Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Морозовой Н.А., судей Асмыковича А.В., Корабухиной Л.И., при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Вологодской области Носилкиной И.Н. (доверенность от 05.02.2009 N 24), рассмотрев 30.07.2009 в открытом судебном заседании кассационную жалобу индивидуального предпринимателя, осуществляющего деятельность без образования юридического лица, Макаровой Ольги Николаевны на решение Арбитражного суда Вологодской области от 25.02.2009 (судья Шестакова Н.А.) и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.04.2009 (судьи Пестерева О.Ю., Богатырева В.А., Тарасова О.А.) по делу N А13-4227/2008,
индивидуальный предприниматель, осуществляющий деятельность без образования юридического лица, Макарова Ольга Николаевна (далее - Предприниматель) обратилась в Арбитражный суд Вологодской области с заявлением (с учетом уточнения заявленных требований в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, далее - АПК РФ) о признании недействительными ненормативных актов налоговых органов: решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Вологодской области (далее - Инспекция) от 21.03.2008 N 12/5 и решения Управления Федеральной налоговой службы по Вологодской области (далее - УФНС по Вологодской области) от 25.09.2008 N 181 в части предложения уплатить 91 229 руб. налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за 2006 год, соответствующих сумм пеней и штрафа.
Решением Арбитражного суда Вологодской области от 25.02.2009 (с учетом определения от 10.03.2009), оставленным без изменения постановлением Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.04.2009 (с учетом дополнительного постановления от 19.05.2009), в удовлетворении заявления Предпринимателю отказано.
Макарова О.Н. не согласилась с вынесенными по делу судебными актами и подала кассационную жалобу, в которой просит решение и постановление судов отменить и принять новый судебный акт. По мнению подателя жалобы, у нее в 2006 году в соответствии с пунктом 24 статьи 217 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) отсутствовала обязанность по уплате налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) с доходов, полученных в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными денежными средствами, поскольку она осуществляла розничную торговлю, и по данному виду деятельности являлась плательщиком единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее - ЕНВД).
В заседании суда кассационной инстанции представитель Инспекции возражал против удовлетворения жалобы по мотивам, изложенным в представленном им отзыве.
Предприниматель и УФНС по Вологодской области о времени и месте слушания дела уведомлены надлежащим образом, своих представителей в судебное заседание не направили, что в силу статьи 284 АПК РФ не является препятствием для рассмотрения жалобы в их отсутствие.
Проверив законность обжалуемых судебных актов, суд кассационной инстанции установил следующее.
Как усматривается из материалов дела, в 2004 - 2006 годах Макарова О.Н. осуществляла деятельность в сфере розничной торговли и в отношении указанного вида деятельности применяла систему налогообложения в виде уплаты ЕНВД. Кроме того, в указанном периоде Предприниматель осуществляла оптовую торговлю, уплачивая по данному виду деятельности налоги по общей системе налогообложения.
Инспекция провела выездную налоговую проверку Предпринимателя по вопросам правильности исчисления, своевременности перечисления налогов в бюджет, включая (в числе прочих), ЕНВД и НДФЛ, в ходе которой выявила ряд правонарушений, отраженных в акте проверки от 13.02.2008 N 5.
Так, проверяющими установлено, что в проверенном периоде (2006 год) Макаровой О.Н. было заключено 27 договоров беспроцентного займа с обществом с ограниченной ответственностью "Пивной арсенал" (далее - ООО "Пивной арсенал") на общую сумму 12 193 700 руб., в связи с чем Предпринимателем в соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 212 НК РФ был получен доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными денежными средствами, подлежащий обложению НДФЛ по ставке 35%. Вместе с тем, в нарушение требований пункта 1 статьи 210 НК РФ Предприниматель при исчислении налоговой базы по НДФЛ за указанный период не учла данный вид дохода, что привело к неуплате 88 000 руб. НДФЛ.
Рассмотрев материалы проверки и представленные Макаровой О.Н. возражения по акту N 5, налоговый орган принял решение от 21.03.2008 N 12/5, которым (по изложенному эпизоду проверки) привлек Предпринимателя к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату НДФЛ в виде штрафа, предложил уплатить 88 000 руб. этого налога по ставке 35% и соответствующую сумму пеней.
Макарова О.Н. обжаловала решение Инспекции от 21.03.2008 N 12/5 в апелляционном порядке в УФНС по Вологодской области в соответствии с главой 19 Налогового кодекса Российской Федерации.
Решением УФНС по Вологодской области от 25.09.2008 N 181 оспариваемое решение Инспекции от 21.03.2008 N 12/5 изменено: по спорному эпизоду проверки Предпринимателю предложено уплатить НДФЛ по ставке 35% в сумме 91 229 руб. с соответствующими суммами пеней и налоговой санкции. Изменение суммы НДФЛ, подлежащего уплате, в сторону увеличения произведено Управлением в связи с неверным расчетом налога Инспекцией: вместо ставки рефинансирования, действовавшей на дату получения заемных средств, применены ставки, действовавшие в период пользования заемными средствами. При этом выводы Инспекции относительно наличия у Макаровой О.Н. обязанности по уплате НДФЛ признаны Управлением верными. Решение N 12/5 (с учетом изменений) утверждено и вступило в силу.
