Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления оглашена 18.02.2008.
Полный текст постановления изготовлен 22.02.2008.
Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Морозовой Н.А., судей Асмыковича А.В., Дмитриева В.В., при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Санкт-Петербургу Ярметовой Э.И. (доверенность от 27.06.2007 N 03-03/09689), Косьминой И.А. (доверенность от 27.11.2007 N 03-05/17905), рассмотрев 18.02.2008 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Санкт-Петербургу на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 04.09.2007 по делу N А56-14884/2007 (судья Соколова С.В.),
общество с ограниченной ответственностью "Корпорация "Лэк Истейт" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением (с учетом уточнений) о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Санкт-Петербургу (далее - Инспекция) от 04.04.2007 N 6/600244 в части пунктов 1.1, 1.2, 2.1.1 и 2.3.3 (за исключением суммы 36 445 руб. - пункты 1.3, 1.4, 1.5), а также пунктов 2.2, 2.3, 3.1, 3.2, 5 резолютивной части решения налогового органа.
Решением суда от 04.09.2007 требования Общества удовлетворены в полном объеме.
В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.
В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права, просит отменить решение от 04.09.2007 по эпизодам, изложенным в жалобе, и принять новый судебный акт. Налоговый орган указывает на следующие обстоятельства:
- - финансовый результат в виде прибыли, остающейся в распоряжении застройщика-заказчика после сдачи объекта строительства, является выручкой Общества, которая в силу пункта 1 статьи 247 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) является объектом обложения налогом на прибыль;
- - заявителем занижен доход, поскольку в бухгалтерской отчетности по налогу на прибыль им не отражена выручка от реализации имущественных прав в суммах: 1 491 115 руб. за 2003 год, 11 177 289 руб. за 2004 год и 61 689 739 руб. за 2005 год;
- - налогоплательщиком неправомерно отнесены в состав расходов затраты в размере 2 629 050 руб., связанные с оплатой ООО "Лэк-Консалт" и ООО "Лэк-Персонал" оказанных услуг по подбору персонала;
- - Общество не исчислило сумму налога на добавленную стоимость (далее - НДС) с дохода, полученного по окончании строительства объектов (жилых домов).
В отзыве Общество просит обжалуемый судебный акт оставить без изменения, а кассационную жалобу налогового органа - без удовлетворения.
В судебном заседании представители Инспекции поддержали доводы кассационной жалобы.
Общество о времени и месте слушания дела извещено надлежащим образом, однако его представители в судебное заседание не явились, в связи с чем жалоба рассмотрена в их отсутствие.
Законность судебного акта в обжалуемой части проверена в кассационном порядке в соответствии со статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) в рамках доводов, приведенных в жалобе.
Как следует из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку соблюдения Обществом законодательства о налогах и сборах, а именно: правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налога на прибыль, НДС, налога на имущество организаций, налога на рекламу, транспортного налога, налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), единого социального налога (далее - ЕСН) за период с 01.01.2003 по 31.12.2005, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2005 по 31.12.2005, по результатам которой составила акт от 28.02.2007 N 6/600244 и приняла решение от 04.04.2007 N 6/600244.
Названным решением Общество привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания 4 571 690 руб. штрафа за неуплату налога на прибыль (пункт 1.1) и 1 467 192 руб. штрафа за неуплату НДС (пункт 1.2); по статье 123 НК РФ в виде взыскания 7 974 руб. штрафа за невыполнение обязанностей по удержанию и перечислению НДФЛ в бюджет (пункт 1.3); по пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде взыскания 2 200 руб. штрафа за непредставление в установленный срок налоговых карточек за 2003 год (пункт 1.4); по пункту 1 статьи 119 НК РФ в виде взыскания 26 271 руб. штрафа за непредставление в срок налоговых деклараций (пункт 1.5).
Обществу предложено уплатить 6 075 327 руб. налоговых санкций (пункт 2.1.1), также ему доначислено 23 753 980 руб. налога на прибыль и 8 903 086 руб. НДС (пункт 2.2), начислено 6 286 509 руб. пеней за несвоевременную уплату налога на прибыль, НДС и НДФЛ (пункты 2.2.3, 2.2.3.1, 2.2.3.2, 2.2.3.3).
В соответствии с пунктом 3.1 решения Инспекции заявителю предложено уменьшить сумму НДС, предъявленную к возмещению из бюджета, на 1 911 951 руб. и размер убытков по налогу на прибыль на 23 510 422 руб. (пункт 3.2). Обществу также предложено внести необходимые исправления в бухгалтерский учет (пункт 5).
