Судебные решения, арбитраж
Налог на имущество организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 05 июля 2011 года.
Постановление изготовлено в полном объеме 12 июля 2011 года.
Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Кливера Е.П.,
судей Киричек Ю.Н., Рыжикова О.Ю.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем Миковой Н.С.,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-3814/2011) Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по крупнейшим налогоплательщикам по Тюменской области (далее - МИФНС России N 5 по крупнейшим налогоплательщикам по Тюменской области; Инспекция; заинтересованное лицо)
на решение Арбитражного суда Тюменской области от 04.04.2011 по делу N А70-9235/2008 (судья Свидерская И.Г.), принятое
по заявлению открытого акционерного общества "Запсибгазпром"
к МИФНС России N 5 по крупнейшим налогоплательщикам по Тюменской области
о признании частично недействительным решения от 29.09.2008 N 2.8-29/10,
при участии в судебном заседании:
- от ОАО "Запсибгазпром" - Заровнятных А.В. по доверенности от 07.12.2010 N 165, действительной до 31.12.2011 (личность удостоверена паспортом гражданина РФ);
- от МИФНС России N 5 по крупнейшим налогоплательщикам по Тюменской области - Чуракова Н.В. по доверенности от 02.11.2010 N 37, действительной до 02.11.2011 (личность удостоверена паспортом гражданина РФ),
установил:
Налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка в отношении ОАО "Запсибгазпром" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2006 по 31.12.2006, а также налога на доходы физических лиц - за период с 01.12.2006 по 31.01.2008.
По результатам налоговой проверки Инспекцией составлен акт проверки от 27.08.2008 N 2.8-14/11, на основании которого налоговый орган вынес решение N 2.8-29/10 от 29.09.2008.
Означенным решением налогоплательщику предложены к уплате: налог на прибыль в размере 50 022 237 руб.; налог на добавленную стоимость в размере 2 177 236 руб. 74 коп.; налог на имущество организаций в размере 309 572 руб. 02 коп.; транспортный налог в размере 118 709 руб. 30 коп.; единый социальный налог в размере 1 354 429 руб.; налог на доходы физических лиц в размере 250 627 руб.; страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в размере 592 780 руб.; начислены пени в размере 9 745 976 руб. 01 коп.
Кроме того, Общество привлечено к налоговой ответственности за неуплату налогов по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за непредставление налоговых деклараций по пункту 2 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации, за непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговые органы документов по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации.
Выездная налоговая проверка в отношении Общества была проведена с одновременной проверкой деятельности его филиала "Оздоровительный комплекс "Ямал".
Общество не смогло предоставить документы в ходе проверки, чтобы документально подтвердить расходы филиала в целях налогообложения прибыли, а также вычеты по налогу на добавленную стоимость, поскольку подтверждающие документы были утрачены во время пожара.
В предоставленной филиалом в головное предприятие налоговой декларации по налогу на прибыль за 2006 год расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации, составили 104 494 540 руб., внереализационные расходы - 14 789 943 руб.
Согласно налоговым декларациям по налогу на добавленную стоимость и выписке из книги покупок, предоставленных головным предприятием в части филиала "Оздоровительный комплекс "Ямал" сумма вычетов за 2006 год составила 1 042 818 руб. 89 коп., сумма налога по необлагаемой выручке составила 1 050 355 руб. 01 коп.
В ходе проверки Инспекцией было установлено, что Обществом в 2006 году не была предоставлена налоговая декларация по единому социальному налогу (далее - ЕСН), что послужило основанием для доначисления налогоплательщику ЕСН в размере 1 314 623 руб. с фонда оплаты труда - 13 673 113 руб. на основании данных реестра о доходах физических лиц за 2006 год.
Поскольку в ходе проверки Обществом не были предоставлены документы, подтверждающие расходы по налогу на прибыль, а также налоговые вычету по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС), налоговым органом в целях налогообложения таковые учтены не были, что повлекло доначисление: налога на прибыль в размере 25 078 689 руб. 60 коп.; НДС в размере - 2 093 173 руб. 90 коп., а также соответствующие названным суммам налогов пени и штраф за неуплату налогов, предусмотренный пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации.
Считая названное решение незаконным и подлежащим признанию недействительным, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.
Решением Арбитражного суда Тюменской области от 23.06.2009 по делу N А70-9235/2008, оставленным без изменения Постановлением Восьмого арбитражного апелляционного суда от 06.10.2009, Постановлением Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 15.01.2010, требования налогоплательщика были частично удовлетворены.