Предприниматель, считая указанные ненормативные акты налоговых органов частично незаконными, обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании их недействительными.
Суды первой и апелляционной инстанций отказали Макаровой О.Н. в удовлетворении заявления, признав ее на основании статьи 212 НК РФ плательщиком НДФЛ с дохода, полученного в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование денежными средствами, полученными по договорам беспроцентного займа от ООО "Пивной арсенал". Доводы Предпринимателя о том, что она в проверенном периоде являлась плательщиком ЕНВД, а потому не уплачивала НДФЛ, не были приняты судами, поскольку заявитель не доказал ведение раздельного учета использования заемных средств по двум осуществляемым видам деятельности - розничная торговля (облагается ЕНВД) и оптовая торговля (облагается по общей системе с уплатой НДФЛ).
Оспаривая выводы судов, Макарова О.Н. настаивает на отсутствии у нее обязанности исчислять и уплачивать НДФЛ со спорного дохода, поскольку денежные средства по беспроцентным займам использованы в розничной торговле, то есть в деятельности, подлежащей обложению ЕНВД (что означает освобождение от уплаты НДФЛ). Налогоплательщик не согласен и с выводами судов об отсутствии доказательств использования полученных от займодавца денежных средств именно при осуществлении розничной торговли: доказательств их использования при осуществлении оптовой торговли, в отношении которой применяется общий режим налогообложения, ответчиком, по мнению Предпринимателя, не представлено, в связи с чем все имеющиеся сомнения в силу положений пункта 7 статьи 3 НК РФ надлежит толковать в пользу налогоплательщика.
Суд кассационной инстанции не может принять позицию подателя жалобы по следующим основаниям.
Согласно статье 209 НК РФ объектом налогообложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками.
Пунктом 1 статьи 210 НК РФ предусмотрено, что при определении базы, облагаемой НДФЛ, учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.
В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 212 НК РФ материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей, признается для целей обложения НДФЛ доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды.
Факты заключения Предпринимателем договоров беспроцентного займа с ООО "Пивной арсенал" на общую сумму 12 193 700 руб. и получения денежных средств установлены судами предыдущих инстанций и подтверждаются материалами дела (договоры, квитанции).
Таким образом, Макаровой О.Н. получена материальная выгода в виде экономии на процентах, и доходом Предпринимателя не от предпринимательской деятельности является сумма процентов за пользование заемными средствами, исчисленная исходя из трех четвертых действующей на дату получения заемных средств ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.
В силу прямого указания подпункта 1 пункта 1 статьи 212 НК РФ с такого вида дохода Предприниматель обязана была исчислить и уплатить в бюджет НДФЛ по правилам главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации "Налог на доходы физических лиц".
Налогоплательщик в обоснование своей позиции ссылается на то обстоятельство, что в 2006 году им осуществлялся вид деятельности "розничная торговля" и уплачивался ЕНВД, что освобождает ее от обязанности исчислять и уплачивать НДФЛ.
Действительно, в соответствии с пунктом 24 статьи 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ (освобождаются от налогообложения) доходы, получаемые индивидуальными предпринимателями от осуществления ими тех видов деятельности, по которым они являются плательщиками ЕНВД, а также при налогообложении которых применяется упрощенная система налогообложения и система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог).
Согласно пункту 1 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД устанавливается Налоговым кодексом Российской Федерации, вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга и применяется наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
В пункте 2 статьи 346.26 НК РФ перечислены виды деятельности, в отношении которых по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга может применяться система налогообложения в виде ЕНВД.
К числу таких видов деятельности относится розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли, а также розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, и объекты нестационарной торговой сети (подпункты 6 и 7 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ).
На территории Вологодской области система налогообложения в виде ЕНВД в отношении, в том числе данного вида деятельности, введена с 01.01.2003 законом Вологодской области от 27.11.2002 N 845-ОЗ "О системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности".
В соответствии с пунктом 1 статьи 346.28 НК РФ плательщиками ЕНВД являются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории муниципального района, городского округа, городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга, в которых введен ЕНВД, предпринимательскую деятельность, облагаемую данным налогом.
В силу пункта 4 статьи 346.26 НК РФ уплата индивидуальными предпринимателями ЕНВД предусматривает их освобождение от обязанности по уплате ряда налогов, в том числе НДФЛ (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД).
Таким образом, из приведенных норм следует, что доходы, полученные индивидуальными предпринимателями от осуществления деятельности, облагаемой ЕНВД, не подлежат обложению НДФЛ.
