Судебные решения, арбитраж
Единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Морозовой Н.А., судей Боглачевой Е.В., Никитушкиной Л.Л., при участии от закрытого акционерного общества "КАРАТ" Сафроновой Н.Н. (доверенность от 10.03.2010), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Мурманской области Полущиковой И.Б. (доверенность от 12.03.2010 N 14-04/10-015) и Колбина Д.А. (доверенность от 30.04.2010 N 14-04/10-021), рассмотрев 30.08.2010 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Мурманской области на постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.05.2010 по делу N А42-3039/2009 (судьи Будылева М.В., Горбачева О.В., Семиглазов В.А.),
Общество с ограниченной ответственностью "Ударник-2" (далее - Общество, ООО "Ударник-2") обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением о признании частично недействительными ненормативных актов Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Мурманской области (далее - Инспекция): решения от 13.02.2009 N 2 и требования N 815 по состоянию на 14.04.2009.
Решением суда первой инстанции от 10.12.2009 (судья Драчева Н.И.) заявленные требования удовлетворены частично: решение Инспекции от 13.02.2009 N 2 и требование N 815 по состоянию на 14.04.2009 признаны недействительными в части доначисления пеней по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) и предложения уплатить единый социальный налог (далее - ЕСН) без учета имеющейся переплаты. В удовлетворении остальной части заявления Обществу отказано.
Определением апелляционного суда от 16.03.2010 произведена замена стороны по делу в порядке статьи 48 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации ООО "Ударник-2" на его правопреемника - закрытое акционерное общество "КАРАТ".
Постановлением апелляционного суда от 07.05.2010 решение суда отменено в части отказа в признании недействительным решения Инспекции от 13.02.2009 N 2 и требования N 815 по состоянию на 14.04.2009 по доначислению 11 389 450 руб. налога на прибыль, пеней и налоговых санкций по указанному налогу, доначисленных соразмерно указанной сумме. Решение и требование Инспекции в этой части признаны недействительными.
Налоговый орган не согласился с постановлением апелляционного суда и обратился с кассационной жалобой, в которой просит названный судебный акт отменить по эпизоду доначисления заявителю налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и налоговых санкций в связи с неправомерным применением в 2007 году льготы по этому налогу, установленной для сельскохозяйственных товаропроизводителей, как принятый с нарушением норм материального и процессуального права, и в этой части оставить в силе решение суда первой инстанции.
По мнению подателя жалобы, Общество не является сельскохозяйственным товаропроизводителем, поскольку осуществляет переработку приобретенного рыбы-сырца, а не выращивание (производство) сельскохозяйственной продукции. Так как ни по статусу, ни по виду деятельности заявитель не соответствует требованиям закона в целях применения льготной ставки по налогу на прибыль организаций, не перешедших на уплату единого сельскохозяйственного налога, что, как признал суд первой инстанции, установлено по результатам налоговой проверки и подтверждено имеющимися в деле материалами, у апелляционной инстанции отсутствовали правовые основания для изменения судебного акта.
Общество представило отзыв, где настаивает на наличии у него в проверенном периоде статуса сельхозтоваропроизводителя, в том числе в связи с регистрацией его как сельскохозяйственного производственного кооператива. Налогоплательщик не согласен с позицией Инспекции об обязательном осуществлении сельхозтоваропроизводителем полного цикла производства, переработки и реализации сельскохозяйственной продукции и считает, что организация - переработчик такой продукции также вправе применять пониженную ставку при исчислении налога на прибыль. Такой подход соответствует разъяснениям, содержащимся в письме Министерства Финансов Российской Федерации от 15.10.2007 N 03-04-06-02/200.
В судебном заседании представители Инспекции поддержали доводы, приведенные в жалобе в отношении оспариваемого эпизода, а представитель Общества - доводы отзыва и просил оставить обжалуемый судебный акт без изменения.
Законность постановления апелляционного суда от 07.05.2010 проверена в кассационном порядке в пределах приведенных в кассационной жалобе доводов.
Как установлено судом и следует из материалов дела, сельскохозяйственный производственный кооператив "Рыболовецкий колхоз "Ударник-2" (далее - СПК "РК "Ударник-2") зарегистрирован в качестве юридического лица администрацией закрытого административно-территориального образования города Снежногорска 16.03.1998 (постановление N 311), о чем 29.11.2002 налоговым органом в Единый государственный реестр юридических лиц внесена запись за основным государственным регистрационным номером 1025100749167.
Позднее СПК "РК "Ударник-2" было реорганизовано путем преобразования в ООО "Ударник-2", что подтверждается соответствующей записью от 03.09.2007 в Едином реестре юридических лиц (государственный регистрационный номер 1075105000937).
В 2008 году Инспекция провела выездную налоговую проверку соблюдения Обществом законодательства о налогах и сборах, в том числе правильности исчисления и своевременности уплаты налога на прибыль в 2007 году, в ходе которой установила совершение налогоплательщиком ряда правонарушений, о чем составила акт проверки от 29.12.2008 N 90.
