Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Дмитриева В.В., судей Асмыковича А.В., Корабухиной Л.И., при участии от общества с ограниченной ответственностью "Премиум-Лес" Белозеровой Ю.Ю. (доверенность от 13.02.2008 б/н), Головко Е.Н. (доверенность от 13.02.2008 б/н), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Вологодской области Черновой Л.И. (доверенность от 17.01.2008 N 3), Горбуновой М.Н. (доверенность от 09.01.2008), рассмотрев 19.02.2008 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Вологодской области на решение Арбитражного суда Вологодской области от 26.06.2007 (судья Ковшикова О.С.) и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.11.2007 (судьи Мурахина Н.В., Осокина Н.Н., Потеева А.В.) по делу N А13-4408/2006,
общество с ограниченной ответственностью "Премиум-Лес" (далее - Общество, ООО "Премиум-Лес") обратилось в Арбитражный суд Вологодской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Вологодской области от 11.05.2006 N 56 в части предложения Обществу уплатить 2 927 454 руб. налога на добавленную стоимость (далее - НДС) и соответствующую сумму пеней, 230 руб. 69 коп. пеней по земельному налогу, а также перечислить 437 450 руб. налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) и 32 142 руб. 31 коп. пеней; в части привлечения ООО "Премиум-Лес" к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде взыскания 27 618 руб. налоговых санкций за неуплату указанной суммы НДС и на основании статьи 123 НК РФ в виде взыскания 87 490 руб. налоговых санкций за неперечисление указанной суммы НДФЛ; в части уменьшения убытка по налогу на прибыль на 780 276 руб. 94 коп. за 2003 год и 573 205 руб. 10 коп. за 2004 год. Кроме того, Общество, ссылаясь на наличие смягчающих ответственность обстоятельств, просит снизить размер взыскиваемых с него оспариваемым решением налоговых санкций за неполную уплату земельного налога.
Решением суда первой инстанции от 26.06.2007, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 06.11.2007, заявление Общества удовлетворено частично. Решение Инспекции от 11.05.2006 N 56 признано недействительным в части предложения ООО "Премиум-Лес" уплатить 2 925 969 руб. 51 коп. НДС и соответствующую сумму пеней, 230 руб. 69 коп. пеней по земельному налогу, а также перечислить 437 450 руб. НДФЛ и 31 952 руб. 16 коп. пеней; в части привлечения Общества к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания 22 271 руб. 08 коп. налоговых санкций за неполную уплату НДС и на основании статьи 123 НК РФ в виде взыскания 87 490 руб. налоговых санкций за неперечисление НДФЛ; в части уменьшения убытка по налогу на прибыль на 780 276 руб. 94 коп. за 2003 год и 573 205 руб. 10 коп. за 2004 год. Кроме того, суд признал недействительным оспариваемое решение Инспекции в части взыскания с ООО "Премиум-Лес" 16 049 руб. 70 коп. налоговых санкций за неполную уплату земельного налога, установив наличие смягчающих ответственность Общества обстоятельств. В удовлетворении остальной части заявленных требований ООО "Премиум-Лес" отказано.
В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на нарушение судами норм материального права, просит отменить судебные акты в части признания недействительным решения налогового органа от 11.05.2006 N 56. Податель жалобы ссылается на обстоятельства, свидетельствующие, по его мнению, о совершении Обществом и его контрагентами - ООО "Статус-Инвест" и ООО "Пегас" согласованных действий, направленных на получение ООО "Премиум-Лес" необоснованной налоговой выгоды в виде применения вычета по НДС. Инспекция также не согласна с выводами судов о неправомерном предложении Обществу перечислить 437 450 руб. НДФЛ и привлечении его к налоговой ответственности за неперечисление указанной суммы, а также о наличии обстоятельств, смягчающих ответственность ООО "Премиум-Лес" за неуплату земельного налога за 2004 год.
В отзыве Общество просит оставить кассационную жалобу без удовлетворения, а судебные акты без изменения, указывая на то, что доводы Инспекции о наличии обстоятельств, свидетельствующих о необоснованности получения ООО "Премиум-Лес" налоговой выгоды, не подтверждены доказательствами. Кроме того, Общество ссылается на то, что при вынесении решения Инспекция неправомерно не учла суммы излишне уплаченного заявителем НДФЛ за сентябрь и ноябрь 2005 года.
В судебном заседании представители Инспекции поддержали доводы кассационной жалобы, а представители ООО "Премиум-Лес" просили ее отклонить, ссылаясь на доводы, изложенные в отзыве.
Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке в пределах доводов жалобы.
Как следует из материалов дела, Инспекция провела выездную проверку соблюдения Обществом законодательства о налогах и сборах, в том числе правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты НДС и земельного налога за период с 01.01.2003 по 31.12.2004, а также правильности исчисления, удержания и перечисления НДФЛ за период с 01.09.2003 по 01.10.2005, о чем составлен акт от 14.03.2006 N 26.
