Судебные решения, арбитраж
Акцизы
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 30 января 2012 года
Постановление изготовлено в полном объеме 02 февраля 2012 года
Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:
Председательствующего судьи В.Я. Голобородько
Судей Н.О. Окуловой, С.Н. Крекотнева,
при ведении протокола судебного заседания секретарем И.С. Забабуриным
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2
на решение Арбитражного суда г. Москвы от 08.11.2011
по делу N А40-84084/11-116-240, принятое судьей Терехиной А.П.
по заявлению Общества с ограниченной ответственностью "Газпром добыча Астрахань" (ОГРН 1023001538460), 414000, Астраханская обл., Астрахань г., Ленина ул. Бабушкина ул., 30/33, строение А
к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 (ОГРН 1047702056160), 129223, Москва г., Мира пр-кт, 191
о признании недействительным решения
при участии в судебном заседании:
от заявителя - Андреева М.В. по дов. N 284 от 12.12.2011, Трунтаева К.А. по дов. N 277 от 12.12.2011
от заинтересованного лица - Рябенко К.И. по дов. N 04-17/00213 от 13.01.2012
Общество с ограниченной ответственностью "Газпром добыча Астрахань" (далее - заявитель, общество) обратилось с заявлением в Арбитражный суд г. Москвы к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган) о признании недействительным решения от 28.03.2011 N 6 в части доначисления пени в размере 1 133 436, 51 руб. и предложения внести изменения в документы бухгалтерского и налогового учета.
Решением Арбитражного суда г. Москвы от 08.11.2011 требования заявителя удовлетворены.
Не согласившись с принятым решением, налоговый орган подал апелляционную жалобу, в которой просит отменить решение суда и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований общества.
Налоговый орган считает, что решение суда первой инстанции подлежит отмене, в связи с неправильным применением норм материального и процессуального права.
Заявитель представил отзыв на апелляционную жалобу, в котором просит решение суда оставить без изменения, а доводы апелляционной жалобы - без удовлетворения.
В судебном заседании Девятого арбитражного апелляционного суда представители общества возражали против удовлетворения апелляционной жалобы, представитель инспекции поддерживал доводы и требования апелляционной жалобы.
Законность и обоснованность принятого решения проверены в соответствии со статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, исследовав и оценив имеющиеся в материалах дела доказательства, проверив доводы апелляционной жалобы, отзыва на нее, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, считает, что оснований для отмены или изменения решения Арбитражного суда города Москвы не имеется.
Из материалов дела следует, что по результатам камеральной налоговой проверки первичной налоговой декларации по акцизам на подакцизные товары, за исключением табачных изделий ООО "Газпром добыча Астрахань" за август 2010 года (т. 1 л. 66 - 82) инспекцией составлен акт налоговой проверки от 14.01.2011 N 320 (т. 1 л. 59 - 65), в соответствии с которым предложено взыскать с общества не полностью уплаченный акциз за август 2010 год в сумме 36 515 004 руб., а также соответствующие пени и штраф.
С учетом возражений заявителя, инспекцией принято решение об отказе в привлечении заявителя к ответственности от 28.03.2011 N 6 (т. 1 л. 29 - 46), которым заявителю предложено уплатить пени в размере 1 133 436,51 руб.
ФНС России решением от 03.08.2011 утвердила решение инспекции от 28.03.2011 N 6.
В ходе налоговой проверки налоговым органом установлено, что заявителем не соблюдены условия освобождения от уплаты акциза при реализации за пределы РФ произведенных им подакцизных товаров, помещенных под таможенную процедуру экспорта, установленные п. 2 ст. 184 НК РФ. А именно налогоплательщиком не соблюдено условие о представлении банковской гарантии, предусматривающей обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующие пени в случаях непредставления налогоплательщиком документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров, по истечении 180 дней со дня их реализации. Учитывая представление заявителем до истечения 180-дневного срока документов, подтверждающих факт экспорт товаров, обществу начислены пени на сумму несвоевременного уплаченного акциза (с даты, когда акциз, по мнению инспекции, подлежал уплате в бюджет до даты представления заявителем документов, подтверждающих экспорт товаров).
В обоснование правовой позиции о правомерности начисления пени на сумму акцизов налоговый орган ссылается на то, что банковская гарантия N 1309-007-Г от 31.12.2009 действует с 01.01.2010 по 31.12.2010, следовательно, не покрывает срок исполнения обязательства, для обеспечения которого она выдана, а именно срок предоставления документов в течение 180 дней со дня реализации обществом подакцизных товаров, так как действие указанной гарантии заканчивалось 31.12.2010, то есть до истечения 180 дней.
По мнению налогового органа, из буквального содержания банковской гарантии от 30.12.2010 N 1310-003-Г следует, что она действует лишь в отношении отгрузок, осуществленных в течение срока действия гарантии, т.е. отгрузок 2011 года, следовательно, на отгрузки августа 2010 года действие банковской гарантии не распространяется. Иного толкования содержание банковской гарантии не предусматривает. Поскольку банковская гарантия обладает обеспечительной функцией по отношению к основному обязательству, в соответствии с нормами гражданского законодательства срок действия банковской гарантии не должен быть менее срока действия основного обязательства, в обеспечение которого она выдана. В противном случае не исключена возможность признания судом банковской гарантии недействительной (ничтожной).
Налоговый орган считает вывод суда первой инстанции о распространении банковской гарантии от 30.12.2010 N ГС-1310-003-Г на поставки 2010 года на основании письма ОАО "Газпромбанк" от 15.03.2011 N ГС-6.3/1259 необоснованным, поскольку в связи с тем, что соглашение об изменении условий банковской гарантии отсутствует, условия банковской гарантии изменены не были. Кроме того, указанное письмо не является ни формой гарантийного документа банка, ни дополнением к банковской гарантии, ни документом, имеющим обеспечительную функцию по уплате акциза за товар, и не уясняет положений вышеизложенной банковской гарантии.
В силу положений ст. 204 НК РФ банковская гарантия должна быть представлена налогоплательщиком в налоговый орган не позднее срока, установленного для уплаты акциза в бюджет за истекший налоговый период, то есть в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено НК РФ. Однако банковская гарантия от 30.12.2010 N ГС-1310-003-Г была представлена в инспекцию 30.12.2010, то есть спустя более чем 3 месяца после установленного НК РФ срока.
По мнению налогового органа, банковская гарантия не перекрывает размер обязательства по уплате акциза за август 2010 года и соответствующих пени, в обеспечение которого она выдана, что является основанием для начисления налоговым органом сумм акциза за проверяемый период. Поскольку общество не исполнило обязанность по уплате акциза в срок до 25.09.2010, инспекцией правомерно начислены пени за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате акциза за август 2010 год.
Суд апелляционной инстанции полагает, что суд первой инстанции, рассматривая настоящий спор, правомерно удовлетворил требования заявителя и отклонил доводы инспекции с учетом правильно установленных обстоятельств дела.