МИФНС России N 5 по крупнейшим налогоплательщикам по Тюменской области в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации было подано заявление о пересмотре вышеперечисленных судебных актов в порядке надзора.
09.11.2010 Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации было принято Постановление N 6961/2010, которым решение Арбитражного суда Тюменской области от 23.06.2009 по делу N А70-9235/2008, Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 06.10.2009, Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 15.01.2010 по этому же делу в части признания недействительным решения МИФНС России N 5 по крупнейшим налогоплательщикам по Тюменской области от 29.09.2008 N 2.8-29/10 по эпизоду занижения ОАО "Запсибгазпром" НДС за 2006 год по филиалу "Оздоровительный комплекс "Ямал" отменено. В отмененной части дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Тюменской области.
Отменяя судебные акты, Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, исходил из ошибочности выводов судов об обязанности Инспекции определить расчетным путем сумму налоговых вычетов по НДС, предъявленную к оплате по счетам-фактурам за 2006 год филиалу.
Высший Арбитражный Суд Российской Федерации также отметил, что обоснованность расчета НДС, доначисленного налоговым органом по данному эпизоду, а также правомерность привлечения Общества к ответственности судами не проверялась.
04.04.2011 Арбитражный суд Тюменской области принял решение, которым заявленное Обществом требование по спорному эпизоду удовлетворил.
В обоснование принятого решения суд первой инстанции сослался на то, что налоговый орган фактически не осуществил проверку обоснованности исчисления налогоплательщиком НДС за январь, февраль и март, что в силу пункта 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации является основанием для признания обжалуемого решения Инспекции недействительным.
Суд первой инстанции также отметил, что налоговым органом в обжалуемом решении не установлены фактические обстоятельства.
Не согласившись с принятым судебным актом, МИФНС России N 5 по крупнейшим налогоплательщикам обратилась с апелляционной жалобой в Восьмой арбитражный апелляционный суд, в которой просит решение суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт - об отказе в удовлетворении заявленного требования.
Податель жалобы указывает на неверное применение судом первой инстанции норм материального и процессуального права.
Представитель Общества в письменном отзыве на апелляционную жалобу и в устном выступлении в суде апелляционной инстанции просил решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Рассмотрев материалы дела, апелляционную жалобу, письменный отзыв, заслушав участвующих в деле лиц, проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о наличии оснований для его отмены, исходя из следующего.
В силу подпункта 3 пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов и расходов и объектов налогообложения.
Согласно статье 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные в статье 171 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые вычеты.
Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении: товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 1 статьи 170 настоящего Кодекса; товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
В силу положений статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации, налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 настоящего Кодекса.
Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 172 Налогового кодекса Российской Федерации только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей и при наличии соответствующих первичных документов.
Вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации основных средств и (или) нематериальных активов, указанных в пунктах 2 и 4 статьи 171 настоящего Кодекса, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств и (или) нематериальных активов.
В силу статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету в порядке статей 171, 172 Кодекса.
Учитывая указанные нормы законодательства, право на применение налоговых вычетов возникает у налогоплательщика при выполнении следующих условий: принятия на учет приобретенных товаров, наличия счетов-фактур поставщика, оформленных в соответствии с требованиями статьи Налогового кодекса Российской Федерации, и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм НДС.
Таким образом, в соответствии с нормами главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации затраты налогоплательщика, обеспечивающие применение налоговых вычетов по НДС, должны быть обоснованными и документально подтвержденными, при этом обязанность документального подтверждения и обоснованности понесенных затрат возложена на налогоплательщика.
Как следует из имеющихся в материалах дела документов, в период проведения выездной налоговой проверки в адрес филиала "Оздоровительный комплекс "Ямал" Инспекцией было направлено требование о предоставлении документов N 14-32/08877, которое налогоплательщиком оставлено без исполнения.
Налогоплательщик в адрес налогового органа направил письмо с информацией о невозможности представления запрашиваемых документов в связи с их уничтожением при пожаре. Этим же письмом также было сообщено о том, что налогоплательщиком предпринимаются меры по восстановлению документов, уничтоженных пожаром, путем направления запросов в банки, организации-контрагенты и т.п.
Между тем Обществом после вручения решения по результатам проведенной выездной проверки были представлены копии запросов, направленных в организации-контрагенты с просьбой предоставить дубликаты или заверенные копии соответствующих документов, датированные с 10.09.2008 по 01.10.2008.
