Судебные решения, арбитраж
Налог на игорный бизнес
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 13.03.2009.
Федеральный арбитражный суд Центрального округа, рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу ООО "Реванш" на решение Арбитражного суда Тульской области от 11.09.2008 и постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.12.2008 по делу N А68-4101/2008-303/8,
установил:
общество с ограниченной ответственностью "Реванш" (далее - Общество, ООО "Реванш") обратилось в арбитражный суд с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Пролетарскому району г. Тулы (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании незаконным отказа от 10.07.2008 N 13-14/7049 в регистрации объектов налогообложения налогом на игорный бизнес и обязании налогового органа рассмотреть по существу заявления по регистрации объектов налогообложения налогом на игорный бизнес.
Решением Арбитражного суда Тульской области от 11.09.2008 в удовлетворении заявленных требований отказано.
Постановлением Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.12.2008 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.
В кассационной жалобе Общество просит отменить принятые по делу судебные акты, ссылаясь на неправильное применение норм материального права, а также несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела.
Изучив материалы дела, обсудив доводы жалобы и отзыва, выслушав объяснения представителей лиц, участвующих в деле, кассационная инстанция считает, что судебные акты по делу подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение по следующим основаниям.
Как следует из материалов дела, по договору от 21.06.2007 ООО "Мега" передало в собственность Обществу в качестве оплаты за приобретаемую долю в ООО "Реванш" имущество филиала, в том числе расположенное по адресу: г. Тула, ул. Металлургов, д. 47В. При этом согласно акту приема-передачи от 21.06.2007 N 0062/2007 имущество состояло из пятидесяти игровых автоматов.
27.06.2007 Инспекцией выдано уведомление N 6/8243 о постановке Общества на учет по месту нахождения обособленного подразделения.
01.07.2007 между ООО "Реванш" и ИП Ерохиным ЕА. заключен договор аренды нежилого помещения, расположенного по адресу: г. Тула, ул. Металлургов, д. 47В для организации зала игровых автоматов со сроком аренды до 30.06.2008 г.
Согласно свидетельству о регистрации объектов налогообложения налогом на игорный бизнес от 03.07.2007 N 203 за Обществом по адресу: г. Тула, ул. Металлургов, д. 47В зарегистрированы пятьдесят игровых автоматов.
01.07.2008 ООО "Реванш" обратилось в налоговый орган с заявлением о регистрации пятидесяти игровых автоматов, зарегистрированных по данному адресу.
Письмом от 10.07.2008 N 13-14/7049 Инспекция отказала Обществу в выдаче свидетельства о регистрации объектов игорного бизнеса, указав, что в соответствии с положениями ч. 1 ст. 16 Федерального закона от 29.12.2006 N 244-ФЗ "О государственном регулировании деятельности по организации и проведению азартных игр и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" Общество не имеет права осуществлять деятельность по проведению азартных игр, поскольку игорное заведение по указанному адресу до 01.01.2007 открыто не было.
Считая, что действия Инспекцией по отказу в выдаче в установленный срок свидетельства о регистрации объектов налогообложения налогом на игорный бизнес являются незаконными, Общество обратилось с соответствующим заявлением в арбитражный суд.
Рассматривая спор по существу, суд исходил из того, что по состоянию на 01.01.2007 деятельность ООО "Реванш" по организации и проведению азартных игр в игорном заведении по адресу: г. Тула, ул. Металлургов, д. 47В, не осуществлялась, ввиду чего регистрация налоговым органом игровых автоматов противоречит положениям Федерального закона от 29.12.2006 N 244-ФЗ.
Кассационная коллегия не может согласиться с указанным выводом суда.
В силу ст. 365 НК РФ налогоплательщиками налога на игорный бизнес признаются организации или индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере игорного бизнеса.
В соответствии с п. 2 ст. 366 НК РФ каждый объект обложения налогом на игорный бизнес подлежит регистрации в налоговом органе по месту установки этого объекта налогообложения не позднее чем за два дня до даты установки каждого объекта налогообложения. Налогоплательщики, не состоящие на учете в налоговых органах на территории того субъекта Российской Федерации, где устанавливается (устанавливаются) объект (объекты) налогообложения, обязаны встать на учет в налоговых органах по месту установки такого объекта (таких объектов) налогообложения в срок не позднее чем за два дня до даты установки каждого объекта налогообложения.
Согласно п. 6 ст. 366 НК РФ налоговые органы обязаны в течение пяти дней с даты получения заявления от налогоплательщика заявления о регистрации объекта налогообложения (изменении количества объектов налогообложения) выдать свидетельство о регистрации или внести изменения, связанные с изменением количества объектов налогообложения, в ранее выданное свидетельство.
