Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Асмыковича А.В., судей Дмитриева В.В., Ломакина С.А., при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Мурманской области Марусина С.И. (доверенность от 13.10.2009 N 14-04-09/23), Колбина Д.А. (доверенность от 18.05.2009 N 14-04/09-003), от индивидуального предпринимателя Вашкелене Ольги Николаевны ее представителя Ишукова М.А. (доверенность от 22.05.2009 N 78К 510338), рассмотрев 18.03.2010 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Мурманской области на постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.12.2009 по делу N А42-3762/2008 (судьи Згурская М.Л., Дмитриева И.А., Третьякова Н.О.),
Индивидуальный предприниматель Вашкелене Ольга Николаевна (далее - Предприниматель) обратилась в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Мурманской области (далее - Инспекция) от 11.04.2008 N 3 в части:
- - привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неполную уплату налога на доходы физических лиц в виде штрафа в размере 16 587 руб. 40 коп.; за неполную уплату единого социального налога в виде штрафа в размере 9153 руб. 07 коп.; за неполную уплату налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в виде штрафа в размере 113 608 руб. 41 коп.;
- - привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 119 НК РФ за непредставление декларации по налогу на доходы физических лиц в виде штрафа в размере 1814 руб. 50 коп.;
- - привлечения к ответственности по пункту 2 статьи 119 НК РФ за непредставление декларации по единому социальному налогу за 2005 год в виде штрафа в размере 21 951 руб. 03 коп.; за непредставление декларации по единому социальному налогу за 2005 год в виде штрафа в размере 10 084 руб. 72 коп.;
- - доначисления налога на доходы физических лиц в сумме 243 415 руб.;
- - доначисления единого социального налога в сумме 92 600 руб. 23 коп.;
- - доначисления НДС в сумме 3 204 080 руб. 13 коп.;
- - отказа в предъявлении к возмещению НДС в сумме 68 690 руб.;
- - начисления пеней за просрочку уплаты налога на доходы физических лиц в сумме 75 064 руб. 63 коп.;
- - начисления пеней за просрочку уплаты единого социального налога в сумме 25 780 руб. 03 коп.;
- - начисления пеней за просрочку уплаты НДС в сумме 1 584 540 руб. 28 коп.
Решением суда первой инстанции от 29.04.2009 (судья Евтушенко О.А.) с учетом определения об исправлении арифметической ошибки от 30.04.2009 заявленные Предпринимателем требования о признании недействительным оспариваемого решения удовлетворены в части доначисления налога на доходы физических лиц и единого социального налога с соответствующими пенями и налоговыми санкциями по пункту 1 статьи 122 НК РФ и пунктам 1 и 2 статьи 119 НК РФ по эпизоду, связанному с зачислением на счет Вашкелене О.Н. собственных средств (взносы предпринимателя); доначисления НДС с соответствующими пенями и налоговыми санкциями по пункту 1 статьи 122 НК РФ по эпизоду, связанному с отказом в предоставлении вычетов в сумме 1 296 774 руб. 82 коп. по счетам-фактурам, выставленным ООО "Никос" и ЧП Полевым И.Г.; доначисления НДС в сумме 200 503 руб. 50 коп. с соответствующими пенями и санкциями по финансово-хозяйственным отношениям с ООО "Дива", а также с отказом в предоставлении вычетов на сумму 109 860 руб. 74 коп.
Определением суда первой инстанции от 25.03.2009 производство по настоящему делу по заявлению Предпринимателя к Инспекции о признании частично недействительным решения от 11.04.2008 N 3 в части доначисления 50 442 руб. 06 коп. НДС с соответствующими пенями и штрафами прекращено в связи с отказом заявителя от этой части требований.
В остальной части в удовлетворении заявленных требований Вашкелене О.Н. отказано.
Постановлением суда апелляционной инстанции от 14.12.2009 решение Арбитражного суда Мурманской области от 29.04.2009 отменено в части отказа Предпринимателю в удовлетворении заявления о признании недействительным решения Инспекции от 11.04.2008 N 3 в части доначисления 1 562 027 руб. 01 коп. НДС, соответствующих пеней и налоговых санкций, а также в части вывода о предъявлении к возмещению из бюджета в завышенном размере 68 690 руб. НДС. Апелляционный суд признал недействительным решение Инспекции от 11.04.2008 N 3 в части доначисления Вашкелене О.Н. 1 562 027 руб. 01 коп. НДС, соответствующих пеней и налоговых санкций, а также в части вывода о предъявлении Предпринимателем к возмещению из бюджета в завышенном размере 68 690 руб. НДС. С Инспекции в пользу Предпринимателя взыскано 150 руб. судебных расходов по оплате госпошлины.