Вместе с тем, согласно пункту 7 статьи 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке.
Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными Налоговым кодексом Российской Федерации.
Таким образом, налогоплательщик, уплачивающий ЕНВД, освобождается от уплаты НДФЛ только в отношении доходов, полученных в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, и при наличии ведения раздельного учета имущества, обязательств и хозяйственных операций.
В рассматриваемом случае судами установлено, материалами дела подтверждается и Макаровой О.Н. не оспаривается, что в 2006 году ею, помимо розничной торговли, облагаемой ЕНВД, осуществлялись и иные виды деятельности, облагаемые налогами в общем порядке, - а именно, оптовая торговля.
Судом также установлено, что Предприниматель вела раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, в отношении которой подлежит уплате НДФЛ, однако в отношении использования заемных средств раздельный учет фактически отсутствовал.
Выявляя обстоятельства, связанные с получением и дальнейшим использованием Предпринимателем заемных денежных средств, суды изучили и проанализировали с учетом положений статей 807, 814 Гражданского кодекса Российской Федерации заключенные заявителем договоры займа, иные документы - квитанции о зачислении заемных денежных средств, реестр ежемесячного поступления денежных средств на расчетный счет, журнал кассира-операциониста ККМ, выписки ОАО КБ "Севергазбанк" по операциям Предпринимателя за спорный период.
Исследовав и оценив по правилам статьи 71 АПК РФ представленные заявителем документы, суды пришли к выводу, что из их содержания не представляется возможным установить, действительно ли заемные средства в конкретном объеме направлены на развитие деятельности в сфере розничной торговли. В частности, как установил суд на основании платежных документов (с учетом пояснений представителя налогоплательщика), сумма поступивших на счет заемных средств была направлена Предпринимателем на оплату выставленных поставщиками счетов-фактур, а приобретенный товар реализовывался Макаровой О.Н. как через розничную торговую сеть, так и оптовым покупателям.
Выводы судов соответствуют материалам дела, оснований для их переоценки нет.
Таким образом, поскольку надлежащие и достоверные доказательства использования Предпринимателем полученных заемных средств только для осуществления деятельности, облагаемой ЕНВД, отсутствуют, суды пришли к обоснованному выводу о том, что доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными средствами подлежал обложению НДФЛ.
Отклоняется судом кассационной инстанции и довод Предпринимателя о том, что суды необоснованно возложили на нее обязанность доказывания обстоятельств, положенных в основу оспариваемых решений налоговых органов.
Согласно статье 65 АПК РФ, каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.
Согласно пункту 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).
В соответствии с положениями части 2 статьи 65, статей 66, 71, 162, 168, частей 4 и 5 статьи 200 АПК РФ в каждом конкретном случае арбитражный суд, не ограничиваясь доводами заявителя, выясняет предмет и основание иска (заявления), окончательно определяет (формирует) предмет доказывания, для чего оценивает юридические и доказательственные факты во взаимной связи с тем, чтобы принять законное и обоснованное решение.
Нормой пункта 7 статьи 346.26 НК РФ на налогоплательщика, осуществляющего наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, императивно возложена обязанность вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения.
Соответственно, им должны быть представлены документы, подтверждающие ведение такого учета.
В данном случае суды, разрешая спор, приняли, детально исследовали, полно и всесторонне оценили предоставленные как налоговым органом, так и налогоплательщиком документы, и пришли к выводу, что у Инспекции имелись законные основания для доначисления Макаровой О.Н. НДФЛ за 2006 год с дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными средствами, начисления пеней и взыскания налоговых санкций за неуплату этого налога, поскольку осуществляя виды деятельности, облагаемые налогами по различным налоговым режимам, Предприниматель не представила суду надлежащих доказательств исполнения возложенной на нее законом обязанности по ведению раздельного учета операций, осуществляемых в рамках этих видов деятельности.
В жалобе Предприниматель не приводит никаких конкретных доводов по существу спора либо относительно необоснованно не принятых или неоцененных судами документов, фактически лишь не соглашаясь с оценкой, данной судами представленным доказательствам, и настаивая на их переоценке, что в силу статей 286, 287 АПК РФ недопустимо в суде кассационной инстанции.
Дело рассмотрено судами полно и всесторонне, нормы материального права применены правильно.
В то же время суд кассационной инстанции не может признать правомерным отказ судов Предпринимателю в удовлетворении его заявления о признании недействительным решения УФНС по Вологодской области 25.09.2008 N 181 в полном объеме, в частности, относительно доначисленной этим ответчиком дополнительно суммы НДФЛ, соответствующих сумм пеней и штрафа.
Из материалов дела усматривается, что решением Инспекции от 21.03.2008 N 12/5, принятым по результатам выездной налоговой проверки Макаровой О.Н. по спорному эпизоду, рассматриваемому в рамках настоящего дела, ей вследствие выявленного правонарушения доначислено и предложено уплатить 88 000 руб. НДФЛ по ставке 35% с соответствующими суммами пеней и налоговой санкции на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ.