ОАО "Запсибгазпром" при рассмотрении дела в суде первой инстанции в 2009 году были представлены восстановленные счета-фактуры за январь, февраль, март 2006 года по облагаемым операциям по НДС в отношении "Оздоровительный комплекс "Ямал".
В соответствии с представленными счетами-фактурами, налоговый вычет по НДС составил в январе 2006 года 184 390 руб. 48 коп., в феврале 2006 года - 182 836 руб. 44 коп., в марте 2006 года - 187 359 руб. 71 коп.
Однако вышеперечисленные документы не были представлены налогоплательщиком в ходе выездной налоговой проверки.
Кроме того, суд апелляционной инстанции полагает необходимым отметить, что условиями для применения налогового вычета по НДС являются: приобретение товаров (работ, услуг) для осуществления операций, облагаемых НДС; наличие у покупателя надлежаще оформленного счета-фактуры; принятие приобретенных товаров (работ, услуг) к учету.
Заявителем ни в ходе проведенной выездной проверки, ни в ходе рассмотрения настоящего дела в суде первой инстанции не были представлены документы, подтверждающие факт принятия на учет товаров (работ, услуг) по восстановленным счетам-фактурам.
Согласно представленной выписке из книги покупок ОАО "Запсибгазпром" по филиалу "Оздоровительный комплекс" "Ямал" за период с 01.01.2006 по 31.12.2006, а также группировочной ведомости по счету 79 за этот же период, вычеты по филиалу "Оздоровительный комплекс" "Ямал" отражены в сумме 1 042 818 руб. 89 коп., в том числе за январь - 430 975 руб., за февраль - 234 412 руб. 99 коп., за март - 377 430 руб. 90 коп.
При этом Обществом не учтено, что в силу вышеперечисленных правовых норм, отражение полученных вычетов на счете 79 "Внутрихозяйственные расчеты" не подтверждает принятие на учет товаров, работ, услуг, поскольку на указанном счет отражаются, в том числе расчеты по выделенному имуществу, взаимному отпуску материальных ценностей, реализации продукции, работ и услуг и т.п.
Из анализа группировочной ведомости по счету 79 за период с 01.01.2006 по 31.12.2006 также не следует, что поименованные в приложении счета-фактуры были приняты на учет, поскольку сумма НДС отражена без разбивки по восстановленным счетам-фактурам.
Таким образом, учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что Обществом не были выполнены условия для применения налогового вычета по НДС, в связи с чем, Инспекцией обоснованно произведено доначисление налога по НДС, начисление пени и штрафа.
В обжалуемом решении суд первой инстанции указал, что налоговый орган в нарушение пункта 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации не осуществил проверку обоснованности исчисления налогоплательщиком НДС (то есть налоговым органом в соответствии со статьей 153 Налогового кодекса Российской Федерации не была определена налоговая база по НДС).
Арбитражный суд апелляционной инстанции не может согласиться с данным указанием суда первой инстанции, поскольку в статье 166 Налогового кодекса Российской Федерации установлен порядок исчисления НДС исходя из налоговой базы, определяемой в соответствии со статьями 154 - 159, 162 Налогового кодекса Российской Федерации, то есть возникающей в результате реализации товара (работ, услуг) и не зависящей от налоговых вычетов по НДС.
Довод заявителя о том, что поскольку у него отсутствуют документы бухгалтерского учета, то в настоящем случае подлежат применению пункт 7 статьи 166, подпункт 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации, подлежит отклонению, исходя из следующего.
В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.
Указанные в подпункте 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации конкретные обстоятельства, позволяющие инспекции применить расчетный метод, предусмотренный указанной нормой, при определении налоговых обязательств Общества, налоговым органом и судом апелляционной инстанции не выявлены.
Пунктом 7 статьи 166 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что в случае отсутствия у налогоплательщика бухгалтерского учета или учета объектов налогообложения налоговые органы имеют право исчислять суммы налога, подлежащие уплате, расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам.
Нормы указанных статей Налогового кодекса Российской Федерации не регулируют правоотношения, связанные с возникновением у налогоплательщика права на возмещение налога из бюджета, таким образом, у Инспекции отсутствовали правовые основания для исчисления НДС расчетным путем, в частности, для применения расчетного метода, предусмотренного вышеупомянутой правовой нормой.
При данных обстоятельствах суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что у налогового органа отсутствовали основания для применения расчетного метода, установленного пунктом 7 статьи 166, подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации для определения сумм налоговых вычетов по НДС.
Вывод суда первой инстанции об обратном основан на неверном толковании перечисленных выше правовых норм.