Всего по решению налогового органа подлежит взысканию к уплате в бюджет 45 018 902 руб., из которых 32 657 066 руб. налогов, 6 286 509 руб. пеней и 6 075 327 руб. штрафов (пункт 2.3).
Общество не согласилось с принятым решением и обратилось с заявлением в арбитражный суд о признании его частично недействительным.
Кассационная инстанция, изучив материалы дела и проверив доводы, изложенные в жалобе, не находит оснований для отмены судебного акта в обжалуемой части.
В ходе проведения выездной проверки Инспекция пришла к выводу о том, что Обществом занижена выручка для целей обложения налогом на прибыль на 1 429 286 руб. в 2003 году и на 34 625 284 руб. в 2005 году ввиду неотражения в соответствующей декларации финансового результата (дохода), полученного по завершению строительства жилых объектов. Инспекция полагает, что финансовый результат в виде прибыли, остающейся в распоряжении застройщика-заказчика после сдачи объекта строительства, является выручкой Общества.
Суд первой инстанции не согласился с мнением налогового органа, указав на то, что Общество в своей учетной политике установило дату формирования финансового результата, которая определяется датой передачи завершенных объектов строительства на баланс ТСЖ, а Инспекция в свою очередь не доказала факт неправомерности действий заявителя.
В соответствии со статьей 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.
Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.
Статьей 313 НК РФ также закреплено, что данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.
В соответствии со статьей 316 НК РФ доходы от реализации определяются по видам деятельности в случае, если для данного вида деятельности предусмотрен иной порядок налогообложения, применяется иная ставка налога либо предусмотрен иной, отличный от общего порядок учета прибыли и убытка, полученного от данного вида деятельности. Сумма выручки от реализации определяется в соответствии со статьей 249 НК РФ с учетом положений статьи 251 НК РФ на дату признания доходов и расходов в соответствии с выбранным налогоплательщиком методом признания доходов и расходов для целей налогообложения.
Одновременно статьей 316 НК РФ установлено, что по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета. При этом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.
Под производством с длительным технологическим циклом в целях исчисления налога на прибыль следует понимать производство, сроки начала и окончания которого приходятся на разные налоговые периоды независимо от количества дней осуществления производства. Указанное распространяется только на случаи заключения договора, не предусматривающего поэтапную сдачу работ, услуг (вне зависимости от продолжительности этапов).
По подпункту 1 пункта 1 и пункту 3 статьи 248 НК РФ к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав. Пересчет указанных доходов производится налогоплательщиком в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания доходов в соответствии со статьями 271 и 273 НК РФ.
Согласно выбранному Обществом методу признания доходов и расходов, что отражено в учетной политике заявителя, поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, определяются в соответствии со статьей 271 НК РФ.
В силу пункта 2 статьи 271 НК РФ по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
Согласно приказу об учетной политике Общества "датой получения дохода по договорам о долевом участии в строительстве" является дата подписания актов сдачи объекта в эксплуатацию ТСЖ и эксплуатирующим организациям. Факт реализации утверждается распорядительным документом руководителя организации.
При вынесении оспариваемого решения Инспекция не приняла во внимание учетную политику Общества, при этом не указала причины, по которым правила, установленные в ней, не могут быть применены в данном случае, равно как и на то, что порядок определения финансового результата, используемый Обществом, противоречит нормам законодательства о налогах и сборах либо этот метод им применяется неправильно. Помимо этого, как правильно отметил суд первой инстанции, налоговый орган не обосновал свои выводы и ссылками на нормы Налогового кодекса Российской Федерации.
Из материалов дела также видно, что Инспекция для определения финансового результата, полученного Обществом, учла только доходы, при этом не проверяя наличие и размер понесенных им расходов при строительстве жилых объектов.
Подпункт 2 пункта 1 статьи 271 НК РФ не предусматривает возможности налогообложения доходов по производствам с длительным технологическим циклом без учета понесенных расходов.
Взаимозависимость порядка формирования доходов и порядка формирования расходов предусмотрена и в пункте 1 статьи 272 НК РФ, согласно которому в случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
Следовательно, применение особенностей определения налоговой базы по производствам с длительным технологическим циклом предполагает неразрывную временную связь доходов и расходов и исключает отражение доходов в отрыве от обусловленных ими расходов.
При этом как конечный результат финансовой деятельности прибыль может быть выявлена только с учетом всех обстоятельств, формирующих экономическую выгоду налогоплательщика.