В частности, в отношении оспариваемого в кассационном порядке эпизода выявлено, что Общество в проверенном периоде получило общий доход в сумме 317 420 512 руб., из которой 238 230 990 руб. декларировало как доход от реализации рыбопродукции (75% общего объема производимой продукции) с применением при исчислении налога на прибыль организаций льготной налоговой ставки 0%, установленной для сельскохозяйственных товаропроизводителей.
Налоговый орган посчитал применение льготной ставки необоснованным, поскольку установил, что частично рыбопродукция, переработанная на одном из судов (М0271 "Бел Оушен II") и реализованная Обществом, не была им выловлена самостоятельно, а приобретена у сторонней организации - закрытого акционерного общества "Баренцморепродукт" (далее - ЗАО "Баренцморепродукт"). Следовательно, доля от реализации самостоятельно произведенной, а впоследствии переработанной и реализованной рыбопродукции составила менее 70%.
Инспекция на основании сведений о доходах физических лиц - работников Общества также проанализировала его деятельность на предмет соответствия требованиям Федерального закона от 08.12.1995 N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации" (далее - Федеральный закон "О сельскохозяйственной кооперации") и статьи 107 Гражданского кодекса Российской Федерации и пришла к выводу, что доля личного участия членов кооператива относительно его работников значительно ниже обязательного предельного минимума, установленного названными нормами.
С учетом изложенного налоговый орган признал несоблюдение Обществом условий, необходимых для применения льготной ставки налога на прибыль как организации - сельскохозяйственного товаропроизводителя. Сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет, составила 11 673 989 руб.
Рассмотрев материалы выездной налоговой проверки и представленные налогоплательщиком возражения, Инспекция вынесла решение от 13.02.2009 N 2 о привлечении Общества к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату (неполную уплату) налогов в виде штрафа в общей сумме 5 530 841 руб., включая 2 334 798 руб. штрафа по налогу на прибыль. Также налогоплательщику начислено и предложено уплатить налог на прибыль организаций и пени за его несвоевременную уплату.
Общество обжаловало решение Инспекции N 2 в порядке статьи 101.2 НК РФ в Управление Федеральной налоговой службы по Мурманской области, решением которого от 02.04.2009 жалоба удовлетворена частично: оспариваемое решение изменено путем исключения из его резолютивной части привлечения Общества к налоговой ответственности, а также предложения уплатить страховые взносы. В остальной части решение Инспекции оставлено без изменения.
Во исполнение решения N 2 налоговый орган выставил в адрес Общества требование N 815 по состоянию на 14.04.2009 об уплате недоимки и пени в добровольном порядке в срок до 30.04.2009.
Не согласившись с указанными ненормативными актами, Общество обратилось в арбитражный суд с требованиями о признании их недействительными.
Суд первой инстанции отказал Обществу в удовлетворении заявления в части эпизода, связанного с применением льготы по налогу на прибыль организаций, установленной для сельскохозяйственных товаропроизводителей. В обоснование принятого решения суд указал, что Общество не соответствует критериям сельскохозяйственного товаропроизводителя, определенным в Законе "О сельскохозяйственной кооперации" и Федеральном законе от 29.12.2006 N 264-ФЗ "О развитии сельского хозяйства" (далее - Федеральный закон "О развитии сельского хозяйства"), поскольку, приобретая сырье (рыбу), не участвует в полном производственном цикле по сельскохозяйственному производству рыбопродукции. Кроме того, суд поддержал вывод ответчика о несоблюдении заявителем требования действующего законодательства о соотношении количества членов кооператива и его иных работников.
Апелляционный суд, отменяя решение суда и удовлетворяя заявление Общества в этой части, учел организационно-правовую форму заявителя - сельскохозяйственный производственный кооператив, что свидетельствует, по мнению суда, о наличии у него статуса сельскохозяйственного товаропроизводителя. На основании Общероссийского классификатора продукции N 005-93, утвержденного постановлением Госстандарта Российской федерации от 30.12.1993 N 301 (далее - Общероссийский классификатор продукции N 005-93), суд сделал вывод, что переработанная рыбная продукция вне зависимости от способа получения сырья (вылова либо приобретения) относится к продукции сельского хозяйства. Данные обстоятельства в совокупности, как посчитал суд, достаточны для возникновения у Общества права на применение налоговой ставки 0% при исчислении налога на прибыль.
Кассационная инстанция, изучив материалы дела и проверив правильность применения судом апелляционной инстанции норм материального и процессуального права, считает, что жалоба Инспекции подлежит удовлетворению в силу следующего.
Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 21 НК РФ налогоплательщикам предоставлено право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
Одним из обязательных элементов налогообложения в силу статьи 17 НК РФ является налоговая ставка, которая в соответствии с пунктом 1 статьи 284 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверенном периоде) для исчисления налога на прибыль организаций по общему правилу устанавливается в размере 24%.
Вместе с тем статьей 2.1 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (в редакции Федерального закона от 13.03.2006 N 39-ФЗ, действовавшей в 2007 году; далее - Федеральный закон N 110-ФЗ) определено, что налоговая ставка по налогу на прибыль организаций для сельскохозяйственных товаропроизводителей, не перешедших на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными организациями собственной сельскохозяйственной продукции, устанавливается в 2004 - 2007 годах в размере 0%.
