Судебные решения, арбитраж
Акцизы
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 30 марта 2011 года.
Полный текст постановления изготовлен 05 апреля 2011 года.
Второй арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Немчаниновой М.В.,
судей Лобановой Л.Н., Черных Л.И.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Калининым А.Ю.,
при участии в судебном заседании:
представителей Инспекции - Гусевой С.Е., действующей на основании доверенности от 11.11.2010, Куракиной Ю.Ю., действующей на основании доверенности от 20.04.2010,
представителя ФНС России - Гусевой С.Е., действующей на основании доверенности от 17.11.2010,
рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу открытого акционерного общества "Костромахлебпром"
на решение Арбитражного суда Костромской области от 12.01.2011 по делу N А31-5788/2010, принятое судом в составе судьи Смирновой Т.Н.,
по заявлению открытого акционерного общества "Костромахлебпром" (ИНН: 4401006920 ОГРН 1024401436157)
к Управлению Федеральной налоговой службы по Костромской области
о признании незаконным решения,
установил:
Открытое акционерное общество "Костромахлебпром" (далее - ООО "Костромахлебпром", Общество) обратилось в Арбитражный суд Костромской области с заявлением о признании незаконным решения Управления Федеральной налоговой службы по Костромской области (далее - Управление, налоговый орган) от 18.06.2010 N 1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (в редакции решения Федеральной налоговой службы России от 30.07.2010 N АС-37-9/8079@).
Решением Арбитражного суда Костромской области от 12.01.2011 Обществу отказано в удовлетворении заявленных требований.
ОАО "Костромахлебпром" с принятым решением суда не согласилось, и обратилось во Второй арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит решение Арбитражного суда Костромской области от 12.01.2011 отменить и принять по делу новый судебный акт по основаниям указанным в апелляционной жалобе.
Представители Управления и Федеральной налоговой службы Российской Федерации в судебном заседании и в отзывах на апелляционную жалобу, указали на законность решения суда первой инстанции, просят отказать в удовлетворении апелляционной жалобы, а решение суда оставить без изменения.
Общество о времени и месте судебного заседания извещено надлежащим образом, явку своих представителей в судебное заседание не обеспечило.
В соответствии со статьей 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации дело рассматривается в отсутствие представителей ОАО "Костромахлебпром".
Законность решения Арбитражного суда Костромской области проверена Вторым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном статьями 258, 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Как следует из материалов дела, Управлением была проведена повторная выездная налоговая проверка ОАО "Костромахлебпром" по вопросам правильности исчисления и уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2006 по 31.12.2007. В ходе проверки было установлено занижение налоговой базы по налогу на прибыль и НДС на сумму выручки, полученной от реализации товаров, в последующем возвращенных Обществу покупателями; занижение налоговой базы по НДС на сумму авансовых платежей, полученных от ООО "Телец"; налоговым органом отказано в праве на вычет ранее уплаченных акцизов в отношении продукции, возвращенной покупателями, а также при оплате продукции векселем.
Результаты проверки отражены в акте от 14.05.2010 N 1 (т. 5 л.д. 51-117).
По результатам рассмотрения материалов повторной выездной налоговой проверки, возражений налогоплательщика и.о. руководителя Управления принято решение от 18.06.2010 N 1 о привлечении ОАО "Костромахлебпром" к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату акциза, налога на добавленную стоимость и налога на прибыль. Указанным решением налогоплательщику предложено уплатить штрафные санкции, доначисленные налоги и пени (том 1 л.д. 12-64).
Решением Федеральной налоговой службы России от 30.07.2010 N АС-37-9/8079@ решение Управления от 18.06.2010 N 1 изменено путем отмены в части привлечения Общества к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации. В остальной части решение Управления оставлено без изменения, апелляционная жалоба налогоплательщика - без удовлетворения (том 1 л.д. 65-70).
Общество не согласилось с решением Управления от 18.06.2010 N 1 и обжаловало его в арбитражный суд.
Налог на прибыль и НДС по возврату ранее реализованной продукции.
В ходе проверки налоговым органом установлено занижение налоговой базы по налогу на прибыль и НДС на сумму выручки, полученной от реализации товаров, в последующем возвращенных Обществу покупателями.
Не согласившись с решением налогового органа в указанной части, Общество обратилось в суд с заявлением о признании его недействительным в указанной части.
Арбитражный суд Костромской области, отказывая в удовлетворении заявленных требований в указанной части, пришел к выводу, что Обществом не соблюден порядок оформления операций при возврате продукции, представленными доказательствами не подтвержден факт возврата продукции.
В апелляционной жалобе Общество указывает, что возврат ранее реализованной продукции следует рассматривать не как новую сделку по приобретению товара, а как механизм приведения сторон в первоначальное состояние в связи с расторжением договоров поставки в части возвращенной продукции. Основанием для возврата продукции в июне 2006 года от покупателей ООО "КИП", ООО ТД "Нижегородское шампанское", ЗАО "Апрель-плюс" явилась необходимость передачи алкогольной продукции маркированной до 31 декабря 2005 года. Таким образом, сделка была аннулирована и продукция снова стала собственностью Общества. По мнению Общества, возврат продукции подтвержден справками о движении готовой продукции, товарными накладными и счетами-фактурами. Кроме того, условиями договоров было предусмотрено, что стоимость реализации корректируется на возможные возвраты товара по причине боя и иным обстоятельствам.
Суд апелляционной инстанции считает, что оснований для удовлетворения апелляционной жалобы в указанной части не имеется.
В соответствии со статьями 143 и 246 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) заявитель является плательщиком налога на добавленную стоимость и налога на прибыль.
Согласно пункту 1 статьи 153 Кодекса налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 Кодекса в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ услуг).
Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено статьей 154 Кодекса, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (пункт 1 статьи 154 Кодекса).
Сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.
Статьей 167 Кодекса предусмотрено, что в целях главы 21 Кодекса моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 статьи 167 Кодекса, является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; либо день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
В соответствии со статьей 249 Кодекса доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей главы 25 Кодекса в соответствии со статьей 271 или статьей 273 Кодекса.
Согласно статье 271 Кодекса в целях главы 25 Кодекса доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).
При проверке правильности исчисления и уплаты налогоплательщиком налога на прибыль налоговым органом было установлено, что за 2006 год доходы занижены на 87 270 рублей (628 284 рубля - сумма возврата товаров, в том числе НДС - 120 291 рубль, акциз - 420 723 рубля); за 2007 год налоговая база по налогу на прибыль уменьшена на 11 016 рублей (48 401 рубль - сумма возврата товаров, в том числе НДС - 4 383 рубля, акциз - 20 515 рублей).
При проверке правильности исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость Управлением установлено, что в 2006 году налогоплательщиком была уменьшена налоговая база по НДС на 668 284 рубля, в том числе: в феврале налоговая база уменьшена на 256 229 рублей, сумма исчисленного НДС - на 46 121 рубль; в марте налоговая база уменьшена на 6 209 рублей, сумма исчисленного НДС - на 1 118 рублей; в апреле налоговая база уменьшена на 16 660 рублей, сумма исчисленного НДС - на 2 999 рублей; в мае налоговая база уменьшена на 146 204 рубля, сумма исчисленного НДС - на 26 317 рублей; в июне налоговая база уменьшена на 234 499 рублей, сумма исчисленного НДС - на 42 209 рублей; в августе налоговая база уменьшена на 8 483 рубля, сумма исчисленного НДС - на 1 527 рублей.
Также в октябре 2007 года налоговая база по НДС была уменьшена налогоплательщиком на 41 018 рублей, сумма исчисленного НДС уменьшена на 7 383 рубля.
Изложенное явилось следствием несоблюдения Обществом порядка оформления операций при возврате продукции: суммы возврата продукции не отражены в книге покупок, а сторнированы в книге продаж, а также по счету 90 "Доходы и расходы".
Из материалов дела усматривается, что в проверяемом периоде часть ранее реализованной ОАО "Костромахлебпром" продукции была возвращена покупателями по различным основаниям (тома дела 2):
- - в феврале 2006 года ООО "КИП" ИНН 4443005990 (договор от 01.01.2006) в связи с отсутствием спроса возвратило заявителю продукцию по акту от 28.02.2006 на сумму 302 350 рублей, в том числе НДС - 46 121 рубль, акциз - 159 000 рублей;
- - в мае 2006 года ООО "КИП" ИНН 4443005990 (договор от 01.01.2006) в связи с отсутствием спроса по установленной цене возвратило заявителю продукцию по акту от 27.05.2006 на сумму 172 571 рубль, в том числе НДС 26 317 рублей, акциз - 90 725 рублей (возвращенная продукция была приобретена обществом у заявителя в январе 2006 года);
- - в июне 2006 года ООО "КИП" ИНН 4443005990 (договор от 01.01.2006) в связи с необходимостью перемаркировки алкогольной продукции ФСМ возвратило заявителю продукцию по акту от 15.06.2006 на сумму 190 367 рублей, в том числе НДС - 26 039 рублей, акциз - 107 336 рублей (возвращенная продукция была приобретена обществом у заявителя в январе 2006 года);
- - в марте 2006 года индивидуальный предприниматель Егоров В.А. ИНН 4400300080490 (договор от 01.01.2005 N 36) в связи с окончанием срока действия лицензии возвратил заявителю продукцию по акту от 05.01.2006 на сумму 7 327 рублей, в том числе НДС - 1 118 рублей, акциз - 3 358 рублей (возвращенная продукция была приобретена предпринимателем у общества в ноябре и декабре 2005 года);
- - в апреле 2006 года индивидуальный предприниматель Сваина С.В. ИНН 440300138359 (договор от 10.01.2006 N 14) в связи с необходимостью реализации остатков ликероводочной продукции возвратила заявителю продукцию на сумму 19 659 рублей, в том числе НДС - 2 999 рублей, акциз - 9 333 рубля;
- - в июне 2006 года индивидуальный предприниматель Лебедев В.И. ИНН 440300071979 (договор от 01.01.2006 N 4) в связи с необходимостью реализации остатков ликероводочной продукции возвратил заявителю продукцию на сумму 26 396 рублей, в том числе НДС - 4 026 рублей, акциз - 11 730 рублей;
- - в июне 2006 года индивидуальный предприниматель Курилов С.А. ИНН 4400300045418 (договор от 01.02.2006 N 3) в связи с окончанием срока действия лицензии возвратил заявителю продукцию по акту от 10.01.2006 на сумму 7 371 рубль, в том числе НДС - 1 124 рубля, акциз - 3 467 рублей;
- - в июне 2006 года ООО ТД "Нижегородское шампанское" ИНН 7607023361 (договор от 16.08.2004 б/н) в связи с необходимостью реализации остатков ликероводочной продукции с федеральной специальной акцизной маркой со сроком хождения до 30.06.2006 возвратило заявителю продукцию на сумму 52 576 рублей, в том числе НДС - 8 020 рублей, акциз - 31 546 рублей;
- - в августе 2006 года ЗАО "Апрель-Плюс" ИНН 7607016029 (договор от 01.10.2005 б/н) в связи с необходимостью перемаркировки алкогольной продукции возвратило заявителю продукцию на сумму 10 010 рублей, в том числе НДС - 1 527 рублей, акциз - 4 228 рублей (возвращенная продукция была приобретена обществом у заявителя в декабре 2005 года).