В обжалуемом решении суд первой инстанции указал, что налоговым органом не указан налоговый период, за который было произведено начисление НДС за январь, февраль и март.
Однако данный вывод суда первой инстанции не соответствует действительности, поскольку из содержания оспариваемого ненормативного правового акта Инспекции следует, что начисление НДС было произведено за январь, февраль и март 2006 года.
Арбитражный суд Тюменской области, признавая обоснованным вывод налогового органа о недоказанности обстоятельств, на основании которых Общество по филиалу "Оздоровительный комплекс "Ямал" заявило необлагаемый оборот по НДС на основании статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации, пришел к выводу, что само по себе отсутствие оснований для применения положений названной статьи не является основанием для включения налогооблагаемого оборота по НДС в облагаемый оборот налоговой базы по НДС.
Арбитражный суд апелляционной инстанции находит ошибочной данную позицию суда первой инстанции, силу следующего.
В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики имеют право, в частности, использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах.
Подпункт 5 пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливает обязанность налогоплательщиков представлять в налоговый орган по месту жительства индивидуального предпринимателя, нотариуса, занимающегося частной практикой, адвоката, учредившего адвокатский кабинет, по запросу налогового органа книгу учета доходов и расходов и хозяйственных операций; представлять в налоговый орган по месту нахождения организации бухгалтерскую отчетность в соответствии с требованиями, установленными Федеральным законом "О бухгалтерском учете", за исключением случаев, когда организации в соответствии с указанным Федеральным законом не обязаны вести бухгалтерский учет или освобождены от ведения бухгалтерского учета
В силу пункта 1 статьи 56 Налогового кодекса Российской Федерации льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.
Из анализа указанных правовых норм следует, что налогоплательщику предоставляется возможность реализовать свое право на налоговую льготу при условии предоставления им доказательств подтверждающих основания, при возникновении которых законодательство о налогах и сборах связывает наличие у налогоплательщика права на налоговую льготу.
Согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями и (или) учреждениями, врачами, занимающимися частной медицинской практикой, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг.
В соответствии с подпунктом 18 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации услуги санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха, организаций отдыха и оздоровления детей, в том числе детских оздоровительных лагерей, расположенных на территории Российской Федерации, оформленные путевками или курсовками, являющимися бланками строгой отчетности.
Кроме того, в пункте 6 означенной статьи Налогового кодекса Российской Федерации закреплено, что перечисленные в настоящей статье операции не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих эти операции, соответствующих лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Из приведенных выше правовых норм следует, что налогоплательщик, претендуя на льготы, обязан подтвердить наличие права на ее применение соответствующими документами.
Согласно имеющимся в материалах дела документам Общество заявило вычеты по НДС в связи с осуществлением хозяйственных операций, которые освобождены от обложения данным налогом (по услугам санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха, организаций отдыха и оздоровления детей, в том числе детских оздоровительных лагерей, расположенных на территории РФ, оформленных путевками или курсовками, являющимися бланками строгой отчетности; по реализации медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями и (или) учреждениями, врачами, занимающимися частной медицинской практикой, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг) за январь, февраль и март 2006 год в размере 1 050 355 руб. 01 коп.
При этом каких-либо первичных документов, которые бы подтвердили право на применение заявленной льготы, Обществом не представлено.
Таким образом, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что налогоплательщик необоснованно заявил вычет по НДС в размере 1 050 355 руб. 01 коп.
При таких обстоятельствах решение суда первой инстанции от 04.04.2011 подлежит отмене, как основанное на неправильном толковании норм материального права (пункт 4 части 1 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
Руководствуясь пунктом 2 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Тюменской области от 04.04.2011 по делу N А70-9235/2008 отменить.
Принять по делу новый судебный акт.
Отказать в удовлетворении требования открытого акционерного общества "Запсибгазпром" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по крупнейшим налогоплательщикам по Тюменской области о признании недействительным решения N 2.8-29/10 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 29.09.2008 в части начисления налога на добавленную стоимость по филиалу "Оздоровительный комплекс "Ямал" в размере 2 093 173 руб. 90 коп., пеней в размере 197 763 руб. 01 коп., налоговых санкций на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на добавленную стоимость в размере 213 590 руб. 20 коп.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.
Председательствующий
Е.П.КЛИВЕР
Судьи
Ю.Н.КИРИЧЕК
О.Ю.РЫЖИКОВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ВОСЬМОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 12.07.2011 ПО ДЕЛУ N А70-9235/2008
Разделы:Налог на имущество организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ВОСЬМОЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 12 июля 2011 г. по делу N А70-9235/2008
Резолютивная часть постановления объявлена 05 июля 2011 года.