Впоследствии, принятым по результатам рассмотрения апелляционной жалобы Предпринимателя, поданной в порядке пункта 3 статьи 101.2 НК РФ, решением от 25.09.2008 N 181 УФНС по Вологодской области изменила решение Инспекции от 21.03.2008 N 12/5, увеличив подлежащую уплате сумму НДФЛ по спорному эпизоду до 91 229 руб. с соответствующими суммами пеней и налоговых санкций (то есть, сумма налога к уплате увеличена на 3 299 руб.). Изменение (как усматривается из решения N 181) мотивировано неверным расчетом налога Инспекцией и применением вместо ставки рефинансирования, действовавшей на дату получения заемных средств, ставки, действовавшие в период пользования заемными средствами.
Вместе с тем, по мнению суда кассационной инстанции, УФНС по Вологодской области было не вправе при рассмотрении апелляционной жалобы налогоплательщика принять решение, выходящее за пределы предмета жалобы и ухудшившего положение ее подателя.
На основании подпункта 12 пункта 1 статьи 21, статьи 137 НК РФ налогоплательщик имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если по мнению этого лица такие акты, действия или бездействие нарушают его права.
Пунктом 2 статьи 101.2 НК РФ предусмотрено, что решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, не вступившее в силу, может быть обжаловано налогоплательщиком в апелляционном порядке путем подачи апелляционной жалобы.
Согласно пункту 1 статьи 140 НК РФ жалоба рассматривается вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом). В соответствии с пунктом 2 статьи 140 НК РФ по итогам рассмотрения апелляционной жалобы на решение вышестоящий налоговый орган вправе: 1) оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу - без удовлетворения; 2) отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение; 3) отменить решение налогового органа и прекратить производство по делу.
Поскольку вышестоящий налоговый орган принимает решение по жалобе, он не вправе по итогам ее рассмотрения принимать решение, ухудшающее положение налогоплательщика. Иной подход создавал бы налогоплательщику препятствие для свободного волеизъявления в процессе реализации им права на обжалование принятого в отношении него решения.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 10 статьи 89 НК РФ в порядке осуществления контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку, вышестоящий налоговый орган может проводить повторную налоговую проверку налогоплательщика. Принятие Управлением по итогам рассмотрения апелляционной жалобы Предпринимателя решения, ухудшающего ее положение, означает фактически осуществление контрольной функции за деятельностью нижестоящего налогового органа вне форм и процедуры, определенных законодательством.
Изложенное соответствует правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, высказанной по делу N 5172/09, при пересмотре в порядке надзора постановления Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 13.01.2009 по делу N А58-2053/08-0325 Арбитражного суда Республики Саха (Якутия).
Кроме того, необходимо отметить, что установленный главой 14 Налогового кодекса Российской Федерации порядок производства по делу о налоговом правонарушении четко регламентирует процедуру рассмотрения налоговым органом материалов налоговой проверки и не предусматривает право вышестоящего налогового органа по собственной инициативе привлекать налогоплательщика к налоговой ответственности в ходе рассмотрения апелляционной жалобы на решение нижестоящего налогового органа. Соответственно, привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности, осуществленное в таком порядке, является существенным нарушением его прав, что, в силу пункта 14 статьи 101 НК РФ, является основанием для отмены оспариваемого решения налогового органа.
С учетом таких обстоятельств решение УФНС по Вологодской области от 25.09.2008 N 181 является незаконным в части предложения Предпринимателю уплатить НДФЛ, пени и штраф на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ в отношении сумм, превышающих доначисленные решением Инспекции от 21.03.2008 N 12/5 суммы, а следовательно, подлежит признанию недействительным в части дополнительно начисленных 3299 руб. НДФЛ, исчисленных с этого размера налога сумм пеней и штрафа.
Принимая во внимание изложенное и руководствуясь статьей 286, пунктами 1 и 2 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа
решение Арбитражного суда Вологодской области от 25.02.2009 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.04.2009 по делу N А13-4227/2008 отменить в части отказа в признании недействительным решения Управления Федеральной налоговой службы по Вологодской области от 25.09.2008 N 181 относительно доначисления 3299 руб. налога на доходы физических лиц, начисления соответствующей суммы пеней и налоговой санкции.
Признать недействительным решение Управления Федеральной налоговой службы по Вологодской области от 25.09.2008 N 181 в части доначисления 3299 руб. налога на доходы физических лиц, соответствующей суммы пеней и налоговой санкции.
