Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе:
председательствующего Меньшиковой Н.Л.,
судей Наумовой Н.В., Беликова М.Б.,
рассмотрел в судебном заседании жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району г. Челябинска (далее - инспекция, налоговый орган) на решение Арбитражного суда Челябинской области от 08.11.2007 по делу N А76-20133/07 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.01.2008 по тому же делу.
В судебном заседании приняли участие представители:
- общества с ограниченной ответственностью "Деал" (далее - общество, налогоплательщик) - Ткаченко Л.А. (доверенность от 18.04.2008), Перчакова У.А. (доверенность от 08.04.2008);
- инспекции - Кашина А.С. (доверенность от 09.01.2008 N 03/141).
Общество обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением (с учетом уточнения требований в порядке, определенном ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации) о признании недействительным решения инспекции от 31.08.2007 N 40 в части доначисления к уплате в бюджет налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 56 733 руб., пеней по НДС в сумме 2533 руб. 37 коп., а также пеней в сумме 817 руб. 62 коп., начисленных за неперечисление налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ).
Решением суда первой инстанции от 08.11.2007 (судья Белый А.В.) заявленные требования удовлетворены.
Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.01.2008 (судьи Пивоварова Л.В., Костин В.Ю., Чередникова М.В.) решение суда оставлено без изменения.
Как следует из материалов дела, оспариваемое решение принято инспекцией по результатам выездной налоговой проверки общества по вопросам соблюдения налогового законодательства, в том числе правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) НДС за период с 01.04.2004 по 31.12.2006; НДФЛ за период с 01.01.2004 по 05.06.2007.
В ходе проверки инспекцией, в частности, было установлено, что общество, являясь налоговым агентом, при выплате денежных средств налогоплательщикам не исполнило обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет НДФЛ, в связи с чем налоговый орган начислил обществу пени по НДФЛ в сумме 817 руб. 62 коп.
Основанием для начисления НДС в сумме 56 733 руб., соответствующих пеней по налогу явилось неправомерное, по мнению налогового органа, предъявление обществом к вычету НДС за сентябрь, декабрь 2006 г., уплаченного им по счетам-фактурам, выставленным поставщиками: обществами с ограниченной ответственностью "Фирма "Пластимекс-М", ПКФ "Сван", "Сибирь-Пак" и составленным с нарушениями требований, установленных подп. 4 п. 5 ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс). В спорных счетах-фактурах не указаны номера платежно-расчетных документов (платежных поручений). При этом оплата поставщикам производилась авансовыми платежами.
Считая, что решение инспекции в вышеуказанной части не соответствует нормам гл. 21 Кодекса и нарушает его права, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения в данной части недействительным.
Рассмотрев спор, суды первой и апелляционной инстанций заявление удовлетворили. При этом суды пришли к выводам об отсутствии у инспекции законных оснований для начисления обществу пеней по НДФЛ, поскольку общество не вправе удерживать НДФЛ из собственных средств при отсутствии возможности его удержания с налогоплательщиков. Удовлетворяя заявленные требования общества в отношении доначисленного НДС и соответствующих пеней по налогу, суды исходили из соблюдения налогоплательщиком положений ст. 169, 171, 172 Кодекса и факта представления налогоплательщиком в инспекцию до принятия налоговым органом оспариваемого решения надлежащих исправленных счетов-фактур.
В жалобе, поданной в Федеральный арбитражный суд Уральского округа, инспекция просит судебные акты отменить, в удовлетворении заявления отказать, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, в частности п. 14, 29 "Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС", утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914 (далее - Правила). Кроме того, налоговый орган указывает на правомерность начисления обществу в силу ст. 75 Кодекса пеней по НДФЛ в сумме 817 руб. 62 коп.
Проверив обоснованность доводов, изложенных в жалобе, суд кассационной инстанции оснований для отмены обжалуемых судебных актов не нашел.
В силу п. 1 ст. 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 Кодекса, на установленные ст. 171 Кодекса налоговые вычеты.
Налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. 3, 6 - 8 ст. 171 Кодекса и только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей и при наличии соответствующих первичных документов (п. 1 ст. 172 Кодекса).
При этом счет-фактура должен быть составлен с соблюдением требований к оформлению, изложенных в п. 5, 6 ст. 169 Кодекса. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. 5 и 6 ст. 169 Кодекса, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению (п. 2 ст. 169 Кодекса).
Вместе с тем положения ст. 169, 168 Кодекса, устанавливающие порядок выставления и оформления счета-фактуры, не лишают налогоплательщика права заменить неправильно составленный продавцом счет-фактуру, содержащий несущественные и устранимые нарушения формы и содержания.