В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на несоответствие выводов суда апелляционной инстанции фактическим обстоятельствам дела, просит отменить в обжалуемой части постановление от 14.12.2009 и оставить в силе решение суда первой инстанции от 29.04.2009. Налоговый орган полагает, что суд апелляционной инстанции ошибочно пришел к выводу о нарушении Инспекцией при вынесении оспариваемого решения положений статьи 101 НК РФ и поэтому необоснованно признал неправомерным доначисление Вашкелене О.Н. 1 562 027 руб. 01 коп. НДС, соответствующих пеней и налоговых санкций. Кроме того, податель жалобы считает, что принял правильное решение относительно отказа Предпринимателю в предоставлении заявленных налоговых вычетов по НДС.
Представитель Предпринимателя представил письменные пояснения по жалобе, в которых просит оставить без изменения постановления апелляционного суда от 14.12.2009.
В судебном заседании представители Инспекции поддержали доводы, приведенные в кассационной жалобе, а представитель Предпринимателя просил отказать в ее удовлетворении.
Законность обжалуемого судебного акта проверена в кассационном порядке в пределах приведенных доводов, и суд кассационной инстанции не находит оснований для удовлетворения жалобы.
Как следует из материалов дела, с 08.11.2007 по 29.12.2007 Инспекция провела выездную налоговую проверку Предпринимателя по вопросам соблюдения налогового законодательства (правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления налога на доходы физических лиц, НДС, единого социального налога за период с 01.01.2004 по 31.12.2006), по результатам которой составила акт от 21.02.2008 N 2 и приняла решение от 11.04.2008 N 3 о привлечении Предпринимателя к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Указанным решением Вашкелене О.Н. привлечена к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на доходы физических лиц в виде штрафа в размере 16 587 руб. 40 коп.; по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату НДС в виде штрафа в размере 116 714 руб. 01 коп.; по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату единого социального налога в виде штрафа в размере 9153 руб. 07 коп.; по пункту 1 статьи 119 НК РФ за несвоевременное представление декларации по налогу на доходы физических лиц за 2006 год в виде штрафа в размере 1 914 руб. 50 коп.; по пункту 2 статьи 119 НК РФ за несвоевременное представление декларации по НДС за IV квартал 2005 года в виде штрафа в размере 14 447 руб. 54 коп.; по пункту 2 статьи 119 НК РФ за несвоевременное представление декларации по единому социальному налогу за 2005 год в виде штрафа в размере 21 951 руб. 03 коп.; по пункту 2 статьи 119 НК РФ за несвоевременное представление декларации по единому социальному налогу за 2006 год в виде штрафа в размере 10 084 руб. 72 коп. Предпринимателю предложено уплатить 243 415 руб. налога на доходы физических лиц, 92 600 руб. 23 коп. единого социального налога; 3 219 608 руб. 13 коп. НДС, а также соответствующие пени.
Не согласившись с решением Инспекции от 11.04.2008, Вашкелене О.Н. обратилась с заявлением в арбитражный суд.
Рассмотрение кассационной жалобы производится по эпизодам.
Нарушение Инспекцией положений статьи 101 НК РФ при принятии решения от 11.04.2008 N 3.
Отказывая частично в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции отклонил довод Предпринимателя о нарушении налоговым органом при вынесении оспариваемого решения положений пункта 8 статьи 101 НК РФ.
Суд апелляционной инстанции не согласился с данным выводом суда первой инстанции и удовлетворил требования предпринимателя в этой части, установив при этом по материалам дела нарушение налоговым органом положений статьи 101 НК РФ в части принятия решения о доначислении НДС, соответствующих пеней и налоговых санкций.
В кассационной жалобе налоговый орган просит отменить постановление суда апелляционной инстанции, и оставить в силе решение суда первой инстанции, считая необоснованными содержащиеся в постановлении выводы относительно отмены решения суда первой инстанции.
Суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены или изменения постановления апелляционного суда по этому эпизоду.
Согласно пункту 8 статьи 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей названного Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.
В силу абзацев 5 и 6 пункта 12 статьи 167 НК РФ (в редакции, действующей в 2004 - 2005 годах) в случае, если налогоплательщик не определил, какой способ определения момента определения налоговой базы он будет использовать для целей исчисления и уплаты налога, то применяется способ определения момента определения налоговой базы, указанный в подпункте 1 пункта 1 настоящей статьи - день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг).