Постановление изготовлено в полном объеме 12 июля 2011 года.
Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Кливера Е.П.,
судей Киричек Ю.Н., Рыжикова О.Ю.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем Миковой Н.С.,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-3814/2011) Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по крупнейшим налогоплательщикам по Тюменской области (далее - МИФНС России N 5 по крупнейшим налогоплательщикам по Тюменской области; Инспекция; заинтересованное лицо)
на решение Арбитражного суда Тюменской области от 04.04.2011 по делу N А70-9235/2008 (судья Свидерская И.Г.), принятое
по заявлению открытого акционерного общества "Запсибгазпром"
к МИФНС России N 5 по крупнейшим налогоплательщикам по Тюменской области
о признании частично недействительным решения от 29.09.2008 N 2.8-29/10,
при участии в судебном заседании:
- от ОАО "Запсибгазпром" - Заровнятных А.В. по доверенности от 07.12.2010 N 165, действительной до 31.12.2011 (личность удостоверена паспортом гражданина РФ);
- от МИФНС России N 5 по крупнейшим налогоплательщикам по Тюменской области - Чуракова Н.В. по доверенности от 02.11.2010 N 37, действительной до 02.11.2011 (личность удостоверена паспортом гражданина РФ),
установил:
Налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка в отношении ОАО "Запсибгазпром" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2006 по 31.12.2006, а также налога на доходы физических лиц - за период с 01.12.2006 по 31.01.2008.
По результатам налоговой проверки Инспекцией составлен акт проверки от 27.08.2008 N 2.8-14/11, на основании которого налоговый орган вынес решение N 2.8-29/10 от 29.09.2008.
Означенным решением налогоплательщику предложены к уплате: налог на прибыль в размере 50 022 237 руб.; налог на добавленную стоимость в размере 2 177 236 руб. 74 коп.; налог на имущество организаций в размере 309 572 руб. 02 коп.; транспортный налог в размере 118 709 руб. 30 коп.; единый социальный налог в размере 1 354 429 руб.; налог на доходы физических лиц в размере 250 627 руб.; страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в размере 592 780 руб.; начислены пени в размере 9 745 976 руб. 01 коп.
Кроме того, Общество привлечено к налоговой ответственности за неуплату налогов по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за непредставление налоговых деклараций по пункту 2 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации, за непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговые органы документов по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации.
Выездная налоговая проверка в отношении Общества была проведена с одновременной проверкой деятельности его филиала "Оздоровительный комплекс "Ямал".
Общество не смогло предоставить документы в ходе проверки, чтобы документально подтвердить расходы филиала в целях налогообложения прибыли, а также вычеты по налогу на добавленную стоимость, поскольку подтверждающие документы были утрачены во время пожара.
В предоставленной филиалом в головное предприятие налоговой декларации по налогу на прибыль за 2006 год расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации, составили 104 494 540 руб., внереализационные расходы - 14 789 943 руб.
Согласно налоговым декларациям по налогу на добавленную стоимость и выписке из книги покупок, предоставленных головным предприятием в части филиала "Оздоровительный комплекс "Ямал" сумма вычетов за 2006 год составила 1 042 818 руб. 89 коп., сумма налога по необлагаемой выручке составила 1 050 355 руб. 01 коп.
В ходе проверки Инспекцией было установлено, что Обществом в 2006 году не была предоставлена налоговая декларация по единому социальному налогу (далее - ЕСН), что послужило основанием для доначисления налогоплательщику ЕСН в размере 1 314 623 руб. с фонда оплаты труда - 13 673 113 руб. на основании данных реестра о доходах физических лиц за 2006 год.
Поскольку в ходе проверки Обществом не были предоставлены документы, подтверждающие расходы по налогу на прибыль, а также налоговые вычету по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС), налоговым органом в целях налогообложения таковые учтены не были, что повлекло доначисление: налога на прибыль в размере 25 078 689 руб. 60 коп.; НДС в размере - 2 093 173 руб. 90 коп., а также соответствующие названным суммам налогов пени и штраф за неуплату налогов, предусмотренный пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации.
Считая названное решение незаконным и подлежащим признанию недействительным, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.
Решением Арбитражного суда Тюменской области от 23.06.2009 по делу N А70-9235/2008, оставленным без изменения Постановлением Восьмого арбитражного апелляционного суда от 06.10.2009, Постановлением Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 15.01.2010, требования налогоплательщика были частично удовлетворены.