По результатам проверки и с учетом представленных налогоплательщиком возражений Инспекция приняла решение от 11.05.2006 N 56, которым предложила Обществу уплатить 2 927 454 руб. НДС и соответствующую сумму пеней, а также перечислить 437 450 руб. НДФЛ и 32 142 руб. 31 коп. пеней. Этим же решением ООО "Премиум-Лес" привлечено к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания 27 618 руб. налоговых санкций за неуплату указанной суммы НДС и на основании статьи 123 НК РФ в виде взыскания 87 490 руб. налоговых санкций за неперечисление указанной суммы НДФЛ.
В ходе проверки Инспекция признала неправомерным предъявление Обществом в 2003 году к вычету 2 927 454 руб. НДС, уплаченных ООО "Статус-Инвест" и ООО "Пегас" при приобретении пиломатериалов. Налоговый орган сделал вывод о недобросовестности Общества и создании им и названными организациями "искусственной схемы движения товаров и денежных средств с участием подставных фирм" с целью получения ООО "Премиум-Лес" необоснованной налоговой выгоды в виде предъявления к вычету НДС. В обоснование данного вывода Инспекция сослалась на то, что ООО "Статус-Инвест" являлось комиссионером в соответствии с договорами комиссии, заключенными с ООО "Торгстрой" и ООО "Коста", по поручению и за счет которых осуществляло реализацию пиломатериалов Обществу; в декларациях по НДС ООО "Статус-Инвест" не отражало выручку от реализации заявителю товара, а указывало только суммы комиссионного вознаграждения; ООО "Статус-Инвест" не находится по адресу, указанному в выставленных Обществу счетах-фактурах; счета-фактуры ООО "Пегас" подписаны неуполномоченным лицом.
Статьей 171 НК РФ предусмотрено право налогоплательщика уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.
Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, а также приобретаемых для перепродажи.
В статье 172 НК РФ определен порядок применения налоговых вычетов. Налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.
Судом установлено, что представленными ООО "Премиум-Лес" документами подтверждаются приобретение заявителем товара (пиломатериалов) у ООО "Статус-Инвест" и ООО "Пегас", уплата НДС в стоимости товара, а также принятие на его учет.
Представленные Обществом счета-фактуры, выставленные ему ООО "Статус-Инвест" и ООО "Пегас", содержат все предусмотренные пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ сведения и реквизиты.
Ссылка Инспекции на то, что ООО "Статус-Инвест" не находится по адресу, указанному в счетах-фактурах, правомерно отклонена судами. Данный вывод налогового органа основан на том, что направленное этой организации требование от 25.10.2005 N 11-17/10634 о представлении документов возвращено с отметкой "организация не значится". Доказательств отсутствия ООО "Статус-Инвест" по адресу, указанному в счетах-фактурах, в 2003 году, то есть в период спорных правоотношений, налоговым органом не представлено.
Доводы Инспекции о том, что в декларациях по НДС ООО "Статус-Инвест" неправомерно не отражало выручку от реализации заявителю товара, а указывало только суммы комиссионного вознаграждения, не основаны на нормах гражданского и налогового законодательства.
Пунктом 1 статьи 990 Гражданского кодекса Российской Федерации предусмотрено, что по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.
При этом в соответствии с пунктом 1 статьи 996 Гражданского кодекса Российской Федерации вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего.
Таким образом, денежные средства, поступившие от покупателя товара на счет комиссионера в качестве оплаты за поставленный товар, являются собственностью комитента, а комиссионеру принадлежит только сумма комиссионного вознаграждения, полученного за оказанные услуги.
Следовательно, при реализации товаров комитентом через комиссионера по договорам комиссии выручку от реализации этих товаров получает комитент.
В рассматриваемом случае ООО "Статус-Инвест" являлось комиссионером и осуществляло от своего имени реализацию Обществу товаров, принадлежащих комитентам - ООО "Торгстрой" и ООО "Коста". Полученные от ООО "Премиум-Лес" денежные средства с учетом НДС ООО "Статус-Инвест" перечисляло комитентам, а поэтому в декларациях обоснованно отражало только суммы комиссионного вознаграждения.
Доказательств неуплаты комитентами НДС с выручки, полученной от реализации товара Обществу, Инспекцией не представлено.
Кроме того, как правильно отметили суды первой и апелляционной инстанций, налогоплательщик не несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет, на что указано в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 16.10.2003 N 329-О.
В пункте 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" разъяснено, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
Налоговым органом не представлено доказательств неполноты, недостоверности и (или) противоречивости сведений в представленных Обществом документах.
Все доводы Инспекции о недобросовестности ООО "Премиум-Лес" полно и всесторонне рассмотрены судами первой и апелляционной инстанций, которые не усмотрели наличия в действиях Общества и его контрагентов признаков недобросовестности, совершения ими согласованных действий, направленных на необоснованное получение ООО "Премиум-Лес" налоговой выгоды.
Оснований для переоценки этого вывода судов у кассационной инстанции не имеется.