Всего в 2006 году покупателями возвращено продукции на сумму 628 284 рубля, в том числе НДС - 120 291 рубль, акциз - 420 723 рубля.
В октябре 2007 года ООО "СВА ОПТТОРГ" ИНН 50400053424 (договор от 13.06.2007) возвратило заявителю продукцию по акту от 18.10.2007 на сумму 48 401 рубль, в том числе НДС - 7 383 рубля, акциз - 20 515 рублей.
В соответствии с условиями договоров поставки (дилерских договоров) право собственности на продукцию переходит от ОАО "Костромахлебпром" к покупателю в течение 25 дней с момента приема товара.
Обязанности по поставке товара в рамках указанных договоров были выполнены Обществом надлежащим образом. Счета-фактуры, товарные накладные, книги продаж, регистры бухгалтерского учета, налоговые декларации подтверждают факты реализации продукции, переход к покупателям права собственности на нее и свидетельствуют о том, что с реализации начислены соответствующие налоги.
Довод Общества о том, что возврат товара следует расценивать как приведение сторон в первоначальное состояние в связи с расторжением договора в части возвращенной продукции отклоняется апелляционным судом по следующим основаниям.
В силу пункта 1 статьи 451 Гражданского кодекса Российской Федерации основанием для изменения или расторжения договора, если иное не предусмотрено договором или не вытекает из его существа, является существенное изменение обстоятельств, из которых стороны исходили при его заключении.
Согласно пункту 2 статьи 451 Гражданского кодекса Российской Федерации, если стороны не достигли соглашения о приведении договора в соответствие с существенно изменившимися обстоятельствами или о его расторжении, договор может быть расторгнут по требованию заинтересованной стороны при наличии одновременно следующих условий: в момент заключения договора стороны исходили из того, что такого изменения обстоятельств не произойдет; изменение обстоятельств вызвано причинами, которые заинтересованная сторона не могла преодолеть после их возникновения при той степени заботливости и осмотрительности, какая от нее требовалась по характеру договора и условиям оборота; исполнение договора без изменения его условий настолько нарушило бы соответствующее договору соотношение имущественных интересов сторон и повлекло бы для заинтересованной стороны такой ущерб, что она в значительной степени лишилась бы того, на что вправе была рассчитывать при заключении договора.
Пунктом 6.9. спорных договоров предусмотрено, что договор, может быть расторгнут в одностороннем порядке любой из сторон после предварительного уведомления другой стороны не менее чем за один месяц при несоблюдении другой стороной взятых на себя обязательств.
Суд первой инстанции, разрешая спор, обоснованно исходил из того, что Общество в связи с вышеназванными требованиями закона должным образом не доказало, что договора между ним и контрагентами были расторгнуты.
В связи с возвратом ранее реализованной продукции Обществом в периоде отгрузки скорректирована сумма доходов, подлежавших налогообложению налогом на прибыль организаций и налогом на добавленную стоимость.
При этом, корректируя налоговую базу таким способом, Общество не учло, что статьями 166, 167, 249, 271 Кодекса не предусмотрено право на уменьшение суммы выручки, включаемой в состав доходов, учитываемых при налогообложении налогом на прибыль организаций и налогом на добавленную стоимость на стоимость ранее реализованных товаров, которые были возвращены продавцу.
В нарушение пункта 1 статьи 39 Кодекса, согласно которому в целях налогообложения под реализацией товара понимается передача на возмездной основе права собственности на товары, предприятие занизило доход (выручку) на стоимость возвращенной алкогольной продукции, право собственности на которую в силу условий договоров на момент возврата уже перешло к покупателям.
Заявителем не представлено доказательств оприходования в установленном порядке возвращенной покупателями продукции. Из представленных документов следует, что суммы возврата продукции не отражены в книге покупок, при возврате продукции осуществлялось лишь сторнирование сумм выручки от реализации продукции по счетам бухгалтерского учета 90 "Продажи" и 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", сумм НДС по бухгалтерскому счету 68.2 "Расчеты по НДС" и сумм акцизов по бухгалтерскому счету 76.3 "Расчеты по акцизу", а также сторнирование количества возвращенной продукции по кредиту бухгалтерского счета 43/1 "Готовая продукция". При этом на счете 43/1 "Готовая продукция" не отражен возврат продукции в стоимостном выражении.
Между тем, при соблюдении установленного порядка возврат продукции является основанием для применения налогоплательщиком налогового вычета по НДС.
Так, в соответствии с пунктом 1 статьи 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.
Согласно пункту 5 статьи 171 Кодекса суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров продавцу или отказа от них подлежат вычету.
Пунктом 4 статьи 172 Кодекса предусмотрено, что вычеты указанных сумм налога производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций в связи с возвратом товаров или отказом от товаров, но не позднее одного года с момента возврата или отказа. В пункте 1 статьи 172 Кодекса закреплено, что вычеты сумм налога на добавленную стоимость производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров, после принятия на учет этих товаров.
Таким образом, покупатель при отгрузке возвращаемых товаров, принятых им на учет, в соответствии с пунктом 3 статьи 168 Кодекса должен выставить счет-фактуру в адрес продавца этих товаров, а также согласно пункту 16 Правил ведения журналов полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914 (далее - Правила), зарегистрировать данный счет-фактуру в книге продаж.
Счет-фактура, полученный продавцом товаров от покупателя, подлежит регистрации в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном статьей 172 Кодекса.
Данный порядок содержится также в письме Министерства финансов Российской Федерации от 07.03.2007 N 03-07-15/29, которое решением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.09.2008 N 11461/08 квалифицировано в качестве нормативно-правового акта, а его пункты 1 и 2 признаны соответствующими Налоговому Кодексу Российской Федерации.
Из изложенного следует, что продавец вправе возместить суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные им в бюджет при реализации товаров в случае возврата товаров и отражения этой операции в бухгалтерском учете при наличии счетов-фактур, выставленных покупателем при возврате товаров.
Пунктом 29 Правил предусмотрено право налогоплательщика на внесение в счета-фактуры исправлений, которые должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления.
Так, при возврате продавцу не принятых на учет покупателем товаров, а также при возврате товаров лицами, не являющимися налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, в экземпляры счетов-фактур продавца и покупателя, выставленные при отгрузке товаров, продавцу необходимо внести исправления, предусматривающие корректировку количества и стоимости отгруженных товаров. Указанные исправления вносятся продавцом в счет-фактуру на дату принятия на учет товаров, возвращенных покупателем. При этом в исправленном счете-фактуре следует дополнительно указать количество и стоимость возвращенных товаров.
Согласно пункту 5 статьи 171 Кодекса счет-фактура, зарегистрированный продавцом в книге продаж при отгрузке товаров, регистрируется в книге покупок продавца в части стоимости возвращенных товаров по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном статьей 172 Кодекса.
Факт принятия на учет возвращенной продукции в соответствии с пунктом 1 статьи 172 Кодекса является одним из основных условий, дающих налогоплательщику право на применение налогового вычета по НДС. Пунктом 7 Правил предусмотрено, что в целях определения суммы НДС, предъявляемой к вычету в установленном порядке, налогоплательщик обязан зарегистрировать счет-фактуру, полученный от покупателя возвращенной продукции, в книге покупок.
В случае если покупатель возвращенной продукции не является плательщиком НДС, в книге покупок после внесения в него соответствующих исправлений регистрируется счет-фактура, который был ранее выставлен продавцом. Регистрация производится в части стоимости возвращенной продукции.
Требования приведенных норм налогоплательщиком не соблюдены.
Операции оприходования возвращенной продукции в денежном выражении на счетах бухгалтерского учета Общества отсутствуют. Стоимость возвращенной продукции была сторнирована налогоплательщиком с сумм осуществленной за каждый налоговый период реализации, и налоговая база по НДС также была уменьшена за счет вышеуказанных сторнировочных проводок.
В нарушение пункта 16 Правил, согласно которым книга продаж предназначена для регистрации выписанных и (или) выставленных счетов-фактур в случаях, когда у налогоплательщика возникает обязанность по исчислению НДС, а также в нарушение пункта 7 Правил, которыми определено предназначение книги покупок, суммы возврата продукции отражены налогоплательщиком не в книге покупок, а сторнированы в книге продаж.
Таким образом, уменьшение исчисленного к уплате в бюджет НДС было произведено не за счет сумм налоговых вычетов, которые могли бы быть заявлены налогоплательщиком, а за счет уменьшения налоговой базы.
Кроме того, судом первой инстанции обоснованно указано, что ряд документов, представленных заявителем в подтверждение возврата продукции, содержит недостоверные и противоречивые сведения.
Из справки об исследовании от 05.04.2010 N 1437 (т. 5 л.д. 150-152) следует, что подписи от имени руководителя ООО "КИП" в счетах-фактурах на возврат от 27.02.2006 N Нк-002129 (т. 2 л.д. 8), от 23.05.2006 N Нк-006583 (т. 2 л.д. 11), от 14.06.2006 N Нк-007760 (т. 2 л.д. 14), от 23.06.2006 N Нк-007987 (т. 2 л.д. 17) выполнены, вероятно, не Гороховым С.А., а другим лицом.
Данный факт также подтвержден протоколом допроса руководителя ООО "КИП" Горохова С.А. от 10.11.2009 N 8 (т. 5 л.д. 153-160).
Кроме того, согласно пункту 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
На основании пункта 2 названной статьи первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, либо по разработанным и утвержденным организацией формам документов, не предусмотренных в этих альбомах, которые должны содержать указанные в данном пункте обязательные реквизиты.