Индивидуальные предприниматели в целях настоящей главы выбирают способ определения момента определения налоговой базы и уведомляют об этом налоговые органы в срок до 20-го числа месяца, следующего за соответствующим календарным годом.
Апелляционная инстанция по материалам дела установила, что Инспекция, принимая решение о привлечении Предпринимателя к ответственности за совершение налогового правонарушения, фактически не проверила правильность определения заявителем налоговой базы по НДС, а самостоятельно исчислила налоговую базу расчетным путем, частично исходя из данных, отраженных в книгах продаж налогоплательщика, и частично - из имеющихся у Вашкелене О.Н. первичных учетных документов.
Так, из материалов дела следует, что Предприниматель не утверждал приказы об учетной политике по состоянию на 1 января 2004 года и 1 января 2005 года, не уведомлял налоговый орган о выбранном им моменте определения налоговой базы по НДС и поэтому должен был применять способ определения налоговой базы по мере отгрузки, а следовательно, неверно установил момент определения налоговой базы.
Однако в нарушение положений пункта 8 статьи 101 НК РФ налоговый орган в своем решении не отразил это налоговое правонарушение так, как оно фактически имело место со ссылкой на положения статьи 167 НК РФ.
В данном случае суд апелляционной инстанции установил, что, проверив налогоплательщика и не согласившись с порядком определения им налоговой базы, Инспекция должна была указать со ссылкой на первичные документы Предпринимателя, какие именно операции в проверенном налоговом периоде она признала объектом налогообложения со ссылкой на первичные документы предпринимателя, подтверждающие эти обстоятельства.
При этом апелляционный суд также сделал вывод о том, что таких сведений оспариваемое решение Инспекции в нарушение пункта 8 статьи 101 НК РФ не содержит, в нем лишь указано на то, что налог исчислен по ставке 18 процентов по учтенному Предпринимателем в книге продаж за 2004 и 2005 годы объекту налогообложения, а доказательств того, что счета-фактуры и документы, подтверждающие факт отгрузки товаров в проверенных периодах, исследовались налоговым органом и достоверно был установлен момент определения налоговой базы по отраженным в книге продаж налогоплательщика счетам-фактурам, в деле не имеется.
При таких обстоятельствах кассационная инстанция считает правильным вывод апелляционного суда о том, что определение Инспекцией объекта налогообложения, исходя лишь из данных, учтенных Предпринимателем в книгах продаж за 2004 и 2005 годы, не соответствует положениям статей 101, 146, 154 и 167 НК РФ.
Таким образом, суд апелляционной инстанции обоснованно пришел к выводу, что определение Инспекцией объекта налогообложения исходя только из данных, отраженных Предпринимателем в книгах продаж за 2004 и 2005 годы, является неправомерным.
Более того, апелляционный суд по материалам дела установил, что согласно резолютивной части решения Инспекции Предпринимателю начислено 3 219 608,13 руб. НДС, в том числе за 2004 год - 2 636 038,08 руб., за 2005 год - 571 807,05 руб., за 2006 год - 11 763 руб. Вместе с тем, из мотивировочной части решения Инспекции от 11.04.2008 N 3 следует, что НДС исчислен налоговым органом за 2005 год в сумме 594 072,05 руб., налоговые вычеты приняты проверкой за данный период в сумме 70 910,87 руб., сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определена в размере 523 161,18 руб. (том 1, лист дела 94). В резолютивной части решения налогоплательщика право на налоговые вычеты за проверенные периоды вообще налоговым органом не учтено (том 1, листы дела 104 - 108).
Кассационная инстанция также считает правильным вывод суда апелляционной инстанции, сделанный по этому и другим эпизодам спора, касающегося доначисления НДС, соответствующих пеней и налоговых санкций по этому налогу, о том, что Инспекцией в нарушение пункта 1 статьи 65, пункта 5 статьи 200 НК РФ не доказаны ни правильность определения налоговой базы за проверенные периоды, ни обоснованность отказа Предпринимателю в полном объеме в праве на применение налоговых вычетов по НДС, а допущенные налоговым органом при вынесении решения нарушения пункта 8 статьи 101 НК РФ не позволяют установить действительную обязанность заявителя по уплате НДС за проверенные периоды.
Кассационная жалоба по этому эпизоду подлежит отклонению.
Доначисление 11 763 руб. НДС за 1-й квартал 2006 года.