При исследовании обстоятельств дела, суд первой инстанции правильно исходил из того, что представленные заявителем банковские гарантии полностью соответствуют требованиям п. 2 ст. 184 НК РФ и обеспечивают исполнение обязательства заявителя по уплате акциза в отношении подакцизных товаров, отгрузки по которым произведены в августе 2010 года.
В соответствии с п. 2 ст. 184 НК РФ налогоплательщик освобождается от уплаты акциза при реализации подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории РФ "при представлении в налоговый орган поручительства банка в соответствии со статьей 74 НК РФ или банковской гарантии". Данной нормой также установлено, что "поручительство банка или банковская гарантия должны предусматривать обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующие пени в случаях непредставления налогоплательщиком в порядке и в сроки, которые установлены пунктами 7 и 7.1 статьи 198 НК РФ, документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров, и неуплаты им акциза и (или) пеней".
Таким образом, Налоговым кодексом РФ установлено единственное требование к банковской гарантии, предоставляемой налогоплательщиком в соответствии с п. 2 ст. 184 НК РФ, - закрепление в ней обязанности банка уплатить сумму акциза и пени в случаях непредставления налогоплательщиком в налоговый орган в течение 180 дней со дня реализации товара документов, подтверждающих факт экспорта товара, предусмотренных п. 7 ст. 198 НК РФ.
Иных требований к банковской гарантии законодательством о налогах не установлено. В частности п. 2 ст. 184 НК РФ не содержит условия о сроке, на который должна быть выдана банковская гарантия.
Исходя из анализа представленных заявителем банковских гарантий N 1309-007-Г от 31.12.2009 (т. 1 л. 126) и N 1310-003-Г от 30.12.2010 (т. 1 л. 127 - 128) следует, что банковская гарантия N 1309-007-Г от 31.12.2009 гарантирует уплату Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 (бенефициар) сумму акцизов и соответствующих пени за ООО "Газпром добыча Астрахань" (принципал) в случае непредставления в течение 180 дней документов, считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта. Настоящая гарантия распространяется на обязательства принципала перед бенефициаром, которые возникли в связи в связи с вывозом, произведенным после 01.01.2010, подакцизных товаров в таможенном режиме экспорта за пределы территории РФ. Гарант обязуется уплатить бенефициару любую сумму, не превышающую 110 000 000 руб. Гарантия действует с 01.01.2010 по 31.12.2010".
Таким образом, довод налогового органа о том, что представленная банковская гарантия от 31.12.2009 N 1309-007-Г не покрывает размер налоговых обязательств заявителя по уплате сумм акциза и соответствующих пени за август 2010 года является необоснованным и прямо противоречит содержанию банковской гарантии.
Банковская гарантия N 1310-003-Г от 30.12.2010 гарантирует "уплату Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 (бенефициар) сумму акцизов и соответствующих пени за ООО "Газпром добыча Астрахань" (принципал) в случае непредставления в течение 180 дней документов, считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта. Настоящая гарантия распространяется на обязательства Принципала перед Бенефициаром по уплате сумм акциза и пени по истечении срока, установленного п. 7 ст. 198 НК РФ по отгрузкам на экспорт подакцизных товаров в течение срока действия гарантии. Гарант обязуется уплатить Бенефициару любую сумму, не превышающую 900 000 000 рублей. Настоящая гарантия вступает в силу с 01.01.2011 и действует по 31.12.2011 (включительно)".
Таким образом, из представленных банковских гарантий следует, что банковские гарантии предусматривают обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующие пени в случаях непредставления заявителем документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров, в течение 180 дней, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта (т.е. в порядке и сроки, установленные п. 7 ст. 198 НК РФ). При этом последовательно представленные банковские гарантии, сроки действия которых пересекаются, обеспечивают соответствующую обязанность заявителя по уплате акциза в отношении подакцизных экспортируемых товаров, отгрузки по которым произведены в августе 2010 года.
Сумма, уплату которой гарантирует банковская гарантия, покрывает сумму акциза, отраженного в налоговой декларации за август 2010 года.
Налоговый орган приводит доводы о том, что действие банковской гарантии N 1310-003-Г от 30.12.2010 (т. 1 л. 127 - 128) распространяется на обязательства Принципала перед Бенефициаром по уплате сумм акциза и пени в период с 01.01.2011 по 31.12.2011, т.е. в отношении отгрузок, осуществленных в течение срока действия гарантии, а именно в 2011 году. Следовательно, на отгрузки августа 2010 года действие банковской гарантии от 30.12.2010 N 1310-003-Г не распространяется.
Однако данная позиция налогового органа противоречит содержанию банковской гарантии. Так, как уже было указано выше, в банковской гарантии N 1310-003-Г от 30.12.2010 закреплено, что ее действие "распространяется на обязательства Принципала перед Бенефициаром по уплате сумм акциза... в течение срока действия гарантии".
Обязательство заявителя перед ответчиком по уплате акциза в отношении товара, экспортированного в августе 2010 года, возникает только в случае непредставления документов, подтверждающих факт экспорта, по истечении 180 дней со дня реализации товара. В связи с этим для экспортных операций, совершенных в августе 2010 года, соответствующий срок истекает в январе 2011 года, т.е. в период срока действия гарантии.
Именно такое толкование содержания банковской гарантии дано и банком, выдавшим банковскую гарантию (ОАО "Газпромбанк"), который в письме от 15.03.2011 N ГС-63/1259 (т. 1 л. 130) указал, что "настоящая гарантия распространяется на обязательства Принципала перед Бенефициаром по уплате сумм акциза и пени по истечении срока, установленного п. 7 ст. 198 НК РФ по отгрузкам на экспорт подакцизных товаров в течение срока действия гарантии. Т.е. гарантия обеспечивает исполнение обязательств общества по уплате в 2011 года сумм акциза и пени по отгрузкам на экспорт подакцизных товаров, по которым установленный п. 7 ст. 198 НК РФ 180-дневный срок истекает в 2011 году, в том числе по отгрузкам 2010 года".
В апелляционной жалобе, налоговый орган приводит доводы о том, что соглашение об изменении условий банковской гарантии между обществом и ОАО "Газпромбанк" в Астрахани отсутствует, значит условия банковской гарантии изменены не были. Кроме того, налоговый орган ссылается на то, что полученное от ОАО "Газпромбанк" письмо не является дополнением к банковской гарантии, порядок изменения и дополнения к банковской гарантии регулируется ГК РФ, которым не предусмотрено внесение в нее изменений, письмо не является документом, имеющим обеспечительную функцию по уплате акциза за товар, помещенный под таможенную процедуру экспорта, в случае подтверждения отгрузки документально.
Однако данные ссылки инспекции не могут быть приняты во внимание, поскольку письмо ОАО "Газпромбанка" не изменяет положений банковской гарантии и само по себе не выполняет обеспечительную функцию. Соответствующее письмо позволяет определить волю сторон при заключении договора и правильно истолковать содержание банковской гарантии.
Так, согласно ст. 431 ГК РФ при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Однако если содержание договора не может быть определено, "должна быть выяснена действительная общая воля сторон с учетом цели договора. При этом принимаются во внимание все соответствующие обстоятельства, включая предшествующие договору переговоры и переписку, практику, установившуюся во взаимных отношениях сторон, обычаи делового оборота, последующее поведение сторон".