Учитывая изложенное, в данном случае прибыль как объект налогообложения должна определяться не по отдельным хозяйственным операциям, а в целом за период строительства исходя из всех операций, совершенных налогоплательщиком, - формирующих как доходы, так и расходы, непосредственно связанные с деятельностью, осуществляемой Обществом по заключенным договорам подряда.
Однако налоговый орган в нарушение названных норм Налогового кодекса Российской Федерации, не ссылаясь на какие-либо положения нормативных актов, не проверил и не определил в соответствии с первичными документами Общества полученную им прибыль и понесенные в связи со строительством спорных жилых объектов расходы.
Более того, Инспекция, определяя финансовый результат Общества как застройщика спорных жилых объектов и применяя Положение по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (далее - ПБУ 2/94), утвержденное приказом Министерства финансов России от 20.12.1994 N 167, не учла, что согласно заключенным Обществом договорам подряда оно является заказчиком-инвестором.
Нормы ПБУ 2/94 устанавливают правила отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций исключительно застройщиков и подрядчиков, связанных с выполнением договоров подряда (контрактов) на капитальное строительство. Положений, предусматривающих формирование бухгалтерского учета и отражение соответствующих операций у заказчиков-инвесторов, ПБУ 2/94 не содержит. При этом ссылки на иные нормативно-правовые акты, примененные Инспекцией при расчете полученного Обществом дохода, равно как и на первичные документы Общества, подтверждающие выводы Инспекции, в оспариваемом решении отсутствуют.
Между тем в бухгалтерском учете инвестора имущество, переданное застройщику, до момента сдачи объекта и получения инвестором результатов произведенных инвестиций учитывается в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Министерства финансов России от 31.10.2000 N 94н, а также подпунктом "г" пункта 3.1.8 Положения по учету долгосрочных инвестиций по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредиту соответствующих счетов 10 "Материал", 41 "Товары", 51 "Расчетные счета" и другие.
В ходе проверки Инспекция не приняла во внимание названные обстоятельства, а также не исследовала природу деятельности Общества, его права и обязанности по заключенным договорам подряда; не установила, к какому субъекту инвестиционного рынка относится заявитель, каковы правила формирования дохода и отражения соответствующих операций в бухгалтерском учете инвестора, что привело к неправильному исчислению прибыли, полученной Обществом по завершении строительства спорных жилых объектов.
В оспариваемом решении Инспекция также отразила, что Общество не исчислило сумму НДС с дохода, полученного по итогам окончания строительства объектов (жилых домов).
Налоговый орган ссылается на то, что в целях налогообложения деятельность застройщика следует рассматривать как оказание услуг, которые подлежат обложению НДС и на стоимость которых должны выставляться счета-фактуры с выделенной суммой налога. Денежные средства, полученные от реализации услуг, должны облагаться НДС в том отчетном периоде, в котором актированы оказанные им услуги. На основании данных оборотно-сальдовых ведомостей по счету 26 Инспекция определила размер общехозяйственных расходов Общества, понесенных в связи с выполнением своих функций.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
Согласно пункту 2 статьи 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.
Суд первой инстанции обоснованно указал на то, что Инспекцией неправильно определена выручка Общества, подлежащая обложению НДС, поскольку облагаемая НДС база определяется в момент закрытия объекта и определения финансового результата, а начисление НДС на еще не закрытые в учете объекты является неправомерным.
В данном случае Инспекция, не учитывая особенностей осуществляемой Обществом деятельности, неверно определила его выручку (с учетом тех объектов, которые в учете налогоплательщика не закрыты), что не может служить основанием для доначисления НДС и начисления соответствующих пеней.
Кроме того, выводы налогового органа по этому эпизоду основаны исключительно на данных оборотно-сальдовых ведомостей по счетам бухгалтерского учета, указаний на иные документы, в том числе на первичные, исследованные в рамках проверки, оспариваемое решение не содержит.
Поскольку налоговый орган формально подошел к проведению выездной проверки и не дал надлежащей правовой оценки тем обстоятельствам, которые подлежали обязательному исследованию, суд первой инстанции правомерно признал решение Инспекции и в этой части недействительным.
В ходе проверки Инспекция также установила, что Обществом занижена выручка от реализации имущественных прав на 1 491 115 руб. в 2003 году, на 11 177 289 руб. в 2004 году и на 61 689 739 руб. в 2005 году.
Как указано в решении налогового органа, сдача объекта государственной приемочной комиссии подразумевает, что объект (жилой дом) построен, все инвестиции в его строительство завершены. Дальнейшее поступление средств по данным объектам позволяет судить о том, что Общество являлось соинвестором строительства жилых домов, то есть финансировало его и за счет собственных денежных средств, а следовательно, приобретало имущественные права на долю в строительстве объекта. Затем эти имущественные права Обществом реализованы, а денежные средства за проданные квартиры (помещения) ошибочно учтены им на бухгалтерском счете 86 как средства целевого финансирования, которые не облагаются налогом на прибыль.