Контроль за соблюдением организаторами азартных игр требований Закона РФ N 244-ФЗ от 29.12.2006 возложен на налоговые органы.
В соответствии с ч. 2 ст. 5 Федерального закона от 29.12.2006 N 244-ФЗ деятельность по организации и проведению азартных игр может осуществляться исключительно в игорных заведениях, соответствующих требованиям, предусмотренным указанным Федеральным законом, другими федеральными законами, законами субъектов РФ, иными нормативными правовыми актами РФ.
Под игорным заведением в целях названного Закона понимается здание, строение, сооружение (единая обособленная часть здания, строения, сооружения), в которых осуществляется исключительно деятельность по организации и проведению азартных игр и оказанию сопутствующих азартным играм услуг (в том числе филиал или иное место осуществления деятельности по организации и проведению азартных игр и оказанию сопутствующих азартным играм услуг) (ч. 11 ст. 4 Закона).
В то же время, ч. 1 ст. 16 Закона N 244-ФЗ от 29.12.2006 установлено, что игорные заведения, имеющие лицензии, и соответствующие требованиям, указанным в ч. 6 ст. 6; ч. 1 и 3 - 5 ст. 8; ч. 2 и 3 ст. 15, ч. 2 ст. 16, вправе продолжить свою деятельность до 30.06.2009 без получения предусмотренного Законом разрешения на осуществление деятельности по организации и проведению азартных игр в игорной зоне.
При этом, согласно ч. 9 ст. 16 вышеуказанного закона деятельность игорных заведений, не имеющих предусмотренного данным Федеральным законом разрешения на осуществление деятельности по организации и проведению азартных игр в игорной зоне, должна быть прекращена до 1 июля 2009 года, за исключением букмекерских контор и тотализаторов, соответствующих требованиям данного Федерального закона.
Деятельность игорных заведений, не отвечающих требованиям, установленным частями 1 и 2 ст. 16 Федерального закона от 29.12.2006 N 244-ФЗ, должна быть прекращена до 1 июля 2007 года.
Таким образом, отказ налогового органа в выдаче свидетельства о регистрации объекта налогообложения налогом на игорный бизнес, может быть признан судом незаконным в случае соответствия организации, осуществляющей деятельность по организации и проведению азартных игр после 1 июля 2007 года, требованиям, установленным ч. 6 ст. 6, ч. ч. 1, 3 - 5 ст. 8, ч. ч. 2 и 3 ст. 15, ч. 2 ст. 16 Федерального закона от 29.12.2006 N 244-ФЗ и отсутствии решения органа государственной власти субъекта РФ о запрете, начиная с 1 июля 2007 года на территории субъекта РФ деятельности по организации и проведению азартных игр.
Согласно ч. 1 ст. 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.
В силу положений ч. 2 ст. 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает относимость, допустимость и достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.
Разрешая спор по существу, суд не исследовал должным образом вопрос о наличии по состоянию на 01.01.2007 игорного заведения по адресу: г. Тула, ул. Металлургов, д. 47В, а также о соответствии указанного игорного заведения требованиям Закона от 29.12.2006 N 244-ФЗ.
Согласно п. 11 ст. 4 Закона от 29.12.2006 N 244-ФЗ игорным заведением признается здание, строение, сооружение (единая обособленная часть здания, строения, сооружения), в которых осуществляется исключительно деятельность по организации и проведению азартных игр и оказанию сопутствующих азартным играм услуг (в том числе филиал или иное место осуществления деятельности по организации и проведению азартных игр и оказанию сопутствующих азартным играм услуг).
Учитывая изложенное, игорное заведение должно быть соответствующим образом оборудовано и организовано и признается таковым вне зависимости от смены его владельца.
Кроме того, суд кассационной инстанции считает необходимым отметить следующее.
Согласно договору от 21.06.2007 о вхождении ООО "Мега" в состав учредителей ООО "Реванш" ООО "Мега" передает имущественный комплекс филиалов в счет выкупа доли в уставном капитале Общества.
Вместе с тем, судом не исследован вопрос о порядке передачи Обществу прав и обязанностей ООО "Мега" как осуществлявшего деятельность в сфере игорного бизнеса, в том числе и по адресу: г. Тула, ул. Металлургов, д. 47В.
Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суды первой и апелляционной инстанции также указали, что имущественный комплекс филиала, передаваемый по договору от 21.06.2007, можно признать предприятием как особым объектом прав, который в силу ст. ст. 6, 132 ГК РФ подлежит государственной регистрации. В настоящем же случае данное требование не соблюдено.
Вместе с тем, судом не учтено следующее.
В соответствии с ч. 2 ст. 132 ГК РФ предприятие в целом или его часть могут быть объектом купли-продажи, залога, аренды и других сделок, связанных с установлением, изменением и прекращением вещных прав.
Судом установлено, что по акту от 21.06.2007 Обществу переданы 50 игровых автоматов, что не противоречит положениям ч. 2 ст. 132 ГК РФ.
Учитывая, что в настоящем случае передавалась лишь часть имущественного комплекса, положения ч. 1 ст. 132 ГК РФ о том, что предприятие в целом как имущественный комплекс признается недвижимостью, не может быть применено.
Следовательно, вывод суда о несоблюдении ООО "Реванш" обязательного правила о государственной регистрации полученного от ООО "Мега" имущества основан на неправильном толковании норм материального права.
Согласно ч. 3 ст. 286 АПК РФ при рассмотрении дела арбитражный суд кассационной инстанции проверяет, соответствуют ли выводы арбитражного суда первой и апелляционной инстанций о применении нормы права установленным ими по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.
Часть 3 ст. 15 АПК РФ устанавливает, что принимаемые арбитражным судом решения, постановления, определения должны быть законными, обоснованными и мотивированными.
Исходя из вышеизложенного, обжалуемые решение и постановление нельзя признать законным и обоснованным.
Поскольку судебные акты арбитражного суда приняты без учета и оценки всех фактических обстоятельств дела, имеющих значение для правильного разрешения спора, они подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение.
При новом рассмотрении дела суду необходимо устранить отмеченные недостатки, и, правильно применив нормы действующего законодательства, вынести законное и обоснованное решение.
Руководствуясь п. 3 ч. 1 ст. 287, ст. 288, ст. 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,
решение Арбитражного суда Тульской области от 11.09.2008 и постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.12.2008 по делу N А68-4101/2008-303/8 отменить.
Дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Тульской области.
Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС ЦЕНТРАЛЬНОГО ОКРУГА ОТ 13.03.2009 ПО ДЕЛУ N А68-4101/2008-303/8
Разделы:Налог на игорный бизнес
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД ЦЕНТРАЛЬНОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 13 марта 2009 г. по делу N А68-4101/2008-303/8
Резолютивная часть постановления объявлена 13.03.2009.
Федеральный арбитражный суд Центрального округа, рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу ООО "Реванш" на решение Арбитражного суда Тульской области от 11.09.2008 и постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.12.2008 по делу N А68-4101/2008-303/8,
установил:
общество с ограниченной ответственностью "Реванш" (далее - Общество, ООО "Реванш") обратилось в арбитражный суд с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Пролетарскому району г. Тулы (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании незаконным отказа от 10.07.2008 N 13-14/7049 в регистрации объектов налогообложения налогом на игорный бизнес и обязании налогового органа рассмотреть по существу заявления по регистрации объектов налогообложения налогом на игорный бизнес.
Решением Арбитражного суда Тульской области от 11.09.2008 в удовлетворении заявленных требований отказано.
Постановлением Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.12.2008 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.
В кассационной жалобе Общество просит отменить принятые по делу судебные акты, ссылаясь на неправильное применение норм материального права, а также несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела.
Изучив материалы дела, обсудив доводы жалобы и отзыва, выслушав объяснения представителей лиц, участвующих в деле, кассационная инстанция считает, что судебные акты по делу подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение по следующим основаниям.
Как следует из материалов дела, по договору от 21.06.2007 ООО "Мега" передало в собственность Обществу в качестве оплаты за приобретаемую долю в ООО "Реванш" имущество филиала, в том числе расположенное по адресу: г. Тула, ул. Металлургов, д. 47В. При этом согласно акту приема-передачи от 21.06.2007 N 0062/2007 имущество состояло из пятидесяти игровых автоматов.
27.06.2007 Инспекцией выдано уведомление N 6/8243 о постановке Общества на учет по месту нахождения обособленного подразделения.
01.07.2007 между ООО "Реванш" и ИП Ерохиным ЕА. заключен договор аренды нежилого помещения, расположенного по адресу: г. Тула, ул. Металлургов, д. 47В для организации зала игровых автоматов со сроком аренды до 30.06.2008 г.