Таких правил при толковании положений договора придерживается Президиум ВАС РФ в Постановлениях от 8.02.2011 г. N 13970/10 и от 08.07.2008 г. N 1204/07. Причем в Постановлении Президиум ВАС РФ от 08.07.2008 N 1204/07 при толковании положений договора принял во внимание последующие действия обеих сторон, подтвержденных соответствующими доказательствами, в частности, перепиской сторон.
Таким образом, содержание банковской гарантии должно было быть определено инспекцией с учетом последующего письма ОАО "Газпромбанк" от 15.03.2011 N ГС-63/1259 (т. 1 л. 130), в котором прямо указано, что "гарантия обеспечивает исполнение обязательств общества по уплате в 2011 года сумм акциза и пени по отгрузкам 2010 года".
Довод налогового органа о том, что банковская гарантия от 30.12.2010 N ГС-1310-003-Г представлена с нарушением срока, несостоятелен, поскольку как правильно установлено судом первой инстанции, последовательно представленные банковские гарантии обеспечивают обязанность заявителя по уплате акциза в отношении подакцизных экспортируемых товаров, отгрузки по которым произведены в августе 2010 года.
При этом банковская гарантия от 31.12.2009 N 1309-007-Г была представлена 14.01.2010, что подтверждается налоговым органом в решении (т. 1 л. 31). Эта гарантия обеспечивала уплату заявителем сумм акцизов и соответствующих пени в случае непредставления заявителем в течение 180 дней документов, считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, и действовала с 01.01.2010 по 31.12.2010.
Банковская гарантия N 1310-003-Г от 30.12.2010, представленная инспекции 30.12.2010, также обеспечивала уплату заявителем сумм акцизов и соответствующих пени в случае непредставления заявителем в течение 180 дней документов, считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, и действовала с 01.01.2011 по 31.12.2010. Таким образом, обе последовательно представленные банковские гарантии обеспечивали на протяжении 2010 - 2011 гг. обязанность заявителя по уплате акциза в отношении подакцизных экспортируемых товаров.
Обязанность представить банковскую гарантию в срок до 25.09.2010 у заявителя не возникала, поскольку банковская гарантия от 31.12.2009 N 1309-007-Г, представленная 14.01.2010, выполняла свою обеспечительную функцию в этот период, претензий к содержанию банковской гарантии у инспекции не имелось.
По мнению налогового органа, представленная банковская гарантия от 31.12.2009 N 1309-007-Г на сумму 110 000 000 рублей не покрывает размер налоговых обязательств заявителя по уплате сумм акциза и соответствующих пени за август 2010 года. В обоснование правовой позиции налоговый орган приводит расчет, согласно которому он с января 2010 года по август 2010 года ежемесячно уменьшает остаток по банковской гарантии на суммы акциза, соответствующие объемам отгрузки, отраженным в строке 020 раздела 2 налоговой декларации по акцизам на подакцизные товары.
Суд апелляционной инстанции не принимает доводы налогового органа поскольку инспекцией не учтено то, что в соответствии с условиями банковской гарантии от 31.12.2009 N 1309-007-Г "обязательство Гаранта перед Бенефициаром, предусмотренное настоящей гарантией, ограничивается суммой, на которую выдана банковская гарантия, и уменьшается по мере осуществления гарантом платежей по настоящей гарантии". Доказательств того, что по банковской гарантии от 31.12.2009 N 1309-007-Г осуществлялись иные платежи, налоговым органом не представлено.
Таким образом, метод определения "остатка банковской гарантии", примененный инспекцией, противоречит условиям банковской гарантии. При таких обстоятельствах банковская гарантия от 31.12.2009 N 1309-007-Г выполняет свою обеспечительную функцию, поскольку сумма, уплату которой она гарантирует, перекрывает суммы акциза, соответствующие объемам экспортных отгрузок, отраженных в налоговой декларации за август 2010 года.
Кроме того, в расчете налоговый орган необоснованно не учел, что экспорт подакцизных товаров осуществлялся заявителем, в том числе, и в страны - члены Таможенного союза. Между тем, протоколом "О порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в Таможенном Союзе", который вступил в силу с 01.07.2010 в соответствии с Решением Межгосударственного Совета ЕврАзЭС от 21.05.2010 N 36, установлен иной перечень документов для представления в налоговый орган в целях подтверждения освобождения от уплаты акцизов, в числе которых банковская гарантия отсутствует.
При этом, к документам пп. 6 п. 1 ст. 1 банковская гарантия отнесена быть не может, поскольку не является подтверждением обоснованности освобождения от уплаты акцизов, а лишь обеспечивает уплату заявителем всех сумм акцизов и пеней в случае непредставления заявителем документов, подтверждающих экспорт подакцизных товаров.
Эти документы и представлялись заявителем при экспорте подакцизных товаров в страны - члены Таможенного союза. Таким образом, расчет инспекции не может быть принят в качестве подтверждения того, что банковская гарантия не покрывает размер налоговых обязательств заявителя.
С учетом изложенных обстоятельств суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что представленные банковские гарантии полностью соответствуют требованиям п. 2 ст. 184 НК РФ и являются основанием для освобождения заявителя от уплаты акциза.
Суд первой инстанции правильно исходил из того, что банковская гарантия является вспомогательным документом, а не основанием для освобождения налогоплательщика от обложения акцизом подакцизных товаров (таким основанием являются документы, предусмотренные п. 7 ст. 198 НК РФ). Ее функция заключается исключительно в обеспечении исполнения обязательств налогоплательщика по представлению документов, подтверждающих экспорт товара, и уплате акциза в случае их непредставления.
Представленные заявителем банковские гарантии соответствующую функцию выполняют, поскольку обеспечивают исполнение обязательства заявителя по представлению документов, подтверждающих экспорт товаров в течение 180 дней со дня совершения операции.
Установление дополнительных требований к банковской гарантии (в том числе, по срокам действия банковской гарантии) является незаконным, т.к. по сути, возлагает на налогоплательщика дополнительное бремя расходов, приводит к необоснованному завышению и препятствию в осуществлении экономической деятельности.
По мнению налогового органа, поскольку банковская гарантия обладает обеспечительной функцией по отношению к основному обязательству, срок действия банковской гарантии не должен быть менее срока действия основного обязательства, в обеспечение которого она выдана.
Однако данное утверждение не согласуется с публичными целями банковской гарантии, которые придаются ей налоговым законодательством.
Банковская гарантия в соответствии со ст. 184 НК РФ обеспечивает публичные интересы налоговых органов, которые в случае непредставления налогоплательщиком документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров, могут с помощью банковской гарантии взыскать суммы акциза, подлежащие уплате в бюджет, с банка, выдавшего гарантию. Обе последовательно сменяющие друг друга банковские гарантии, представленные заявителем, обеспечивали публичные интересы налогового органа и соответствующую обязанность заявителя по уплате акциза в отношении подакцизных экспортируемых товаров, отгрузки по которым произведены в августе 2010 года.