Суд первой инстанции отказал в удовлетворении требований заявителя по этому эпизоду, согласившись с позицией налогового органа, заявленной в суде первой инстанции. При этом суд первой инстанции исходил из того, что по данному эпизоду налоговый орган руководствовался налоговой базой, определенной налогоплательщиком в декларации, что было подтверждено в ходе проверки; доказательств отгрузки (поставки) товаров на указанную сумму в более ранние сроки налогоплательщиком представлено не было. Уточненная декларация по НДС не подавалась.
Суд апелляционной инстанции отменил решение суда первой инстанции по этому эпизоду и удовлетворил требования заявителя, согласившись с его позицией.
Суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены или изменения постановления апелляционного суда по этому эпизоду.
Как установлено судом первой инстанции по материалам дела и не оспаривается сторонами, налогоплательщик в 2006 году самостоятельно на основании налоговой декларации за 2006 год определил налоговую базу в сумме 65 349 руб., что было подтверждено в ходе выездной налоговой проверки.
В указанный налоговый период на расчетный счет предпринимателя, открытый в Балтийском банке, зачислены следующие суммы: 10.01.2006 поступило от ООО "Тиара" по договору от 01.08.2005 N 04 в сумме 2 500 руб., в том числе НДС - 381,36 руб.; доход без НДС составил 2 118,64 руб.; 10.01.2006 поступило от ООО "Тиара" по договору от 01.08.2005 N 04 в сумме 65 745,47 руб., в том числе НДС - 10 028,97 руб.; доход без НДС составил 55 716,5 руб.; 23.01.2006 от ООО "Дэстени 2001" по договору от 20.05.2003 N 20/01 в сумме 8 866,2 руб., в том числе НДС - 1 352,47 руб.; доход без НДС составил 7 513,73 руб.
Таким образом, в 2006 году заявителю поступило в качестве оплаты за поставленный товар 77 111,67 руб., в том числе НДС - 11 762,8 руб. Доход без НДС составил 65 348,87 руб., то есть сумму, заявленную налогоплательщиком в декларации.
В соответствии с пунктом 1 статьи 167 НК РФ (в редакции Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ), в целях главы 21 НК РФ моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат:
1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Налогоплательщик в 2006 году самостоятельно на основании налоговой декларации за 2006 год определил налоговую базу в сумме 65 349 руб., что было подтверждено в ходе выездной налоговой проверки.
Таким образом, в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 167 НК РФ моментом определения налоговой базы за 2006 год послужила наиболее ранняя из дат, а именно день оплаты, частичной оплаты в счет поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, произведенных ООО "Тиара" и ООО "Дэстени 2001".
При рассмотрении материалов выездной налоговой проверки налогоплательщиком не были представлены журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и продаж за 2006 год.
Представители ответчика пояснили в судебном заседании, что по данному эпизоду руководствовались налоговой базой, определенной налогоплательщиком в декларации, что было подтверждено в ходе проверки; доказательств отгрузки (поставки) товаров на указанную сумму в более ранние сроки налогоплательщиком представлено не было. Уточненная декларация по НДС не подавалась.
Однако суд апелляционной инстанции по материалам дела установил, что в отношении 1-го квартала 2006 года Вашкелене О.Н. определяла налоговую базу по мере оплаты отгруженных товаров, журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и продаж не вела (том 1, лист 46). В данном случае суд апелляционной инстанции указал, что Инспекция исчислила налоговую базу по НДС за 1-й квартал 2006 года, исходя из данных о денежных средствах, зачисленных на расчетный счет Предпринимателя, однако налоговый орган не устанавливал основания зачисления таких денежных средств (аванс либо оплата ранее отгруженных товаров).
Фактически, как установил апелляционный суд по материалам дела, налоговый орган посчитал данную сумму авансом при учетной политике по НДС, действовавшей в 1-м квартале 2006 года - "по отгрузке", в связи с чем и доначислил 11 763 руб. НДС, соответствующую сумму пеней и налоговых санкций. Обстоятельства данного правонарушения, так как они фактически имеют место, не указаны налоговым органом ни в акте проверки, ни в оспариваемом решении, что также учтено апелляционным судом при принятии постановления.
При таких обстоятельствах доначисление Инспекцией 11 763 руб. НДС, соответствующих пеней и налоговых санкций за 1-й квартал 2006 года не может быть признано обоснованным и правомерным, а следовательно, постановление апелляционного суда по этому эпизоду подлежит оставлению в силе, а в удовлетворении кассационной жалобы следует отказать.
Доначисление 116 935 руб. 81 коп. НДС, пеней и налоговых санкций по эпизоду возврата Предпринимателем бракованных товаров ООО "Никос" в 2005 году по товарным накладным.