Общая сумма доначисленных сумм НДС, оспоренная Обществом по основаниям, указанным выше, и удовлетворенная судом, составляет 1 284 235 руб. 70 коп., требование уплаты остальной суммы НДС признано судами незаконным в связи с неправильностью расчетов Инспекции, вызванных неучетом сумм НДС, подлежащих возврату зачету Обществу.
Кассационная коллегия считает, что обжалуемые судебные акты о признании недействительным решения Инспекции от 11.05.2006 N 56 в части предложения Обществу уплатить 1 666 418 руб. 18 коп. НДС и соответствующей суммы пеней подлежат отмене с учетом следующего.
В кассационной жалобе Инспекция указывает на ошибочность вывода судов о незаконности ее решения об уплате 1 668 418 руб. 18 коп. НДС, составляющих часть доначисленных 2 925 961 руб. 69 коп., из которых действительно 2 513 678 руб. 69 коп. налоговые вычеты по НДС.
Апелляционный суд, ранее по этому доводу налогового органа указал, что выводы суда первой инстанции соответствуют фактическим обстоятельствам дела, но при этом судом не учтено, что в соответствии с заявлениями Общества до вынесения оспариваемого решения налоговым органом 1 668 418 руб. 18 коп. НДС возвращены на расчетный счет заявителя. Это обстоятельство Общество не оспаривает.
При таких обстоятельствах кассационная коллегия считает обоснованной ссылку судов на правовую позицию, изложенную Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 07.06.2005 N 1321/05, относительно применения ответственности и начисления пеней за неуплату НДС до возврата сумм из бюджета. Но на дату вынесения налоговым органом оспариваемого решения обстоятельства дела изменились, и часть этой суммы вычетов по НДС перешла в собственность Общества. При таких обстоятельствах у Инспекции появилось право требования об уплате Обществом части НДС в бюджет и начисления пеней, в связи с чем судебные акты в этой части подлежат отмене, а дело - передаче на новое рассмотрение в суд первой инстанции.
При новом рассмотрении суду следует повторно предложить сторонам произвести сверку расчетов сумм НДС, зачтенных в счет его уплаты либо возвращенных по результатам камеральных проверок на расчетный счет Общества, и с учетом этих обстоятельств принять законное и обоснованное решение относительно доначисленных по решению Инспекции сумм НДС и подлежащих уплате в бюджет вследствие возврата налога на расчетный счет Общества до 11.05.2006.
В ходе проверки Инспекция сделала вывод о неправомерном неперечислении Обществом 437 450 руб. удержанного НДФЛ, в связи с чем оспариваемым решением предложила ООО "Премиум-Лес" перечислить указанную сумму налога, начислила 93 654 руб. 76 коп. пеней и привлекла его к налоговой ответственности в виде взыскания 89 271 руб. налоговых санкций на основании статьи 123 НК РФ.
По данном эпизоду суды первой и апелляционной инстанций сделали вывод о том, что у налогового органа не имелось оснований для предложения Обществу уплатить 437 450 руб. НДФЛ и привлечения его к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ, поскольку на дату составления налоговым органом акта выездной проверки и принятия оспариваемого решения заявитель перечислил в бюджет указанную сумму налога.
Кассационная коллегия считает выводы судов правильными.
Согласно статье 207 НК РФ плательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.
В то же время обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет НДФЛ возложена пунктом 1 статьи 226 НК РФ на российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, облагаемые НДФЛ. Названные российские организации в Российской Федерации признаются налоговыми агентами.
Пунктами 4 и 6 статьи 226 НК РФ предусмотрено, что налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате и перечислить ее не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.
Статьей 123 НК РФ предусмотрена ответственность налоговых агентов за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению, в виде взыскания штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению.
При этом из приведенной нормы следует, что ответственность налогового агента установлена за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, а не за нарушение срока перечисления удержанного налога.
На основании представленного Инспекцией расчета судами установлено, что задолженность по НДФЛ в сумме 437 450 руб. образовалась у заявителя по состоянию на 26.09.2005. Указанная сумма удержана Обществом с доходов налогоплательщиков за август 2005 года.
При вынесении решения Инспекция учла произведенные ООО "Премиум-Лес" удержания и перечисления сумм НДФЛ по состоянию на 01.10.2005, поскольку согласно акту проверки налоговым органом проверялась правильность исчисления, удержания и перечисления Обществом НДФЛ за период с 01.09.2003 по 01.10.2005.
Вместе с тем судами установлено, что платежным поручением от 30.11.2005 N 577 ООО "Премиум-Лес" перечислило 356 000 руб. НДФЛ за сентябрь 2005 года, а платежным поручением от 28.10.2005 N 680 - 610 000 руб. НДФЛ за ноябрь 2005 года. Указанные суммы значительно перекрывали суммы НДФЛ, подлежащие уплате заявителем за сентябрь и ноябрь 2005 года, а сумма излишне перечисленного налога составила 626 090 руб., то есть превышала сумму задолженности (437 450 руб.) по НДФЛ, образовавшуюся у ООО "Премиум-Лес" по состоянию на 26.09.2005.