Правомерно отклонена ссылка на Постановление Президиума ВАС РФ от 31.05.2005 N 929/05, поскольку в указанном деле выданная банковская гарантия обеспечивала гражданско-правовое обязательство, а не обязательство по уплате налога.
При этом согласно сформулированной Президиумом ВАС РФ правовой позиции при разрешении вопросов налогообложения и налогоплательщику, и налоговому органу надлежит руководствоваться исключительно нормами законодательства о налогах и сборах, и нарушение норм иных отраслей права, даже если бы такое нарушение имело место со стороны налогоплательщика, не может влиять на налоговые последствия сделки.
Суд обоснованно принял во внимание то обстоятельство, что заявителем в течение 180 дней со дня отгрузки товара были предоставлены ответчику документы, подтверждающие факт экспорта.
Как следует из материалов проверки, заявителем в течение 180 дней со дня отгрузки товара и до момента вынесения решения по итогам камеральной проверки декларации по акцизу за август 2010 года был представлен предусмотренный п. 7 ст. 198 НК РФ комплект документов, подтверждающих факт экспорта товара. Таким образом, на момент принятия решения факт обоснованности освобождения от уплаты акциза уже был надлежащим образом подтвержден.
Согласно данным налоговой декларации по акцизам за август 2010 года реализация в налоговом периоде на экспорт подакцизных товаров, по которым представлены поручительства банков или банковские гарантии составляет: бензин автомобильный с иными октановыми числами - 2 916,250 тонн, дизельное топливо - 20 937,150 тонн.
Заявитель представил документы, подтверждающие факт экспорта подакцизных товаров по декларации за август 2010 года, а именно: пакет документов (письмо исх. N 04-11609 от 24.12.2010 г.) по отгрузке на экспорт дизельного топлива в количестве 8 489,832 тонн, сумма акциза с объема 8 489,832 тонн составила 10 085 920 руб. и включена в налоговую декларацию за ноябрь 2010 года; пакет документов (письмо исх. N 04-486 от 25.01.2011 г. (т. 1 л. 131 - 133) по отгрузке на экспорт дизельного топлива в объеме 6 179,642 тонн, сумма акциза с объема 6 179,642 тонн составила 7 431 415 руб.; а также бензина автомобильного с иными октановыми числами 2 916,250 тонн, сумма акциза с объема 2 916,250 тонн составила 11 641 670 руб. Данные суммы акцизов включены в налоговую декларацию за декабрь 2010 года; пакет документов (письмо исх. N 04-1657 от 25.02.2011 (т. 1 л. 134 - 137) по отгрузке на экспорт дизельного топлива в объеме 6 267,680 тонн, сумма акциза с объема 6 267,680 тонн составила 7 466 004 руб. и включена в налоговую декларацию за январь 2011 года.
Факт подтверждения экспорта подакцизных товаров отражен инспекцией в решении.
При соблюдении всех требований НК РФ в части комплектности подтверждающих документов, основания для обложения акцизом указанных операций отсутствуют.
При этом даже предоставление ненадлежащей банковской гарантии и неуплата акциза в период отгрузки (в рассматриваемой ситуации 25.09.2010) не привели в итоге к возникновению обязанности по уплате акциза и возникновению, соответственно, задолженности перед бюджетом. Представление полного пакета документов, подтверждающих экспорт, порождает наряду с ранее возникшей обязанностью по уплате налога еще и право на возмещение всей этой суммы.
Таким образом, к моменту принятия решения обязанность по уплате акциза у общества отсутствовала, так как были уже подтверждены факты экспорта, состоявшиеся до истечения 180-дневного срока, то есть общество подтвердило обоснованность освобождения от налогообложения акцизами.
Пени являются компенсацией потерь государственного бюджета в результате недополучения налоговых сумм (Определение Конституционного Суда РФ от 04.07.2002 N 202-О). В Постановлении Президиума ВАС РФ от 16.05.2006 г. N 16058/05 суд признал, что пени "носят компенсационный характер, направлены на возмещение ущерба государству от несвоевременной и неполной уплаты налога". Таким образом, если в результате действий общества бюджет не понес потерь, не могут быть взысканы пени.
В силу пп. 5 п. 3 ст. 44 НК РФ обязанность уплаты налога прекращается с возникновением обстоятельств, с которыми законодательство о налогах и сборах связывает прекращение обязанности по уплате соответствующего налога. В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 183 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) реализация подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории Российской Федерации с учетом потерь в пределах норм естественной убыли.
В данном случае, подтвердив факт экспорта, заявитель подтвердил факт обоснованности освобождения от уплаты акциза, таким образом, какие-либо потери бюджета отсутствуют, в связи с чем отсутствуют основания для начисления пени по акцизам.
Кроме того, начисляя пени за несвоевременную уплату акциза, налоговый орган не вправе был начислять пени за тот период, когда срок надлежащим образом оформленной банковской гарантии не истек.
В соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 184 НК РФ при отсутствии поручительства банка (банковской гарантии) налогоплательщик обязан уплатить акциз в порядке, предусмотренном для операций по реализации подакцизных товаров на территории РФ.
Исходя из этого, налоговый орган начисляет сумму пени с 26.09.2010. Однако на дату начала начисления пени (26.09.2010) у инспекции имелась банковская гарантия N 1309-007-Г от 31.12.2009 сроком действия до 31.12.2010, таким образом, начисление пени с 26.09.2010 неправомерно, поскольку обязанность уплатить акциз у заявителя могла возникнуть не ранее 31.12.2010 - даты, с которой, по мнению инспекции, у заявителя прекратилось действие банковской гарантии, а факт экспорта заявителем еще не был подтвержден.
При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что доначисление заявителю сумм пени за несвоевременную уплату акциза необоснованно, поскольку интересы бюджета в отношении акциза были надлежащим образом обеспечены заявителем предоставлением банковских гарантий, оформленных без каких-либо нарушений, а право заявителя на освобождение от уплаты акциза было подтверждено документами, оформляющими факт экспорта товара, представленными ответчику в течение 180 дней со дня реализации товара, т.е. в установленный п. 7 ст. 198 НК РФ срок.
Суд апелляционной инстанции, оценивая представленные сторонами по делу доказательства, приходит к выводу о том, что налоговый орган в соответствии с распределением бремени доказывания, установленного ст. 65 АПК РФ, не представил суду апелляционной инстанции доказательств обоснованности доводов апелляционной жалобы, поэтому оснований для отмены решения суда первой инстанции не имеется.
При таких обстоятельствах доводы апелляционной жалобы признаются судом апелляционной инстанции несостоятельными и подлежат отклонению.
Таким образом, предусмотренных статьей 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации оснований для отмены решения суда у суда апелляционной инстанции не имеется.