В возвратной накладной от 23.05.2006 N Нк-006583 (т. 2 л.д. 10) отсутствует подпись лица, принявшего со стороны заявителя возвращенную продукцию; подписи лиц, принявших возвращенную продукцию со стороны ликероводочного завода согласно одним и тем же возвратным накладным от 27.02.2006 N Нк-002129 и от 14.06.2006 N Нк-007760 (т. 2 л.д. 8, 14) в экземплярах, представленных ОАО "Костромахлебпром", и экземплярах, представленных ООО "КИП", различны.
Счет-фактура на возврат от 23.05.2006 N Нк-006583 не содержит расшифровок подписей руководителя и главного бухгалтера (т. 2 л.д. 11).
Во всех документах по возврату продукции от индивидуальных предпринимателей (в товарных накладных и счетах-фактурах) исчислена и выделена сумма НДС, при том, что в 2006 году предприниматели Егоров В.А., Сваина С.В., Лебедев В.И., Курилов С.А. плательщиками указанного налога не являлись, поскольку применяли систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. Счета-фактуры на возврат продукции были оформлены заявителем.
К товарно-транспортной накладной от 19.06.2006 N 9148 (т. 2 л.д. 97) налогоплательщиком не представлен "Транспортный раздел": отсутствуют сведения о транспорте, которым перевозилась возвращенная ликероводочная продукция; не указана дата погрузки продукции ООО ТД "Нижегородское шампанское" и дата получения груза ОАО "Костромахлебпром"; отсутствуют сведения о лице, производившем отпуск груза со стороны ООО ТД "Нижегородское шампанское", и сведения о лице, принявшем груз к перевозке со стороны ОАО "Костромахлебпром".
В связи с истребованием документов у ООО ТД "Нижегородское шампанское" на основании поручения от 08.09.2009 N 16 и от 09.09.2009 N 08-06/7/08211 налоговым органом установлено, что указанный контрагент не подтвердил выставление товарно-транспортной накладной от 19.06.2006 N 9148.
ООО ТД "Нижегородское шампанское" в адрес заявителя: представлена товарная накладная (N ТОРГ-12) от 19.06.2006 N 1574 (т. 8 л.д. 6), в которой отсутствуют: дата и номер транспортной накладной; сведения о лице, производившем отпуск груза со стороны ООО ТД "Нижегородское шампанское"; дата осуществления погрузки продукции; подпись директора; подпись и сведения о лице, принявшем груз со стороны ОАО "Костромахлебпром"; должность лица, получившего груз от заявителя.
Таким образом, в отношении одной и той же хозяйственной операции представлены разные первичные документы, при этом ни один из них не содержит информации, подтверждающей факт возврата продукции: марку и номер транспортного средства, которым доставлялась возвращенная продукция, первичные документы не подписаны либо не содержат расшифровки подписи.
В подтверждение факта возврата продукции от ЗАО "Апрель Плюс" заявителем представлена накладная от 31.08.2006 N 92 (т. 2 л.д. 92), в которой не содержится ни подписей представителей ЗАО "Апрель Плюс", ни подписей представителей ОАО "Костромахлебпром", отсутствуют даты погрузки и разгрузки возвращенной продукции; из содержания накладной от 31.08.2006 N 92 и счета-фактуры от 31.08.2006 N 92 (т. 2 л.д. 93) невозможно определить количество возвращенной продукции; акт от 31.08.2006 (т. 2 л.д. 91) о принятии решения о возврате продукции подписан только представителем заявителя.
Таким образом, указанные первичные документы не подтверждают факт возврата продукции ЗАО "Апрель Плюс".
На основании оценки вышеперечисленных доказательств в совокупности суд апелляционной инстанции считает, что суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о правомерности доначисления Обществу налоговым органом сумм налога на прибыль и НДС.
Оснований для удовлетворения апелляционной жалобы Общества в указанной части не имеется.
НДС с сумм предварительной оплаты.
В ходе проверки налоговым органом было установлено, что при определении налоговой базы по НДС за ноябрь 2006 года и за февраль 2007 года Обществом не учтены суммы полученной предварительной оплаты по договору подряда от 14.11.2006 N 1 с ООО "Телец" в размере 722 440 рублей и 3 000 000 рублей соответственно, в связи с чем, налогоплательщиком не исчислен НДС за ноябрь 2006 года в сумме 110 203 рубля и за февраль 2007 года в сумме 457 627 рублей.
Общество не согласилось с решением налогового органа в указанной части, так как считало, что спорные суммы являются заемными денежными средствами, а не авансовым платежом по договору подряда, и обжаловало его в арбитражный суд.
Арбитражный суд Костромской области, отказывая в удовлетворении заявленных требований, пришел к выводу, что денежные средства, уплаченные Обществом по договору от 14.11.2006 N 1, являются авансовым платежом, а не заемными средствами.
В своей апелляционной жалобе ОАО "Костромахлебпром" настаивает, что полученная Обществом по договору подряда от 14.11.2006 N 1 предоплата фактически является не авансом в счет предстоящих работ, а заемными денежными средствами, поэтому у Общества не имелось оснований для исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость с указанных сумм. Денежные средства фактически предоставлялись для пополнения оборотных денежных средств с целью приобретения акцизных марок и обеспечения залога. Впоследствии денежные средства были возвращены ООО "Телец".
Общество указывает, что передать продукцию ООО "Телец" не имело возможности, ввиду отсутствия у последнего лицензии на закупку алкогольной продукции. Следовательно, и оплату результата работы ООО "Телец" осуществить не могло.
Суд апелляционной инстанции рассмотрев жалобу в указанной части не нашел оснований для отмены или изменения решения суда исходя из нижеследующего.
В соответствии со статьей 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
Согласно пункту 4 статьи 164 Кодекса при получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных статьей 162 Кодекса, а также при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, предусмотренных пунктами 2 - 4 статьи 155 Кодекса, налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной пунктом 2 или пунктом 3 статьи 164 Кодекса, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.
Статьей 167 Кодекса предусмотрено, что в целях главы 21 Кодекса моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; либо день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Как следует из материалов дела, между открытым акционерным обществом "Костромахлебпром" в лице филиала - Галичского ликероводочного завода (подрядчик) и обществом с ограниченной ответственностью "Телец" (заказчик) был заключен договор подряда на выполнение работ по производству продукции от 14.11.2006 N 1, по условиям которого подрядчик принял обязательства по поручению заказчика изготовить и поставить ликероводочную продукцию, а заказчик принял обязательства изготовленную продукцию принять и оплатить (т. 5 л.д. 121-122).
Наименование, цена и общее количество продукции согласованы сторонами в спецификации, которая в соответствии с пунктом 1.2 указанного договора является его неотъемлемой частью (т. 5 л.д. 123).
Согласно пунктам 2.2 и 2.4 договора подрядчик обязуется изготовить продукцию своими силами и средствами из материалов заказчика и доставить ее по адресу, указанному заказчиком.
В пункте 2.5 стороны определили, что заказчик обязуется принять продукцию в день доставки и подписать акт приемки-передачи изготовленной продукции.
Разделом 3 договора установлено, что заказчик обязуется внести авансовый платеж на расчетный счет подрядчика на закупку специальной марки и оплату залоговой стоимости, оставшуюся сумму за поставленную продукцию заказчик обязуется перечислить на расчетный счет подрядчика в течение трех дней после подписания акта сдачи-приемки выполненных работ.
Оплата приобретенного товара производилась контрагентом Общества путем перечисления денежных средств на расчетный счет ОАО "Костромахлебпром", что подтверждается копиями платежных поручений от 24.11.2006 N 9 и от 19.02.2007 N 11 (т. 5 л.д. 125-126). Оплата произведена Обществом в полном объеме.
В поле "Назначение платежа" указанных платежных поручений значится: оплата по договору подряда от 14.11.2006 N 1.
Факт перечисления денежных средств также подтверждается банковскими выписками Костромского ОСБ N 8640 Сбербанка России от 24.11.2006 и от 19.02.2007.
Актом выполненных работ по производству продукции подтверждается получение заказчиком ликероводочной продукции (т. 5 л.д. 124).
Исследовав и оценив представленные в дело доказательства в совокупности, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что Обществом занижена налоговая база по НДС на суммы предварительной оплаты, полученные от ООО "Телец" по договору подряда от 14.11.2006 N 1.
Судом апелляционной инстанции отклоняется довод Общества о том, что спорные суммы являлись заемными средствами по следующим основаниям.
В соответствии со статьей 702 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его. Договор от 14.11.2006 N 1 содержит все существенные условия договора подряда: предмет договора, сроки выполнения работы, цену и порядок расчетов, порядок приемки выполненных работ. Договор реально исполнен сторонами, что подтверждается актом приемки-передачи изготовленной продукции.
Назначение платежа как оплата по указанному договору подтверждается копиями платежных поручений от 24.11.2006 и от 19.02.2007.
Кроме того, в договоре подряда от 14.11.2006 не указано обязательство возврата денежных средств, что в соответствии со статьей 807 Гражданского кодекса Российской Федерации является существенным условием договора.
Ссылка Общества в обоснование своих доводов (о заемном характере денежных средств) на то обстоятельство, что ООО "Телец" не могло принять изготовленную Обществом продукцию, в связи с отсутствием соответствующей лицензии, а фактическим получателем изготовленной продукции являлось ООО "Апрель плюс" обоснованно была отклонена судом первой инстанции.
Наличие в пункте 2.4 договора условия о доставке подрядчиком изготовленной продукции по адресу, указанному заказчиком, и фактическая доставка продукции в адрес третьих лиц не влекут изменения правовой природы данного договора. Согласно спорному договору заказчиком продукции являлось ООО "Телец", с ним согласовывалась Спецификация, устанавливающая ассортимент и цены на продукцию, именно с ним подписывался акт выполненных работ, а также им производилась оплата по договору.
Ссылка Общества в обоснование своих доводов на платежные поручения от 2008 и 2009 годов (т. 1 л.д. 95-99), которые, по мнению Общества, подтверждают возврат ООО "Телец" заемных денежных средств отклоняется судом апелляционной инстанции, так как указанными документами не подтверждается наличие заемных отношений между Обществом и ООО "Телец".
Судом апелляционной инстанции отклоняется как несостоятельный довод Общества о том, что налоговым органом не определен объект налогообложения, следовательно, не может быть установлен и сам налог, поскольку он основан на неправильном толковании норм права.
Оснований для удовлетворения апелляционной жалобы Общества в указанной части не имеется.
Акцизы.
1. Как следует из материалов дела и установлено в ходе проверки, между ОАО "Костромаспиртпром" (Поставщик) и ОАО "Костромахлебпром" в лице филиала Галичского ликероводочного завода (Покупатель) заключен договор от 25.01.2006 N 02/10/А на поставку спирта (т. 1 л.д. 76-79).