Из приведенных норм усматривается, что льготный порядок налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей установлен, однако Федеральный закон от 06.08.2001 N 110-ФЗ (в редакции, действовавшей в 2007 году) и положения главы 25 НК РФ не содержат определение понятия "сельскохозяйственный товаропроизводитель".
Данное понятие содержится в пункте 2 статьи 346.2 НК РФ, где под сельскохозяйственными товаропроизводителями понимаются организации и индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) и реализующие эту продукцию, при условии, что в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций и индивидуальных предпринимателей доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет не менее 70%, а также сельскохозяйственные потребительские кооперативы (перерабатывающие, сбытовые (торговые), снабженческие, садоводческие, огороднические, животноводческие), признаваемые таковыми в соответствии с Федеральным законом "О сельскохозяйственной кооперации", у которых доля доходов от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства членов данных кооперативов, а также от выполненных работ (услуг) для членов данных кооперативов составляет в общем объеме доходов не менее 70%.
Пунктом 3 указанной статьи определено, что в целях настоящей главы к сельскохозяйственной продукции относятся продукция растениеводства сельского и лесного хозяйства и продукция животноводства (в том числе полученная в результате выращивания и доращивания рыб и других водных биологических ресурсов), конкретные виды которых определяются Правительством Российской Федерации в соответствии с Общероссийским классификатором продукции. При этом к сельскохозяйственной продукции не относится вылов рыбы и других водных биологических ресурсов, за исключением вылова рыбы и других водных биологических ресурсов градо- и поселкообразующих российских рыбохозяйственных организаций, указанных в абзаце втором пункта 2 настоящей статьи.
Постановлением Правительства Российской Федерации от 25.07.2006 N 458 "Об отнесении видов продукции к сельскохозяйственной продукции и продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства", принятым в соответствии с данной статьей Налогового кодекса Российской Федерации, установлено, что видами продукции, относимой к сельскохозяйственной продукции, в частности, признается продукция рыбоводства прудового, озерного, речного, а также продукция рыбная, вылов рыбы и других водных биоресурсов рыболовецкими артелями (колхозами).
Вместе с тем вышеуказанные определения используются исключительно в целях главы 26.1 "Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)" Налогового кодекса Российской Федерации для разграничения круга лиц, имеющих право перейти на систему уплаты единого сельскохозяйственного налога, о чем прямо указано в приведенном пункте 2 статьи 346 НК РФ. Как подтвердили стороны в судебном заседании, заявитель в 2006 году применял единый сельскохозяйственный налог, а в 2007 году перешел на общую систему налогообложения.
Следовательно, поскольку Налоговым кодексом Российской Федерации не установлено иное, в данном случае в соответствии с пунктом 1 статьи 11 НК РФ подлежат применению институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства.
В 2007 году, как правильно указали суды, определение "сельскохозяйственный товаропроизводитель" содержалось в нескольких законодательных актах.
Так, в соответствии со статьей 1 Федерального закона "О сельскохозяйственной кооперации" сельскохозяйственный товаропроизводитель - это физическое или юридическое лицо, осуществляющее производство сельскохозяйственной продукции, которая составляет в стоимостном выражении более 50% общего объема производимой продукции, в том числе рыболовецкая артель (колхоз), производство сельскохозяйственной (рыбной) продукции и объем вылова водных биоресурсов в которой составляет более 70% общего объема производимой продукции.
В статье 2 Федерального закона от 09.07.2002 N 83-ФЗ "О финансовом оздоровлении сельскохозяйственных товаропроизводителей" дано понятие сельскохозяйственных товаропроизводителей как организаций, крестьянских (фермерских) хозяйств и индивидуальных предпринимателей, доля выручки которых от реализации произведенной, произведенной и переработанной ими сельскохозяйственной продукции в общей выручке от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) за предшествующий год составила не менее 50%.
С 01.01.2007 вступил в силу Федеральный закон "О развитии сельского хозяйства", в статье 3 которого указано, что сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются организация, индивидуальный предприниматель, осуществляющие производство сельскохозяйственной продукции, ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством Российской Федерации, и реализацию этой продукции при условии, что в общем доходе сельскохозяйственных товаропроизводителей доля от реализации этой продукции составляет не менее чем 70% в течение календарного года.
Впоследствии, с 01.01.2008, в статью 2.1 Федерального закона N 110-ФЗ внесены изменения, согласно которым под сельскохозяйственными товаропроизводителями, не перешедшими на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными организациями собственной сельскохозяйственной продукции, понимаются сельскохозяйственные товаропроизводители, отвечающие критериям, предусмотренным пунктом 2 статьи 346.2 НК РФ.
Из совокупного толкования изложенных норм следует признать правильным вывод суда первой инстанции о том, что в 2007 году для определения понятия "сельскохозяйственный производитель" в целях налогообложения надлежало использовать Федеральный закон "О развитии сельского хозяйства", поскольку этим законом доля сельскохозяйственной продукции в общем объеме дохода от реализации в целом установлена "не менее чем 70%", что соответствует последней редакции статьи 2.1 Федерального закона N 110-ФЗ.