На основании изложенного и руководствуясь статьями 176, 266 - 268, пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд
Решение Арбитражного суда г. Москвы от 08.11.2011 по делу N А40-84084/11-116-240 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ДЕВЯТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 02.02.2012 N 09АП-36794/2011-АК ПО ДЕЛУ N А40-84084/11-116-240
Разделы:Акцизы
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ДЕВЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 2 февраля 2012 г. N 09АП-36794/2011-АК
Дело N А40-84084/11-116-240
Резолютивная часть постановления объявлена 30 января 2012 года
Постановление изготовлено в полном объеме 02 февраля 2012 года
Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:
Председательствующего судьи В.Я. Голобородько
Судей Н.О. Окуловой, С.Н. Крекотнева,
при ведении протокола судебного заседания секретарем И.С. Забабуриным
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2
на решение Арбитражного суда г. Москвы от 08.11.2011
по делу N А40-84084/11-116-240, принятое судьей Терехиной А.П.
по заявлению Общества с ограниченной ответственностью "Газпром добыча Астрахань" (ОГРН 1023001538460), 414000, Астраханская обл., Астрахань г., Ленина ул. Бабушкина ул., 30/33, строение А
к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 (ОГРН 1047702056160), 129223, Москва г., Мира пр-кт, 191
о признании недействительным решения
при участии в судебном заседании:
от заявителя - Андреева М.В. по дов. N 284 от 12.12.2011, Трунтаева К.А. по дов. N 277 от 12.12.2011
от заинтересованного лица - Рябенко К.И. по дов. N 04-17/00213 от 13.01.2012
установил:
Общество с ограниченной ответственностью "Газпром добыча Астрахань" (далее - заявитель, общество) обратилось с заявлением в Арбитражный суд г. Москвы к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган) о признании недействительным решения от 28.03.2011 N 6 в части доначисления пени в размере 1 133 436, 51 руб. и предложения внести изменения в документы бухгалтерского и налогового учета.
Решением Арбитражного суда г. Москвы от 08.11.2011 требования заявителя удовлетворены.
Не согласившись с принятым решением, налоговый орган подал апелляционную жалобу, в которой просит отменить решение суда и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований общества.
Налоговый орган считает, что решение суда первой инстанции подлежит отмене, в связи с неправильным применением норм материального и процессуального права.
Заявитель представил отзыв на апелляционную жалобу, в котором просит решение суда оставить без изменения, а доводы апелляционной жалобы - без удовлетворения.
В судебном заседании Девятого арбитражного апелляционного суда представители общества возражали против удовлетворения апелляционной жалобы, представитель инспекции поддерживал доводы и требования апелляционной жалобы.
Законность и обоснованность принятого решения проверены в соответствии со статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, исследовав и оценив имеющиеся в материалах дела доказательства, проверив доводы апелляционной жалобы, отзыва на нее, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, считает, что оснований для отмены или изменения решения Арбитражного суда города Москвы не имеется.
Из материалов дела следует, что по результатам камеральной налоговой проверки первичной налоговой декларации по акцизам на подакцизные товары, за исключением табачных изделий ООО "Газпром добыча Астрахань" за август 2010 года (т. 1 л. 66 - 82) инспекцией составлен акт налоговой проверки от 14.01.2011 N 320 (т. 1 л. 59 - 65), в соответствии с которым предложено взыскать с общества не полностью уплаченный акциз за август 2010 год в сумме 36 515 004 руб., а также соответствующие пени и штраф.
С учетом возражений заявителя, инспекцией принято решение об отказе в привлечении заявителя к ответственности от 28.03.2011 N 6 (т. 1 л. 29 - 46), которым заявителю предложено уплатить пени в размере 1 133 436,51 руб.
ФНС России решением от 03.08.2011 утвердила решение инспекции от 28.03.2011 N 6.
В ходе налоговой проверки налоговым органом установлено, что заявителем не соблюдены условия освобождения от уплаты акциза при реализации за пределы РФ произведенных им подакцизных товаров, помещенных под таможенную процедуру экспорта, установленные п. 2 ст. 184 НК РФ. А именно налогоплательщиком не соблюдено условие о представлении банковской гарантии, предусматривающей обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующие пени в случаях непредставления налогоплательщиком документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров, по истечении 180 дней со дня их реализации. Учитывая представление заявителем до истечения 180-дневного срока документов, подтверждающих факт экспорт товаров, обществу начислены пени на сумму несвоевременного уплаченного акциза (с даты, когда акциз, по мнению инспекции, подлежал уплате в бюджет до даты представления заявителем документов, подтверждающих экспорт товаров).
В обоснование правовой позиции о правомерности начисления пени на сумму акцизов налоговый орган ссылается на то, что банковская гарантия N 1309-007-Г от 31.12.2009 действует с 01.01.2010 по 31.12.2010, следовательно, не покрывает срок исполнения обязательства, для обеспечения которого она выдана, а именно срок предоставления документов в течение 180 дней со дня реализации обществом подакцизных товаров, так как действие указанной гарантии заканчивалось 31.12.2010, то есть до истечения 180 дней.
По мнению налогового органа, из буквального содержания банковской гарантии от 30.12.2010 N 1310-003-Г следует, что она действует лишь в отношении отгрузок, осуществленных в течение срока действия гарантии, т.е. отгрузок 2011 года, следовательно, на отгрузки августа 2010 года действие банковской гарантии не распространяется. Иного толкования содержание банковской гарантии не предусматривает. Поскольку банковская гарантия обладает обеспечительной функцией по отношению к основному обязательству, в соответствии с нормами гражданского законодательства срок действия банковской гарантии не должен быть менее срока действия основного обязательства, в обеспечение которого она выдана. В противном случае не исключена возможность признания судом банковской гарантии недействительной (ничтожной).
Налоговый орган считает вывод суда первой инстанции о распространении банковской гарантии от 30.12.2010 N ГС-1310-003-Г на поставки 2010 года на основании письма ОАО "Газпромбанк" от 15.03.2011 N ГС-6.3/1259 необоснованным, поскольку в связи с тем, что соглашение об изменении условий банковской гарантии отсутствует, условия банковской гарантии изменены не были. Кроме того, указанное письмо не является ни формой гарантийного документа банка, ни дополнением к банковской гарантии, ни документом, имеющим обеспечительную функцию по уплате акциза за товар, и не уясняет положений вышеизложенной банковской гарантии.
В силу положений ст. 204 НК РФ банковская гарантия должна быть представлена налогоплательщиком в налоговый орган не позднее срока, установленного для уплаты акциза в бюджет за истекший налоговый период, то есть в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено НК РФ. Однако банковская гарантия от 30.12.2010 N ГС-1310-003-Г была представлена в инспекцию 30.12.2010, то есть спустя более чем 3 месяца после установленного НК РФ срока.
По мнению налогового органа, банковская гарантия не перекрывает размер обязательства по уплате акциза за август 2010 года и соответствующих пени, в обеспечение которого она выдана, что является основанием для начисления налоговым органом сумм акциза за проверяемый период. Поскольку общество не исполнило обязанность по уплате акциза в срок до 25.09.2010, инспекцией правомерно начислены пени за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате акциза за август 2010 год.
Суд апелляционной инстанции полагает, что суд первой инстанции, рассматривая настоящий спор, правомерно удовлетворил требования заявителя и отклонил доводы инспекции с учетом правильно установленных обстоятельств дела.