Учитывая данные обстоятельства, суды правомерно указали на то, что на момент составления акта проверки от 14.03.2006 N 26 и вынесения оспариваемого решения от 11.05.2006 N 56 у Общества отсутствовала задолженность перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате НДФЛ за август 2005 года.
Суды также сделали обоснованный вывод об отсутствии в действиях Общества состава правонарушения, предусмотренного статьей 123 НК РФ, поскольку данная норма не предусматривает ответственность за нарушение срока перечисления удержанного налога.
Поскольку спорная сумма задолженности возникла с 26.09.2005, а проверкой охвачен период до 01.10.2005, суды обоснованно указали на то, что оспариваемым решением ООО "Премиум-Лес" могли быть начислены пени по НДФЛ только за период с 26.09.2005 по 01.10.2005. Исходя из этого, судами произведен перерасчет пеней, согласно которому за несвоевременное перечисление заявителем 437 450 руб. удержанного НДФЛ оспариваемым решением Обществу правомерно предложено уплатить только 947 руб. 81 коп. пеней по НДФЛ, а не 33 090 руб. 12 коп., как указал налоговый орган.
При таких обстоятельствах решение Инспекции правомерно признано недействительным в части предложения Обществу уплатить 437 450 руб. НДФЛ и 32 142 руб. 31 коп. пеней и привлечения ООО "Премиум-Лес" к налоговой ответственности на основании статьи 123 НК РФ в виде взыскания 87 490 руб. налоговых санкций за неперечисление указанной суммы НДФЛ.
Инспекция не согласна и с выводами судов о наличии обстоятельств, смягчающих ответственность заявителя за неполную уплату земельного налога за 2004 год.
Как видно из материалов дела, в ходе проверки Инспекция установила неуплату ООО "Премиум-Лес" 332 150 руб. земельного налога за 2004 год, в связи с чем предложила ему уплатить указанную сумму налога, соответствующие пени и привлекла его к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде взыскания 26 049 руб. 70 коп. налоговых санкций.
Общество не оспаривает совершение вменяемого ему правонарушения, однако просит снизить размер взыскиваемых с него налоговых санкций, указывая на наличие смягчающих его ответственность обстоятельств.
Перечень обстоятельств, смягчающих размер ответственности за совершение налогового правонарушения, установлен пунктом 1 статьи 112 НК РФ и не является исчерпывающим. Смягчающими ответственность обстоятельствами судом могут быть признаны иные, не указанные в пункте 1 статьи 112 НК РФ, обстоятельства.
В пункте 3 статьи 114 НК РФ указано, что при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей Налогового кодекса Российской Федерации.
Согласно пункту 3 статьи 114 НК РФ, пункту 19 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей главы 16 Налогового кодекса Российской Федерации за совершение налогового правонарушения.
В силу статей 112 и 114 НК РФ, статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации мера ответственности за совершение конкретного налогового правонарушения устанавливается судом на основании всестороннего, полного и объективного исследования имеющихся в деле доказательств, которые суд оценивает по своему внутреннему убеждению.
При рассмотрении настоящего дела суды первой и апелляционной инстанций, исходя из обстоятельств дела на основании статей 112 и 114 НК РФ, уменьшили размер взыскиваемого с заявителя штрафа за неполную уплату земельного налога до 10 000 руб., признав смягчающими ответственность обстоятельствами то, что ООО "Премиум-Лес" не отрицало совершение им вменяемого ему правонарушения, а также в добровольном порядке уплатило доначисленную оспариваемым решением сумму земельного налога.
Данные обстоятельства подтверждаются материалами дела и не оспариваются Инспекцией.
Поскольку в силу статей 112 и 114 НК РФ право установления и оценки обстоятельств, смягчающих ответственность, а также размера штрафа принадлежит суду, рассматривающему спор по существу, суд кассационной инстанции не находит оснований для переоценки выводов судов по данному эпизоду.
Учитывая изложенные обстоятельства, судебные акты подлежат отмене в части признания недействительным решения Инспекции от 11.05.2006 N 56 по эпизоду предложения Обществу уплатить 1 666 418 руб. 18 коп. НДС и соответствующей суммы пеней, а в остальной части - оставлению без изменения.
Руководствуясь статьей 286 и пунктом 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа
решение Арбитражного суда Вологодской области от 26.06.2007 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.11.2007 по делу N А13-4408/2006 отменить в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Вологодской области от 11.05.2006 N 56 в части предложения обществу с ограниченной ответственностью "Премиум-Лес" уплатить 1 666 418 руб. 18 коп. налога на добавленную стоимость и соответствующей суммы пеней.
Дело в названной части передать на новое рассмотрение в Арбитражный суд Вологодской области.