Суд первой инстанции отказал заявителю в удовлетворении требований по этому эпизоду, посчитав, что при возврате товаров заявитель обязан был выставить счет-фактуру ООО "Никос" и, следовательно, возникает оборот по реализации товаров, который подлежит обложению НДС в силу пункта 3 статьи 168 НК РФ.
Апелляционный суд отменил решение суда первой инстанции по этому эпизоду с учетом всех фактических обстоятельств дела и норм права, действовавших в проверенном периоде, и удовлетворил требования заявителя по этому эпизоду, сделав вывод об отсутствии оснований как для выставления заявителем нового счета-фактуры при возврате бракованных товаров, так об отсутствии в этом случае объекта обложения НДС.
Суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены или изменения постановления апелляционного суда по этому эпизоду.
Как следует из материалов дела, между Вашкелене О.Н. (покупатель) и ООО "Никос" (продавец) заключен договор от 03.01.2003 N 15 на поставку ювелирных изделий из золота и серебра (том 2, листы 4 - 5). Пунктом 3.2 указанного договора установлено право покупателя возвратить бракованный товар в шестимесячный срок с момента поставки.
Апелляционный суд на основе имеющихся в материалах дела товарных накладных (том 5, листы 1 - 80) установил, что Предприниматель по названному договору получал от ООО "Никос" индивидуально определенные ювелирные изделия, часть которых впоследствии была возвращена продавцу (том 5, листы 81 - 151). Возврат товара подтверждается товарными накладными на товар, отгруженный заявителем в адрес ООО "Никос", а также товарными накладными, отгруженными ООО "Никос" в адрес заявителя, в которых указаны индивидуально-определенные ювелирные изделия, проверку которых налоговый орган не производил, посчитав возврат этих товаров "реализацией этих изделий".
Из сверки расчетов по торговым операциям между Предпринимателем и ООО "Никос", проведенной в апелляционной инстанции, видно, что Вашкелене О.Н. перечислила ООО "Никос" в качестве оплаты за товар 9 726 431 руб. 29 коп., в том числе 1 493 417 руб. 97 коп. НДС (том 8, листы 135 - 138). Из акта сверки расчетов по НДС между Предпринимателем и Инспекцией (том 7, листы 140 - 150) видно, что в адрес Предпринимателя ООО "Никос" отгрузило товар на общую сумму 10 469 467 руб. 65 коп., в том числе 1 621 848 руб. 04 коп. НДС.
Таким образом, не весь полученный от ООО "Никос" товар был оплачен Предпринимателем.
В данном случае суд апелляционной инстанции правильно указал, что из представленных в материалы дела доказательств не следует, что Предприниматель применял налоговый вычет на сумму 116 935 руб. 81 коп., то есть, на сумму НДС по товару, возвращенному Предпринимателем в адрес ООО "Никос". В возвратных накладных не указан грузоотправитель товаров (том 5, листы дела 81, 84, 92), а следовательно, нельзя сделать однозначный вывод, что выставленная таким образом товарная накладная влечет безусловную обязанность отправителя товара выставить счет-фактуру и обложить возникший оборот НДС.
Вместе с тем возврат некачественного товара ООО "Никос" не является реализацией, подлежащей обложению НДС.
Согласно статье 39 НК РФ реализацией товаров (работ, услуг) признается передача права собственности на товары на возмездной или безвозмездной основе. В соответствии со статьей 146 НК РФ возврат бракованного товара покупателем продавцу не являлся объектом налогообложения по НДС в проверенном периоде.
Действовавшими в рассматриваемый период нормами законодательства о налогах и сборах не предусмотрено, что передача покупателю и последующий возврат бракованного товара должны быть признаны двумя оборотами по реализации, каждый из которых подлежит обложению НДС и на каждый из которых должен быть выписан счет-фактура. В 2005 году установлен был лишь порядок применения вычетов продавцом товаров, уплатившим полученный от покупателя НДС в бюджет, в случае последующего возврата этого товара покупателем продавцу (пункт 5 статьи 171, пункт 4 статьи 172 НК РФ). Указанный порядок не предусматривал, что в случае возврата бракованного товара покупатель обязан выписать продавцу счет-фактуру.
Эти фактические обстоятельства так, как они установлены судебными инстанциями по материалам дела, также не указаны налоговым органом ни в акте проверки, ни в его оспариваемом решении.
Следовательно, суд апелляционной инстанции правильно признал неправомерным доначисление Предпринимателю 116 935 руб. 81 коп. НДС с реализации бракованного товара, который был возвращен продавцу.