Судом первой инстанции установлено, что указанные в оспариваемом решении объекты Обществом в бухгалтерском и налоговом учете не были закрыты и доход с их реализации не был определен (в соответствии с приказом об учетной политике), следовательно, и денежные средства, поступающие на бухгалтерский счет 86, являются поступлениями средств по договорам долевого участия, а не выручкой от реализации имущественных прав, как полагает Инспекция.
Учитывая изложенное, нельзя признать правильным и определение выручки от реализации имущественных прав, поскольку выводы Инспекции по данному эпизоду носят предположительный характер и не подкреплены соответствующими доказательствами.
В соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ и частью 5 статьи 200 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.
Обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).
Налоговый орган не представил документов, что Общество являлось соинвестором строительства жилых домов, то есть финансировало строительство в том числе за счет собственных средств, а следовательно, приобретало имущественные права на долю в строительстве. Указаний на такие документы не имеется и в материалах налоговой проверки.
Более того, Инспекция не проверила весь процесс инвестирования строительства, а именно: за счет чьих средств и в каком количестве осуществлялось финансирование объекта (за счет собственных средств Общества, либо средств, инвестированных дольщиками). Налоговый орган, безосновательно утверждая о наличии доли Общества в спорных жилых объектах, не посчитал необходимым определить ее размер и стоимость.
Таким образом, жалоба налогового органа по данному эпизоду удовлетворению не подлежит.
Основанием для вынесения оспариваемого решения по эпизоду, связанному с оплатой услуг по подбору персонала, послужило то обстоятельство, что расходы в сумме 2 629 050 руб., по мнению налогового органа, нельзя признать экономически оправданными и произведенными в интересах дольщиков.
В соответствии со статьей 247 НК РФ для российских организаций объектом обложения налогом на прибыль являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Таким образом, при решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов для целей налогообложения необходимо исходить из того, что расходы подтверждаются представленными налогоплательщиком документами. Условием для включения понесенных затрат в состав расходов является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы на приобретение товаров (работ, услуг) фактически осуществлены. При этом должны приниматься во внимание доказательства, представленные налогоплательщиком в подтверждение факта и размера этих затрат, которые подлежат правовой оценке в совокупности.
Судом первой инстанции установлено и материалами дела подтверждается фактическое понесение Обществом расходов в спорной сумме, о чем свидетельствуют представленные договоры на оказание услуг, заключенные Обществом с ООО "Лэк-Консалт" и ООО "Лэк-Персонал", акты об оказании услуг, протоколы согласования договорной цены.
В ходе проверки и в кассационной жалобе Инспекция указывает исключительно на экономическую неоправданность произведенных заявителем расходов. Факт реального понесения затрат, связанных с подбором персонала, Инспекция не оспаривает.
Между тем Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 1 постановления от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" разъяснил, что действия налогоплательщиков, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, предполагаются экономически оправданными.
Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.
Как указал Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 04.06.2007 N 320-О-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.
С учетом того, что на арбитражный суд не возложено такой обязанности, как определение экономической обоснованности или оправданности понесенных налогоплательщиком затрат, то суды должны установить только факт реального понесения налогоплательщиком расходов и непосредственную их связь с осуществлением предпринимательской деятельности.
Как указано выше, налоговый орган не оспаривает названное обстоятельство, а также не представил доказательств того, что расходы в сумме 2 629 050 руб. произведены Обществом вне связи с осуществлением предпринимательской деятельности. Кроме того, в судебном заседании представитель Инспекции пояснил, что в ходе проведения выездной проверки последней не истребовались документы относительно понесения Обществом спорных расходов. Следовательно, оснований для удовлетворения кассационной жалобы по данному эпизоду не имеется.
Принимая во внимание изложенное, а также конкретные обстоятельства настоящего дела, кассационная коллегия считает, что судебный акт в обжалуемой части следует оставить без изменения, а кассационную жалобу налогового органа - без удовлетворения.
Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа
решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 04.09.2007 по делу N А56-14884/2007 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Санкт-Петербургу - без удовлетворения.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС СЕВЕРО-ЗАПАДНОГО ОКРУГА ОТ 22.02.2008 ПО ДЕЛУ N А56-14884/2007
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-ЗАПАДНОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 22 февраля 2008 г. по делу N А56-14884/2007
Резолютивная часть постановления оглашена 18.02.2008.