В остальной части судебные акты оставить без изменения.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС СЕВЕРО-ЗАПАДНОГО ОКРУГА ОТ 22.02.2008 ПО ДЕЛУ N А13-4408/2006
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-ЗАПАДНОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 22 февраля 2008 г. по делу N А13-4408/2006
Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Дмитриева В.В., судей Асмыковича А.В., Корабухиной Л.И., при участии от общества с ограниченной ответственностью "Премиум-Лес" Белозеровой Ю.Ю. (доверенность от 13.02.2008 б/н), Головко Е.Н. (доверенность от 13.02.2008 б/н), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Вологодской области Черновой Л.И. (доверенность от 17.01.2008 N 3), Горбуновой М.Н. (доверенность от 09.01.2008), рассмотрев 19.02.2008 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Вологодской области на решение Арбитражного суда Вологодской области от 26.06.2007 (судья Ковшикова О.С.) и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.11.2007 (судьи Мурахина Н.В., Осокина Н.Н., Потеева А.В.) по делу N А13-4408/2006,
установил:
общество с ограниченной ответственностью "Премиум-Лес" (далее - Общество, ООО "Премиум-Лес") обратилось в Арбитражный суд Вологодской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Вологодской области от 11.05.2006 N 56 в части предложения Обществу уплатить 2 927 454 руб. налога на добавленную стоимость (далее - НДС) и соответствующую сумму пеней, 230 руб. 69 коп. пеней по земельному налогу, а также перечислить 437 450 руб. налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) и 32 142 руб. 31 коп. пеней; в части привлечения ООО "Премиум-Лес" к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде взыскания 27 618 руб. налоговых санкций за неуплату указанной суммы НДС и на основании статьи 123 НК РФ в виде взыскания 87 490 руб. налоговых санкций за неперечисление указанной суммы НДФЛ; в части уменьшения убытка по налогу на прибыль на 780 276 руб. 94 коп. за 2003 год и 573 205 руб. 10 коп. за 2004 год. Кроме того, Общество, ссылаясь на наличие смягчающих ответственность обстоятельств, просит снизить размер взыскиваемых с него оспариваемым решением налоговых санкций за неполную уплату земельного налога.
Решением суда первой инстанции от 26.06.2007, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 06.11.2007, заявление Общества удовлетворено частично. Решение Инспекции от 11.05.2006 N 56 признано недействительным в части предложения ООО "Премиум-Лес" уплатить 2 925 969 руб. 51 коп. НДС и соответствующую сумму пеней, 230 руб. 69 коп. пеней по земельному налогу, а также перечислить 437 450 руб. НДФЛ и 31 952 руб. 16 коп. пеней; в части привлечения Общества к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания 22 271 руб. 08 коп. налоговых санкций за неполную уплату НДС и на основании статьи 123 НК РФ в виде взыскания 87 490 руб. налоговых санкций за неперечисление НДФЛ; в части уменьшения убытка по налогу на прибыль на 780 276 руб. 94 коп. за 2003 год и 573 205 руб. 10 коп. за 2004 год. Кроме того, суд признал недействительным оспариваемое решение Инспекции в части взыскания с ООО "Премиум-Лес" 16 049 руб. 70 коп. налоговых санкций за неполную уплату земельного налога, установив наличие смягчающих ответственность Общества обстоятельств. В удовлетворении остальной части заявленных требований ООО "Премиум-Лес" отказано.
В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на нарушение судами норм материального права, просит отменить судебные акты в части признания недействительным решения налогового органа от 11.05.2006 N 56. Податель жалобы ссылается на обстоятельства, свидетельствующие, по его мнению, о совершении Обществом и его контрагентами - ООО "Статус-Инвест" и ООО "Пегас" согласованных действий, направленных на получение ООО "Премиум-Лес" необоснованной налоговой выгоды в виде применения вычета по НДС. Инспекция также не согласна с выводами судов о неправомерном предложении Обществу перечислить 437 450 руб. НДФЛ и привлечении его к налоговой ответственности за неперечисление указанной суммы, а также о наличии обстоятельств, смягчающих ответственность ООО "Премиум-Лес" за неуплату земельного налога за 2004 год.
В отзыве Общество просит оставить кассационную жалобу без удовлетворения, а судебные акты без изменения, указывая на то, что доводы Инспекции о наличии обстоятельств, свидетельствующих о необоснованности получения ООО "Премиум-Лес" налоговой выгоды, не подтверждены доказательствами. Кроме того, Общество ссылается на то, что при вынесении решения Инспекция неправомерно не учла суммы излишне уплаченного заявителем НДФЛ за сентябрь и ноябрь 2005 года.
В судебном заседании представители Инспекции поддержали доводы кассационной жалобы, а представители ООО "Премиум-Лес" просили ее отклонить, ссылаясь на доводы, изложенные в отзыве.
Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке в пределах доводов жалобы.
Как следует из материалов дела, Инспекция провела выездную проверку соблюдения Обществом законодательства о налогах и сборах, в том числе правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты НДС и земельного налога за период с 01.01.2003 по 31.12.2004, а также правильности исчисления, удержания и перечисления НДФЛ за период с 01.09.2003 по 01.10.2005, о чем составлен акт от 14.03.2006 N 26.