В проверенном периоде Общество осуществляло переработку и реализацию как самостоятельно выловленной, так и приобретенной у иных лиц рыбы. Это обстоятельство установлено судами и не оспаривается сторонами спора. Апелляционный суд, признавая условия применения льготной ставки налога на прибыль организаций соблюденными, пришел к выводу о том, что Общество является сельскохозяйственным товаропроизводителем, поскольку зарегистрировано в качестве сельскохозяйственного производственного кооператива, и осуществляет первичное производство рыбной продукции из собственного сырца, перешедшего в собственность организации в результате его приобретения.
Однако такой вывод суда основан на неправильном применении норм материального права.
В соответствии с пунктом 1 статьи 4 Федерального закона "О развитии сельского хозяйства" сельскохозяйственным производством признается совокупность видов экономической деятельности по выращиванию, производству и переработке соответственно сельскохозяйственной продукции, сырья и продовольствия, в том числе оказание соответствующих услуг.
Понятие "сельскохозяйственная продукция" законодательными актами, действовавшими в проверяемый период, в том числе и указанными выше, не было определено. В то же время согласно Общероссийскому классификатору продукции N ОК 005-93 в состав группы "Продукция сельского хозяйства" (код 98 9900) входит подгруппа "Продукция рыбная, вылов рыбы и других водных биоресурсов рыболовецкими артелями (колхозами)" (код 98 9930), в которую в том числе входит вид продукции "Вылов рыбы и других водных биоресурсов" (код 98 9934). Вылов рыбы и других водных биоресурсов, осуществляемый организациями иных организационно-правовых форм, к сельскохозяйственной продукции не относится, а принадлежит к классу продукции 92 0000 "Продукция мясной, молочной, рыбной, мукомольно-крупяной, комбикормовой и микробиологической промышленности" и группировке 920001 "Улов рыбы, включая добычу морского зверя, китов, морепродуктов и ракообразных".
Из приведенных нормативных актов следует, что определяющим признаком производства сельскохозяйственной продукции является выращивание данной продукции производителем своими силами, а исключение составляет вылов рыбы и других биоресурсов, осуществляемый рыболовецкими артелями (колхозами).
В рассматриваемом случае Общество самостоятельно не выращивало рыбу, впоследствии им переработанную. Самостоятельный вылов части сырья (рыбы) им также не осуществлялся - основная часть рыбопродукции, реализованной на судне М0271 "Бел Оушен II", произведена из рыбы-сырца, приобретенного на сумму 65 038 104 руб. у иной рыболовецкой организации - ЗАО "Баренцморепродукт". Доля реализации самостоятельно выловленной и переработанной рыбной продукции от общей выручки от реализации товаров (работ, услуг) за период с 01.01.2007 по 02.09.2007, как установлено налоговой проверкой, составила 18,8%. Этот факт подтвержден судом первой инстанции и не опровергается Обществом.
В связи с этим и по указанным выше основаниям в данном случае уже не имеет правового значения довод налогоплательщика, приведенный им при рассмотрении спора и поддержанный апелляционным судом, о том, что Общество является рыболовецким кооперативом и реализованная им продукция относится к сельскохозяйственной. Кроме того, осуществив в 2007 году реорганизацию в форме преобразования в общество с ограниченной ответственностью, ООО "Ударник-2" тем самым вообще утратило статус кооператива.
Поэтому вывод суда апелляционной инстанции о том, что заявитель является рыболовецким колхозом (кооперативом), и в этой связи правомерно применил льготную ставку по налогу на прибыль в 2007 году, противоречит материалам дела и потому является неверным. Основанный на этом выводе судебный акт апелляционной инстанции, удовлетворившей требование Общества по спорному эпизоду, следует признать ошибочным.
Градо- либо поселкообразующей рыбохозяйственной организацией, относимой в целях главы 26.1 НК РФ в 2007 году к сельскохозяйственным товаропроизводителям, ООО "Ударник-2" в спорном налоговом периоде также не являлось. При таких обстоятельствах Общество обязано было исчислять и уплачивать налог на прибыль по общеустановленной ставке.
Ссылка отзыва Общества на письмо Министерства финансов Российской Федерации от 15.10.2007 N 03-04-06-02/200 не принимается кассационной инстанцией, поскольку в силу приведенных выше обстоятельств оно не имеет правового значении для разрешения спора.
Рассматривая спор, суд первой инстанции полно установил обстоятельства дела, всесторонне исследовал представленные в его материалы доказательства. Принимая во внимание изложенное, постановление апелляционного суда от 07.05.2010 подлежит отмене с оставлением в силе решения суда первой инстанции от 10.12.2009.
Руководствуясь статьей 286 и пунктом 5 части первой статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа
постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.05.2010 по делу N А42-3039/2009 отменить.
Решение Арбитражного суда Мурманской области от 10.12.2009 по тому же делу оставить в силе.