Судами установлено и из материалов дела следует, что до принятия инспекцией оспариваемого решения обществом в налоговый орган представлены надлежащие исправленные счета-фактуры, содержащие все необходимые в силу ст. 169 Кодекса реквизиты, которые не противоречили содержанию иных документов, подтверждающих наличие у общества права на применение налоговых вычетов НДС.
Исследовав и оценив согласно требованиям, определенным ст. 9, 65, 67, 68, 71, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", представленные в материалы дела доказательства в их совокупности и взаимосвязи (в том числе исправленные счета-фактуры) суды пришли к правильному выводу о том, что налогоплательщиком выполнены все предусмотренные ст. 169, 171, 172 Кодекса условия, при наличии которых у него возникает право на предъявление НДС к вычету.
Доказательств злоупотребления правом на возмещение НДС, наличия в действиях общества и его контрагентов согласованных действий, направленных на незаконное изъятие денежных средств из бюджета и необоснованное получение обществом налоговой выгоды, материалы дела не содержат.
Таким образом, доводы налогового органа в указанной части сводятся исключительно к формальному применению ст. 169 Кодекса и фактической переоценке доказательств, подтверждающих вычет НДС, что в силу ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации недопустимо.
С учетом изложенного суды пришли к правильному выводу о недействительности оспариваемого решения инспекции в части доначисления обществу НДС в сумме 56 733 руб., соответствующих пеней.
Выводы судов относительно неправомерности начисления обществу пеней по НДФЛ в сумме 817 руб. 62 коп. также являются правильными, соответствуют материалам дела и нормам действующего налогового законодательства.
Согласно п. 9 ст. 226 Кодекса уплата НДФЛ за счет средств налоговых агентов не допускается.
Пунктом 1 ст. 75 Кодекса установлено, что пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.
Из указанной нормы следует, что пеня неразрывно связана с самой задолженностью (недоимкой) по налоговым платежам.
При возложении обязанности по исчислению и удержанию НДФЛ на налогового агента обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом из средств, выплачиваемых налогоплательщику (п. 3 ст. 45 Кодекса). И только в случае невыполнения обязанности по своевременному перечислению удержанного налога в соответствующий бюджет у налогового агента возникает недоимка по НДФЛ, на которую начисляются пени. До момента удержания налоговым агентом суммы налога обязанность по его уплате лежит на налогоплательщике.
На основании имеющихся в деле доказательств, исследованных согласно требованиям, определенным ст. 65, 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судами установлено, что в рассматриваемом случае спорная сумма НДФЛ не могла быть удержана обществом у налогоплательщиков, в связи с чем в соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 228 Кодекса обязанность по исчислению и уплате НДФЛ лежит на налогоплательщиках - физических лицах, уволенных с предприятия, получивших соответствующий доход, а не на налоговом агенте.
Следовательно, пени за несвоевременную уплату неудержанного с налогоплательщика НДФЛ не могут быть взысканы с налогового агента за счет его денежных средств и иного имущества.
С учетом изложенного выводы суда первой и апелляционной инстанций о недействительности решения налогового органа от 31.08.2007 N 40 в части начисления обществу пеней по НДФЛ в сумме 817 руб. 62 коп. следует признать правомерными, основанными на правильном применении норм материального права.
Доводы инспекции, приведенные в жалобе, фактически направлены на переоценку доказательств, которые оценивались судами первой и апелляционной инстанций. Между тем переоценка доказательств не входит в полномочия суда кассационной инстанции (ч. 1, 3 ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
С учетом изложенного обжалуемые судебные акты подлежат оставлению без изменения, кассационная жалоба - без удовлетворения.
В соответствии с подп. 12 п. 1 ст. 333.21, ст. 333.37 Кодекса и с учетом того, что указанным Кодексом не предусмотрено освобождение государственных органов и иных органов, выступающих в суде от имени публично-правового образования, от уплаты госпошлины при подаче кассационной жалобы по делам, по которым данные органы выступают в качестве ответчика, с инспекции подлежит взысканию государственная пошлина за подачу кассационной жалобы в сумме 1000 руб.
Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
решение Арбитражного суда Челябинской области от 08.11.2007 по делу N А76-20133/07 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.01.2008 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району г. Челябинска - без удовлетворения.
Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району г. Челябинска в доход федерального бюджета государственную пошлину по кассационной жалобе в сумме 1000 руб.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС УРАЛЬСКОГО ОКРУГА ОТ 21.04.2008 N Ф09-2605/08-С2 ПО ДЕЛУ N А76-20133/07
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД УРАЛЬСКОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 21 апреля 2008 г. N Ф09-2605/08-С2
Дело N А76-20133/07
Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе:
председательствующего Меньшиковой Н.Л.,
судей Наумовой Н.В., Беликова М.Б.,
рассмотрел в судебном заседании жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району г. Челябинска (далее - инспекция, налоговый орган) на решение Арбитражного суда Челябинской области от 08.11.2007 по делу N А76-20133/07 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.01.2008 по тому же делу.