По результатам проверки и с учетом представленных налогоплательщиком возражений Инспекция приняла решение от 11.05.2006 N 56, которым предложила Обществу уплатить 2 927 454 руб. НДС и соответствующую сумму пеней, а также перечислить 437 450 руб. НДФЛ и 32 142 руб. 31 коп. пеней. Этим же решением ООО "Премиум-Лес" привлечено к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания 27 618 руб. налоговых санкций за неуплату указанной суммы НДС и на основании статьи 123 НК РФ в виде взыскания 87 490 руб. налоговых санкций за неперечисление указанной суммы НДФЛ.
В ходе проверки Инспекция признала неправомерным предъявление Обществом в 2003 году к вычету 2 927 454 руб. НДС, уплаченных ООО "Статус-Инвест" и ООО "Пегас" при приобретении пиломатериалов. Налоговый орган сделал вывод о недобросовестности Общества и создании им и названными организациями "искусственной схемы движения товаров и денежных средств с участием подставных фирм" с целью получения ООО "Премиум-Лес" необоснованной налоговой выгоды в виде предъявления к вычету НДС. В обоснование данного вывода Инспекция сослалась на то, что ООО "Статус-Инвест" являлось комиссионером в соответствии с договорами комиссии, заключенными с ООО "Торгстрой" и ООО "Коста", по поручению и за счет которых осуществляло реализацию пиломатериалов Обществу; в декларациях по НДС ООО "Статус-Инвест" не отражало выручку от реализации заявителю товара, а указывало только суммы комиссионного вознаграждения; ООО "Статус-Инвест" не находится по адресу, указанному в выставленных Обществу счетах-фактурах; счета-фактуры ООО "Пегас" подписаны неуполномоченным лицом.
Статьей 171 НК РФ предусмотрено право налогоплательщика уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.
Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, а также приобретаемых для перепродажи.
В статье 172 НК РФ определен порядок применения налоговых вычетов. Налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.
Судом установлено, что представленными ООО "Премиум-Лес" документами подтверждаются приобретение заявителем товара (пиломатериалов) у ООО "Статус-Инвест" и ООО "Пегас", уплата НДС в стоимости товара, а также принятие на его учет.
Представленные Обществом счета-фактуры, выставленные ему ООО "Статус-Инвест" и ООО "Пегас", содержат все предусмотренные пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ сведения и реквизиты.
Ссылка Инспекции на то, что ООО "Статус-Инвест" не находится по адресу, указанному в счетах-фактурах, правомерно отклонена судами. Данный вывод налогового органа основан на том, что направленное этой организации требование от 25.10.2005 N 11-17/10634 о представлении документов возвращено с отметкой "организация не значится". Доказательств отсутствия ООО "Статус-Инвест" по адресу, указанному в счетах-фактурах, в 2003 году, то есть в период спорных правоотношений, налоговым органом не представлено.
Доводы Инспекции о том, что в декларациях по НДС ООО "Статус-Инвест" неправомерно не отражало выручку от реализации заявителю товара, а указывало только суммы комиссионного вознаграждения, не основаны на нормах гражданского и налогового законодательства.
Пунктом 1 статьи 990 Гражданского кодекса Российской Федерации предусмотрено, что по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.
При этом в соответствии с пунктом 1 статьи 996 Гражданского кодекса Российской Федерации вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего.
Таким образом, денежные средства, поступившие от покупателя товара на счет комиссионера в качестве оплаты за поставленный товар, являются собственностью комитента, а комиссионеру принадлежит только сумма комиссионного вознаграждения, полученного за оказанные услуги.
Следовательно, при реализации товаров комитентом через комиссионера по договорам комиссии выручку от реализации этих товаров получает комитент.
В рассматриваемом случае ООО "Статус-Инвест" являлось комиссионером и осуществляло от своего имени реализацию Обществу товаров, принадлежащих комитентам - ООО "Торгстрой" и ООО "Коста". Полученные от ООО "Премиум-Лес" денежные средства с учетом НДС ООО "Статус-Инвест" перечисляло комитентам, а поэтому в декларациях обоснованно отражало только суммы комиссионного вознаграждения.
Доказательств неуплаты комитентами НДС с выручки, полученной от реализации товара Обществу, Инспекцией не представлено.
Кроме того, как правильно отметили суды первой и апелляционной инстанций, налогоплательщик не несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет, на что указано в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 16.10.2003 N 329-О.
В пункте 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" разъяснено, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
Налоговым органом не представлено доказательств неполноты, недостоверности и (или) противоречивости сведений в представленных Обществом документах.
Все доводы Инспекции о недобросовестности ООО "Премиум-Лес" полно и всесторонне рассмотрены судами первой и апелляционной инстанций, которые не усмотрели наличия в действиях Общества и его контрагентов признаков недобросовестности, совершения ими согласованных действий, направленных на необоснованное получение ООО "Премиум-Лес" налоговой выгоды.
Оснований для переоценки этого вывода судов у кассационной инстанции не имеется.