В пункте 3.4 указанного договора предусмотрено, что оплата за поставленный товар производится путем перечисления цены спирта на расчетный счет Поставщика; по договоренности сторон оплата может быть произведена в любой допустимой законодательством форме.
27.04.2006 ОАО "Костромахлебпром" в лице филиала Галичского ликероводочного завода (Продавец) и ОАО "Костромаспиртпром" (Покупатель) заключили договор купли-продажи векселя, согласно которому Продавец обязуется передать Покупателю в собственность один простой вексель Банка Внешней торговли (ОАО) серия А 001701 N 069000000080 номиналом 850 000 рублей по цене равной номиналу (т. 1 л.д. 71-72).
В соответствии с пунктом 2.1 договора Покупатель обязуется зачесть Продавцу стоимость передаваемого векселя в счет погашения задолженности за поставку спирта по договору от 25.01.2006 N 02/10/А.
Факт передачи векселя подтверждается актом приема-передачи от 27.04.2006 (т. 1 л.д. 73).
Дополнительным соглашением N 1 от 28.04.2006 (т. 1 л.д. 74) к договору купли-продажи векселя от 27.04.2006 и акту приема-передачи векселя от 27.04.2006 была изменена редакция пункта 2.1 договора - ОАО "Костромаспиртпром" обязуется зачесть стоимость векселя в размере 850 000 рублей, в том числе НДС - 129 661 рубль и акциз - 397 291 рубль. Также был дополнен текст акта приема-передачи векселя - вексель передан в счет оплаты задолженности за поставку спирта согласно договора от 25.01.2006 N 02/10/А на общую сумму 850 000 рублей, в том числе НДС - 129 661 рубль и акциз - 397 291 рубль.
Посчитав, что факт оплаты полученного спирта векселем банка является подтверждением уплаты сумм акциза за спирт, Общество применило налоговый вычет по акцизу за апрель 2006 года в сумме 397 291 рубль.
Налоговый орган в ходе проведения повторной выездной налоговой проверки пришел к выводу об отсутствии у Общества права на вычет по акцизам, в связи с непредставлением полного пакета документов, предусмотренного положениями статьи 201 Налогового кодекса Российской Федерации.
Не согласившись с решением налогового органа в указанной части, Общество обжаловало его в арбитражный суд.
Арбитражный суд Костромской области, отказывая в удовлетворении заявленных требований, пришел к выводу, что факт оплаты Обществом полученного от ОАО "Костромаспиртпром" подакцизного сырья векселем Банка Внешней Торговли не может расцениваться как подтверждение уплаты сумм акциза за спирт.
В своей апелляционной жалобе Общество указало, что не согласно с выводом суда первой инстанции о неправомерности принятия к вычету сумм акциза, оплаченного посредством передачи векселя. По мнению, Общества, им соблюдены положения статей 200 и 201 Налогового кодекса Российской Федерации, определяющих условия вычета сумм акцизов, предъявленных продавцом и уплаченных налогоплательщиком при приобретении подакцизных товаров. Установление требований о проведении расчетов за спирт исключительно денежными средствами влечет за собой нарушение прав участников гражданского оборота на свободное волеизъявление при заключении договоров. Ссылаясь на Определение Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 14.09.2007 N 4851/07, Общество указывает, что на момент осуществления операций - 2006 год, судебная практика допускала возможность получения вычета по акцизам при оплате векселями, в связи с чем, Общество считает, что суд необоснованно отказал в удовлетворении заявленных требований в указанной части. По мнению Общества, вексель является средством платежа, и при наличии в документах, которыми сопровождается расчет, выделенных сумм акциза налогоплательщик имеет право принять к вычету сумму акциза.
Суд апелляционной инстанции рассмотрев жалобу в указанной части не нашел оснований для отмены или изменения решения суда исходя из нижеследующего.
В соответствии с пунктом 1 статьи 200 Налогового кодекса РФ (далее - Кодекс) налогоплательщик имеет право уменьшить сумму акциза по подакцизным товарам, определенную в соответствии со статьей 194 Кодекса, на установленные в статье налоговые вычеты.
Порядок применения налоговых вычетов по акцизам регулируется статьей 201 Кодекса. Так, согласно пункту 1 этой статьи налоговые вычеты, предусмотренные пунктами 1 - 4 статьи 200 Кодекса, производятся на основании расчетных документов и счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком подакцизных товаров. Кроме того, вычетам подлежат только суммы акциза, фактически уплаченные продавцам при приобретении подакцизных товаров.
Из названной нормы следует, что одним из обязательных условий получения права на налоговый вычет является наличие расчетных документов. Поэтому налогоплательщик вправе получить вычет сумм акциза, уплаченных продавцу за поставленный подакцизный товар, при наличии двух документов, предусмотренных статьей 201 Кодекса, а именно: расчетных документов и счетов-фактур, выставленных продавцами.
Факт оплаты Обществом подакцизного сырья векселем Банка Внешней Торговли не может расцениваться как подтверждение уплаты и поступления в бюджет сумм акциза за спирт по следующим основаниям.
Исчерпывающий перечень расчетных документов при осуществлении безналичных расчетов определен статьей 862 Гражданского кодекса РФ и Положением "О безналичных расчетах в Российской Федерации", утвержденным Банком России 03.10.2002 N 2-П (в редакции Указаний Банка России 03.03.2003 N 1256-У и от 11.06.2004 N 1442-У).
В соответствии с пунктом 1 статьи 862 Гражданского кодекса РФ при осуществлении безналичных расчетов допускаются расчеты платежными поручениями, по аккредитиву, чеками, расчеты по инкассо, а также расчеты в иных формах, предусмотренных законом, установленными в соответствии с ним банковскими правилами и применяемыми в банковской практике обычаями делового оборота.
Согласно пункту 2.3 Положения "О безналичных расчетах в Российской Федерации" такими расчетными документами являются платежные поручения, аккредитивы, чеки, платежные требования и инкассовые поручения.
Кроме того, в статье 198 Кодекса содержится требование по оформлению расчетных документов и счетов-фактур. В соответствии с пунктом 2 этой статьи в расчетных документах и счетах-фактурах соответствующая сумма акциза выделяется отдельной строкой. Поэтому для получения налогового вычета налогоплательщиком должно быть соблюдено и это условие.
Невыполнение всех этих требований не позволяет подтвердить и проконтролировать уплату акциза в бюджет продавцом подакцизного товара и является препятствием для получения налогового вычета покупателем такого товара. Предоставление документов, предусмотренных Кодексом, фактически является подтверждением того, что акциз продавцом был уплачен в бюджет.
Ссылка Общества в апелляционной жалобе на то обстоятельство, что не принятие указанного способа расчета (векселем) за приобретенный Обществом спирт влечет за собой нарушение прав участников гражданского оборота на свободное волеизъявление при заключении договоров, отклоняется судом апелляционной инстанции, так как спор по настоящему делу возник из административных правоотношений и не связан с исполнением Обществом гражданско-правовых обязательств.
Данная правовая позиция изложена и в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 11.09.2007 N 4594/07.
Оснований для удовлетворения апелляционной жалобы в указанной части не имеется.
2. Довод Общества о неправомерном отказе в праве на вычет по акцизам при возврате продукции, отклоняется судом апелляционной инстанции по следующим основаниям.
В соответствии с пунктом 1 статьи 200 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей в период рассматриваемых правоотношений; далее - Кодекс) налогоплательщик имеет право уменьшить сумму акциза по подакцизным товарам, определенную в соответствии со статьей 194 Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.
Согласно пункту 5 статьи 200 Кодекса вычетам подлежат суммы акциза, уплаченные налогоплательщиком, в случае возврата покупателем подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов) или отказа от них.
В силу пункта 5 статьи 201 Кодекса вычеты сумм акциза, указанные в пункте 5 статьи 200 Кодекса, производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров, но не позднее одного года с момента возврата этих товаров или отказа от этих товаров.
Из приведенных норм следует, что вычеты сумм акциза по возвращенным покупателем подакцизным товарам производятся при наличии фактической уплаты налогоплательщиком сумм акциза в бюджет, оплаты покупателем подакцизных товаров, возврата покупателем подакцизных товаров налогоплательщику по цене, включающей акциз, отражения в учете операций по корректировке в связи с возвратом товаров.
Как следует из материалов дела, возврат продукции от ООО "КИП", индивидуальных предпринимателей Егорова В.А., Сваиной С.В., Лебедева В.И., Курилова С.А., ООО ТД "Нижегородское шампанское", ЗАО "Апрель Плюс", ООО "СВА Оптторг" не отражен в учете налогоплательщика. В связи с чем, судом первой инстанции сделан обоснованный вывод об отсутствии у Общества права на налоговый вычет суммы акциза при возврате покупателем подакцизного товара.
Оснований для удовлетворения апелляционной жалобы Общества в указанной части не имеется
Решение суда от 12.01.2011 принято с соблюдением норм материального права, выводы суда соответствуют обстоятельствам дела.
Нарушений норм процессуального права, влекущих безусловную отмену судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.
В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по апелляционной жалобе относятся на заявителя жалобы. При обращении с апелляционной жалобой Обществом уплачена государственная пошлина в размере 2 000 рублей по платежному поручению от 14.02.2011 N 278. Из положений подпунктов 3, 12 пункта 1 статьи 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что государственная пошлина при подаче апелляционной жалобы по делам о признании недействительным ненормативного правового акта налогового органа составляет 1 000 рублей. Таким образом, на основании статьи 333.40 Налогового кодекса Российской Федерации государственная пошлина в размере 1 000 рублей подлежит возврату ОАО "Костромахлебпром", как излишне уплаченная.
Руководствуясь статьями 258, 268, пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Второй арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Костромской области от 12.01.2011 по делу N А31-5788/2010 оставить без изменения, а апелляционную жалобу открытого акционерного общества "Костромахлебпром" - без удовлетворения.
Возвратить открытому акционерному обществу "Костромахлебпром" из федерального бюджета излишне уплаченную по платежному поручению от 14.02.2011 N 278 государственную пошлину в сумме 1 000 рублей.
Выдать справку на возврат госпошлины.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа в установленном порядке.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ВТОРОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 05.04.2011 ПО ДЕЛУ N А31-5788/2010
Разделы:Акцизы
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ВТОРОЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 5 апреля 2011 г. по делу N А31-5788/2010
Резолютивная часть постановления объявлена 30 марта 2011 года.
