кредитному договору от 13.04.2006 N 45207-810-241.
Удовлетворяя требование общества по данному эпизоду, суд первой инстанции указал, что установленный в кредитном договоре размер процентов (12,4%) на дату оформления долгового обязательства не превышал ставку рефинансирования Центрального банка России (на 01.04.2006 - 12%), увеличенную в 1,1 раза. Изменение процентной ставки договором не предусматривалось и фактически не производилось, что подтверждено материалами дела.
В апелляционной жалобе инспекция указывает, что кредитный договор от 13.04.2006 N 45207-810-241 содержит условия об изменении процентной ставки в сторону увеличения до 12,6 и 24 процентов годовых, установленные пунктами 5.3, 5.10, 6.1 договора. В этом случае предельная величина процентов, учитываемых для целей налогообложения прибыли ООО "ПКП "Титан", должна исчисляться исходя из ставки рефинансирования Банка России, действующей на дату признания расходов в виде процентов.
Апелляционная инстанция считает такой вывод ошибочным.
В силу подпункта 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 данного Кодекса.
Статьей 269 НК РФ установлены следующие особенности отнесения процентов по полученным долговым обязательствам к расходам.
Долговыми обязательствами считаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от того, как они оформлены.
При этом расходом признаются проценты, которые начислены налогоплательщиком по долговому обязательству, при условии, что их размер не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях, то есть выданным в той же валюте, на те же сроки, в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах.
Существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.
В случае отсутствия долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза при оформлении долгового обязательства в рублях, и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте.
В данном случае спор между сторонами связан с применением второго способа, то есть когда отсутствуют долговые обязательства, выданные в том же квартале на сопоставимых условиях.
Судом установлено и подтверждается материалами дела, что кредитным договором от 13.04.2006 предусмотрена фиксированная процентная ставка за пользование кредитом - 12,4% годовых, изменение которой договором не предусмотрено. Вместе с тем, пункты 5.3 и 5.10 договора предусматривают увеличение процентов за нарушение срока исполнения обязательства обществом, что является, по сути, способом обеспечения условий договора. При этом повышенные ставки процентов возможны к применению только в случае просрочки (неисполнения условий) договора и на период такой просрочки.
Инспекцией не оспаривается, что фактически процентные ставки по кредитам не изменялись в течение всего срока действия кредитного договора. Перерасчет процентов произведен им только в связи с тем, что кредитный договор предусматривает изменение процентной ставки за пользование кредитом.
Вместе с тем, из анализа статей 269, 272 и 328 НК РФ однозначно не следует, что налогоплательщик в спорной ситуации должен применять ставку рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшую на дату списания процентов, а не на дату заключения договоров.
При таких обстоятельствах оспариваемые решение и требование инспекции по данному эпизоду являются незаконными.
В пункте 1.5 мотивировочной части решения инспекции указано, что в нарушение пункта 1 статьи 256 НК РФ налогоплательщиком неправомерно отнесены на расходы затраты по приобретению объектов основных средств в сумме 205 230 руб. 85 коп., в том числе за 2005 год - 68 000 руб., за 2006 год - 137 230 руб. 85 коп. В пункте 3.2 мотивировочной части оспариваемого решения указано, что в нарушение пункта 1 статьи 374, пункта 1 статьи 374 НК РФ, пунктов 3, 5 статьи 8 Закона о бухучете налогоплательщиком занижен налог на имущество за 2006 год в сумме 24 руб. в связи с невключением в налоговую базу объекта основных средств.