В судебном заседании приняли участие представители:
- общества с ограниченной ответственностью "Деал" (далее - общество, налогоплательщик) - Ткаченко Л.А. (доверенность от 18.04.2008), Перчакова У.А. (доверенность от 08.04.2008);
- инспекции - Кашина А.С. (доверенность от 09.01.2008 N 03/141).
Общество обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением (с учетом уточнения требований в порядке, определенном ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации) о признании недействительным решения инспекции от 31.08.2007 N 40 в части доначисления к уплате в бюджет налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 56 733 руб., пеней по НДС в сумме 2533 руб. 37 коп., а также пеней в сумме 817 руб. 62 коп., начисленных за неперечисление налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ).
Решением суда первой инстанции от 08.11.2007 (судья Белый А.В.) заявленные требования удовлетворены.
Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.01.2008 (судьи Пивоварова Л.В., Костин В.Ю., Чередникова М.В.) решение суда оставлено без изменения.
Как следует из материалов дела, оспариваемое решение принято инспекцией по результатам выездной налоговой проверки общества по вопросам соблюдения налогового законодательства, в том числе правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) НДС за период с 01.04.2004 по 31.12.2006; НДФЛ за период с 01.01.2004 по 05.06.2007.
В ходе проверки инспекцией, в частности, было установлено, что общество, являясь налоговым агентом, при выплате денежных средств налогоплательщикам не исполнило обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет НДФЛ, в связи с чем налоговый орган начислил обществу пени по НДФЛ в сумме 817 руб. 62 коп.
Основанием для начисления НДС в сумме 56 733 руб., соответствующих пеней по налогу явилось неправомерное, по мнению налогового органа, предъявление обществом к вычету НДС за сентябрь, декабрь 2006 г., уплаченного им по счетам-фактурам, выставленным поставщиками: обществами с ограниченной ответственностью "Фирма "Пластимекс-М", ПКФ "Сван", "Сибирь-Пак" и составленным с нарушениями требований, установленных подп. 4 п. 5 ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс). В спорных счетах-фактурах не указаны номера платежно-расчетных документов (платежных поручений). При этом оплата поставщикам производилась авансовыми платежами.
Считая, что решение инспекции в вышеуказанной части не соответствует нормам гл. 21 Кодекса и нарушает его права, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения в данной части недействительным.
Рассмотрев спор, суды первой и апелляционной инстанций заявление удовлетворили. При этом суды пришли к выводам об отсутствии у инспекции законных оснований для начисления обществу пеней по НДФЛ, поскольку общество не вправе удерживать НДФЛ из собственных средств при отсутствии возможности его удержания с налогоплательщиков. Удовлетворяя заявленные требования общества в отношении доначисленного НДС и соответствующих пеней по налогу, суды исходили из соблюдения налогоплательщиком положений ст. 169, 171, 172 Кодекса и факта представления налогоплательщиком в инспекцию до принятия налоговым органом оспариваемого решения надлежащих исправленных счетов-фактур.
В жалобе, поданной в Федеральный арбитражный суд Уральского округа, инспекция просит судебные акты отменить, в удовлетворении заявления отказать, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, в частности п. 14, 29 "Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС", утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914 (далее - Правила). Кроме того, налоговый орган указывает на правомерность начисления обществу в силу ст. 75 Кодекса пеней по НДФЛ в сумме 817 руб. 62 коп.
Проверив обоснованность доводов, изложенных в жалобе, суд кассационной инстанции оснований для отмены обжалуемых судебных актов не нашел.
В силу п. 1 ст. 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 Кодекса, на установленные ст. 171 Кодекса налоговые вычеты.
Налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. 3, 6 - 8 ст. 171 Кодекса и только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей и при наличии соответствующих первичных документов (п. 1 ст. 172 Кодекса).
При этом счет-фактура должен быть составлен с соблюдением требований к оформлению, изложенных в п. 5, 6 ст. 169 Кодекса. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. 5 и 6 ст. 169 Кодекса, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению (п. 2 ст. 169 Кодекса).
Вместе с тем положения ст. 169, 168 Кодекса, устанавливающие порядок выставления и оформления счета-фактуры, не лишают налогоплательщика права заменить неправильно составленный продавцом счет-фактуру, содержащий несущественные и устранимые нарушения формы и содержания.