В остальной части обжалуемые судебные акты оставить без изменения.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС СЕВЕРО-ЗАПАДНОГО ОКРУГА ОТ 31.07.2009 ПО ДЕЛУ N А13-4227/2008
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-ЗАПАДНОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 31 июля 2009 г. по делу N А13-4227/2008
Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Морозовой Н.А., судей Асмыковича А.В., Корабухиной Л.И., при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Вологодской области Носилкиной И.Н. (доверенность от 05.02.2009 N 24), рассмотрев 30.07.2009 в открытом судебном заседании кассационную жалобу индивидуального предпринимателя, осуществляющего деятельность без образования юридического лица, Макаровой Ольги Николаевны на решение Арбитражного суда Вологодской области от 25.02.2009 (судья Шестакова Н.А.) и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.04.2009 (судьи Пестерева О.Ю., Богатырева В.А., Тарасова О.А.) по делу N А13-4227/2008,
установил:
индивидуальный предприниматель, осуществляющий деятельность без образования юридического лица, Макарова Ольга Николаевна (далее - Предприниматель) обратилась в Арбитражный суд Вологодской области с заявлением (с учетом уточнения заявленных требований в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, далее - АПК РФ) о признании недействительными ненормативных актов налоговых органов: решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Вологодской области (далее - Инспекция) от 21.03.2008 N 12/5 и решения Управления Федеральной налоговой службы по Вологодской области (далее - УФНС по Вологодской области) от 25.09.2008 N 181 в части предложения уплатить 91 229 руб. налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за 2006 год, соответствующих сумм пеней и штрафа.
Решением Арбитражного суда Вологодской области от 25.02.2009 (с учетом определения от 10.03.2009), оставленным без изменения постановлением Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.04.2009 (с учетом дополнительного постановления от 19.05.2009), в удовлетворении заявления Предпринимателю отказано.
Макарова О.Н. не согласилась с вынесенными по делу судебными актами и подала кассационную жалобу, в которой просит решение и постановление судов отменить и принять новый судебный акт. По мнению подателя жалобы, у нее в 2006 году в соответствии с пунктом 24 статьи 217 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) отсутствовала обязанность по уплате налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) с доходов, полученных в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными денежными средствами, поскольку она осуществляла розничную торговлю, и по данному виду деятельности являлась плательщиком единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее - ЕНВД).
В заседании суда кассационной инстанции представитель Инспекции возражал против удовлетворения жалобы по мотивам, изложенным в представленном им отзыве.
Предприниматель и УФНС по Вологодской области о времени и месте слушания дела уведомлены надлежащим образом, своих представителей в судебное заседание не направили, что в силу статьи 284 АПК РФ не является препятствием для рассмотрения жалобы в их отсутствие.
Проверив законность обжалуемых судебных актов, суд кассационной инстанции установил следующее.
Как усматривается из материалов дела, в 2004 - 2006 годах Макарова О.Н. осуществляла деятельность в сфере розничной торговли и в отношении указанного вида деятельности применяла систему налогообложения в виде уплаты ЕНВД. Кроме того, в указанном периоде Предприниматель осуществляла оптовую торговлю, уплачивая по данному виду деятельности налоги по общей системе налогообложения.
Инспекция провела выездную налоговую проверку Предпринимателя по вопросам правильности исчисления, своевременности перечисления налогов в бюджет, включая (в числе прочих), ЕНВД и НДФЛ, в ходе которой выявила ряд правонарушений, отраженных в акте проверки от 13.02.2008 N 5.
Так, проверяющими установлено, что в проверенном периоде (2006 год) Макаровой О.Н. было заключено 27 договоров беспроцентного займа с обществом с ограниченной ответственностью "Пивной арсенал" (далее - ООО "Пивной арсенал") на общую сумму 12 193 700 руб., в связи с чем Предпринимателем в соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 212 НК РФ был получен доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными денежными средствами, подлежащий обложению НДФЛ по ставке 35%. Вместе с тем, в нарушение требований пункта 1 статьи 210 НК РФ Предприниматель при исчислении налоговой базы по НДФЛ за указанный период не учла данный вид дохода, что привело к неуплате 88 000 руб. НДФЛ.
Рассмотрев материалы проверки и представленные Макаровой О.Н. возражения по акту N 5, налоговый орган принял решение от 21.03.2008 N 12/5, которым (по изложенному эпизоду проверки) привлек Предпринимателя к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату НДФЛ в виде штрафа, предложил уплатить 88 000 руб. этого налога по ставке 35% и соответствующую сумму пеней.
Макарова О.Н. обжаловала решение Инспекции от 21.03.2008 N 12/5 в апелляционном порядке в УФНС по Вологодской области в соответствии с главой 19 Налогового кодекса Российской Федерации.
Решением УФНС по Вологодской области от 25.09.2008 N 181 оспариваемое решение Инспекции от 21.03.2008 N 12/5 изменено: по спорному эпизоду проверки Предпринимателю предложено уплатить НДФЛ по ставке 35% в сумме 91 229 руб. с соответствующими суммами пеней и налоговой санкции. Изменение суммы НДФЛ, подлежащего уплате, в сторону увеличения произведено Управлением в связи с неверным расчетом налога Инспекцией: вместо ставки рефинансирования, действовавшей на дату получения заемных средств, применены ставки, действовавшие в период пользования заемными средствами. При этом выводы Инспекции относительно наличия у Макаровой О.Н. обязанности по уплате НДФЛ признаны Управлением верными. Решение N 12/5 (с учетом изменений) утверждено и вступило в силу.