МИФНС России N 5 по крупнейшим налогоплательщикам по Тюменской области в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации было подано заявление о пересмотре вышеперечисленных судебных актов в порядке надзора.
09.11.2010 Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации было принято Постановление N 6961/2010, которым решение Арбитражного суда Тюменской области от 23.06.2009 по делу N А70-9235/2008, Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 06.10.2009, Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 15.01.2010 по этому же делу в части признания недействительным решения МИФНС России N 5 по крупнейшим налогоплательщикам по Тюменской области от 29.09.2008 N 2.8-29/10 по эпизоду занижения ОАО "Запсибгазпром" НДС за 2006 год по филиалу "Оздоровительный комплекс "Ямал" отменено. В отмененной части дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Тюменской области.
Отменяя судебные акты, Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, исходил из ошибочности выводов судов об обязанности Инспекции определить расчетным путем сумму налоговых вычетов по НДС, предъявленную к оплате по счетам-фактурам за 2006 год филиалу.
Высший Арбитражный Суд Российской Федерации также отметил, что обоснованность расчета НДС, доначисленного налоговым органом по данному эпизоду, а также правомерность привлечения Общества к ответственности судами не проверялась.
04.04.2011 Арбитражный суд Тюменской области принял решение, которым заявленное Обществом требование по спорному эпизоду удовлетворил.
В обоснование принятого решения суд первой инстанции сослался на то, что налоговый орган фактически не осуществил проверку обоснованности исчисления налогоплательщиком НДС за январь, февраль и март, что в силу пункта 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации является основанием для признания обжалуемого решения Инспекции недействительным.
Суд первой инстанции также отметил, что налоговым органом в обжалуемом решении не установлены фактические обстоятельства.
Не согласившись с принятым судебным актом, МИФНС России N 5 по крупнейшим налогоплательщикам обратилась с апелляционной жалобой в Восьмой арбитражный апелляционный суд, в которой просит решение суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт - об отказе в удовлетворении заявленного требования.
Податель жалобы указывает на неверное применение судом первой инстанции норм материального и процессуального права.
Представитель Общества в письменном отзыве на апелляционную жалобу и в устном выступлении в суде апелляционной инстанции просил решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Рассмотрев материалы дела, апелляционную жалобу, письменный отзыв, заслушав участвующих в деле лиц, проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о наличии оснований для его отмены, исходя из следующего.
В силу подпункта 3 пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов и расходов и объектов налогообложения.
Согласно статье 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные в статье 171 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые вычеты.
Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении: товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 1 статьи 170 настоящего Кодекса; товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
В силу положений статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации, налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 настоящего Кодекса.
Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 172 Налогового кодекса Российской Федерации только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей и при наличии соответствующих первичных документов.
Вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации основных средств и (или) нематериальных активов, указанных в пунктах 2 и 4 статьи 171 настоящего Кодекса, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств и (или) нематериальных активов.
В силу статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету в порядке статей 171, 172 Кодекса.
Учитывая указанные нормы законодательства, право на применение налоговых вычетов возникает у налогоплательщика при выполнении следующих условий: принятия на учет приобретенных товаров, наличия счетов-фактур поставщика, оформленных в соответствии с требованиями статьи Налогового кодекса Российской Федерации, и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм НДС.
Таким образом, в соответствии с нормами главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации затраты налогоплательщика, обеспечивающие применение налоговых вычетов по НДС, должны быть обоснованными и документально подтвержденными, при этом обязанность документального подтверждения и обоснованности понесенных затрат возложена на налогоплательщика.
Как следует из имеющихся в материалах дела документов, в период проведения выездной налоговой проверки в адрес филиала "Оздоровительный комплекс "Ямал" Инспекцией было направлено требование о предоставлении документов N 14-32/08877, которое налогоплательщиком оставлено без исполнения.
Налогоплательщик в адрес налогового органа направил письмо с информацией о невозможности представления запрашиваемых документов в связи с их уничтожением при пожаре. Этим же письмом также было сообщено о том, что налогоплательщиком предпринимаются меры по восстановлению документов, уничтоженных пожаром, путем направления запросов в банки, организации-контрагенты и т.п.
Между тем Обществом после вручения решения по результатам проведенной выездной проверки были представлены копии запросов, направленных в организации-контрагенты с просьбой предоставить дубликаты или заверенные копии соответствующих документов, датированные с 10.09.2008 по 01.10.2008.