Согласно свидетельству о регистрации объектов налогообложения налогом на игорный бизнес от 03.07.2007 N 203 за Обществом по адресу: г. Тула, ул. Металлургов, д. 47В зарегистрированы пятьдесят игровых автоматов.
01.07.2008 ООО "Реванш" обратилось в налоговый орган с заявлением о регистрации пятидесяти игровых автоматов, зарегистрированных по данному адресу.
Письмом от 10.07.2008 N 13-14/7049 Инспекция отказала Обществу в выдаче свидетельства о регистрации объектов игорного бизнеса, указав, что в соответствии с положениями ч. 1 ст. 16 Федерального закона от 29.12.2006 N 244-ФЗ "О государственном регулировании деятельности по организации и проведению азартных игр и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" Общество не имеет права осуществлять деятельность по проведению азартных игр, поскольку игорное заведение по указанному адресу до 01.01.2007 открыто не было.
Считая, что действия Инспекцией по отказу в выдаче в установленный срок свидетельства о регистрации объектов налогообложения налогом на игорный бизнес являются незаконными, Общество обратилось с соответствующим заявлением в арбитражный суд.
Рассматривая спор по существу, суд исходил из того, что по состоянию на 01.01.2007 деятельность ООО "Реванш" по организации и проведению азартных игр в игорном заведении по адресу: г. Тула, ул. Металлургов, д. 47В, не осуществлялась, ввиду чего регистрация налоговым органом игровых автоматов противоречит положениям Федерального закона от 29.12.2006 N 244-ФЗ.
Кассационная коллегия не может согласиться с указанным выводом суда.
В силу ст. 365 НК РФ налогоплательщиками налога на игорный бизнес признаются организации или индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере игорного бизнеса.
В соответствии с п. 2 ст. 366 НК РФ каждый объект обложения налогом на игорный бизнес подлежит регистрации в налоговом органе по месту установки этого объекта налогообложения не позднее чем за два дня до даты установки каждого объекта налогообложения. Налогоплательщики, не состоящие на учете в налоговых органах на территории того субъекта Российской Федерации, где устанавливается (устанавливаются) объект (объекты) налогообложения, обязаны встать на учет в налоговых органах по месту установки такого объекта (таких объектов) налогообложения в срок не позднее чем за два дня до даты установки каждого объекта налогообложения.
Согласно п. 6 ст. 366 НК РФ налоговые органы обязаны в течение пяти дней с даты получения заявления от налогоплательщика заявления о регистрации объекта налогообложения (изменении количества объектов налогообложения) выдать свидетельство о регистрации или внести изменения, связанные с изменением количества объектов налогообложения, в ранее выданное свидетельство.
Контроль за соблюдением организаторами азартных игр требований Закона РФ N 244-ФЗ от 29.12.2006 возложен на налоговые органы.
В соответствии с ч. 2 ст. 5 Федерального закона от 29.12.2006 N 244-ФЗ деятельность по организации и проведению азартных игр может осуществляться исключительно в игорных заведениях, соответствующих требованиям, предусмотренным указанным Федеральным законом, другими федеральными законами, законами субъектов РФ, иными нормативными правовыми актами РФ.
Под игорным заведением в целях названного Закона понимается здание, строение, сооружение (единая обособленная часть здания, строения, сооружения), в которых осуществляется исключительно деятельность по организации и проведению азартных игр и оказанию сопутствующих азартным играм услуг (в том числе филиал или иное место осуществления деятельности по организации и проведению азартных игр и оказанию сопутствующих азартным играм услуг) (ч. 11 ст. 4 Закона).
В то же время, ч. 1 ст. 16 Закона N 244-ФЗ от 29.12.2006 установлено, что игорные заведения, имеющие лицензии, и соответствующие требованиям, указанным в ч. 6 ст. 6; ч. 1 и 3 - 5 ст. 8; ч. 2 и 3 ст. 15, ч. 2 ст. 16, вправе продолжить свою деятельность до 30.06.2009 без получения предусмотренного Законом разрешения на осуществление деятельности по организации и проведению азартных игр в игорной зоне.
При этом, согласно ч. 9 ст. 16 вышеуказанного закона деятельность игорных заведений, не имеющих предусмотренного данным Федеральным законом разрешения на осуществление деятельности по организации и проведению азартных игр в игорной зоне, должна быть прекращена до 1 июля 2009 года, за исключением букмекерских контор и тотализаторов, соответствующих требованиям данного Федерального закона.
Деятельность игорных заведений, не отвечающих требованиям, установленным частями 1 и 2 ст. 16 Федерального закона от 29.12.2006 N 244-ФЗ, должна быть прекращена до 1 июля 2007 года.