Взыскать с общества с ограниченной ответственностью "КАРАТ" 1 000 руб. государственной пошлины за рассмотрение дела в суде кассационной инстанции.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС СЕВЕРО-ЗАПАДНОГО ОКРУГА ОТ 30.08.2010 ПО ДЕЛУ N А42-3039/2009
Разделы:Единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-ЗАПАДНОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 30 августа 2010 г. по делу N А42-3039/2009
Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Морозовой Н.А., судей Боглачевой Е.В., Никитушкиной Л.Л., при участии от закрытого акционерного общества "КАРАТ" Сафроновой Н.Н. (доверенность от 10.03.2010), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Мурманской области Полущиковой И.Б. (доверенность от 12.03.2010 N 14-04/10-015) и Колбина Д.А. (доверенность от 30.04.2010 N 14-04/10-021), рассмотрев 30.08.2010 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Мурманской области на постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.05.2010 по делу N А42-3039/2009 (судьи Будылева М.В., Горбачева О.В., Семиглазов В.А.),
установил:
Общество с ограниченной ответственностью "Ударник-2" (далее - Общество, ООО "Ударник-2") обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением о признании частично недействительными ненормативных актов Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Мурманской области (далее - Инспекция): решения от 13.02.2009 N 2 и требования N 815 по состоянию на 14.04.2009.
Решением суда первой инстанции от 10.12.2009 (судья Драчева Н.И.) заявленные требования удовлетворены частично: решение Инспекции от 13.02.2009 N 2 и требование N 815 по состоянию на 14.04.2009 признаны недействительными в части доначисления пеней по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) и предложения уплатить единый социальный налог (далее - ЕСН) без учета имеющейся переплаты. В удовлетворении остальной части заявления Обществу отказано.
Определением апелляционного суда от 16.03.2010 произведена замена стороны по делу в порядке статьи 48 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации ООО "Ударник-2" на его правопреемника - закрытое акционерное общество "КАРАТ".
Постановлением апелляционного суда от 07.05.2010 решение суда отменено в части отказа в признании недействительным решения Инспекции от 13.02.2009 N 2 и требования N 815 по состоянию на 14.04.2009 по доначислению 11 389 450 руб. налога на прибыль, пеней и налоговых санкций по указанному налогу, доначисленных соразмерно указанной сумме. Решение и требование Инспекции в этой части признаны недействительными.
Налоговый орган не согласился с постановлением апелляционного суда и обратился с кассационной жалобой, в которой просит названный судебный акт отменить по эпизоду доначисления заявителю налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и налоговых санкций в связи с неправомерным применением в 2007 году льготы по этому налогу, установленной для сельскохозяйственных товаропроизводителей, как принятый с нарушением норм материального и процессуального права, и в этой части оставить в силе решение суда первой инстанции.
По мнению подателя жалобы, Общество не является сельскохозяйственным товаропроизводителем, поскольку осуществляет переработку приобретенного рыбы-сырца, а не выращивание (производство) сельскохозяйственной продукции. Так как ни по статусу, ни по виду деятельности заявитель не соответствует требованиям закона в целях применения льготной ставки по налогу на прибыль организаций, не перешедших на уплату единого сельскохозяйственного налога, что, как признал суд первой инстанции, установлено по результатам налоговой проверки и подтверждено имеющимися в деле материалами, у апелляционной инстанции отсутствовали правовые основания для изменения судебного акта.
Общество представило отзыв, где настаивает на наличии у него в проверенном периоде статуса сельхозтоваропроизводителя, в том числе в связи с регистрацией его как сельскохозяйственного производственного кооператива. Налогоплательщик не согласен с позицией Инспекции об обязательном осуществлении сельхозтоваропроизводителем полного цикла производства, переработки и реализации сельскохозяйственной продукции и считает, что организация - переработчик такой продукции также вправе применять пониженную ставку при исчислении налога на прибыль. Такой подход соответствует разъяснениям, содержащимся в письме Министерства Финансов Российской Федерации от 15.10.2007 N 03-04-06-02/200.
В судебном заседании представители Инспекции поддержали доводы, приведенные в жалобе в отношении оспариваемого эпизода, а представитель Общества - доводы отзыва и просил оставить обжалуемый судебный акт без изменения.
Законность постановления апелляционного суда от 07.05.2010 проверена в кассационном порядке в пределах приведенных в кассационной жалобе доводов.
Как установлено судом и следует из материалов дела, сельскохозяйственный производственный кооператив "Рыболовецкий колхоз "Ударник-2" (далее - СПК "РК "Ударник-2") зарегистрирован в качестве юридического лица администрацией закрытого административно-территориального образования города Снежногорска 16.03.1998 (постановление N 311), о чем 29.11.2002 налоговым органом в Единый государственный реестр юридических лиц внесена запись за основным государственным регистрационным номером 1025100749167.
Позднее СПК "РК "Ударник-2" было реорганизовано путем преобразования в ООО "Ударник-2", что подтверждается соответствующей записью от 03.09.2007 в Едином реестре юридических лиц (государственный регистрационный номер 1075105000937).
В 2008 году Инспекция провела выездную налоговую проверку соблюдения Обществом законодательства о налогах и сборах, в том числе правильности исчисления и своевременности уплаты налога на прибыль в 2007 году, в ходе которой установила совершение налогоплательщиком ряда правонарушений, о чем составила акт проверки от 29.12.2008 N 90.
В частности, в отношении оспариваемого в кассационном порядке эпизода выявлено, что Общество в проверенном периоде получило общий доход в сумме 317 420 512 руб., из которой 238 230 990 руб. декларировало как доход от реализации рыбопродукции (75% общего объема производимой продукции) с применением при исчислении налога на прибыль организаций льготной налоговой ставки 0%, установленной для сельскохозяйственных товаропроизводителей.