ОАО "Запсибгазпром" при рассмотрении дела в суде первой инстанции в 2009 году были представлены восстановленные счета-фактуры за январь, февраль, март 2006 года по облагаемым операциям по НДС в отношении "Оздоровительный комплекс "Ямал".
В соответствии с представленными счетами-фактурами, налоговый вычет по НДС составил в январе 2006 года 184 390 руб. 48 коп., в феврале 2006 года - 182 836 руб. 44 коп., в марте 2006 года - 187 359 руб. 71 коп.
Однако вышеперечисленные документы не были представлены налогоплательщиком в ходе выездной налоговой проверки.
Кроме того, суд апелляционной инстанции полагает необходимым отметить, что условиями для применения налогового вычета по НДС являются: приобретение товаров (работ, услуг) для осуществления операций, облагаемых НДС; наличие у покупателя надлежаще оформленного счета-фактуры; принятие приобретенных товаров (работ, услуг) к учету.
Заявителем ни в ходе проведенной выездной проверки, ни в ходе рассмотрения настоящего дела в суде первой инстанции не были представлены документы, подтверждающие факт принятия на учет товаров (работ, услуг) по восстановленным счетам-фактурам.
Согласно представленной выписке из книги покупок ОАО "Запсибгазпром" по филиалу "Оздоровительный комплекс" "Ямал" за период с 01.01.2006 по 31.12.2006, а также группировочной ведомости по счету 79 за этот же период, вычеты по филиалу "Оздоровительный комплекс" "Ямал" отражены в сумме 1 042 818 руб. 89 коп., в том числе за январь - 430 975 руб., за февраль - 234 412 руб. 99 коп., за март - 377 430 руб. 90 коп.
При этом Обществом не учтено, что в силу вышеперечисленных правовых норм, отражение полученных вычетов на счете 79 "Внутрихозяйственные расчеты" не подтверждает принятие на учет товаров, работ, услуг, поскольку на указанном счет отражаются, в том числе расчеты по выделенному имуществу, взаимному отпуску материальных ценностей, реализации продукции, работ и услуг и т.п.
Из анализа группировочной ведомости по счету 79 за период с 01.01.2006 по 31.12.2006 также не следует, что поименованные в приложении счета-фактуры были приняты на учет, поскольку сумма НДС отражена без разбивки по восстановленным счетам-фактурам.
Таким образом, учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что Обществом не были выполнены условия для применения налогового вычета по НДС, в связи с чем, Инспекцией обоснованно произведено доначисление налога по НДС, начисление пени и штрафа.
В обжалуемом решении суд первой инстанции указал, что налоговый орган в нарушение пункта 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации не осуществил проверку обоснованности исчисления налогоплательщиком НДС (то есть налоговым органом в соответствии со статьей 153 Налогового кодекса Российской Федерации не была определена налоговая база по НДС).
Арбитражный суд апелляционной инстанции не может согласиться с данным указанием суда первой инстанции, поскольку в статье 166 Налогового кодекса Российской Федерации установлен порядок исчисления НДС исходя из налоговой базы, определяемой в соответствии со статьями 154 - 159, 162 Налогового кодекса Российской Федерации, то есть возникающей в результате реализации товара (работ, услуг) и не зависящей от налоговых вычетов по НДС.
Довод заявителя о том, что поскольку у него отсутствуют документы бухгалтерского учета, то в настоящем случае подлежат применению пункт 7 статьи 166, подпункт 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации, подлежит отклонению, исходя из следующего.
В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.
Указанные в подпункте 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации конкретные обстоятельства, позволяющие инспекции применить расчетный метод, предусмотренный указанной нормой, при определении налоговых обязательств Общества, налоговым органом и судом апелляционной инстанции не выявлены.
Пунктом 7 статьи 166 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что в случае отсутствия у налогоплательщика бухгалтерского учета или учета объектов налогообложения налоговые органы имеют право исчислять суммы налога, подлежащие уплате, расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам.
Нормы указанных статей Налогового кодекса Российской Федерации не регулируют правоотношения, связанные с возникновением у налогоплательщика права на возмещение налога из бюджета, таким образом, у Инспекции отсутствовали правовые основания для исчисления НДС расчетным путем, в частности, для применения расчетного метода, предусмотренного вышеупомянутой правовой нормой.
При данных обстоятельствах суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что у налогового органа отсутствовали основания для применения расчетного метода, установленного пунктом 7 статьи 166, подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации для определения сумм налоговых вычетов по НДС.