При проверке инспекцией установлено, что ООО "ПКП "Титан" приобрело объект основных средств - автомагнитолу на сумму 14 180 руб. по счету-фактуре от 02.12.2006 N 8538 ООО "Форд Сервис" на основании договора финансовой аренды (лизинга) от 01.11.2006 N 04, которым порядок определения права собственности отделимых улучшений сторонами не установлен. Затраты по приобретению магнитолы отнесены обществом 31.12.2006 на счет бухгалтерского учета 44. Предприятие имеет в лизинге автомобиль Форд Фокус (гос. номер Е903КР). На данный автомобиль в декабре 2006 года была произведена установка автомагнитолы. Посчитав, что данные улучшения предмета лизинга в силу пункта 7 статьи 17 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" являются отделимыми, в связи с этим магнитола подпадает под определение амортизируемого имущества (ее первоначальная стоимость составляет 14 180 руб., срок ее службы более 12 месяцев), следовательно, она должна быть поставлена на учет в качестве объекта основных средств.
Удовлетворяя требования общества по данным эпизодам, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.
В соответствии с пунктом 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях главы 25 Кодекса признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено указанной главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более десяти тысяч рублей.
Порядок учета на балансе организаций (за исключением кредитных и бюджетных) объектов основных средств регулируется Законом о бухучете, Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, ПБУ 6/01, Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н; Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N 1.
Пунктами 4, 5 ПБУ 6/01 предусмотрено, что к основным средствам относится часть имущества, используемая в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управления организацией в течение периода, превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев. Кроме того, данное средство должно быть способным приносить экономические выгоды (доход) в будущем и не быть предназначенным для перепродажи.
Согласно пункту 6 ПБУ 6/01 для учета основных средств вводится понятие единицы бухгалтерского учета. Единицей бухгалтерского учета основного средства является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается: объект со всеми приспособлениями и принадлежностями, или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы.
Подпунктом "в" пункта 50 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н, предусмотрено, что не относится к основным средствам, независимо от стоимости, сменное оборудование, включая многократно используемые в производстве приспособления.
Из анализа приведенных норм следует, что объектом основных средств - инвентарным объектом признается либо объект со всеми приспособлениями и принадлежностями, либо отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для определенных самостоятельных функций, либо обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, и предназначенный для выполнения определенной работы.
Автомобильная магнитола предназначена для использования исключительно в автомобиле, ее применение возможно только после проведения монтажа, самостоятельно она использоваться не может. Такой объект, как автомобильная магнитола в Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, отсутствует. При этом суд правильно отметил, что автомагнитола не способна приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Общество правомерно указало, что автомагнитола не может выполнять своих функций как самостоятельный объект и используется только в качестве его принадлежности, поэтому ее нельзя рассматривать как самостоятельный объект основных средств. Обратного инспекция не доказала.
Правовые основания для учета магнитолы в составе основных средств и начисления на данную сумму амортизации отсутствуют.
При таких обстоятельствах суд обоснованно заключил, что автомагнитола не относится к объектам основных средств, а ее стоимость подлежит отнесению на расходы согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ в том отчетном периоде, к которому они относятся.
Таким образом, по данным эпизодам суд правомерно признал недействительным оспариваемые решение и требование инспекции о доначислении налогов, пеней и штрафов.
В пункте 3.3 мотивировочной части решения инспекции установлено, что в нарушение пункта 1 статьи 374, пункта 1 статьи 375 НК РФ, пункта 3 статьи 8 Закона о бухучете налогоплательщиком занижен налог на имущество за 2005 год на 3905 руб., за 2006 год налог завышен на 334 руб. в связи с несвоевременной постановкой на учет объектов основных средств: флагштоков, инв. N 0000015329, приобретенных в мае 2005 года в количестве 5 штук на общую стоимость 62 626 руб. 27 коп., введенных в эксплуатацию 24.06.2005; комплектов чехлов для мебели, инв. N 0000015315 - 0000015323, приобретенных в мае 2005 года, оприходованных в июне 2005 года в количестве 9 штук на общую сумму 76 667 руб. 72 коп.; барных стульев, инв. N 15311 - 15314, приобретенных в мае 2005 года, оприходованных в июне 2005 года; первоначальная стоимость объекта основного средства - площадки с твердым покрытием инв. N 0000015391 в сумме 2 142 445 руб. была окончательно сформирована в октябре 2005 года, ввод ее в эксплуатацию произведен только в ноябре 2005 года.