Налоговый орган посчитал применение льготной ставки необоснованным, поскольку установил, что частично рыбопродукция, переработанная на одном из судов (М0271 "Бел Оушен II") и реализованная Обществом, не была им выловлена самостоятельно, а приобретена у сторонней организации - закрытого акционерного общества "Баренцморепродукт" (далее - ЗАО "Баренцморепродукт"). Следовательно, доля от реализации самостоятельно произведенной, а впоследствии переработанной и реализованной рыбопродукции составила менее 70%.
Инспекция на основании сведений о доходах физических лиц - работников Общества также проанализировала его деятельность на предмет соответствия требованиям Федерального закона от 08.12.1995 N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации" (далее - Федеральный закон "О сельскохозяйственной кооперации") и статьи 107 Гражданского кодекса Российской Федерации и пришла к выводу, что доля личного участия членов кооператива относительно его работников значительно ниже обязательного предельного минимума, установленного названными нормами.
С учетом изложенного налоговый орган признал несоблюдение Обществом условий, необходимых для применения льготной ставки налога на прибыль как организации - сельскохозяйственного товаропроизводителя. Сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет, составила 11 673 989 руб.
Рассмотрев материалы выездной налоговой проверки и представленные налогоплательщиком возражения, Инспекция вынесла решение от 13.02.2009 N 2 о привлечении Общества к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату (неполную уплату) налогов в виде штрафа в общей сумме 5 530 841 руб., включая 2 334 798 руб. штрафа по налогу на прибыль. Также налогоплательщику начислено и предложено уплатить налог на прибыль организаций и пени за его несвоевременную уплату.
Общество обжаловало решение Инспекции N 2 в порядке статьи 101.2 НК РФ в Управление Федеральной налоговой службы по Мурманской области, решением которого от 02.04.2009 жалоба удовлетворена частично: оспариваемое решение изменено путем исключения из его резолютивной части привлечения Общества к налоговой ответственности, а также предложения уплатить страховые взносы. В остальной части решение Инспекции оставлено без изменения.
Во исполнение решения N 2 налоговый орган выставил в адрес Общества требование N 815 по состоянию на 14.04.2009 об уплате недоимки и пени в добровольном порядке в срок до 30.04.2009.
Не согласившись с указанными ненормативными актами, Общество обратилось в арбитражный суд с требованиями о признании их недействительными.
Суд первой инстанции отказал Обществу в удовлетворении заявления в части эпизода, связанного с применением льготы по налогу на прибыль организаций, установленной для сельскохозяйственных товаропроизводителей. В обоснование принятого решения суд указал, что Общество не соответствует критериям сельскохозяйственного товаропроизводителя, определенным в Законе "О сельскохозяйственной кооперации" и Федеральном законе от 29.12.2006 N 264-ФЗ "О развитии сельского хозяйства" (далее - Федеральный закон "О развитии сельского хозяйства"), поскольку, приобретая сырье (рыбу), не участвует в полном производственном цикле по сельскохозяйственному производству рыбопродукции. Кроме того, суд поддержал вывод ответчика о несоблюдении заявителем требования действующего законодательства о соотношении количества членов кооператива и его иных работников.
Апелляционный суд, отменяя решение суда и удовлетворяя заявление Общества в этой части, учел организационно-правовую форму заявителя - сельскохозяйственный производственный кооператив, что свидетельствует, по мнению суда, о наличии у него статуса сельскохозяйственного товаропроизводителя. На основании Общероссийского классификатора продукции N 005-93, утвержденного постановлением Госстандарта Российской федерации от 30.12.1993 N 301 (далее - Общероссийский классификатор продукции N 005-93), суд сделал вывод, что переработанная рыбная продукция вне зависимости от способа получения сырья (вылова либо приобретения) относится к продукции сельского хозяйства. Данные обстоятельства в совокупности, как посчитал суд, достаточны для возникновения у Общества права на применение налоговой ставки 0% при исчислении налога на прибыль.
Кассационная инстанция, изучив материалы дела и проверив правильность применения судом апелляционной инстанции норм материального и процессуального права, считает, что жалоба Инспекции подлежит удовлетворению в силу следующего.
Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 21 НК РФ налогоплательщикам предоставлено право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
Одним из обязательных элементов налогообложения в силу статьи 17 НК РФ является налоговая ставка, которая в соответствии с пунктом 1 статьи 284 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверенном периоде) для исчисления налога на прибыль организаций по общему правилу устанавливается в размере 24%.
Вместе с тем статьей 2.1 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (в редакции Федерального закона от 13.03.2006 N 39-ФЗ, действовавшей в 2007 году; далее - Федеральный закон N 110-ФЗ) определено, что налоговая ставка по налогу на прибыль организаций для сельскохозяйственных товаропроизводителей, не перешедших на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными организациями собственной сельскохозяйственной продукции, устанавливается в 2004 - 2007 годах в размере 0%.