Полный текст постановления изготовлен 22.02.2008.
Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Морозовой Н.А., судей Асмыковича А.В., Дмитриева В.В., при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Санкт-Петербургу Ярметовой Э.И. (доверенность от 27.06.2007 N 03-03/09689), Косьминой И.А. (доверенность от 27.11.2007 N 03-05/17905), рассмотрев 18.02.2008 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Санкт-Петербургу на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 04.09.2007 по делу N А56-14884/2007 (судья Соколова С.В.),
установил:
общество с ограниченной ответственностью "Корпорация "Лэк Истейт" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением (с учетом уточнений) о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Санкт-Петербургу (далее - Инспекция) от 04.04.2007 N 6/600244 в части пунктов 1.1, 1.2, 2.1.1 и 2.3.3 (за исключением суммы 36 445 руб. - пункты 1.3, 1.4, 1.5), а также пунктов 2.2, 2.3, 3.1, 3.2, 5 резолютивной части решения налогового органа.
Решением суда от 04.09.2007 требования Общества удовлетворены в полном объеме.
В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.
В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права, просит отменить решение от 04.09.2007 по эпизодам, изложенным в жалобе, и принять новый судебный акт. Налоговый орган указывает на следующие обстоятельства:
- - финансовый результат в виде прибыли, остающейся в распоряжении застройщика-заказчика после сдачи объекта строительства, является выручкой Общества, которая в силу пункта 1 статьи 247 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) является объектом обложения налогом на прибыль;
- - заявителем занижен доход, поскольку в бухгалтерской отчетности по налогу на прибыль им не отражена выручка от реализации имущественных прав в суммах: 1 491 115 руб. за 2003 год, 11 177 289 руб. за 2004 год и 61 689 739 руб. за 2005 год;
- - налогоплательщиком неправомерно отнесены в состав расходов затраты в размере 2 629 050 руб., связанные с оплатой ООО "Лэк-Консалт" и ООО "Лэк-Персонал" оказанных услуг по подбору персонала;
- - Общество не исчислило сумму налога на добавленную стоимость (далее - НДС) с дохода, полученного по окончании строительства объектов (жилых домов).
В отзыве Общество просит обжалуемый судебный акт оставить без изменения, а кассационную жалобу налогового органа - без удовлетворения.
В судебном заседании представители Инспекции поддержали доводы кассационной жалобы.
Общество о времени и месте слушания дела извещено надлежащим образом, однако его представители в судебное заседание не явились, в связи с чем жалоба рассмотрена в их отсутствие.
Законность судебного акта в обжалуемой части проверена в кассационном порядке в соответствии со статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) в рамках доводов, приведенных в жалобе.
Как следует из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку соблюдения Обществом законодательства о налогах и сборах, а именно: правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налога на прибыль, НДС, налога на имущество организаций, налога на рекламу, транспортного налога, налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), единого социального налога (далее - ЕСН) за период с 01.01.2003 по 31.12.2005, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2005 по 31.12.2005, по результатам которой составила акт от 28.02.2007 N 6/600244 и приняла решение от 04.04.2007 N 6/600244.
Названным решением Общество привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания 4 571 690 руб. штрафа за неуплату налога на прибыль (пункт 1.1) и 1 467 192 руб. штрафа за неуплату НДС (пункт 1.2); по статье 123 НК РФ в виде взыскания 7 974 руб. штрафа за невыполнение обязанностей по удержанию и перечислению НДФЛ в бюджет (пункт 1.3); по пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде взыскания 2 200 руб. штрафа за непредставление в установленный срок налоговых карточек за 2003 год (пункт 1.4); по пункту 1 статьи 119 НК РФ в виде взыскания 26 271 руб. штрафа за непредставление в срок налоговых деклараций (пункт 1.5).
Обществу предложено уплатить 6 075 327 руб. налоговых санкций (пункт 2.1.1), также ему доначислено 23 753 980 руб. налога на прибыль и 8 903 086 руб. НДС (пункт 2.2), начислено 6 286 509 руб. пеней за несвоевременную уплату налога на прибыль, НДС и НДФЛ (пункты 2.2.3, 2.2.3.1, 2.2.3.2, 2.2.3.3).
В соответствии с пунктом 3.1 решения Инспекции заявителю предложено уменьшить сумму НДС, предъявленную к возмещению из бюджета, на 1 911 951 руб. и размер убытков по налогу на прибыль на 23 510 422 руб. (пункт 3.2). Обществу также предложено внести необходимые исправления в бухгалтерский учет (пункт 5).