Общество считает, что до 01.01.2006 согласно подпункту "а" пункта 4 ПБУ 6/01 для признания актива основным средством необходимо его использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации, поэтому отнесение названных объектов к основным средствам только после ввода их в эксплуатацию является правомерным.
В апелляционной жалобе инспекция указывает на то, что после формирования в соответствии с разделом II "Оценка основных средств" ПБУ 6/01 первоначальной стоимости объекта имущества, относящегося к основным средствам, он принимается к бухгалтерскому учету и его стоимость отражается на счете 01 "Основные средства".
Апелляционная инстанция считает, что суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.
Пунктом 1 статьи 374 НК РФ предусмотрено, что объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.
При этом критерием для отнесения имущества к объектам налогообложения является их учет на балансе в качестве основных средств согласно установленному порядку ведения бухгалтерского учета.
Порядок учета на балансе организаций объектов основных средств в 2005 году регулировался приказами Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 N 26н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01", от 13.10.2003 N 91н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств" и от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению".
В соответствии с пунктом 4 ПБУ 6/01 (в редакции, действовавшей до 01.01.2006), актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:
- объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
- объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
- организация не предполагает последующей перепродажи данного объекта;
- объект способен приносить организации экономические выгоды (доходы) в будущем.
Из приведенных норм следует, что для отнесения приобретенных материально-вещественных ценностей к объектам основных средств необходимо одновременное соблюдение всех перечисленных условий.
В случае если имущество не соответствует хотя бы одному из указанных условий, отнесение его к основным средствам является неправомерным.
Судом установлено и следует из материалов дела, что ООО "ПКП "Титан" приобрело у ООО "ИнвестПроект" (г. Москва) по счету-фактуре от 30.05.2005 N 19 на сумму 3054 евро (товарная накладная от 30.05.2005 N 24): 1 комплект чехлов для трехместного дивана стоимостью 480 евро, 2 комплекта чехлов для двухместного дивана на сумму 630 евро, 6 комплектов чехлов для кресла на сумму 1944 евро.
Данные комплекты приняты к учету в соответствии с актами приема-передачи объектов основных средств от 01.06.2005 N 000043 по первоначальной стоимости по 9963 руб. 02 коп.; N 000044 по первоначальной стоимости - 15 181 руб. 72 коп.; N 000045 по первоначальной стоимости - 10 247 руб. 66 коп.
Также у ООО "ИнвестПроект" по счету-фактуре от 30.05.2005 N 20 приобретено 4 барных стула на сумму 2048 евро, которые введены в эксплуатацию согласно акту о приеме-передаче основных средств от 06.06.2005 N 1208 с 01.06.2005.
У ЗАО "ВМТ-Архангельск" по счету-фактуре приобретено 5 флагштоков на сумму 73 899 руб. Согласно акту о приеме-передаче объектов основных средств от 24.06.2005 флагштоки на сумму 12 525 руб. 25 коп. введены в эксплуатацию с 24.06.2005.
Инспекция посчитала, что согласно счету-фактуре от 30.10.2005 N 64, акту выполненных работ от 07.10.2005, справке выполненных работ от 30.10.2005 первоначальная стоимость площадки с твердым покрытием (со двора гостиницы "Двина") окончательно сформирована в октябре 2005 года.
В соответствии с актом о приеме-передаче здания (сооружения) от 28.11.2005 N 000098 общество ввело в эксплуатацию площадку с твердым покрытием с 28.11.2005, ее первоначальная стоимость составила 2 142 445 руб.
Инспекция доначислила обществу налог на имущество по объектам основных средств: по чехлам для мебели за май 2005 года по дате приобретения 30.05.2005, по флагштокам - за май 2005 года по дате приобретения 23.05.2005, по барным стульям за май 2005 года по дате приобретения 30.05.2005, по площадке с твердым покрытием (со двора гостиницы "Двина") с октября 2005 года.