Предприниматель, считая указанные ненормативные акты налоговых органов частично незаконными, обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании их недействительными.
Суды первой и апелляционной инстанций отказали Макаровой О.Н. в удовлетворении заявления, признав ее на основании статьи 212 НК РФ плательщиком НДФЛ с дохода, полученного в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование денежными средствами, полученными по договорам беспроцентного займа от ООО "Пивной арсенал". Доводы Предпринимателя о том, что она в проверенном периоде являлась плательщиком ЕНВД, а потому не уплачивала НДФЛ, не были приняты судами, поскольку заявитель не доказал ведение раздельного учета использования заемных средств по двум осуществляемым видам деятельности - розничная торговля (облагается ЕНВД) и оптовая торговля (облагается по общей системе с уплатой НДФЛ).
Оспаривая выводы судов, Макарова О.Н. настаивает на отсутствии у нее обязанности исчислять и уплачивать НДФЛ со спорного дохода, поскольку денежные средства по беспроцентным займам использованы в розничной торговле, то есть в деятельности, подлежащей обложению ЕНВД (что означает освобождение от уплаты НДФЛ). Налогоплательщик не согласен и с выводами судов об отсутствии доказательств использования полученных от займодавца денежных средств именно при осуществлении розничной торговли: доказательств их использования при осуществлении оптовой торговли, в отношении которой применяется общий режим налогообложения, ответчиком, по мнению Предпринимателя, не представлено, в связи с чем все имеющиеся сомнения в силу положений пункта 7 статьи 3 НК РФ надлежит толковать в пользу налогоплательщика.
Суд кассационной инстанции не может принять позицию подателя жалобы по следующим основаниям.
Согласно статье 209 НК РФ объектом налогообложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками.
Пунктом 1 статьи 210 НК РФ предусмотрено, что при определении базы, облагаемой НДФЛ, учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.
В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 212 НК РФ материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей, признается для целей обложения НДФЛ доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды.
Факты заключения Предпринимателем договоров беспроцентного займа с ООО "Пивной арсенал" на общую сумму 12 193 700 руб. и получения денежных средств установлены судами предыдущих инстанций и подтверждаются материалами дела (договоры, квитанции).
Таким образом, Макаровой О.Н. получена материальная выгода в виде экономии на процентах, и доходом Предпринимателя не от предпринимательской деятельности является сумма процентов за пользование заемными средствами, исчисленная исходя из трех четвертых действующей на дату получения заемных средств ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.
В силу прямого указания подпункта 1 пункта 1 статьи 212 НК РФ с такого вида дохода Предприниматель обязана была исчислить и уплатить в бюджет НДФЛ по правилам главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации "Налог на доходы физических лиц".
Налогоплательщик в обоснование своей позиции ссылается на то обстоятельство, что в 2006 году им осуществлялся вид деятельности "розничная торговля" и уплачивался ЕНВД, что освобождает ее от обязанности исчислять и уплачивать НДФЛ.
Действительно, в соответствии с пунктом 24 статьи 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ (освобождаются от налогообложения) доходы, получаемые индивидуальными предпринимателями от осуществления ими тех видов деятельности, по которым они являются плательщиками ЕНВД, а также при налогообложении которых применяется упрощенная система налогообложения и система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог).
Согласно пункту 1 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД устанавливается Налоговым кодексом Российской Федерации, вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга и применяется наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
В пункте 2 статьи 346.26 НК РФ перечислены виды деятельности, в отношении которых по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга может применяться система налогообложения в виде ЕНВД.
К числу таких видов деятельности относится розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли, а также розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, и объекты нестационарной торговой сети (подпункты 6 и 7 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ).
На территории Вологодской области система налогообложения в виде ЕНВД в отношении, в том числе данного вида деятельности, введена с 01.01.2003 законом Вологодской области от 27.11.2002 N 845-ОЗ "О системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности".
В соответствии с пунктом 1 статьи 346.28 НК РФ плательщиками ЕНВД являются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории муниципального района, городского округа, городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга, в которых введен ЕНВД, предпринимательскую деятельность, облагаемую данным налогом.
В силу пункта 4 статьи 346.26 НК РФ уплата индивидуальными предпринимателями ЕНВД предусматривает их освобождение от обязанности по уплате ряда налогов, в том числе НДФЛ (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД).
Таким образом, из приведенных норм следует, что доходы, полученные индивидуальными предпринимателями от осуществления деятельности, облагаемой ЕНВД, не подлежат обложению НДФЛ.
Вместе с тем, согласно пункту 7 статьи 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке.
Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными Налоговым кодексом Российской Федерации.
Таким образом, налогоплательщик, уплачивающий ЕНВД, освобождается от уплаты НДФЛ только в отношении доходов, полученных в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, и при наличии ведения раздельного учета имущества, обязательств и хозяйственных операций.
В рассматриваемом случае судами установлено, материалами дела подтверждается и Макаровой О.Н. не оспаривается, что в 2006 году ею, помимо розничной торговли, облагаемой ЕНВД, осуществлялись и иные виды деятельности, облагаемые налогами в общем порядке, - а именно, оптовая торговля.
Судом также установлено, что Предприниматель вела раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, в отношении которой подлежит уплате НДФЛ, однако в отношении использования заемных средств раздельный учет фактически отсутствовал.
Выявляя обстоятельства, связанные с получением и дальнейшим использованием Предпринимателем заемных денежных средств, суды изучили и проанализировали с учетом положений статей 807, 814 Гражданского кодекса Российской Федерации заключенные заявителем договоры займа, иные документы - квитанции о зачислении заемных денежных средств, реестр ежемесячного поступления денежных средств на расчетный счет, журнал кассира-операциониста ККМ, выписки ОАО КБ "Севергазбанк" по операциям Предпринимателя за спорный период.
Исследовав и оценив по правилам статьи 71 АПК РФ представленные заявителем документы, суды пришли к выводу, что из их содержания не представляется возможным установить, действительно ли заемные средства в конкретном объеме направлены на развитие деятельности в сфере розничной торговли. В частности, как установил суд на основании платежных документов (с учетом пояснений представителя налогоплательщика), сумма поступивших на счет заемных средств была направлена Предпринимателем на оплату выставленных поставщиками счетов-фактур, а приобретенный товар реализовывался Макаровой О.Н. как через розничную торговую сеть, так и оптовым покупателям.
Выводы судов соответствуют материалам дела, оснований для их переоценки нет.
Таким образом, поскольку надлежащие и достоверные доказательства использования Предпринимателем полученных заемных средств только для осуществления деятельности, облагаемой ЕНВД, отсутствуют, суды пришли к обоснованному выводу о том, что доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными средствами подлежал обложению НДФЛ.
Отклоняется судом кассационной инстанции и довод Предпринимателя о том, что суды необоснованно возложили на нее обязанность доказывания обстоятельств, положенных в основу оспариваемых решений налоговых органов.
Согласно статье 65 АПК РФ, каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.
Согласно пункту 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).
В соответствии с положениями части 2 статьи 65, статей 66, 71, 162, 168, частей 4 и 5 статьи 200 АПК РФ в каждом конкретном случае арбитражный суд, не ограничиваясь доводами заявителя, выясняет предмет и основание иска (заявления), окончательно определяет (формирует) предмет доказывания, для чего оценивает юридические и доказательственные факты во взаимной связи с тем, чтобы принять законное и обоснованное решение.
Нормой пункта 7 статьи 346.26 НК РФ на налогоплательщика, осуществляющего наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, императивно возложена обязанность вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения.
Соответственно, им должны быть представлены документы, подтверждающие ведение такого учета.
В данном случае суды, разрешая спор, приняли, детально исследовали, полно и всесторонне оценили предоставленные как налоговым органом, так и налогоплательщиком документы, и пришли к выводу, что у Инспекции имелись законные основания для доначисления Макаровой О.Н. НДФЛ за 2006 год с дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными средствами, начисления пеней и взыскания налоговых санкций за неуплату этого налога, поскольку осуществляя виды деятельности, облагаемые налогами по различным налоговым режимам, Предприниматель не представила суду надлежащих доказательств исполнения возложенной на нее законом обязанности по ведению раздельного учета операций, осуществляемых в рамках этих видов деятельности.
В жалобе Предприниматель не приводит никаких конкретных доводов по существу спора либо относительно необоснованно не принятых или неоцененных судами документов, фактически лишь не соглашаясь с оценкой, данной судами представленным доказательствам, и настаивая на их переоценке, что в силу статей 286, 287 АПК РФ недопустимо в суде кассационной инстанции.
Дело рассмотрено судами полно и всесторонне, нормы материального права применены правильно.
В то же время суд кассационной инстанции не может признать правомерным отказ судов Предпринимателю в удовлетворении его заявления о признании недействительным решения УФНС по Вологодской области 25.09.2008 N 181 в полном объеме, в частности, относительно доначисленной этим ответчиком дополнительно суммы НДФЛ, соответствующих сумм пеней и штрафа.
Из материалов дела усматривается, что решением Инспекции от 21.03.2008 N 12/5, принятым по результатам выездной налоговой проверки Макаровой О.Н. по спорному эпизоду, рассматриваемому в рамках настоящего дела, ей вследствие выявленного правонарушения доначислено и предложено уплатить 88 000 руб. НДФЛ по ставке 35% с соответствующими суммами пеней и налоговой санкции на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ.