Всего по решению налогового органа подлежит взысканию к уплате в бюджет 45 018 902 руб., из которых 32 657 066 руб. налогов, 6 286 509 руб. пеней и 6 075 327 руб. штрафов (пункт 2.3).
Общество не согласилось с принятым решением и обратилось с заявлением в арбитражный суд о признании его частично недействительным.
Кассационная инстанция, изучив материалы дела и проверив доводы, изложенные в жалобе, не находит оснований для отмены судебного акта в обжалуемой части.
В ходе проведения выездной проверки Инспекция пришла к выводу о том, что Обществом занижена выручка для целей обложения налогом на прибыль на 1 429 286 руб. в 2003 году и на 34 625 284 руб. в 2005 году ввиду неотражения в соответствующей декларации финансового результата (дохода), полученного по завершению строительства жилых объектов. Инспекция полагает, что финансовый результат в виде прибыли, остающейся в распоряжении застройщика-заказчика после сдачи объекта строительства, является выручкой Общества.
Суд первой инстанции не согласился с мнением налогового органа, указав на то, что Общество в своей учетной политике установило дату формирования финансового результата, которая определяется датой передачи завершенных объектов строительства на баланс ТСЖ, а Инспекция в свою очередь не доказала факт неправомерности действий заявителя.
В соответствии со статьей 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.
Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.
Статьей 313 НК РФ также закреплено, что данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.
В соответствии со статьей 316 НК РФ доходы от реализации определяются по видам деятельности в случае, если для данного вида деятельности предусмотрен иной порядок налогообложения, применяется иная ставка налога либо предусмотрен иной, отличный от общего порядок учета прибыли и убытка, полученного от данного вида деятельности. Сумма выручки от реализации определяется в соответствии со статьей 249 НК РФ с учетом положений статьи 251 НК РФ на дату признания доходов и расходов в соответствии с выбранным налогоплательщиком методом признания доходов и расходов для целей налогообложения.
Одновременно статьей 316 НК РФ установлено, что по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета. При этом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.
Под производством с длительным технологическим циклом в целях исчисления налога на прибыль следует понимать производство, сроки начала и окончания которого приходятся на разные налоговые периоды независимо от количества дней осуществления производства. Указанное распространяется только на случаи заключения договора, не предусматривающего поэтапную сдачу работ, услуг (вне зависимости от продолжительности этапов).
По подпункту 1 пункта 1 и пункту 3 статьи 248 НК РФ к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав. Пересчет указанных доходов производится налогоплательщиком в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания доходов в соответствии со статьями 271 и 273 НК РФ.
Согласно выбранному Обществом методу признания доходов и расходов, что отражено в учетной политике заявителя, поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, определяются в соответствии со статьей 271 НК РФ.
В силу пункта 2 статьи 271 НК РФ по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
Согласно приказу об учетной политике Общества "датой получения дохода по договорам о долевом участии в строительстве" является дата подписания актов сдачи объекта в эксплуатацию ТСЖ и эксплуатирующим организациям. Факт реализации утверждается распорядительным документом руководителя организации.
При вынесении оспариваемого решения Инспекция не приняла во внимание учетную политику Общества, при этом не указала причины, по которым правила, установленные в ней, не могут быть применены в данном случае, равно как и на то, что порядок определения финансового результата, используемый Обществом, противоречит нормам законодательства о налогах и сборах либо этот метод им применяется неправильно. Помимо этого, как правильно отметил суд первой инстанции, налоговый орган не обосновал свои выводы и ссылками на нормы Налогового кодекса Российской Федерации.
Из материалов дела также видно, что Инспекция для определения финансового результата, полученного Обществом, учла только доходы, при этом не проверяя наличие и размер понесенных им расходов при строительстве жилых объектов.
Подпункт 2 пункта 1 статьи 271 НК РФ не предусматривает возможности налогообложения доходов по производствам с длительным технологическим циклом без учета понесенных расходов.
Взаимозависимость порядка формирования доходов и порядка формирования расходов предусмотрена и в пункте 1 статьи 272 НК РФ, согласно которому в случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
Следовательно, применение особенностей определения налоговой базы по производствам с длительным технологическим циклом предполагает неразрывную временную связь доходов и расходов и исключает отражение доходов в отрыве от обусловленных ими расходов.
При этом как конечный результат финансовой деятельности прибыль может быть выявлена только с учетом всех обстоятельств, формирующих экономическую выгоду налогоплательщика.