При исследовании обстоятельств дела, суд первой инстанции правильно исходил из того, что представленные заявителем банковские гарантии полностью соответствуют требованиям п. 2 ст. 184 НК РФ и обеспечивают исполнение обязательства заявителя по уплате акциза в отношении подакцизных товаров, отгрузки по которым произведены в августе 2010 года.
В соответствии с п. 2 ст. 184 НК РФ налогоплательщик освобождается от уплаты акциза при реализации подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории РФ "при представлении в налоговый орган поручительства банка в соответствии со статьей 74 НК РФ или банковской гарантии". Данной нормой также установлено, что "поручительство банка или банковская гарантия должны предусматривать обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующие пени в случаях непредставления налогоплательщиком в порядке и в сроки, которые установлены пунктами 7 и 7.1 статьи 198 НК РФ, документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров, и неуплаты им акциза и (или) пеней".
Таким образом, Налоговым кодексом РФ установлено единственное требование к банковской гарантии, предоставляемой налогоплательщиком в соответствии с п. 2 ст. 184 НК РФ, - закрепление в ней обязанности банка уплатить сумму акциза и пени в случаях непредставления налогоплательщиком в налоговый орган в течение 180 дней со дня реализации товара документов, подтверждающих факт экспорта товара, предусмотренных п. 7 ст. 198 НК РФ.
Иных требований к банковской гарантии законодательством о налогах не установлено. В частности п. 2 ст. 184 НК РФ не содержит условия о сроке, на который должна быть выдана банковская гарантия.
Исходя из анализа представленных заявителем банковских гарантий N 1309-007-Г от 31.12.2009 (т. 1 л. 126) и N 1310-003-Г от 30.12.2010 (т. 1 л. 127 - 128) следует, что банковская гарантия N 1309-007-Г от 31.12.2009 гарантирует уплату Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 (бенефициар) сумму акцизов и соответствующих пени за ООО "Газпром добыча Астрахань" (принципал) в случае непредставления в течение 180 дней документов, считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта. Настоящая гарантия распространяется на обязательства принципала перед бенефициаром, которые возникли в связи в связи с вывозом, произведенным после 01.01.2010, подакцизных товаров в таможенном режиме экспорта за пределы территории РФ. Гарант обязуется уплатить бенефициару любую сумму, не превышающую 110 000 000 руб. Гарантия действует с 01.01.2010 по 31.12.2010".
Таким образом, довод налогового органа о том, что представленная банковская гарантия от 31.12.2009 N 1309-007-Г не покрывает размер налоговых обязательств заявителя по уплате сумм акциза и соответствующих пени за август 2010 года является необоснованным и прямо противоречит содержанию банковской гарантии.
Банковская гарантия N 1310-003-Г от 30.12.2010 гарантирует "уплату Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 (бенефициар) сумму акцизов и соответствующих пени за ООО "Газпром добыча Астрахань" (принципал) в случае непредставления в течение 180 дней документов, считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта. Настоящая гарантия распространяется на обязательства Принципала перед Бенефициаром по уплате сумм акциза и пени по истечении срока, установленного п. 7 ст. 198 НК РФ по отгрузкам на экспорт подакцизных товаров в течение срока действия гарантии. Гарант обязуется уплатить Бенефициару любую сумму, не превышающую 900 000 000 рублей. Настоящая гарантия вступает в силу с 01.01.2011 и действует по 31.12.2011 (включительно)".
Таким образом, из представленных банковских гарантий следует, что банковские гарантии предусматривают обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующие пени в случаях непредставления заявителем документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров, в течение 180 дней, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта (т.е. в порядке и сроки, установленные п. 7 ст. 198 НК РФ). При этом последовательно представленные банковские гарантии, сроки действия которых пересекаются, обеспечивают соответствующую обязанность заявителя по уплате акциза в отношении подакцизных экспортируемых товаров, отгрузки по которым произведены в августе 2010 года.
Сумма, уплату которой гарантирует банковская гарантия, покрывает сумму акциза, отраженного в налоговой декларации за август 2010 года.
Налоговый орган приводит доводы о том, что действие банковской гарантии N 1310-003-Г от 30.12.2010 (т. 1 л. 127 - 128) распространяется на обязательства Принципала перед Бенефициаром по уплате сумм акциза и пени в период с 01.01.2011 по 31.12.2011, т.е. в отношении отгрузок, осуществленных в течение срока действия гарантии, а именно в 2011 году. Следовательно, на отгрузки августа 2010 года действие банковской гарантии от 30.12.2010 N 1310-003-Г не распространяется.
Однако данная позиция налогового органа противоречит содержанию банковской гарантии. Так, как уже было указано выше, в банковской гарантии N 1310-003-Г от 30.12.2010 закреплено, что ее действие "распространяется на обязательства Принципала перед Бенефициаром по уплате сумм акциза... в течение срока действия гарантии".
Обязательство заявителя перед ответчиком по уплате акциза в отношении товара, экспортированного в августе 2010 года, возникает только в случае непредставления документов, подтверждающих факт экспорта, по истечении 180 дней со дня реализации товара. В связи с этим для экспортных операций, совершенных в августе 2010 года, соответствующий срок истекает в январе 2011 года, т.е. в период срока действия гарантии.
Именно такое толкование содержания банковской гарантии дано и банком, выдавшим банковскую гарантию (ОАО "Газпромбанк"), который в письме от 15.03.2011 N ГС-63/1259 (т. 1 л. 130) указал, что "настоящая гарантия распространяется на обязательства Принципала перед Бенефициаром по уплате сумм акциза и пени по истечении срока, установленного п. 7 ст. 198 НК РФ по отгрузкам на экспорт подакцизных товаров в течение срока действия гарантии. Т.е. гарантия обеспечивает исполнение обязательств общества по уплате в 2011 года сумм акциза и пени по отгрузкам на экспорт подакцизных товаров, по которым установленный п. 7 ст. 198 НК РФ 180-дневный срок истекает в 2011 году, в том числе по отгрузкам 2010 года".
В апелляционной жалобе, налоговый орган приводит доводы о том, что соглашение об изменении условий банковской гарантии между обществом и ОАО "Газпромбанк" в Астрахани отсутствует, значит условия банковской гарантии изменены не были. Кроме того, налоговый орган ссылается на то, что полученное от ОАО "Газпромбанк" письмо не является дополнением к банковской гарантии, порядок изменения и дополнения к банковской гарантии регулируется ГК РФ, которым не предусмотрено внесение в нее изменений, письмо не является документом, имеющим обеспечительную функцию по уплате акциза за товар, помещенный под таможенную процедуру экспорта, в случае подтверждения отгрузки документально.
Однако данные ссылки инспекции не могут быть приняты во внимание, поскольку письмо ОАО "Газпромбанка" не изменяет положений банковской гарантии и само по себе не выполняет обеспечительную функцию. Соответствующее письмо позволяет определить волю сторон при заключении договора и правильно истолковать содержание банковской гарантии.
Так, согласно ст. 431 ГК РФ при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Однако если содержание договора не может быть определено, "должна быть выяснена действительная общая воля сторон с учетом цели договора. При этом принимаются во внимание все соответствующие обстоятельства, включая предшествующие договору переговоры и переписку, практику, установившуюся во взаимных отношениях сторон, обычаи делового оборота, последующее поведение сторон".