Полный текст постановления изготовлен 05 апреля 2011 года.
Второй арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Немчаниновой М.В.,
судей Лобановой Л.Н., Черных Л.И.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Калининым А.Ю.,
при участии в судебном заседании:
представителей Инспекции - Гусевой С.Е., действующей на основании доверенности от 11.11.2010, Куракиной Ю.Ю., действующей на основании доверенности от 20.04.2010,
представителя ФНС России - Гусевой С.Е., действующей на основании доверенности от 17.11.2010,
рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу открытого акционерного общества "Костромахлебпром"
на решение Арбитражного суда Костромской области от 12.01.2011 по делу N А31-5788/2010, принятое судом в составе судьи Смирновой Т.Н.,
по заявлению открытого акционерного общества "Костромахлебпром" (ИНН: 4401006920 ОГРН 1024401436157)
к Управлению Федеральной налоговой службы по Костромской области
о признании незаконным решения,
установил:
Открытое акционерное общество "Костромахлебпром" (далее - ООО "Костромахлебпром", Общество) обратилось в Арбитражный суд Костромской области с заявлением о признании незаконным решения Управления Федеральной налоговой службы по Костромской области (далее - Управление, налоговый орган) от 18.06.2010 N 1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (в редакции решения Федеральной налоговой службы России от 30.07.2010 N АС-37-9/8079@).
Решением Арбитражного суда Костромской области от 12.01.2011 Обществу отказано в удовлетворении заявленных требований.
ОАО "Костромахлебпром" с принятым решением суда не согласилось, и обратилось во Второй арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит решение Арбитражного суда Костромской области от 12.01.2011 отменить и принять по делу новый судебный акт по основаниям указанным в апелляционной жалобе.
Представители Управления и Федеральной налоговой службы Российской Федерации в судебном заседании и в отзывах на апелляционную жалобу, указали на законность решения суда первой инстанции, просят отказать в удовлетворении апелляционной жалобы, а решение суда оставить без изменения.
Общество о времени и месте судебного заседания извещено надлежащим образом, явку своих представителей в судебное заседание не обеспечило.
В соответствии со статьей 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации дело рассматривается в отсутствие представителей ОАО "Костромахлебпром".
Законность решения Арбитражного суда Костромской области проверена Вторым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном статьями 258, 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Как следует из материалов дела, Управлением была проведена повторная выездная налоговая проверка ОАО "Костромахлебпром" по вопросам правильности исчисления и уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2006 по 31.12.2007. В ходе проверки было установлено занижение налоговой базы по налогу на прибыль и НДС на сумму выручки, полученной от реализации товаров, в последующем возвращенных Обществу покупателями; занижение налоговой базы по НДС на сумму авансовых платежей, полученных от ООО "Телец"; налоговым органом отказано в праве на вычет ранее уплаченных акцизов в отношении продукции, возвращенной покупателями, а также при оплате продукции векселем.
Результаты проверки отражены в акте от 14.05.2010 N 1 (т. 5 л.д. 51-117).
По результатам рассмотрения материалов повторной выездной налоговой проверки, возражений налогоплательщика и.о. руководителя Управления принято решение от 18.06.2010 N 1 о привлечении ОАО "Костромахлебпром" к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату акциза, налога на добавленную стоимость и налога на прибыль. Указанным решением налогоплательщику предложено уплатить штрафные санкции, доначисленные налоги и пени (том 1 л.д. 12-64).
Решением Федеральной налоговой службы России от 30.07.2010 N АС-37-9/8079@ решение Управления от 18.06.2010 N 1 изменено путем отмены в части привлечения Общества к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации. В остальной части решение Управления оставлено без изменения, апелляционная жалоба налогоплательщика - без удовлетворения (том 1 л.д. 65-70).
Общество не согласилось с решением Управления от 18.06.2010 N 1 и обжаловало его в арбитражный суд.
Налог на прибыль и НДС по возврату ранее реализованной продукции.
В ходе проверки налоговым органом установлено занижение налоговой базы по налогу на прибыль и НДС на сумму выручки, полученной от реализации товаров, в последующем возвращенных Обществу покупателями.
Не согласившись с решением налогового органа в указанной части, Общество обратилось в суд с заявлением о признании его недействительным в указанной части.
Арбитражный суд Костромской области, отказывая в удовлетворении заявленных требований в указанной части, пришел к выводу, что Обществом не соблюден порядок оформления операций при возврате продукции, представленными доказательствами не подтвержден факт возврата продукции.
В апелляционной жалобе Общество указывает, что возврат ранее реализованной продукции следует рассматривать не как новую сделку по приобретению товара, а как механизм приведения сторон в первоначальное состояние в связи с расторжением договоров поставки в части возвращенной продукции. Основанием для возврата продукции в июне 2006 года от покупателей ООО "КИП", ООО ТД "Нижегородское шампанское", ЗАО "Апрель-плюс" явилась необходимость передачи алкогольной продукции маркированной до 31 декабря 2005 года. Таким образом, сделка была аннулирована и продукция снова стала собственностью Общества. По мнению Общества, возврат продукции подтвержден справками о движении готовой продукции, товарными накладными и счетами-фактурами. Кроме того, условиями договоров было предусмотрено, что стоимость реализации корректируется на возможные возвраты товара по причине боя и иным обстоятельствам.
Суд апелляционной инстанции считает, что оснований для удовлетворения апелляционной жалобы в указанной части не имеется.
В соответствии со статьями 143 и 246 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) заявитель является плательщиком налога на добавленную стоимость и налога на прибыль.
Согласно пункту 1 статьи 153 Кодекса налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 Кодекса в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ услуг).
Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено статьей 154 Кодекса, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (пункт 1 статьи 154 Кодекса).
Сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.
Статьей 167 Кодекса предусмотрено, что в целях главы 21 Кодекса моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 статьи 167 Кодекса, является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; либо день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
В соответствии со статьей 249 Кодекса доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей главы 25 Кодекса в соответствии со статьей 271 или статьей 273 Кодекса.
Согласно статье 271 Кодекса в целях главы 25 Кодекса доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).
При проверке правильности исчисления и уплаты налогоплательщиком налога на прибыль налоговым органом было установлено, что за 2006 год доходы занижены на 87 270 рублей (628 284 рубля - сумма возврата товаров, в том числе НДС - 120 291 рубль, акциз - 420 723 рубля); за 2007 год налоговая база по налогу на прибыль уменьшена на 11 016 рублей (48 401 рубль - сумма возврата товаров, в том числе НДС - 4 383 рубля, акциз - 20 515 рублей).
При проверке правильности исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость Управлением установлено, что в 2006 году налогоплательщиком была уменьшена налоговая база по НДС на 668 284 рубля, в том числе: в феврале налоговая база уменьшена на 256 229 рублей, сумма исчисленного НДС - на 46 121 рубль; в марте налоговая база уменьшена на 6 209 рублей, сумма исчисленного НДС - на 1 118 рублей; в апреле налоговая база уменьшена на 16 660 рублей, сумма исчисленного НДС - на 2 999 рублей; в мае налоговая база уменьшена на 146 204 рубля, сумма исчисленного НДС - на 26 317 рублей; в июне налоговая база уменьшена на 234 499 рублей, сумма исчисленного НДС - на 42 209 рублей; в августе налоговая база уменьшена на 8 483 рубля, сумма исчисленного НДС - на 1 527 рублей.
Также в октябре 2007 года налоговая база по НДС была уменьшена налогоплательщиком на 41 018 рублей, сумма исчисленного НДС уменьшена на 7 383 рубля.
Изложенное явилось следствием несоблюдения Обществом порядка оформления операций при возврате продукции: суммы возврата продукции не отражены в книге покупок, а сторнированы в книге продаж, а также по счету 90 "Доходы и расходы".
Из материалов дела усматривается, что в проверяемом периоде часть ранее реализованной ОАО "Костромахлебпром" продукции была возвращена покупателями по различным основаниям (тома дела 2):
- - в феврале 2006 года ООО "КИП" ИНН 4443005990 (договор от 01.01.2006) в связи с отсутствием спроса возвратило заявителю продукцию по акту от 28.02.2006 на сумму 302 350 рублей, в том числе НДС - 46 121 рубль, акциз - 159 000 рублей;
- - в мае 2006 года ООО "КИП" ИНН 4443005990 (договор от 01.01.2006) в связи с отсутствием спроса по установленной цене возвратило заявителю продукцию по акту от 27.05.2006 на сумму 172 571 рубль, в том числе НДС 26 317 рублей, акциз - 90 725 рублей (возвращенная продукция была приобретена обществом у заявителя в январе 2006 года);
- - в июне 2006 года ООО "КИП" ИНН 4443005990 (договор от 01.01.2006) в связи с необходимостью перемаркировки алкогольной продукции ФСМ возвратило заявителю продукцию по акту от 15.06.2006 на сумму 190 367 рублей, в том числе НДС - 26 039 рублей, акциз - 107 336 рублей (возвращенная продукция была приобретена обществом у заявителя в январе 2006 года);
- - в марте 2006 года индивидуальный предприниматель Егоров В.А. ИНН 4400300080490 (договор от 01.01.2005 N 36) в связи с окончанием срока действия лицензии возвратил заявителю продукцию по акту от 05.01.2006 на сумму 7 327 рублей, в том числе НДС - 1 118 рублей, акциз - 3 358 рублей (возвращенная продукция была приобретена предпринимателем у общества в ноябре и декабре 2005 года);
- - в апреле 2006 года индивидуальный предприниматель Сваина С.В. ИНН 440300138359 (договор от 10.01.2006 N 14) в связи с необходимостью реализации остатков ликероводочной продукции возвратила заявителю продукцию на сумму 19 659 рублей, в том числе НДС - 2 999 рублей, акциз - 9 333 рубля;
- - в июне 2006 года индивидуальный предприниматель Лебедев В.И. ИНН 440300071979 (договор от 01.01.2006 N 4) в связи с необходимостью реализации остатков ликероводочной продукции возвратил заявителю продукцию на сумму 26 396 рублей, в том числе НДС - 4 026 рублей, акциз - 11 730 рублей;
- - в июне 2006 года индивидуальный предприниматель Курилов С.А. ИНН 4400300045418 (договор от 01.02.2006 N 3) в связи с окончанием срока действия лицензии возвратил заявителю продукцию по акту от 10.01.2006 на сумму 7 371 рубль, в том числе НДС - 1 124 рубля, акциз - 3 467 рублей;
- - в июне 2006 года ООО ТД "Нижегородское шампанское" ИНН 7607023361 (договор от 16.08.2004 б/н) в связи с необходимостью реализации остатков ликероводочной продукции с федеральной специальной акцизной маркой со сроком хождения до 30.06.2006 возвратило заявителю продукцию на сумму 52 576 рублей, в том числе НДС - 8 020 рублей, акциз - 31 546 рублей;
- - в августе 2006 года ЗАО "Апрель-Плюс" ИНН 7607016029 (договор от 01.10.2005 б/н) в связи с необходимостью перемаркировки алкогольной продукции возвратило заявителю продукцию на сумму 10 010 рублей, в том числе НДС - 1 527 рублей, акциз - 4 228 рублей (возвращенная продукция была приобретена обществом у заявителя в декабре 2005 года).