Учитывая изложенное, в данном случае прибыль как объект налогообложения должна определяться не по отдельным хозяйственным операциям, а в целом за период строительства исходя из всех операций, совершенных налогоплательщиком, - формирующих как доходы, так и расходы, непосредственно связанные с деятельностью, осуществляемой Обществом по заключенным договорам подряда.
Однако налоговый орган в нарушение названных норм Налогового кодекса Российской Федерации, не ссылаясь на какие-либо положения нормативных актов, не проверил и не определил в соответствии с первичными документами Общества полученную им прибыль и понесенные в связи со строительством спорных жилых объектов расходы.
Более того, Инспекция, определяя финансовый результат Общества как застройщика спорных жилых объектов и применяя Положение по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (далее - ПБУ 2/94), утвержденное приказом Министерства финансов России от 20.12.1994 N 167, не учла, что согласно заключенным Обществом договорам подряда оно является заказчиком-инвестором.
Нормы ПБУ 2/94 устанавливают правила отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций исключительно застройщиков и подрядчиков, связанных с выполнением договоров подряда (контрактов) на капитальное строительство. Положений, предусматривающих формирование бухгалтерского учета и отражение соответствующих операций у заказчиков-инвесторов, ПБУ 2/94 не содержит. При этом ссылки на иные нормативно-правовые акты, примененные Инспекцией при расчете полученного Обществом дохода, равно как и на первичные документы Общества, подтверждающие выводы Инспекции, в оспариваемом решении отсутствуют.
Между тем в бухгалтерском учете инвестора имущество, переданное застройщику, до момента сдачи объекта и получения инвестором результатов произведенных инвестиций учитывается в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Министерства финансов России от 31.10.2000 N 94н, а также подпунктом "г" пункта 3.1.8 Положения по учету долгосрочных инвестиций по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредиту соответствующих счетов 10 "Материал", 41 "Товары", 51 "Расчетные счета" и другие.
В ходе проверки Инспекция не приняла во внимание названные обстоятельства, а также не исследовала природу деятельности Общества, его права и обязанности по заключенным договорам подряда; не установила, к какому субъекту инвестиционного рынка относится заявитель, каковы правила формирования дохода и отражения соответствующих операций в бухгалтерском учете инвестора, что привело к неправильному исчислению прибыли, полученной Обществом по завершении строительства спорных жилых объектов.
В оспариваемом решении Инспекция также отразила, что Общество не исчислило сумму НДС с дохода, полученного по итогам окончания строительства объектов (жилых домов).
Налоговый орган ссылается на то, что в целях налогообложения деятельность застройщика следует рассматривать как оказание услуг, которые подлежат обложению НДС и на стоимость которых должны выставляться счета-фактуры с выделенной суммой налога. Денежные средства, полученные от реализации услуг, должны облагаться НДС в том отчетном периоде, в котором актированы оказанные им услуги. На основании данных оборотно-сальдовых ведомостей по счету 26 Инспекция определила размер общехозяйственных расходов Общества, понесенных в связи с выполнением своих функций.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
Согласно пункту 2 статьи 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.
Суд первой инстанции обоснованно указал на то, что Инспекцией неправильно определена выручка Общества, подлежащая обложению НДС, поскольку облагаемая НДС база определяется в момент закрытия объекта и определения финансового результата, а начисление НДС на еще не закрытые в учете объекты является неправомерным.
В данном случае Инспекция, не учитывая особенностей осуществляемой Обществом деятельности, неверно определила его выручку (с учетом тех объектов, которые в учете налогоплательщика не закрыты), что не может служить основанием для доначисления НДС и начисления соответствующих пеней.
Кроме того, выводы налогового органа по этому эпизоду основаны исключительно на данных оборотно-сальдовых ведомостей по счетам бухгалтерского учета, указаний на иные документы, в том числе на первичные, исследованные в рамках проверки, оспариваемое решение не содержит.
Поскольку налоговый орган формально подошел к проведению выездной проверки и не дал надлежащей правовой оценки тем обстоятельствам, которые подлежали обязательному исследованию, суд первой инстанции правомерно признал решение Инспекции и в этой части недействительным.
В ходе проверки Инспекция также установила, что Обществом занижена выручка от реализации имущественных прав на 1 491 115 руб. в 2003 году, на 11 177 289 руб. в 2004 году и на 61 689 739 руб. в 2005 году.
Как указано в решении налогового органа, сдача объекта государственной приемочной комиссии подразумевает, что объект (жилой дом) построен, все инвестиции в его строительство завершены. Дальнейшее поступление средств по данным объектам позволяет судить о том, что Общество являлось соинвестором строительства жилых домов, то есть финансировало его и за счет собственных денежных средств, а следовательно, приобретало имущественные права на долю в строительстве объекта. Затем эти имущественные права Обществом реализованы, а денежные средства за проданные квартиры (помещения) ошибочно учтены им на бухгалтерском счете 86 как средства целевого финансирования, которые не облагаются налогом на прибыль.