Таких правил при толковании положений договора придерживается Президиум ВАС РФ в Постановлениях от 8.02.2011 г. N 13970/10 и от 08.07.2008 г. N 1204/07. Причем в Постановлении Президиум ВАС РФ от 08.07.2008 N 1204/07 при толковании положений договора принял во внимание последующие действия обеих сторон, подтвержденных соответствующими доказательствами, в частности, перепиской сторон.
Таким образом, содержание банковской гарантии должно было быть определено инспекцией с учетом последующего письма ОАО "Газпромбанк" от 15.03.2011 N ГС-63/1259 (т. 1 л. 130), в котором прямо указано, что "гарантия обеспечивает исполнение обязательств общества по уплате в 2011 года сумм акциза и пени по отгрузкам 2010 года".
Довод налогового органа о том, что банковская гарантия от 30.12.2010 N ГС-1310-003-Г представлена с нарушением срока, несостоятелен, поскольку как правильно установлено судом первой инстанции, последовательно представленные банковские гарантии обеспечивают обязанность заявителя по уплате акциза в отношении подакцизных экспортируемых товаров, отгрузки по которым произведены в августе 2010 года.
При этом банковская гарантия от 31.12.2009 N 1309-007-Г была представлена 14.01.2010, что подтверждается налоговым органом в решении (т. 1 л. 31). Эта гарантия обеспечивала уплату заявителем сумм акцизов и соответствующих пени в случае непредставления заявителем в течение 180 дней документов, считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, и действовала с 01.01.2010 по 31.12.2010.
Банковская гарантия N 1310-003-Г от 30.12.2010, представленная инспекции 30.12.2010, также обеспечивала уплату заявителем сумм акцизов и соответствующих пени в случае непредставления заявителем в течение 180 дней документов, считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, и действовала с 01.01.2011 по 31.12.2010. Таким образом, обе последовательно представленные банковские гарантии обеспечивали на протяжении 2010 - 2011 гг. обязанность заявителя по уплате акциза в отношении подакцизных экспортируемых товаров.
Обязанность представить банковскую гарантию в срок до 25.09.2010 у заявителя не возникала, поскольку банковская гарантия от 31.12.2009 N 1309-007-Г, представленная 14.01.2010, выполняла свою обеспечительную функцию в этот период, претензий к содержанию банковской гарантии у инспекции не имелось.
По мнению налогового органа, представленная банковская гарантия от 31.12.2009 N 1309-007-Г на сумму 110 000 000 рублей не покрывает размер налоговых обязательств заявителя по уплате сумм акциза и соответствующих пени за август 2010 года. В обоснование правовой позиции налоговый орган приводит расчет, согласно которому он с января 2010 года по август 2010 года ежемесячно уменьшает остаток по банковской гарантии на суммы акциза, соответствующие объемам отгрузки, отраженным в строке 020 раздела 2 налоговой декларации по акцизам на подакцизные товары.
Суд апелляционной инстанции не принимает доводы налогового органа поскольку инспекцией не учтено то, что в соответствии с условиями банковской гарантии от 31.12.2009 N 1309-007-Г "обязательство Гаранта перед Бенефициаром, предусмотренное настоящей гарантией, ограничивается суммой, на которую выдана банковская гарантия, и уменьшается по мере осуществления гарантом платежей по настоящей гарантии". Доказательств того, что по банковской гарантии от 31.12.2009 N 1309-007-Г осуществлялись иные платежи, налоговым органом не представлено.
Таким образом, метод определения "остатка банковской гарантии", примененный инспекцией, противоречит условиям банковской гарантии. При таких обстоятельствах банковская гарантия от 31.12.2009 N 1309-007-Г выполняет свою обеспечительную функцию, поскольку сумма, уплату которой она гарантирует, перекрывает суммы акциза, соответствующие объемам экспортных отгрузок, отраженных в налоговой декларации за август 2010 года.
Кроме того, в расчете налоговый орган необоснованно не учел, что экспорт подакцизных товаров осуществлялся заявителем, в том числе, и в страны - члены Таможенного союза. Между тем, протоколом "О порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в Таможенном Союзе", который вступил в силу с 01.07.2010 в соответствии с Решением Межгосударственного Совета ЕврАзЭС от 21.05.2010 N 36, установлен иной перечень документов для представления в налоговый орган в целях подтверждения освобождения от уплаты акцизов, в числе которых банковская гарантия отсутствует.
При этом, к документам пп. 6 п. 1 ст. 1 банковская гарантия отнесена быть не может, поскольку не является подтверждением обоснованности освобождения от уплаты акцизов, а лишь обеспечивает уплату заявителем всех сумм акцизов и пеней в случае непредставления заявителем документов, подтверждающих экспорт подакцизных товаров.
Эти документы и представлялись заявителем при экспорте подакцизных товаров в страны - члены Таможенного союза. Таким образом, расчет инспекции не может быть принят в качестве подтверждения того, что банковская гарантия не покрывает размер налоговых обязательств заявителя.
С учетом изложенных обстоятельств суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что представленные банковские гарантии полностью соответствуют требованиям п. 2 ст. 184 НК РФ и являются основанием для освобождения заявителя от уплаты акциза.
Суд первой инстанции правильно исходил из того, что банковская гарантия является вспомогательным документом, а не основанием для освобождения налогоплательщика от обложения акцизом подакцизных товаров (таким основанием являются документы, предусмотренные п. 7 ст. 198 НК РФ). Ее функция заключается исключительно в обеспечении исполнения обязательств налогоплательщика по представлению документов, подтверждающих экспорт товара, и уплате акциза в случае их непредставления.
Представленные заявителем банковские гарантии соответствующую функцию выполняют, поскольку обеспечивают исполнение обязательства заявителя по представлению документов, подтверждающих экспорт товаров в течение 180 дней со дня совершения операции.
Установление дополнительных требований к банковской гарантии (в том числе, по срокам действия банковской гарантии) является незаконным, т.к. по сути, возлагает на налогоплательщика дополнительное бремя расходов, приводит к необоснованному завышению и препятствию в осуществлении экономической деятельности.
По мнению налогового органа, поскольку банковская гарантия обладает обеспечительной функцией по отношению к основному обязательству, срок действия банковской гарантии не должен быть менее срока действия основного обязательства, в обеспечение которого она выдана.
Однако данное утверждение не согласуется с публичными целями банковской гарантии, которые придаются ей налоговым законодательством.
Банковская гарантия в соответствии со ст. 184 НК РФ обеспечивает публичные интересы налоговых органов, которые в случае непредставления налогоплательщиком документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров, могут с помощью банковской гарантии взыскать суммы акциза, подлежащие уплате в бюджет, с банка, выдавшего гарантию. Обе последовательно сменяющие друг друга банковские гарантии, представленные заявителем, обеспечивали публичные интересы налогового органа и соответствующую обязанность заявителя по уплате акциза в отношении подакцизных экспортируемых товаров, отгрузки по которым произведены в августе 2010 года.