Из приведенных норм усматривается, что льготный порядок налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей установлен, однако Федеральный закон от 06.08.2001 N 110-ФЗ (в редакции, действовавшей в 2007 году) и положения главы 25 НК РФ не содержат определение понятия "сельскохозяйственный товаропроизводитель".
Данное понятие содержится в пункте 2 статьи 346.2 НК РФ, где под сельскохозяйственными товаропроизводителями понимаются организации и индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) и реализующие эту продукцию, при условии, что в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций и индивидуальных предпринимателей доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет не менее 70%, а также сельскохозяйственные потребительские кооперативы (перерабатывающие, сбытовые (торговые), снабженческие, садоводческие, огороднические, животноводческие), признаваемые таковыми в соответствии с Федеральным законом "О сельскохозяйственной кооперации", у которых доля доходов от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства членов данных кооперативов, а также от выполненных работ (услуг) для членов данных кооперативов составляет в общем объеме доходов не менее 70%.
Пунктом 3 указанной статьи определено, что в целях настоящей главы к сельскохозяйственной продукции относятся продукция растениеводства сельского и лесного хозяйства и продукция животноводства (в том числе полученная в результате выращивания и доращивания рыб и других водных биологических ресурсов), конкретные виды которых определяются Правительством Российской Федерации в соответствии с Общероссийским классификатором продукции. При этом к сельскохозяйственной продукции не относится вылов рыбы и других водных биологических ресурсов, за исключением вылова рыбы и других водных биологических ресурсов градо- и поселкообразующих российских рыбохозяйственных организаций, указанных в абзаце втором пункта 2 настоящей статьи.
Постановлением Правительства Российской Федерации от 25.07.2006 N 458 "Об отнесении видов продукции к сельскохозяйственной продукции и продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства", принятым в соответствии с данной статьей Налогового кодекса Российской Федерации, установлено, что видами продукции, относимой к сельскохозяйственной продукции, в частности, признается продукция рыбоводства прудового, озерного, речного, а также продукция рыбная, вылов рыбы и других водных биоресурсов рыболовецкими артелями (колхозами).
Вместе с тем вышеуказанные определения используются исключительно в целях главы 26.1 "Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)" Налогового кодекса Российской Федерации для разграничения круга лиц, имеющих право перейти на систему уплаты единого сельскохозяйственного налога, о чем прямо указано в приведенном пункте 2 статьи 346 НК РФ. Как подтвердили стороны в судебном заседании, заявитель в 2006 году применял единый сельскохозяйственный налог, а в 2007 году перешел на общую систему налогообложения.
Следовательно, поскольку Налоговым кодексом Российской Федерации не установлено иное, в данном случае в соответствии с пунктом 1 статьи 11 НК РФ подлежат применению институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства.
В 2007 году, как правильно указали суды, определение "сельскохозяйственный товаропроизводитель" содержалось в нескольких законодательных актах.
Так, в соответствии со статьей 1 Федерального закона "О сельскохозяйственной кооперации" сельскохозяйственный товаропроизводитель - это физическое или юридическое лицо, осуществляющее производство сельскохозяйственной продукции, которая составляет в стоимостном выражении более 50% общего объема производимой продукции, в том числе рыболовецкая артель (колхоз), производство сельскохозяйственной (рыбной) продукции и объем вылова водных биоресурсов в которой составляет более 70% общего объема производимой продукции.
В статье 2 Федерального закона от 09.07.2002 N 83-ФЗ "О финансовом оздоровлении сельскохозяйственных товаропроизводителей" дано понятие сельскохозяйственных товаропроизводителей как организаций, крестьянских (фермерских) хозяйств и индивидуальных предпринимателей, доля выручки которых от реализации произведенной, произведенной и переработанной ими сельскохозяйственной продукции в общей выручке от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) за предшествующий год составила не менее 50%.
С 01.01.2007 вступил в силу Федеральный закон "О развитии сельского хозяйства", в статье 3 которого указано, что сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются организация, индивидуальный предприниматель, осуществляющие производство сельскохозяйственной продукции, ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством Российской Федерации, и реализацию этой продукции при условии, что в общем доходе сельскохозяйственных товаропроизводителей доля от реализации этой продукции составляет не менее чем 70% в течение календарного года.
Впоследствии, с 01.01.2008, в статью 2.1 Федерального закона N 110-ФЗ внесены изменения, согласно которым под сельскохозяйственными товаропроизводителями, не перешедшими на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными организациями собственной сельскохозяйственной продукции, понимаются сельскохозяйственные товаропроизводители, отвечающие критериям, предусмотренным пунктом 2 статьи 346.2 НК РФ.
Из совокупного толкования изложенных норм следует признать правильным вывод суда первой инстанции о том, что в 2007 году для определения понятия "сельскохозяйственный производитель" в целях налогообложения надлежало использовать Федеральный закон "О развитии сельского хозяйства", поскольку этим законом доля сельскохозяйственной продукции в общем объеме дохода от реализации в целом установлена "не менее чем 70%", что соответствует последней редакции статьи 2.1 Федерального закона N 110-ФЗ.