Всего в 2006 году покупателями возвращено продукции на сумму 628 284 рубля, в том числе НДС - 120 291 рубль, акциз - 420 723 рубля.
В октябре 2007 года ООО "СВА ОПТТОРГ" ИНН 50400053424 (договор от 13.06.2007) возвратило заявителю продукцию по акту от 18.10.2007 на сумму 48 401 рубль, в том числе НДС - 7 383 рубля, акциз - 20 515 рублей.
В соответствии с условиями договоров поставки (дилерских договоров) право собственности на продукцию переходит от ОАО "Костромахлебпром" к покупателю в течение 25 дней с момента приема товара.
Обязанности по поставке товара в рамках указанных договоров были выполнены Обществом надлежащим образом. Счета-фактуры, товарные накладные, книги продаж, регистры бухгалтерского учета, налоговые декларации подтверждают факты реализации продукции, переход к покупателям права собственности на нее и свидетельствуют о том, что с реализации начислены соответствующие налоги.
Довод Общества о том, что возврат товара следует расценивать как приведение сторон в первоначальное состояние в связи с расторжением договора в части возвращенной продукции отклоняется апелляционным судом по следующим основаниям.
В силу пункта 1 статьи 451 Гражданского кодекса Российской Федерации основанием для изменения или расторжения договора, если иное не предусмотрено договором или не вытекает из его существа, является существенное изменение обстоятельств, из которых стороны исходили при его заключении.
Согласно пункту 2 статьи 451 Гражданского кодекса Российской Федерации, если стороны не достигли соглашения о приведении договора в соответствие с существенно изменившимися обстоятельствами или о его расторжении, договор может быть расторгнут по требованию заинтересованной стороны при наличии одновременно следующих условий: в момент заключения договора стороны исходили из того, что такого изменения обстоятельств не произойдет; изменение обстоятельств вызвано причинами, которые заинтересованная сторона не могла преодолеть после их возникновения при той степени заботливости и осмотрительности, какая от нее требовалась по характеру договора и условиям оборота; исполнение договора без изменения его условий настолько нарушило бы соответствующее договору соотношение имущественных интересов сторон и повлекло бы для заинтересованной стороны такой ущерб, что она в значительной степени лишилась бы того, на что вправе была рассчитывать при заключении договора.
Пунктом 6.9. спорных договоров предусмотрено, что договор, может быть расторгнут в одностороннем порядке любой из сторон после предварительного уведомления другой стороны не менее чем за один месяц при несоблюдении другой стороной взятых на себя обязательств.
Суд первой инстанции, разрешая спор, обоснованно исходил из того, что Общество в связи с вышеназванными требованиями закона должным образом не доказало, что договора между ним и контрагентами были расторгнуты.
В связи с возвратом ранее реализованной продукции Обществом в периоде отгрузки скорректирована сумма доходов, подлежавших налогообложению налогом на прибыль организаций и налогом на добавленную стоимость.
При этом, корректируя налоговую базу таким способом, Общество не учло, что статьями 166, 167, 249, 271 Кодекса не предусмотрено право на уменьшение суммы выручки, включаемой в состав доходов, учитываемых при налогообложении налогом на прибыль организаций и налогом на добавленную стоимость на стоимость ранее реализованных товаров, которые были возвращены продавцу.
В нарушение пункта 1 статьи 39 Кодекса, согласно которому в целях налогообложения под реализацией товара понимается передача на возмездной основе права собственности на товары, предприятие занизило доход (выручку) на стоимость возвращенной алкогольной продукции, право собственности на которую в силу условий договоров на момент возврата уже перешло к покупателям.
Заявителем не представлено доказательств оприходования в установленном порядке возвращенной покупателями продукции. Из представленных документов следует, что суммы возврата продукции не отражены в книге покупок, при возврате продукции осуществлялось лишь сторнирование сумм выручки от реализации продукции по счетам бухгалтерского учета 90 "Продажи" и 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", сумм НДС по бухгалтерскому счету 68.2 "Расчеты по НДС" и сумм акцизов по бухгалтерскому счету 76.3 "Расчеты по акцизу", а также сторнирование количества возвращенной продукции по кредиту бухгалтерского счета 43/1 "Готовая продукция". При этом на счете 43/1 "Готовая продукция" не отражен возврат продукции в стоимостном выражении.
Между тем, при соблюдении установленного порядка возврат продукции является основанием для применения налогоплательщиком налогового вычета по НДС.
Так, в соответствии с пунктом 1 статьи 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.
Согласно пункту 5 статьи 171 Кодекса суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров продавцу или отказа от них подлежат вычету.
Пунктом 4 статьи 172 Кодекса предусмотрено, что вычеты указанных сумм налога производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций в связи с возвратом товаров или отказом от товаров, но не позднее одного года с момента возврата или отказа. В пункте 1 статьи 172 Кодекса закреплено, что вычеты сумм налога на добавленную стоимость производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров, после принятия на учет этих товаров.
Таким образом, покупатель при отгрузке возвращаемых товаров, принятых им на учет, в соответствии с пунктом 3 статьи 168 Кодекса должен выставить счет-фактуру в адрес продавца этих товаров, а также согласно пункту 16 Правил ведения журналов полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914 (далее - Правила), зарегистрировать данный счет-фактуру в книге продаж.
Счет-фактура, полученный продавцом товаров от покупателя, подлежит регистрации в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном статьей 172 Кодекса.
Данный порядок содержится также в письме Министерства финансов Российской Федерации от 07.03.2007 N 03-07-15/29, которое решением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.09.2008 N 11461/08 квалифицировано в качестве нормативно-правового акта, а его пункты 1 и 2 признаны соответствующими Налоговому Кодексу Российской Федерации.
Из изложенного следует, что продавец вправе возместить суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные им в бюджет при реализации товаров в случае возврата товаров и отражения этой операции в бухгалтерском учете при наличии счетов-фактур, выставленных покупателем при возврате товаров.
Пунктом 29 Правил предусмотрено право налогоплательщика на внесение в счета-фактуры исправлений, которые должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления.
Так, при возврате продавцу не принятых на учет покупателем товаров, а также при возврате товаров лицами, не являющимися налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, в экземпляры счетов-фактур продавца и покупателя, выставленные при отгрузке товаров, продавцу необходимо внести исправления, предусматривающие корректировку количества и стоимости отгруженных товаров. Указанные исправления вносятся продавцом в счет-фактуру на дату принятия на учет товаров, возвращенных покупателем. При этом в исправленном счете-фактуре следует дополнительно указать количество и стоимость возвращенных товаров.
Согласно пункту 5 статьи 171 Кодекса счет-фактура, зарегистрированный продавцом в книге продаж при отгрузке товаров, регистрируется в книге покупок продавца в части стоимости возвращенных товаров по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном статьей 172 Кодекса.
Факт принятия на учет возвращенной продукции в соответствии с пунктом 1 статьи 172 Кодекса является одним из основных условий, дающих налогоплательщику право на применение налогового вычета по НДС. Пунктом 7 Правил предусмотрено, что в целях определения суммы НДС, предъявляемой к вычету в установленном порядке, налогоплательщик обязан зарегистрировать счет-фактуру, полученный от покупателя возвращенной продукции, в книге покупок.
В случае если покупатель возвращенной продукции не является плательщиком НДС, в книге покупок после внесения в него соответствующих исправлений регистрируется счет-фактура, который был ранее выставлен продавцом. Регистрация производится в части стоимости возвращенной продукции.
Требования приведенных норм налогоплательщиком не соблюдены.
Операции оприходования возвращенной продукции в денежном выражении на счетах бухгалтерского учета Общества отсутствуют. Стоимость возвращенной продукции была сторнирована налогоплательщиком с сумм осуществленной за каждый налоговый период реализации, и налоговая база по НДС также была уменьшена за счет вышеуказанных сторнировочных проводок.
В нарушение пункта 16 Правил, согласно которым книга продаж предназначена для регистрации выписанных и (или) выставленных счетов-фактур в случаях, когда у налогоплательщика возникает обязанность по исчислению НДС, а также в нарушение пункта 7 Правил, которыми определено предназначение книги покупок, суммы возврата продукции отражены налогоплательщиком не в книге покупок, а сторнированы в книге продаж.
Таким образом, уменьшение исчисленного к уплате в бюджет НДС было произведено не за счет сумм налоговых вычетов, которые могли бы быть заявлены налогоплательщиком, а за счет уменьшения налоговой базы.
Кроме того, судом первой инстанции обоснованно указано, что ряд документов, представленных заявителем в подтверждение возврата продукции, содержит недостоверные и противоречивые сведения.
Из справки об исследовании от 05.04.2010 N 1437 (т. 5 л.д. 150-152) следует, что подписи от имени руководителя ООО "КИП" в счетах-фактурах на возврат от 27.02.2006 N Нк-002129 (т. 2 л.д. 8), от 23.05.2006 N Нк-006583 (т. 2 л.д. 11), от 14.06.2006 N Нк-007760 (т. 2 л.д. 14), от 23.06.2006 N Нк-007987 (т. 2 л.д. 17) выполнены, вероятно, не Гороховым С.А., а другим лицом.
Данный факт также подтвержден протоколом допроса руководителя ООО "КИП" Горохова С.А. от 10.11.2009 N 8 (т. 5 л.д. 153-160).
Кроме того, согласно пункту 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
На основании пункта 2 названной статьи первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, либо по разработанным и утвержденным организацией формам документов, не предусмотренных в этих альбомах, которые должны содержать указанные в данном пункте обязательные реквизиты.