Вместе с тем, как указано выше, к основным средствам может быть отнесено имущество, которое фактически использовалось в спорный период в процессе производства продукции, при выполнении работ, оказании услуг или для управленческих нужд организаций, а не предполагалось к использованию.
При этом судом обоснованно принят довод общества о том, что комплекты чехлов для 2-местного дивана по 9963 руб. 02 коп. не относятся к объектам основных средств и не являются амортизируемым имуществом, поскольку их стоимость составляет менее 10 000 руб., в связи с чем доначисление налога на имущество на эти объекты необоснованно.
Частью 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания законности принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возлагается на орган или лицо, которые приняли решение. Пункт 6 статьи 108 НК РФ также возлагает обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, на налоговые органы.
В рассматриваемом же случае инспекция учитывает лишь дату приобретения имущества, однако факт использования обществом имущества до момента постановки его на учет в качестве основного средства доказательствами не подтверждается.
Ссылка инспекции на пункт 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств правильно отклонена судом, поскольку указанный пункт лишь подразделяет уже принятые к учету основные средства по степени использования и не определяет дату их постановки на учет.
Также суд правильно отметил, что чехлы для мебели, барные стулья приобретались обществом в г. Москве, для чего требовалось время для их доставки в г. Архангельск; для флагштоков требовался монтаж (установка), что свидетельствует о невозможности их использования (эксплуатации) с момента приобретения.
При таких обстоятельствах суд обоснованно признал решение и требование по данному эпизоду недействительным.
При подаче апелляционных жалоб обществом и инспекцией уплачено по 1000 руб. государственной пошлины соответственно по платежным поручениям от 15.05.2008 N 5849 и от 28.04.2008 N 190, апелляционные жалобы общества и инспекции удовлетворены частично по одному эпизоду у каждого. Поскольку за рассмотрение дела в суде апелляционной инстанции с каждого из лиц, участвующих в деле, в пользу другого подлежат взысканию расходы по 100 руб., суд считает возможным их не взыскивать.
Руководствуясь статьями 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
решение Арбитражного суда Архангельской области от 16 апреля 2008 года по делу N А05-1451/2008 отменить в части отказа в удовлетворении заявления общества с ограниченной ответственностью "ПКП "Титан" о признании недействительными решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 21.01.2008 N 09-12/00326 о доначислении налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафа, по эпизоду, связанному с включением в расходы за 2005 - 2006 годы стоимости услуг по оказанию юридической помощи Адвокатским бюро "Самойлов, Толпегин и партнеры" (пункт 1.1, стр. 1 - 7 решения) и ее требования N 140 по состоянию на 05.02.2008 в этой же части.
В указанной части решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 21.01.2008 N 09-12/00326 и требование N 140 по состоянию на 05.02.2008 признать недействительными как не соответствующие Налоговому кодексу Российской Федерации.
Решение Арбитражного суда Архангельской области от 16 апреля 2008 года по делу N А05-1451/2008 отменить в части признания недействительными как не соответствующие Налоговому кодексу Российской Федерации решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 21.01.2008 N 09-12/00326 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения общества с ограниченной ответственностью "ПКП "Титан" о доначислении налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафа по эпизоду, связанному с включением в расходы за 2005 год стоимости акций ликвидированных акционерных обществ (пункт 1.2, стр. 7 - 12 решения), и ее требования N 140 по состоянию на 05.02.2008.
В удовлетворении заявленных требований ООО "ПКП "Титан" в этой части оказать.
В остальной части решение суда оставить без изменения, а апелляционные жалобы ООО "ПКП "Титан" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу - без удовлетворения.
Председательствующий
Н.С.ЧЕЛЬЦОВА
Судьи
Н.В.МУРАХИНА
Н.Н.ОСОКИНА
Н.С.ЧЕЛЬЦОВА
Судьи
Н.В.МУРАХИНА
Н.Н.ОСОКИНА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)