Следует также отметить, что положения пункта 3 статьи 168 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2005 году), на который ссылается налоговый орган и суд первой инстанции в обоснование вывода об обложении спорного оборота НДС, не предусматривал, что при возврате некачественных товаров необходимо выставить счет-фактуру и учесть этот оборот по НДС как реализацию товаров.
Такая обязанность появилась лишь с опубликованием письма Министерства финансов Российской Федерации от 07.03.2007 N 03-07-15/29, которым разъяснены налоговым органам и налогоплательщикам (пункты 1 и 2) порядок и условия применения НДС, а также порядок регистрации счетов-фактур в книге покупок и книге продаж при возврате покупателем продавцу некачественных товаров в случае принятия этих товаров на учет покупателями и в случае непринятия на учет возвращенных товаров.
Решением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.09.2008 N 11461/08 пункты 1 и 2 названного письма признаны соответствующими НК РФ.
Таким образом, в проверенном периоде такой порядок, предусмотренный в названном письме от 07.03.2007 N 03-07-15/29, еще не действовал, следовательно, не мог быть применен налоговым органом.
Кассационная жалоба по этому эпизоду также подлежит отклонению.
Отказ в вычете по НДС в сумме 325 835 руб. 29 коп.
Суд первой инстанции признал право налогоплательщика на налоговые вычеты по НДС в сумме 1 296 774 руб. 82 коп., в том числе за 2004 год в сумме 1 141 395 руб. НДС и за 2005 год - 155 379 руб. 82 коп. НДС, но отказал в вычетах в сумме 325 073 руб. 22 коп. НДС, посчитав их не заявленными в представленных декларациях.
Апелляционный суд отменил решение суда по этому эпизоду и удовлетворил требования заявителя в обжалуемой части, указав на то, что Предприниматель имеет право на данные вычеты в заявленной сумме.
Суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены или изменения постановления апелляционного суда по этому эпизоду.
Как следует из материалов дела и установлено апелляционным судом, решением Инспекции Предпринимателю полностью отказано в применении налоговых вычетов по НДС за проверенные периоды. Основанием для отказа в применении налоговых вычетов послужил вывод Инспекции о том, что представленные к проверке счета-фактуры составлены с нарушением пункта 6 статьи 169 НК РФ.
В силу пункта 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 названного Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.
В соответствии с пунктом 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 названного Кодекса; товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
Налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 названного Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 названного Кодекса.
Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов (пункт 1 статьи 172 НК РФ).
В соответствии с указанными нормами Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик в 2004 - 2005 годах имел право предъявить вычет по НДС только по товару, который им оплачен вместе с налогом.
В кассационной жалобе Инспекция не согласна с признанием судом апелляционной инстанции незаконным отказа Предпринимателю в применении налоговых вычетов в размере 325 835 руб. 29 коп. НДС.
Апелляционный суд исследовал и оценил представленный в материалы дела акт сверки расчетов, из которого следует, что поставленный ООО "Никос" товар оплачен Предпринимателем в сумме 6 412 534 руб., в том числе НДС - 987 908,28 руб. в 2004 году; 3 091 700 руб., в том числе НДС - 471 615 руб. в 2005 году. Эти суммы НДС и могли быть предъявлены Предпринимателем к вычету в соответствующих налоговых периодах после оплаты им товара, поставленного ООО "Никос".
Апелляционный суд также установил и это обстоятельство не оспаривается сторонами, что Предприниматель имеет право на применение налогового вычета в сумме 762,07 руб. по счету-фактуре, выставленному предпринимателем Полевым И.Г. Кроме того, судом не учтено, что налоговым органом в оспариваемом решении допущена техническая ошибка при начислении к уплате НДС за 2005 год.
Вместе с тем суд апелляционной инстанции установил, что, отказывая Предпринимателю в применении налоговых вычетов в спорной сумме, Инспекция не проверяла факт оплаты товара и не называла его в качестве причины для принятия решения об отказе.
Кроме того, суд апелляционной инстанции также правильно указал, что в резолютивной части оспариваемого решения налоговый орган вообще не учел право Предпринимателя на налоговые вычеты за проверенные периоды.
Заявитель в кассационной инстанции, а также в суде первой и апелляционной инстанции утверждает, что НДС в сумме 1 621 848 руб. 04 коп. по счетам-фактурам, выставленным ООО "Никос" в адрес заявителя, был доначислен Инспекцией без документальной проверки фактического применения вычета, так как не по всем счетам-фактурам, составленным с нарушением требований статьи 169 НК РФ, Предприниматель применял налоговый вычет. В подтверждении этих доводов он сослался на акт сверки расчетов по торговым операциям между Предпринимателем Вашкелене О.Н. и ООО "Никос" (том 8, листы дела 134 - 138), согласно которому за 2004 - 2006 годы заявитель оплатил товар на сумму 9 726 431 руб. 29 коп., в том числе 1 493 417 руб. 97 коп. НДС, приобретенный им в 2004 - 2005 годах. В остальной части вычет не применялся в связи с возвратом некачественного товара ООО "Никос".