Общая сумма доначисленных сумм НДС, оспоренная Обществом по основаниям, указанным выше, и удовлетворенная судом, составляет 1 284 235 руб. 70 коп., требование уплаты остальной суммы НДС признано судами незаконным в связи с неправильностью расчетов Инспекции, вызванных неучетом сумм НДС, подлежащих возврату зачету Обществу.
Кассационная коллегия считает, что обжалуемые судебные акты о признании недействительным решения Инспекции от 11.05.2006 N 56 в части предложения Обществу уплатить 1 666 418 руб. 18 коп. НДС и соответствующей суммы пеней подлежат отмене с учетом следующего.
В кассационной жалобе Инспекция указывает на ошибочность вывода судов о незаконности ее решения об уплате 1 668 418 руб. 18 коп. НДС, составляющих часть доначисленных 2 925 961 руб. 69 коп., из которых действительно 2 513 678 руб. 69 коп. налоговые вычеты по НДС.
Апелляционный суд, ранее по этому доводу налогового органа указал, что выводы суда первой инстанции соответствуют фактическим обстоятельствам дела, но при этом судом не учтено, что в соответствии с заявлениями Общества до вынесения оспариваемого решения налоговым органом 1 668 418 руб. 18 коп. НДС возвращены на расчетный счет заявителя. Это обстоятельство Общество не оспаривает.
При таких обстоятельствах кассационная коллегия считает обоснованной ссылку судов на правовую позицию, изложенную Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 07.06.2005 N 1321/05, относительно применения ответственности и начисления пеней за неуплату НДС до возврата сумм из бюджета. Но на дату вынесения налоговым органом оспариваемого решения обстоятельства дела изменились, и часть этой суммы вычетов по НДС перешла в собственность Общества. При таких обстоятельствах у Инспекции появилось право требования об уплате Обществом части НДС в бюджет и начисления пеней, в связи с чем судебные акты в этой части подлежат отмене, а дело - передаче на новое рассмотрение в суд первой инстанции.
При новом рассмотрении суду следует повторно предложить сторонам произвести сверку расчетов сумм НДС, зачтенных в счет его уплаты либо возвращенных по результатам камеральных проверок на расчетный счет Общества, и с учетом этих обстоятельств принять законное и обоснованное решение относительно доначисленных по решению Инспекции сумм НДС и подлежащих уплате в бюджет вследствие возврата налога на расчетный счет Общества до 11.05.2006.
В ходе проверки Инспекция сделала вывод о неправомерном неперечислении Обществом 437 450 руб. удержанного НДФЛ, в связи с чем оспариваемым решением предложила ООО "Премиум-Лес" перечислить указанную сумму налога, начислила 93 654 руб. 76 коп. пеней и привлекла его к налоговой ответственности в виде взыскания 89 271 руб. налоговых санкций на основании статьи 123 НК РФ.
По данном эпизоду суды первой и апелляционной инстанций сделали вывод о том, что у налогового органа не имелось оснований для предложения Обществу уплатить 437 450 руб. НДФЛ и привлечения его к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ, поскольку на дату составления налоговым органом акта выездной проверки и принятия оспариваемого решения заявитель перечислил в бюджет указанную сумму налога.
Кассационная коллегия считает выводы судов правильными.
Согласно статье 207 НК РФ плательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.
В то же время обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет НДФЛ возложена пунктом 1 статьи 226 НК РФ на российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, облагаемые НДФЛ. Названные российские организации в Российской Федерации признаются налоговыми агентами.
Пунктами 4 и 6 статьи 226 НК РФ предусмотрено, что налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате и перечислить ее не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.
Статьей 123 НК РФ предусмотрена ответственность налоговых агентов за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению, в виде взыскания штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению.
При этом из приведенной нормы следует, что ответственность налогового агента установлена за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, а не за нарушение срока перечисления удержанного налога.
На основании представленного Инспекцией расчета судами установлено, что задолженность по НДФЛ в сумме 437 450 руб. образовалась у заявителя по состоянию на 26.09.2005. Указанная сумма удержана Обществом с доходов налогоплательщиков за август 2005 года.
При вынесении решения Инспекция учла произведенные ООО "Премиум-Лес" удержания и перечисления сумм НДФЛ по состоянию на 01.10.2005, поскольку согласно акту проверки налоговым органом проверялась правильность исчисления, удержания и перечисления Обществом НДФЛ за период с 01.09.2003 по 01.10.2005.
Вместе с тем судами установлено, что платежным поручением от 30.11.2005 N 577 ООО "Премиум-Лес" перечислило 356 000 руб. НДФЛ за сентябрь 2005 года, а платежным поручением от 28.10.2005 N 680 - 610 000 руб. НДФЛ за ноябрь 2005 года. Указанные суммы значительно перекрывали суммы НДФЛ, подлежащие уплате заявителем за сентябрь и ноябрь 2005 года, а сумма излишне перечисленного налога составила 626 090 руб., то есть превышала сумму задолженности (437 450 руб.) по НДФЛ, образовавшуюся у ООО "Премиум-Лес" по состоянию на 26.09.2005.