В возвратной накладной от 23.05.2006 N Нк-006583 (т. 2 л.д. 10) отсутствует подпись лица, принявшего со стороны заявителя возвращенную продукцию; подписи лиц, принявших возвращенную продукцию со стороны ликероводочного завода согласно одним и тем же возвратным накладным от 27.02.2006 N Нк-002129 и от 14.06.2006 N Нк-007760 (т. 2 л.д. 8, 14) в экземплярах, представленных ОАО "Костромахлебпром", и экземплярах, представленных ООО "КИП", различны.
Счет-фактура на возврат от 23.05.2006 N Нк-006583 не содержит расшифровок подписей руководителя и главного бухгалтера (т. 2 л.д. 11).
Во всех документах по возврату продукции от индивидуальных предпринимателей (в товарных накладных и счетах-фактурах) исчислена и выделена сумма НДС, при том, что в 2006 году предприниматели Егоров В.А., Сваина С.В., Лебедев В.И., Курилов С.А. плательщиками указанного налога не являлись, поскольку применяли систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. Счета-фактуры на возврат продукции были оформлены заявителем.
К товарно-транспортной накладной от 19.06.2006 N 9148 (т. 2 л.д. 97) налогоплательщиком не представлен "Транспортный раздел": отсутствуют сведения о транспорте, которым перевозилась возвращенная ликероводочная продукция; не указана дата погрузки продукции ООО ТД "Нижегородское шампанское" и дата получения груза ОАО "Костромахлебпром"; отсутствуют сведения о лице, производившем отпуск груза со стороны ООО ТД "Нижегородское шампанское", и сведения о лице, принявшем груз к перевозке со стороны ОАО "Костромахлебпром".
В связи с истребованием документов у ООО ТД "Нижегородское шампанское" на основании поручения от 08.09.2009 N 16 и от 09.09.2009 N 08-06/7/08211 налоговым органом установлено, что указанный контрагент не подтвердил выставление товарно-транспортной накладной от 19.06.2006 N 9148.
ООО ТД "Нижегородское шампанское" в адрес заявителя: представлена товарная накладная (N ТОРГ-12) от 19.06.2006 N 1574 (т. 8 л.д. 6), в которой отсутствуют: дата и номер транспортной накладной; сведения о лице, производившем отпуск груза со стороны ООО ТД "Нижегородское шампанское"; дата осуществления погрузки продукции; подпись директора; подпись и сведения о лице, принявшем груз со стороны ОАО "Костромахлебпром"; должность лица, получившего груз от заявителя.
Таким образом, в отношении одной и той же хозяйственной операции представлены разные первичные документы, при этом ни один из них не содержит информации, подтверждающей факт возврата продукции: марку и номер транспортного средства, которым доставлялась возвращенная продукция, первичные документы не подписаны либо не содержат расшифровки подписи.
В подтверждение факта возврата продукции от ЗАО "Апрель Плюс" заявителем представлена накладная от 31.08.2006 N 92 (т. 2 л.д. 92), в которой не содержится ни подписей представителей ЗАО "Апрель Плюс", ни подписей представителей ОАО "Костромахлебпром", отсутствуют даты погрузки и разгрузки возвращенной продукции; из содержания накладной от 31.08.2006 N 92 и счета-фактуры от 31.08.2006 N 92 (т. 2 л.д. 93) невозможно определить количество возвращенной продукции; акт от 31.08.2006 (т. 2 л.д. 91) о принятии решения о возврате продукции подписан только представителем заявителя.
Таким образом, указанные первичные документы не подтверждают факт возврата продукции ЗАО "Апрель Плюс".
На основании оценки вышеперечисленных доказательств в совокупности суд апелляционной инстанции считает, что суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о правомерности доначисления Обществу налоговым органом сумм налога на прибыль и НДС.
Оснований для удовлетворения апелляционной жалобы Общества в указанной части не имеется.
НДС с сумм предварительной оплаты.
В ходе проверки налоговым органом было установлено, что при определении налоговой базы по НДС за ноябрь 2006 года и за февраль 2007 года Обществом не учтены суммы полученной предварительной оплаты по договору подряда от 14.11.2006 N 1 с ООО "Телец" в размере 722 440 рублей и 3 000 000 рублей соответственно, в связи с чем, налогоплательщиком не исчислен НДС за ноябрь 2006 года в сумме 110 203 рубля и за февраль 2007 года в сумме 457 627 рублей.
Общество не согласилось с решением налогового органа в указанной части, так как считало, что спорные суммы являются заемными денежными средствами, а не авансовым платежом по договору подряда, и обжаловало его в арбитражный суд.
Арбитражный суд Костромской области, отказывая в удовлетворении заявленных требований, пришел к выводу, что денежные средства, уплаченные Обществом по договору от 14.11.2006 N 1, являются авансовым платежом, а не заемными средствами.
В своей апелляционной жалобе ОАО "Костромахлебпром" настаивает, что полученная Обществом по договору подряда от 14.11.2006 N 1 предоплата фактически является не авансом в счет предстоящих работ, а заемными денежными средствами, поэтому у Общества не имелось оснований для исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость с указанных сумм. Денежные средства фактически предоставлялись для пополнения оборотных денежных средств с целью приобретения акцизных марок и обеспечения залога. Впоследствии денежные средства были возвращены ООО "Телец".
Общество указывает, что передать продукцию ООО "Телец" не имело возможности, ввиду отсутствия у последнего лицензии на закупку алкогольной продукции. Следовательно, и оплату результата работы ООО "Телец" осуществить не могло.
Суд апелляционной инстанции рассмотрев жалобу в указанной части не нашел оснований для отмены или изменения решения суда исходя из нижеследующего.
В соответствии со статьей 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
Согласно пункту 4 статьи 164 Кодекса при получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных статьей 162 Кодекса, а также при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, предусмотренных пунктами 2 - 4 статьи 155 Кодекса, налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной пунктом 2 или пунктом 3 статьи 164 Кодекса, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.
Статьей 167 Кодекса предусмотрено, что в целях главы 21 Кодекса моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; либо день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Как следует из материалов дела, между открытым акционерным обществом "Костромахлебпром" в лице филиала - Галичского ликероводочного завода (подрядчик) и обществом с ограниченной ответственностью "Телец" (заказчик) был заключен договор подряда на выполнение работ по производству продукции от 14.11.2006 N 1, по условиям которого подрядчик принял обязательства по поручению заказчика изготовить и поставить ликероводочную продукцию, а заказчик принял обязательства изготовленную продукцию принять и оплатить (т. 5 л.д. 121-122).
Наименование, цена и общее количество продукции согласованы сторонами в спецификации, которая в соответствии с пунктом 1.2 указанного договора является его неотъемлемой частью (т. 5 л.д. 123).
Согласно пунктам 2.2 и 2.4 договора подрядчик обязуется изготовить продукцию своими силами и средствами из материалов заказчика и доставить ее по адресу, указанному заказчиком.
В пункте 2.5 стороны определили, что заказчик обязуется принять продукцию в день доставки и подписать акт приемки-передачи изготовленной продукции.
Разделом 3 договора установлено, что заказчик обязуется внести авансовый платеж на расчетный счет подрядчика на закупку специальной марки и оплату залоговой стоимости, оставшуюся сумму за поставленную продукцию заказчик обязуется перечислить на расчетный счет подрядчика в течение трех дней после подписания акта сдачи-приемки выполненных работ.
Оплата приобретенного товара производилась контрагентом Общества путем перечисления денежных средств на расчетный счет ОАО "Костромахлебпром", что подтверждается копиями платежных поручений от 24.11.2006 N 9 и от 19.02.2007 N 11 (т. 5 л.д. 125-126). Оплата произведена Обществом в полном объеме.
В поле "Назначение платежа" указанных платежных поручений значится: оплата по договору подряда от 14.11.2006 N 1.
Факт перечисления денежных средств также подтверждается банковскими выписками Костромского ОСБ N 8640 Сбербанка России от 24.11.2006 и от 19.02.2007.
Актом выполненных работ по производству продукции подтверждается получение заказчиком ликероводочной продукции (т. 5 л.д. 124).
Исследовав и оценив представленные в дело доказательства в совокупности, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что Обществом занижена налоговая база по НДС на суммы предварительной оплаты, полученные от ООО "Телец" по договору подряда от 14.11.2006 N 1.
Судом апелляционной инстанции отклоняется довод Общества о том, что спорные суммы являлись заемными средствами по следующим основаниям.
В соответствии со статьей 702 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его. Договор от 14.11.2006 N 1 содержит все существенные условия договора подряда: предмет договора, сроки выполнения работы, цену и порядок расчетов, порядок приемки выполненных работ. Договор реально исполнен сторонами, что подтверждается актом приемки-передачи изготовленной продукции.
Назначение платежа как оплата по указанному договору подтверждается копиями платежных поручений от 24.11.2006 и от 19.02.2007.
Кроме того, в договоре подряда от 14.11.2006 не указано обязательство возврата денежных средств, что в соответствии со статьей 807 Гражданского кодекса Российской Федерации является существенным условием договора.
Ссылка Общества в обоснование своих доводов (о заемном характере денежных средств) на то обстоятельство, что ООО "Телец" не могло принять изготовленную Обществом продукцию, в связи с отсутствием соответствующей лицензии, а фактическим получателем изготовленной продукции являлось ООО "Апрель плюс" обоснованно была отклонена судом первой инстанции.
Наличие в пункте 2.4 договора условия о доставке подрядчиком изготовленной продукции по адресу, указанному заказчиком, и фактическая доставка продукции в адрес третьих лиц не влекут изменения правовой природы данного договора. Согласно спорному договору заказчиком продукции являлось ООО "Телец", с ним согласовывалась Спецификация, устанавливающая ассортимент и цены на продукцию, именно с ним подписывался акт выполненных работ, а также им производилась оплата по договору.
Ссылка Общества в обоснование своих доводов на платежные поручения от 2008 и 2009 годов (т. 1 л.д. 95-99), которые, по мнению Общества, подтверждают возврат ООО "Телец" заемных денежных средств отклоняется судом апелляционной инстанции, так как указанными документами не подтверждается наличие заемных отношений между Обществом и ООО "Телец".
Судом апелляционной инстанции отклоняется как несостоятельный довод Общества о том, что налоговым органом не определен объект налогообложения, следовательно, не может быть установлен и сам налог, поскольку он основан на неправильном толковании норм права.
Оснований для удовлетворения апелляционной жалобы Общества в указанной части не имеется.
Акцизы.
1. Как следует из материалов дела и установлено в ходе проверки, между ОАО "Костромаспиртпром" (Поставщик) и ОАО "Костромахлебпром" в лице филиала Галичского ликероводочного завода (Покупатель) заключен договор от 25.01.2006 N 02/10/А на поставку спирта (т. 1 л.д. 76-79).