Судом первой инстанции установлено, что указанные в оспариваемом решении объекты Обществом в бухгалтерском и налоговом учете не были закрыты и доход с их реализации не был определен (в соответствии с приказом об учетной политике), следовательно, и денежные средства, поступающие на бухгалтерский счет 86, являются поступлениями средств по договорам долевого участия, а не выручкой от реализации имущественных прав, как полагает Инспекция.
Учитывая изложенное, нельзя признать правильным и определение выручки от реализации имущественных прав, поскольку выводы Инспекции по данному эпизоду носят предположительный характер и не подкреплены соответствующими доказательствами.
В соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ и частью 5 статьи 200 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.
Обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).
Налоговый орган не представил документов, что Общество являлось соинвестором строительства жилых домов, то есть финансировало строительство в том числе за счет собственных средств, а следовательно, приобретало имущественные права на долю в строительстве. Указаний на такие документы не имеется и в материалах налоговой проверки.
Более того, Инспекция не проверила весь процесс инвестирования строительства, а именно: за счет чьих средств и в каком количестве осуществлялось финансирование объекта (за счет собственных средств Общества, либо средств, инвестированных дольщиками). Налоговый орган, безосновательно утверждая о наличии доли Общества в спорных жилых объектах, не посчитал необходимым определить ее размер и стоимость.
Таким образом, жалоба налогового органа по данному эпизоду удовлетворению не подлежит.
Основанием для вынесения оспариваемого решения по эпизоду, связанному с оплатой услуг по подбору персонала, послужило то обстоятельство, что расходы в сумме 2 629 050 руб., по мнению налогового органа, нельзя признать экономически оправданными и произведенными в интересах дольщиков.
В соответствии со статьей 247 НК РФ для российских организаций объектом обложения налогом на прибыль являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Таким образом, при решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов для целей налогообложения необходимо исходить из того, что расходы подтверждаются представленными налогоплательщиком документами. Условием для включения понесенных затрат в состав расходов является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы на приобретение товаров (работ, услуг) фактически осуществлены. При этом должны приниматься во внимание доказательства, представленные налогоплательщиком в подтверждение факта и размера этих затрат, которые подлежат правовой оценке в совокупности.
Судом первой инстанции установлено и материалами дела подтверждается фактическое понесение Обществом расходов в спорной сумме, о чем свидетельствуют представленные договоры на оказание услуг, заключенные Обществом с ООО "Лэк-Консалт" и ООО "Лэк-Персонал", акты об оказании услуг, протоколы согласования договорной цены.
В ходе проверки и в кассационной жалобе Инспекция указывает исключительно на экономическую неоправданность произведенных заявителем расходов. Факт реального понесения затрат, связанных с подбором персонала, Инспекция не оспаривает.
Между тем Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 1 постановления от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" разъяснил, что действия налогоплательщиков, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, предполагаются экономически оправданными.
Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.
Как указал Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 04.06.2007 N 320-О-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.
С учетом того, что на арбитражный суд не возложено такой обязанности, как определение экономической обоснованности или оправданности понесенных налогоплательщиком затрат, то суды должны установить только факт реального понесения налогоплательщиком расходов и непосредственную их связь с осуществлением предпринимательской деятельности.
Как указано выше, налоговый орган не оспаривает названное обстоятельство, а также не представил доказательств того, что расходы в сумме 2 629 050 руб. произведены Обществом вне связи с осуществлением предпринимательской деятельности. Кроме того, в судебном заседании представитель Инспекции пояснил, что в ходе проведения выездной проверки последней не истребовались документы относительно понесения Обществом спорных расходов. Следовательно, оснований для удовлетворения кассационной жалобы по данному эпизоду не имеется.
Принимая во внимание изложенное, а также конкретные обстоятельства настоящего дела, кассационная коллегия считает, что судебный акт в обжалуемой части следует оставить без изменения, а кассационную жалобу налогового органа - без удовлетворения.
Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа
постановил:
решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 04.09.2007 по делу N А56-14884/2007 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Санкт-Петербургу - без удовлетворения.
Председательствующий
Н.А.МОРОЗОВА
Судьи
А.В.АСМЫКОВИЧ
В.В.ДМИТРИЕВ
Н.А.МОРОЗОВА
Судьи
А.В.АСМЫКОВИЧ
В.В.ДМИТРИЕВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)