Учитывая данные обстоятельства, суды правомерно указали на то, что на момент составления акта проверки от 14.03.2006 N 26 и вынесения оспариваемого решения от 11.05.2006 N 56 у Общества отсутствовала задолженность перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате НДФЛ за август 2005 года.
Суды также сделали обоснованный вывод об отсутствии в действиях Общества состава правонарушения, предусмотренного статьей 123 НК РФ, поскольку данная норма не предусматривает ответственность за нарушение срока перечисления удержанного налога.
Поскольку спорная сумма задолженности возникла с 26.09.2005, а проверкой охвачен период до 01.10.2005, суды обоснованно указали на то, что оспариваемым решением ООО "Премиум-Лес" могли быть начислены пени по НДФЛ только за период с 26.09.2005 по 01.10.2005. Исходя из этого, судами произведен перерасчет пеней, согласно которому за несвоевременное перечисление заявителем 437 450 руб. удержанного НДФЛ оспариваемым решением Обществу правомерно предложено уплатить только 947 руб. 81 коп. пеней по НДФЛ, а не 33 090 руб. 12 коп., как указал налоговый орган.
При таких обстоятельствах решение Инспекции правомерно признано недействительным в части предложения Обществу уплатить 437 450 руб. НДФЛ и 32 142 руб. 31 коп. пеней и привлечения ООО "Премиум-Лес" к налоговой ответственности на основании статьи 123 НК РФ в виде взыскания 87 490 руб. налоговых санкций за неперечисление указанной суммы НДФЛ.
Инспекция не согласна и с выводами судов о наличии обстоятельств, смягчающих ответственность заявителя за неполную уплату земельного налога за 2004 год.
Как видно из материалов дела, в ходе проверки Инспекция установила неуплату ООО "Премиум-Лес" 332 150 руб. земельного налога за 2004 год, в связи с чем предложила ему уплатить указанную сумму налога, соответствующие пени и привлекла его к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде взыскания 26 049 руб. 70 коп. налоговых санкций.
Общество не оспаривает совершение вменяемого ему правонарушения, однако просит снизить размер взыскиваемых с него налоговых санкций, указывая на наличие смягчающих его ответственность обстоятельств.
Перечень обстоятельств, смягчающих размер ответственности за совершение налогового правонарушения, установлен пунктом 1 статьи 112 НК РФ и не является исчерпывающим. Смягчающими ответственность обстоятельствами судом могут быть признаны иные, не указанные в пункте 1 статьи 112 НК РФ, обстоятельства.
В пункте 3 статьи 114 НК РФ указано, что при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей Налогового кодекса Российской Федерации.
Согласно пункту 3 статьи 114 НК РФ, пункту 19 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей главы 16 Налогового кодекса Российской Федерации за совершение налогового правонарушения.
В силу статей 112 и 114 НК РФ, статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации мера ответственности за совершение конкретного налогового правонарушения устанавливается судом на основании всестороннего, полного и объективного исследования имеющихся в деле доказательств, которые суд оценивает по своему внутреннему убеждению.
При рассмотрении настоящего дела суды первой и апелляционной инстанций, исходя из обстоятельств дела на основании статей 112 и 114 НК РФ, уменьшили размер взыскиваемого с заявителя штрафа за неполную уплату земельного налога до 10 000 руб., признав смягчающими ответственность обстоятельствами то, что ООО "Премиум-Лес" не отрицало совершение им вменяемого ему правонарушения, а также в добровольном порядке уплатило доначисленную оспариваемым решением сумму земельного налога.
Данные обстоятельства подтверждаются материалами дела и не оспариваются Инспекцией.
Поскольку в силу статей 112 и 114 НК РФ право установления и оценки обстоятельств, смягчающих ответственность, а также размера штрафа принадлежит суду, рассматривающему спор по существу, суд кассационной инстанции не находит оснований для переоценки выводов судов по данному эпизоду.
Учитывая изложенные обстоятельства, судебные акты подлежат отмене в части признания недействительным решения Инспекции от 11.05.2006 N 56 по эпизоду предложения Обществу уплатить 1 666 418 руб. 18 коп. НДС и соответствующей суммы пеней, а в остальной части - оставлению без изменения.
Руководствуясь статьей 286 и пунктом 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа
постановил:
решение Арбитражного суда Вологодской области от 26.06.2007 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.11.2007 по делу N А13-4408/2006 отменить в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Вологодской области от 11.05.2006 N 56 в части предложения обществу с ограниченной ответственностью "Премиум-Лес" уплатить 1 666 418 руб. 18 коп. налога на добавленную стоимость и соответствующей суммы пеней.
Дело в названной части передать на новое рассмотрение в Арбитражный суд Вологодской области.
В остальной части судебные акты оставить без изменения.
Председательствующий
В.В.ДМИТРИЕВ
Судьи
А.В.АСМЫКОВИЧ
Л.И.КОРАБУХИНА
В.В.ДМИТРИЕВ
Судьи
А.В.АСМЫКОВИЧ
Л.И.КОРАБУХИНА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)