В проверенном периоде Общество осуществляло переработку и реализацию как самостоятельно выловленной, так и приобретенной у иных лиц рыбы. Это обстоятельство установлено судами и не оспаривается сторонами спора. Апелляционный суд, признавая условия применения льготной ставки налога на прибыль организаций соблюденными, пришел к выводу о том, что Общество является сельскохозяйственным товаропроизводителем, поскольку зарегистрировано в качестве сельскохозяйственного производственного кооператива, и осуществляет первичное производство рыбной продукции из собственного сырца, перешедшего в собственность организации в результате его приобретения.
Однако такой вывод суда основан на неправильном применении норм материального права.
В соответствии с пунктом 1 статьи 4 Федерального закона "О развитии сельского хозяйства" сельскохозяйственным производством признается совокупность видов экономической деятельности по выращиванию, производству и переработке соответственно сельскохозяйственной продукции, сырья и продовольствия, в том числе оказание соответствующих услуг.
Понятие "сельскохозяйственная продукция" законодательными актами, действовавшими в проверяемый период, в том числе и указанными выше, не было определено. В то же время согласно Общероссийскому классификатору продукции N ОК 005-93 в состав группы "Продукция сельского хозяйства" (код 98 9900) входит подгруппа "Продукция рыбная, вылов рыбы и других водных биоресурсов рыболовецкими артелями (колхозами)" (код 98 9930), в которую в том числе входит вид продукции "Вылов рыбы и других водных биоресурсов" (код 98 9934). Вылов рыбы и других водных биоресурсов, осуществляемый организациями иных организационно-правовых форм, к сельскохозяйственной продукции не относится, а принадлежит к классу продукции 92 0000 "Продукция мясной, молочной, рыбной, мукомольно-крупяной, комбикормовой и микробиологической промышленности" и группировке 920001 "Улов рыбы, включая добычу морского зверя, китов, морепродуктов и ракообразных".
Из приведенных нормативных актов следует, что определяющим признаком производства сельскохозяйственной продукции является выращивание данной продукции производителем своими силами, а исключение составляет вылов рыбы и других биоресурсов, осуществляемый рыболовецкими артелями (колхозами).
В рассматриваемом случае Общество самостоятельно не выращивало рыбу, впоследствии им переработанную. Самостоятельный вылов части сырья (рыбы) им также не осуществлялся - основная часть рыбопродукции, реализованной на судне М0271 "Бел Оушен II", произведена из рыбы-сырца, приобретенного на сумму 65 038 104 руб. у иной рыболовецкой организации - ЗАО "Баренцморепродукт". Доля реализации самостоятельно выловленной и переработанной рыбной продукции от общей выручки от реализации товаров (работ, услуг) за период с 01.01.2007 по 02.09.2007, как установлено налоговой проверкой, составила 18,8%. Этот факт подтвержден судом первой инстанции и не опровергается Обществом.
В связи с этим и по указанным выше основаниям в данном случае уже не имеет правового значения довод налогоплательщика, приведенный им при рассмотрении спора и поддержанный апелляционным судом, о том, что Общество является рыболовецким кооперативом и реализованная им продукция относится к сельскохозяйственной. Кроме того, осуществив в 2007 году реорганизацию в форме преобразования в общество с ограниченной ответственностью, ООО "Ударник-2" тем самым вообще утратило статус кооператива.
Поэтому вывод суда апелляционной инстанции о том, что заявитель является рыболовецким колхозом (кооперативом), и в этой связи правомерно применил льготную ставку по налогу на прибыль в 2007 году, противоречит материалам дела и потому является неверным. Основанный на этом выводе судебный акт апелляционной инстанции, удовлетворившей требование Общества по спорному эпизоду, следует признать ошибочным.
Градо- либо поселкообразующей рыбохозяйственной организацией, относимой в целях главы 26.1 НК РФ в 2007 году к сельскохозяйственным товаропроизводителям, ООО "Ударник-2" в спорном налоговом периоде также не являлось. При таких обстоятельствах Общество обязано было исчислять и уплачивать налог на прибыль по общеустановленной ставке.
Ссылка отзыва Общества на письмо Министерства финансов Российской Федерации от 15.10.2007 N 03-04-06-02/200 не принимается кассационной инстанцией, поскольку в силу приведенных выше обстоятельств оно не имеет правового значении для разрешения спора.
Рассматривая спор, суд первой инстанции полно установил обстоятельства дела, всесторонне исследовал представленные в его материалы доказательства. Принимая во внимание изложенное, постановление апелляционного суда от 07.05.2010 подлежит отмене с оставлением в силе решения суда первой инстанции от 10.12.2009.
Руководствуясь статьей 286 и пунктом 5 части первой статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа
постановил:
постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.05.2010 по делу N А42-3039/2009 отменить.
Решение Арбитражного суда Мурманской области от 10.12.2009 по тому же делу оставить в силе.
Взыскать с общества с ограниченной ответственностью "КАРАТ" 1 000 руб. государственной пошлины за рассмотрение дела в суде кассационной инстанции.
Председательствующий
Н.А.МОРОЗОВА
Судьи
Е.В.БОГЛАЧЕВА
Л.Л.НИКИТУШКИНА
Н.А.МОРОЗОВА
Судьи
Е.В.БОГЛАЧЕВА
Л.Л.НИКИТУШКИНА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)