Правомерно отклонена ссылка на Постановление Президиума ВАС РФ от 31.05.2005 N 929/05, поскольку в указанном деле выданная банковская гарантия обеспечивала гражданско-правовое обязательство, а не обязательство по уплате налога.
При этом согласно сформулированной Президиумом ВАС РФ правовой позиции при разрешении вопросов налогообложения и налогоплательщику, и налоговому органу надлежит руководствоваться исключительно нормами законодательства о налогах и сборах, и нарушение норм иных отраслей права, даже если бы такое нарушение имело место со стороны налогоплательщика, не может влиять на налоговые последствия сделки.
Суд обоснованно принял во внимание то обстоятельство, что заявителем в течение 180 дней со дня отгрузки товара были предоставлены ответчику документы, подтверждающие факт экспорта.
Как следует из материалов проверки, заявителем в течение 180 дней со дня отгрузки товара и до момента вынесения решения по итогам камеральной проверки декларации по акцизу за август 2010 года был представлен предусмотренный п. 7 ст. 198 НК РФ комплект документов, подтверждающих факт экспорта товара. Таким образом, на момент принятия решения факт обоснованности освобождения от уплаты акциза уже был надлежащим образом подтвержден.
Согласно данным налоговой декларации по акцизам за август 2010 года реализация в налоговом периоде на экспорт подакцизных товаров, по которым представлены поручительства банков или банковские гарантии составляет: бензин автомобильный с иными октановыми числами - 2 916,250 тонн, дизельное топливо - 20 937,150 тонн.
Заявитель представил документы, подтверждающие факт экспорта подакцизных товаров по декларации за август 2010 года, а именно: пакет документов (письмо исх. N 04-11609 от 24.12.2010 г.) по отгрузке на экспорт дизельного топлива в количестве 8 489,832 тонн, сумма акциза с объема 8 489,832 тонн составила 10 085 920 руб. и включена в налоговую декларацию за ноябрь 2010 года; пакет документов (письмо исх. N 04-486 от 25.01.2011 г. (т. 1 л. 131 - 133) по отгрузке на экспорт дизельного топлива в объеме 6 179,642 тонн, сумма акциза с объема 6 179,642 тонн составила 7 431 415 руб.; а также бензина автомобильного с иными октановыми числами 2 916,250 тонн, сумма акциза с объема 2 916,250 тонн составила 11 641 670 руб. Данные суммы акцизов включены в налоговую декларацию за декабрь 2010 года; пакет документов (письмо исх. N 04-1657 от 25.02.2011 (т. 1 л. 134 - 137) по отгрузке на экспорт дизельного топлива в объеме 6 267,680 тонн, сумма акциза с объема 6 267,680 тонн составила 7 466 004 руб. и включена в налоговую декларацию за январь 2011 года.
Факт подтверждения экспорта подакцизных товаров отражен инспекцией в решении.
При соблюдении всех требований НК РФ в части комплектности подтверждающих документов, основания для обложения акцизом указанных операций отсутствуют.
При этом даже предоставление ненадлежащей банковской гарантии и неуплата акциза в период отгрузки (в рассматриваемой ситуации 25.09.2010) не привели в итоге к возникновению обязанности по уплате акциза и возникновению, соответственно, задолженности перед бюджетом. Представление полного пакета документов, подтверждающих экспорт, порождает наряду с ранее возникшей обязанностью по уплате налога еще и право на возмещение всей этой суммы.
Таким образом, к моменту принятия решения обязанность по уплате акциза у общества отсутствовала, так как были уже подтверждены факты экспорта, состоявшиеся до истечения 180-дневного срока, то есть общество подтвердило обоснованность освобождения от налогообложения акцизами.
Пени являются компенсацией потерь государственного бюджета в результате недополучения налоговых сумм (Определение Конституционного Суда РФ от 04.07.2002 N 202-О). В Постановлении Президиума ВАС РФ от 16.05.2006 г. N 16058/05 суд признал, что пени "носят компенсационный характер, направлены на возмещение ущерба государству от несвоевременной и неполной уплаты налога". Таким образом, если в результате действий общества бюджет не понес потерь, не могут быть взысканы пени.
В силу пп. 5 п. 3 ст. 44 НК РФ обязанность уплаты налога прекращается с возникновением обстоятельств, с которыми законодательство о налогах и сборах связывает прекращение обязанности по уплате соответствующего налога. В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 183 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) реализация подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории Российской Федерации с учетом потерь в пределах норм естественной убыли.
В данном случае, подтвердив факт экспорта, заявитель подтвердил факт обоснованности освобождения от уплаты акциза, таким образом, какие-либо потери бюджета отсутствуют, в связи с чем отсутствуют основания для начисления пени по акцизам.
Кроме того, начисляя пени за несвоевременную уплату акциза, налоговый орган не вправе был начислять пени за тот период, когда срок надлежащим образом оформленной банковской гарантии не истек.
В соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 184 НК РФ при отсутствии поручительства банка (банковской гарантии) налогоплательщик обязан уплатить акциз в порядке, предусмотренном для операций по реализации подакцизных товаров на территории РФ.
Исходя из этого, налоговый орган начисляет сумму пени с 26.09.2010. Однако на дату начала начисления пени (26.09.2010) у инспекции имелась банковская гарантия N 1309-007-Г от 31.12.2009 сроком действия до 31.12.2010, таким образом, начисление пени с 26.09.2010 неправомерно, поскольку обязанность уплатить акциз у заявителя могла возникнуть не ранее 31.12.2010 - даты, с которой, по мнению инспекции, у заявителя прекратилось действие банковской гарантии, а факт экспорта заявителем еще не был подтвержден.
При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что доначисление заявителю сумм пени за несвоевременную уплату акциза необоснованно, поскольку интересы бюджета в отношении акциза были надлежащим образом обеспечены заявителем предоставлением банковских гарантий, оформленных без каких-либо нарушений, а право заявителя на освобождение от уплаты акциза было подтверждено документами, оформляющими факт экспорта товара, представленными ответчику в течение 180 дней со дня реализации товара, т.е. в установленный п. 7 ст. 198 НК РФ срок.
Суд апелляционной инстанции, оценивая представленные сторонами по делу доказательства, приходит к выводу о том, что налоговый орган в соответствии с распределением бремени доказывания, установленного ст. 65 АПК РФ, не представил суду апелляционной инстанции доказательств обоснованности доводов апелляционной жалобы, поэтому оснований для отмены решения суда первой инстанции не имеется.
При таких обстоятельствах доводы апелляционной жалобы признаются судом апелляционной инстанции несостоятельными и подлежат отклонению.
Таким образом, предусмотренных статьей 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации оснований для отмены решения суда у суда апелляционной инстанции не имеется.
На основании изложенного и руководствуясь статьями 176, 266 - 268, пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда г. Москвы от 08.11.2011 по делу N А40-84084/11-116-240 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.
Председательствующий судья
В.Я.ГОЛОБОРОДЬКО
В.Я.ГОЛОБОРОДЬКО
Судьи
Н.О.ОКУЛОВА
С.Н.КРЕКОТНЕВ
Н.О.ОКУЛОВА
С.Н.КРЕКОТНЕВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)