Судами установлено и из материалов дела следует, что до принятия инспекцией оспариваемого решения обществом в налоговый орган представлены надлежащие исправленные счета-фактуры, содержащие все необходимые в силу ст. 169 Кодекса реквизиты, которые не противоречили содержанию иных документов, подтверждающих наличие у общества права на применение налоговых вычетов НДС.
Исследовав и оценив согласно требованиям, определенным ст. 9, 65, 67, 68, 71, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", представленные в материалы дела доказательства в их совокупности и взаимосвязи (в том числе исправленные счета-фактуры) суды пришли к правильному выводу о том, что налогоплательщиком выполнены все предусмотренные ст. 169, 171, 172 Кодекса условия, при наличии которых у него возникает право на предъявление НДС к вычету.
Доказательств злоупотребления правом на возмещение НДС, наличия в действиях общества и его контрагентов согласованных действий, направленных на незаконное изъятие денежных средств из бюджета и необоснованное получение обществом налоговой выгоды, материалы дела не содержат.
Таким образом, доводы налогового органа в указанной части сводятся исключительно к формальному применению ст. 169 Кодекса и фактической переоценке доказательств, подтверждающих вычет НДС, что в силу ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации недопустимо.
С учетом изложенного суды пришли к правильному выводу о недействительности оспариваемого решения инспекции в части доначисления обществу НДС в сумме 56 733 руб., соответствующих пеней.
Выводы судов относительно неправомерности начисления обществу пеней по НДФЛ в сумме 817 руб. 62 коп. также являются правильными, соответствуют материалам дела и нормам действующего налогового законодательства.
Согласно п. 9 ст. 226 Кодекса уплата НДФЛ за счет средств налоговых агентов не допускается.
Пунктом 1 ст. 75 Кодекса установлено, что пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.
Из указанной нормы следует, что пеня неразрывно связана с самой задолженностью (недоимкой) по налоговым платежам.
При возложении обязанности по исчислению и удержанию НДФЛ на налогового агента обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом из средств, выплачиваемых налогоплательщику (п. 3 ст. 45 Кодекса). И только в случае невыполнения обязанности по своевременному перечислению удержанного налога в соответствующий бюджет у налогового агента возникает недоимка по НДФЛ, на которую начисляются пени. До момента удержания налоговым агентом суммы налога обязанность по его уплате лежит на налогоплательщике.
На основании имеющихся в деле доказательств, исследованных согласно требованиям, определенным ст. 65, 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судами установлено, что в рассматриваемом случае спорная сумма НДФЛ не могла быть удержана обществом у налогоплательщиков, в связи с чем в соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 228 Кодекса обязанность по исчислению и уплате НДФЛ лежит на налогоплательщиках - физических лицах, уволенных с предприятия, получивших соответствующий доход, а не на налоговом агенте.
Следовательно, пени за несвоевременную уплату неудержанного с налогоплательщика НДФЛ не могут быть взысканы с налогового агента за счет его денежных средств и иного имущества.
С учетом изложенного выводы суда первой и апелляционной инстанций о недействительности решения налогового органа от 31.08.2007 N 40 в части начисления обществу пеней по НДФЛ в сумме 817 руб. 62 коп. следует признать правомерными, основанными на правильном применении норм материального права.
Доводы инспекции, приведенные в жалобе, фактически направлены на переоценку доказательств, которые оценивались судами первой и апелляционной инстанций. Между тем переоценка доказательств не входит в полномочия суда кассационной инстанции (ч. 1, 3 ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
С учетом изложенного обжалуемые судебные акты подлежат оставлению без изменения, кассационная жалоба - без удовлетворения.
В соответствии с подп. 12 п. 1 ст. 333.21, ст. 333.37 Кодекса и с учетом того, что указанным Кодексом не предусмотрено освобождение государственных органов и иных органов, выступающих в суде от имени публично-правового образования, от уплаты госпошлины при подаче кассационной жалобы по делам, по которым данные органы выступают в качестве ответчика, с инспекции подлежит взысканию государственная пошлина за подачу кассационной жалобы в сумме 1000 руб.
Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
постановил:
решение Арбитражного суда Челябинской области от 08.11.2007 по делу N А76-20133/07 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.01.2008 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району г. Челябинска - без удовлетворения.
Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району г. Челябинска в доход федерального бюджета государственную пошлину по кассационной жалобе в сумме 1000 руб.
Председательствующий
МЕНЬШИКОВА Н.Л.
Судьи
НАУМОВА Н.В.
БЕЛИКОВ М.Б.
МЕНЬШИКОВА Н.Л.
Судьи
НАУМОВА Н.В.
БЕЛИКОВ М.Б.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)