Впоследствии, принятым по результатам рассмотрения апелляционной жалобы Предпринимателя, поданной в порядке пункта 3 статьи 101.2 НК РФ, решением от 25.09.2008 N 181 УФНС по Вологодской области изменила решение Инспекции от 21.03.2008 N 12/5, увеличив подлежащую уплате сумму НДФЛ по спорному эпизоду до 91 229 руб. с соответствующими суммами пеней и налоговых санкций (то есть, сумма налога к уплате увеличена на 3 299 руб.). Изменение (как усматривается из решения N 181) мотивировано неверным расчетом налога Инспекцией и применением вместо ставки рефинансирования, действовавшей на дату получения заемных средств, ставки, действовавшие в период пользования заемными средствами.
Вместе с тем, по мнению суда кассационной инстанции, УФНС по Вологодской области было не вправе при рассмотрении апелляционной жалобы налогоплательщика принять решение, выходящее за пределы предмета жалобы и ухудшившего положение ее подателя.
На основании подпункта 12 пункта 1 статьи 21, статьи 137 НК РФ налогоплательщик имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если по мнению этого лица такие акты, действия или бездействие нарушают его права.
Пунктом 2 статьи 101.2 НК РФ предусмотрено, что решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, не вступившее в силу, может быть обжаловано налогоплательщиком в апелляционном порядке путем подачи апелляционной жалобы.
Согласно пункту 1 статьи 140 НК РФ жалоба рассматривается вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом). В соответствии с пунктом 2 статьи 140 НК РФ по итогам рассмотрения апелляционной жалобы на решение вышестоящий налоговый орган вправе: 1) оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу - без удовлетворения; 2) отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение; 3) отменить решение налогового органа и прекратить производство по делу.
Поскольку вышестоящий налоговый орган принимает решение по жалобе, он не вправе по итогам ее рассмотрения принимать решение, ухудшающее положение налогоплательщика. Иной подход создавал бы налогоплательщику препятствие для свободного волеизъявления в процессе реализации им права на обжалование принятого в отношении него решения.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 10 статьи 89 НК РФ в порядке осуществления контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку, вышестоящий налоговый орган может проводить повторную налоговую проверку налогоплательщика. Принятие Управлением по итогам рассмотрения апелляционной жалобы Предпринимателя решения, ухудшающего ее положение, означает фактически осуществление контрольной функции за деятельностью нижестоящего налогового органа вне форм и процедуры, определенных законодательством.
Изложенное соответствует правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, высказанной по делу N 5172/09, при пересмотре в порядке надзора постановления Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 13.01.2009 по делу N А58-2053/08-0325 Арбитражного суда Республики Саха (Якутия).
Кроме того, необходимо отметить, что установленный главой 14 Налогового кодекса Российской Федерации порядок производства по делу о налоговом правонарушении четко регламентирует процедуру рассмотрения налоговым органом материалов налоговой проверки и не предусматривает право вышестоящего налогового органа по собственной инициативе привлекать налогоплательщика к налоговой ответственности в ходе рассмотрения апелляционной жалобы на решение нижестоящего налогового органа. Соответственно, привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности, осуществленное в таком порядке, является существенным нарушением его прав, что, в силу пункта 14 статьи 101 НК РФ, является основанием для отмены оспариваемого решения налогового органа.
С учетом таких обстоятельств решение УФНС по Вологодской области от 25.09.2008 N 181 является незаконным в части предложения Предпринимателю уплатить НДФЛ, пени и штраф на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ в отношении сумм, превышающих доначисленные решением Инспекции от 21.03.2008 N 12/5 суммы, а следовательно, подлежит признанию недействительным в части дополнительно начисленных 3299 руб. НДФЛ, исчисленных с этого размера налога сумм пеней и штрафа.
Принимая во внимание изложенное и руководствуясь статьей 286, пунктами 1 и 2 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа
постановил:
решение Арбитражного суда Вологодской области от 25.02.2009 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.04.2009 по делу N А13-4227/2008 отменить в части отказа в признании недействительным решения Управления Федеральной налоговой службы по Вологодской области от 25.09.2008 N 181 относительно доначисления 3299 руб. налога на доходы физических лиц, начисления соответствующей суммы пеней и налоговой санкции.
Признать недействительным решение Управления Федеральной налоговой службы по Вологодской области от 25.09.2008 N 181 в части доначисления 3299 руб. налога на доходы физических лиц, соответствующей суммы пеней и налоговой санкции.
В остальной части обжалуемые судебные акты оставить без изменения.
Председательствующий
Н.А.МОРОЗОВА
Судьи
А.В.АСМЫКОВИЧ
Л.И.КОРАБУХИНА
Н.А.МОРОЗОВА
Судьи
А.В.АСМЫКОВИЧ
Л.И.КОРАБУХИНА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)