Таким образом, отказ налогового органа в выдаче свидетельства о регистрации объекта налогообложения налогом на игорный бизнес, может быть признан судом незаконным в случае соответствия организации, осуществляющей деятельность по организации и проведению азартных игр после 1 июля 2007 года, требованиям, установленным ч. 6 ст. 6, ч. ч. 1, 3 - 5 ст. 8, ч. ч. 2 и 3 ст. 15, ч. 2 ст. 16 Федерального закона от 29.12.2006 N 244-ФЗ и отсутствии решения органа государственной власти субъекта РФ о запрете, начиная с 1 июля 2007 года на территории субъекта РФ деятельности по организации и проведению азартных игр.
Согласно ч. 1 ст. 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.
В силу положений ч. 2 ст. 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает относимость, допустимость и достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.
Разрешая спор по существу, суд не исследовал должным образом вопрос о наличии по состоянию на 01.01.2007 игорного заведения по адресу: г. Тула, ул. Металлургов, д. 47В, а также о соответствии указанного игорного заведения требованиям Закона от 29.12.2006 N 244-ФЗ.
Согласно п. 11 ст. 4 Закона от 29.12.2006 N 244-ФЗ игорным заведением признается здание, строение, сооружение (единая обособленная часть здания, строения, сооружения), в которых осуществляется исключительно деятельность по организации и проведению азартных игр и оказанию сопутствующих азартным играм услуг (в том числе филиал или иное место осуществления деятельности по организации и проведению азартных игр и оказанию сопутствующих азартным играм услуг).
Учитывая изложенное, игорное заведение должно быть соответствующим образом оборудовано и организовано и признается таковым вне зависимости от смены его владельца.
Кроме того, суд кассационной инстанции считает необходимым отметить следующее.
Согласно договору от 21.06.2007 о вхождении ООО "Мега" в состав учредителей ООО "Реванш" ООО "Мега" передает имущественный комплекс филиалов в счет выкупа доли в уставном капитале Общества.
Вместе с тем, судом не исследован вопрос о порядке передачи Обществу прав и обязанностей ООО "Мега" как осуществлявшего деятельность в сфере игорного бизнеса, в том числе и по адресу: г. Тула, ул. Металлургов, д. 47В.
Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суды первой и апелляционной инстанции также указали, что имущественный комплекс филиала, передаваемый по договору от 21.06.2007, можно признать предприятием как особым объектом прав, который в силу ст. ст. 6, 132 ГК РФ подлежит государственной регистрации. В настоящем же случае данное требование не соблюдено.
Вместе с тем, судом не учтено следующее.
В соответствии с ч. 2 ст. 132 ГК РФ предприятие в целом или его часть могут быть объектом купли-продажи, залога, аренды и других сделок, связанных с установлением, изменением и прекращением вещных прав.
Судом установлено, что по акту от 21.06.2007 Обществу переданы 50 игровых автоматов, что не противоречит положениям ч. 2 ст. 132 ГК РФ.
Учитывая, что в настоящем случае передавалась лишь часть имущественного комплекса, положения ч. 1 ст. 132 ГК РФ о том, что предприятие в целом как имущественный комплекс признается недвижимостью, не может быть применено.
Следовательно, вывод суда о несоблюдении ООО "Реванш" обязательного правила о государственной регистрации полученного от ООО "Мега" имущества основан на неправильном толковании норм материального права.
Согласно ч. 3 ст. 286 АПК РФ при рассмотрении дела арбитражный суд кассационной инстанции проверяет, соответствуют ли выводы арбитражного суда первой и апелляционной инстанций о применении нормы права установленным ими по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.
Часть 3 ст. 15 АПК РФ устанавливает, что принимаемые арбитражным судом решения, постановления, определения должны быть законными, обоснованными и мотивированными.
Исходя из вышеизложенного, обжалуемые решение и постановление нельзя признать законным и обоснованным.
Поскольку судебные акты арбитражного суда приняты без учета и оценки всех фактических обстоятельств дела, имеющих значение для правильного разрешения спора, они подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение.
При новом рассмотрении дела суду необходимо устранить отмеченные недостатки, и, правильно применив нормы действующего законодательства, вынести законное и обоснованное решение.
Руководствуясь п. 3 ч. 1 ст. 287, ст. 288, ст. 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,
постановил:
решение Арбитражного суда Тульской области от 11.09.2008 и постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.12.2008 по делу N А68-4101/2008-303/8 отменить.
Дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Тульской области.
Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)