Вывод суда первой инстанции об обратном основан на неверном толковании перечисленных выше правовых норм.
В обжалуемом решении суд первой инстанции указал, что налоговым органом не указан налоговый период, за который было произведено начисление НДС за январь, февраль и март.
Однако данный вывод суда первой инстанции не соответствует действительности, поскольку из содержания оспариваемого ненормативного правового акта Инспекции следует, что начисление НДС было произведено за январь, февраль и март 2006 года.
Арбитражный суд Тюменской области, признавая обоснованным вывод налогового органа о недоказанности обстоятельств, на основании которых Общество по филиалу "Оздоровительный комплекс "Ямал" заявило необлагаемый оборот по НДС на основании статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации, пришел к выводу, что само по себе отсутствие оснований для применения положений названной статьи не является основанием для включения налогооблагаемого оборота по НДС в облагаемый оборот налоговой базы по НДС.
Арбитражный суд апелляционной инстанции находит ошибочной данную позицию суда первой инстанции, силу следующего.
В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики имеют право, в частности, использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах.
Подпункт 5 пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливает обязанность налогоплательщиков представлять в налоговый орган по месту жительства индивидуального предпринимателя, нотариуса, занимающегося частной практикой, адвоката, учредившего адвокатский кабинет, по запросу налогового органа книгу учета доходов и расходов и хозяйственных операций; представлять в налоговый орган по месту нахождения организации бухгалтерскую отчетность в соответствии с требованиями, установленными Федеральным законом "О бухгалтерском учете", за исключением случаев, когда организации в соответствии с указанным Федеральным законом не обязаны вести бухгалтерский учет или освобождены от ведения бухгалтерского учета
В силу пункта 1 статьи 56 Налогового кодекса Российской Федерации льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.
Из анализа указанных правовых норм следует, что налогоплательщику предоставляется возможность реализовать свое право на налоговую льготу при условии предоставления им доказательств подтверждающих основания, при возникновении которых законодательство о налогах и сборах связывает наличие у налогоплательщика права на налоговую льготу.
Согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями и (или) учреждениями, врачами, занимающимися частной медицинской практикой, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг.
В соответствии с подпунктом 18 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации услуги санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха, организаций отдыха и оздоровления детей, в том числе детских оздоровительных лагерей, расположенных на территории Российской Федерации, оформленные путевками или курсовками, являющимися бланками строгой отчетности.
Кроме того, в пункте 6 означенной статьи Налогового кодекса Российской Федерации закреплено, что перечисленные в настоящей статье операции не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих эти операции, соответствующих лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Из приведенных выше правовых норм следует, что налогоплательщик, претендуя на льготы, обязан подтвердить наличие права на ее применение соответствующими документами.
Согласно имеющимся в материалах дела документам Общество заявило вычеты по НДС в связи с осуществлением хозяйственных операций, которые освобождены от обложения данным налогом (по услугам санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха, организаций отдыха и оздоровления детей, в том числе детских оздоровительных лагерей, расположенных на территории РФ, оформленных путевками или курсовками, являющимися бланками строгой отчетности; по реализации медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями и (или) учреждениями, врачами, занимающимися частной медицинской практикой, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг) за январь, февраль и март 2006 год в размере 1 050 355 руб. 01 коп.
При этом каких-либо первичных документов, которые бы подтвердили право на применение заявленной льготы, Обществом не представлено.
Таким образом, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что налогоплательщик необоснованно заявил вычет по НДС в размере 1 050 355 руб. 01 коп.
При таких обстоятельствах решение суда первой инстанции от 04.04.2011 подлежит отмене, как основанное на неправильном толковании норм материального права (пункт 4 части 1 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
Руководствуясь пунктом 2 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Тюменской области от 04.04.2011 по делу N А70-9235/2008 отменить.
Принять по делу новый судебный акт.
Отказать в удовлетворении требования открытого акционерного общества "Запсибгазпром" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по крупнейшим налогоплательщикам по Тюменской области о признании недействительным решения N 2.8-29/10 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 29.09.2008 в части начисления налога на добавленную стоимость по филиалу "Оздоровительный комплекс "Ямал" в размере 2 093 173 руб. 90 коп., пеней в размере 197 763 руб. 01 коп., налоговых санкций на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на добавленную стоимость в размере 213 590 руб. 20 коп.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.
Председательствующий
Е.П.КЛИВЕР
Судьи
Ю.Н.КИРИЧЕК
О.Ю.РЫЖИКОВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)