В пункте 3.4 указанного договора предусмотрено, что оплата за поставленный товар производится путем перечисления цены спирта на расчетный счет Поставщика; по договоренности сторон оплата может быть произведена в любой допустимой законодательством форме.
27.04.2006 ОАО "Костромахлебпром" в лице филиала Галичского ликероводочного завода (Продавец) и ОАО "Костромаспиртпром" (Покупатель) заключили договор купли-продажи векселя, согласно которому Продавец обязуется передать Покупателю в собственность один простой вексель Банка Внешней торговли (ОАО) серия А 001701 N 069000000080 номиналом 850 000 рублей по цене равной номиналу (т. 1 л.д. 71-72).
В соответствии с пунктом 2.1 договора Покупатель обязуется зачесть Продавцу стоимость передаваемого векселя в счет погашения задолженности за поставку спирта по договору от 25.01.2006 N 02/10/А.
Факт передачи векселя подтверждается актом приема-передачи от 27.04.2006 (т. 1 л.д. 73).
Дополнительным соглашением N 1 от 28.04.2006 (т. 1 л.д. 74) к договору купли-продажи векселя от 27.04.2006 и акту приема-передачи векселя от 27.04.2006 была изменена редакция пункта 2.1 договора - ОАО "Костромаспиртпром" обязуется зачесть стоимость векселя в размере 850 000 рублей, в том числе НДС - 129 661 рубль и акциз - 397 291 рубль. Также был дополнен текст акта приема-передачи векселя - вексель передан в счет оплаты задолженности за поставку спирта согласно договора от 25.01.2006 N 02/10/А на общую сумму 850 000 рублей, в том числе НДС - 129 661 рубль и акциз - 397 291 рубль.
Посчитав, что факт оплаты полученного спирта векселем банка является подтверждением уплаты сумм акциза за спирт, Общество применило налоговый вычет по акцизу за апрель 2006 года в сумме 397 291 рубль.
Налоговый орган в ходе проведения повторной выездной налоговой проверки пришел к выводу об отсутствии у Общества права на вычет по акцизам, в связи с непредставлением полного пакета документов, предусмотренного положениями статьи 201 Налогового кодекса Российской Федерации.
Не согласившись с решением налогового органа в указанной части, Общество обжаловало его в арбитражный суд.
Арбитражный суд Костромской области, отказывая в удовлетворении заявленных требований, пришел к выводу, что факт оплаты Обществом полученного от ОАО "Костромаспиртпром" подакцизного сырья векселем Банка Внешней Торговли не может расцениваться как подтверждение уплаты сумм акциза за спирт.
В своей апелляционной жалобе Общество указало, что не согласно с выводом суда первой инстанции о неправомерности принятия к вычету сумм акциза, оплаченного посредством передачи векселя. По мнению, Общества, им соблюдены положения статей 200 и 201 Налогового кодекса Российской Федерации, определяющих условия вычета сумм акцизов, предъявленных продавцом и уплаченных налогоплательщиком при приобретении подакцизных товаров. Установление требований о проведении расчетов за спирт исключительно денежными средствами влечет за собой нарушение прав участников гражданского оборота на свободное волеизъявление при заключении договоров. Ссылаясь на Определение Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 14.09.2007 N 4851/07, Общество указывает, что на момент осуществления операций - 2006 год, судебная практика допускала возможность получения вычета по акцизам при оплате векселями, в связи с чем, Общество считает, что суд необоснованно отказал в удовлетворении заявленных требований в указанной части. По мнению Общества, вексель является средством платежа, и при наличии в документах, которыми сопровождается расчет, выделенных сумм акциза налогоплательщик имеет право принять к вычету сумму акциза.
Суд апелляционной инстанции рассмотрев жалобу в указанной части не нашел оснований для отмены или изменения решения суда исходя из нижеследующего.
В соответствии с пунктом 1 статьи 200 Налогового кодекса РФ (далее - Кодекс) налогоплательщик имеет право уменьшить сумму акциза по подакцизным товарам, определенную в соответствии со статьей 194 Кодекса, на установленные в статье налоговые вычеты.
Порядок применения налоговых вычетов по акцизам регулируется статьей 201 Кодекса. Так, согласно пункту 1 этой статьи налоговые вычеты, предусмотренные пунктами 1 - 4 статьи 200 Кодекса, производятся на основании расчетных документов и счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком подакцизных товаров. Кроме того, вычетам подлежат только суммы акциза, фактически уплаченные продавцам при приобретении подакцизных товаров.
Из названной нормы следует, что одним из обязательных условий получения права на налоговый вычет является наличие расчетных документов. Поэтому налогоплательщик вправе получить вычет сумм акциза, уплаченных продавцу за поставленный подакцизный товар, при наличии двух документов, предусмотренных статьей 201 Кодекса, а именно: расчетных документов и счетов-фактур, выставленных продавцами.
Факт оплаты Обществом подакцизного сырья векселем Банка Внешней Торговли не может расцениваться как подтверждение уплаты и поступления в бюджет сумм акциза за спирт по следующим основаниям.
Исчерпывающий перечень расчетных документов при осуществлении безналичных расчетов определен статьей 862 Гражданского кодекса РФ и Положением "О безналичных расчетах в Российской Федерации", утвержденным Банком России 03.10.2002 N 2-П (в редакции Указаний Банка России 03.03.2003 N 1256-У и от 11.06.2004 N 1442-У).
В соответствии с пунктом 1 статьи 862 Гражданского кодекса РФ при осуществлении безналичных расчетов допускаются расчеты платежными поручениями, по аккредитиву, чеками, расчеты по инкассо, а также расчеты в иных формах, предусмотренных законом, установленными в соответствии с ним банковскими правилами и применяемыми в банковской практике обычаями делового оборота.
Согласно пункту 2.3 Положения "О безналичных расчетах в Российской Федерации" такими расчетными документами являются платежные поручения, аккредитивы, чеки, платежные требования и инкассовые поручения.
Кроме того, в статье 198 Кодекса содержится требование по оформлению расчетных документов и счетов-фактур. В соответствии с пунктом 2 этой статьи в расчетных документах и счетах-фактурах соответствующая сумма акциза выделяется отдельной строкой. Поэтому для получения налогового вычета налогоплательщиком должно быть соблюдено и это условие.
Невыполнение всех этих требований не позволяет подтвердить и проконтролировать уплату акциза в бюджет продавцом подакцизного товара и является препятствием для получения налогового вычета покупателем такого товара. Предоставление документов, предусмотренных Кодексом, фактически является подтверждением того, что акциз продавцом был уплачен в бюджет.
Ссылка Общества в апелляционной жалобе на то обстоятельство, что не принятие указанного способа расчета (векселем) за приобретенный Обществом спирт влечет за собой нарушение прав участников гражданского оборота на свободное волеизъявление при заключении договоров, отклоняется судом апелляционной инстанции, так как спор по настоящему делу возник из административных правоотношений и не связан с исполнением Обществом гражданско-правовых обязательств.
Данная правовая позиция изложена и в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 11.09.2007 N 4594/07.
Оснований для удовлетворения апелляционной жалобы в указанной части не имеется.
2. Довод Общества о неправомерном отказе в праве на вычет по акцизам при возврате продукции, отклоняется судом апелляционной инстанции по следующим основаниям.
В соответствии с пунктом 1 статьи 200 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей в период рассматриваемых правоотношений; далее - Кодекс) налогоплательщик имеет право уменьшить сумму акциза по подакцизным товарам, определенную в соответствии со статьей 194 Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.
Согласно пункту 5 статьи 200 Кодекса вычетам подлежат суммы акциза, уплаченные налогоплательщиком, в случае возврата покупателем подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов) или отказа от них.
В силу пункта 5 статьи 201 Кодекса вычеты сумм акциза, указанные в пункте 5 статьи 200 Кодекса, производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров, но не позднее одного года с момента возврата этих товаров или отказа от этих товаров.
Из приведенных норм следует, что вычеты сумм акциза по возвращенным покупателем подакцизным товарам производятся при наличии фактической уплаты налогоплательщиком сумм акциза в бюджет, оплаты покупателем подакцизных товаров, возврата покупателем подакцизных товаров налогоплательщику по цене, включающей акциз, отражения в учете операций по корректировке в связи с возвратом товаров.
Как следует из материалов дела, возврат продукции от ООО "КИП", индивидуальных предпринимателей Егорова В.А., Сваиной С.В., Лебедева В.И., Курилова С.А., ООО ТД "Нижегородское шампанское", ЗАО "Апрель Плюс", ООО "СВА Оптторг" не отражен в учете налогоплательщика. В связи с чем, судом первой инстанции сделан обоснованный вывод об отсутствии у Общества права на налоговый вычет суммы акциза при возврате покупателем подакцизного товара.
Оснований для удовлетворения апелляционной жалобы Общества в указанной части не имеется
Решение суда от 12.01.2011 принято с соблюдением норм материального права, выводы суда соответствуют обстоятельствам дела.
Нарушений норм процессуального права, влекущих безусловную отмену судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.
В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по апелляционной жалобе относятся на заявителя жалобы. При обращении с апелляционной жалобой Обществом уплачена государственная пошлина в размере 2 000 рублей по платежному поручению от 14.02.2011 N 278. Из положений подпунктов 3, 12 пункта 1 статьи 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что государственная пошлина при подаче апелляционной жалобы по делам о признании недействительным ненормативного правового акта налогового органа составляет 1 000 рублей. Таким образом, на основании статьи 333.40 Налогового кодекса Российской Федерации государственная пошлина в размере 1 000 рублей подлежит возврату ОАО "Костромахлебпром", как излишне уплаченная.
Руководствуясь статьями 258, 268, пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Второй арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Костромской области от 12.01.2011 по делу N А31-5788/2010 оставить без изменения, а апелляционную жалобу открытого акционерного общества "Костромахлебпром" - без удовлетворения.
Возвратить открытому акционерному обществу "Костромахлебпром" из федерального бюджета излишне уплаченную по платежному поручению от 14.02.2011 N 278 государственную пошлину в сумме 1 000 рублей.
Выдать справку на возврат госпошлины.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа в установленном порядке.
Председательствующий
М.В.НЕМЧАНИНОВА
М.В.НЕМЧАНИНОВА
Судьи
Л.Н.ЛОБАНОВА
Л.И.ЧЕРНЫХ
Л.Н.ЛОБАНОВА
Л.И.ЧЕРНЫХ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)