Инспекция не проверила факты уплаты сумм НДС поставщикам заявителя, произвела доначисление НДС по торговым операциям между Предпринимателем и ООО "Никос" в сумме 1 621 848 руб. 04 коп. без учета того, что заявитель применил вычет по этому эпизоду всего на сумму 1 493 417 руб. 97 коп.
Эти обстоятельства также налоговым органом документально не проверены и не отражены в акте проверки и оспариваемом решении.
В соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ в редакции, действующей с 01.01.2006, налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 названного Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 Кодекса.
Пунктом 10 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ установлено, что налогоплательщики НДС, определяющие до вступления в силу настоящего Федерального закона момент определения налоговой базы как день отгрузки, производят вычеты сумм налога, не оплаченных при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав, которые были приняты ими к учету до 1 января 2006 года, в первом полугодии 2006 года равными долями.
Таким образом, как обоснованно установил апелляционный суд по материалам дела, все суммы НДС, предъявленные Предпринимателю до 01.01.2006 и не оплаченные им до указанной даты, должны быть учтены в первом полугодии 2006 года равными долями в качестве налогового вычета, то есть в 2006 году Предприниматель имел право предъявить к вычету НДС в сумме 117 061,89 руб. (1 621 848,04 + 762,07 + 70 910,87 - 987 908,28 - 471 615 - 116 935,81).
При таких обстоятельствах отказ Обществу в применении налогового вычета в сумме 33 894,49 руб. за первый квартал 2006 года также является незаконным, кассационная жалоба по данному эпизоду не подлежит удовлетворению.
Следует также отметить, что налоговый орган в кассационной жалобе указывает на обоснованный отказ Инспекцией предпринимателю в налоговом вычете в сумме 33 894 руб. 49 коп. (том 9, лист 8), что фактически выходит за пределы доводов жалобы ее подателя, просившего оставить в этой части решение суда первой инстанции.
В данном случае налоговый орган по этой сумме вычета (33 894 руб. НДС) не учел, что необоснованность отказа налоговым органом вычета в этой сумме (33 894 руб. НДС) признано как апелляционным судом в обжалуемом постановлении (том 8, лист 174), так и судом первой инстанции в решении от 29.04.2009 (том 8, лист 51), где прямо указано о необоснованном отказе Инспекции в применении налоговых вычетов по НДС в сумме 109 860 руб. 74 коп. за 2004 год и в сумме 33 894 руб. за 2006 год, оплаченных продавцам при приобретении Вашкелене О.Н. товаров и документально подтвержденных налогоплательщиком.
Также апелляционный суд правильно установил, что Инспекцией в нарушение пункта 1 статьи 65, пункта 5 статьи 200 НК РФ не доказаны правильность определения налоговой базы за проверенные периоды, а также обоснованность отказа Предпринимателю в полном объеме в праве на применение налоговых вычетов по НДС. При этом допущенные налоговым органом при вынесении решения нарушения пункта 8 статьи 101 НК РФ не позволяют установить действительную обязанность заявителя по уплате НДС за проверенные периоды.
Таким образом, требования заявителя в обжалуемой части правомерно и обоснованно удовлетворены апелляционным судом.
Фактически доводы жалобы сводятся к переоценке установленных апелляционным судом фактических обстоятельств дела, что в суде кассационной инстанции не допускается.
Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 286 и пунктом 1 части первой статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа
постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.12.2009 по делу N А42-3762/2008 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Мурманской области - без удовлетворения.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС СЕВЕРО-ЗАПАДНОГО ОКРУГА ОТ 24.03.2010 ПО ДЕЛУ N А42-3762/2008
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-ЗАПАДНОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 24 марта 2010 г. по делу N А42-3762/2008
Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Асмыковича А.В., судей Дмитриева В.В., Ломакина С.А., при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Мурманской области Марусина С.И. (доверенность от 13.10.2009 N 14-04-09/23), Колбина Д.А. (доверенность от 18.05.2009 N 14-04/09-003), от индивидуального предпринимателя Вашкелене Ольги Николаевны ее представителя Ишукова М.А. (доверенность от 22.05.2009 N 78К 510338), рассмотрев 18.03.2010 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Мурманской области на постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.12.2009 по делу N А42-3762/2008 (судьи Згурская М.Л., Дмитриева И.А., Третьякова Н.О.),
установил:
Индивидуальный предприниматель Вашкелене Ольга Николаевна (далее - Предприниматель) обратилась в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Мурманской области (далее - Инспекция) от 11.04.2008 N 3 в части:
- - привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неполную уплату налога на доходы физических лиц в виде штрафа в размере 16 587 руб. 40 коп.; за неполную уплату единого социального налога в виде штрафа в размере 9153 руб. 07 коп.; за неполную уплату налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в виде штрафа в размере 113 608 руб. 41 коп.;
- - привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 119 НК РФ за непредставление декларации по налогу на доходы физических лиц в виде штрафа в размере 1814 руб. 50 коп.;
- - привлечения к ответственности по пункту 2 статьи 119 НК РФ за непредставление декларации по единому социальному налогу за 2005 год в виде штрафа в размере 21 951 руб. 03 коп.; за непредставление декларации по единому социальному налогу за 2005 год в виде штрафа в размере 10 084 руб. 72 коп.;
- - доначисления налога на доходы физических лиц в сумме 243 415 руб.;
- - доначисления единого социального налога в сумме 92 600 руб. 23 коп.;
- - доначисления НДС в сумме 3 204 080 руб. 13 коп.;
- - отказа в предъявлении к возмещению НДС в сумме 68 690 руб.;
- - начисления пеней за просрочку уплаты налога на доходы физических лиц в сумме 75 064 руб. 63 коп.;
- - начисления пеней за просрочку уплаты единого социального налога в сумме 25 780 руб. 03 коп.;
- - начисления пеней за просрочку уплаты НДС в сумме 1 584 540 руб. 28 коп.
Решением суда первой инстанции от 29.04.2009 (судья Евтушенко О.А.) с учетом определения об исправлении арифметической ошибки от 30.04.2009 заявленные Предпринимателем требования о признании недействительным оспариваемого решения удовлетворены в части доначисления налога на доходы физических лиц и единого социального налога с соответствующими пенями и налоговыми санкциями по пункту 1 статьи 122 НК РФ и пунктам 1 и 2 статьи 119 НК РФ по эпизоду, связанному с зачислением на счет Вашкелене О.Н. собственных средств (взносы предпринимателя); доначисления НДС с соответствующими пенями и налоговыми санкциями по пункту 1 статьи 122 НК РФ по эпизоду, связанному с отказом в предоставлении вычетов в сумме 1 296 774 руб. 82 коп. по счетам-фактурам, выставленным ООО "Никос" и ЧП Полевым И.Г.; доначисления НДС в сумме 200 503 руб. 50 коп. с соответствующими пенями и санкциями по финансово-хозяйственным отношениям с ООО "Дива", а также с отказом в предоставлении вычетов на сумму 109 860 руб. 74 коп.
Определением суда первой инстанции от 25.03.2009 производство по настоящему делу по заявлению Предпринимателя к Инспекции о признании частично недействительным решения от 11.04.2008 N 3 в части доначисления 50 442 руб. 06 коп. НДС с соответствующими пенями и штрафами прекращено в связи с отказом заявителя от этой части требований.
В остальной части в удовлетворении заявленных требований Вашкелене О.Н. отказано.
Постановлением суда апелляционной инстанции от 14.12.2009 решение Арбитражного суда Мурманской области от 29.04.2009 отменено в части отказа Предпринимателю в удовлетворении заявления о признании недействительным решения Инспекции от 11.04.2008 N 3 в части доначисления 1 562 027 руб. 01 коп. НДС, соответствующих пеней и налоговых санкций, а также в части вывода о предъявлении к возмещению из бюджета в завышенном размере 68 690 руб. НДС. Апелляционный суд признал недействительным решение Инспекции от 11.04.2008 N 3 в части доначисления Вашкелене О.Н. 1 562 027 руб. 01 коп. НДС, соответствующих пеней и налоговых санкций, а также в части вывода о предъявлении Предпринимателем к возмещению из бюджета в завышенном размере 68 690 руб. НДС. С Инспекции в пользу Предпринимателя взыскано 150 руб. судебных расходов по оплате госпошлины.
В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на несоответствие выводов суда апелляционной инстанции фактическим обстоятельствам дела, просит отменить в обжалуемой части постановление от 14.12.2009 и оставить в силе решение суда первой инстанции от 29.04.2009. Налоговый орган полагает, что суд апелляционной инстанции ошибочно пришел к выводу о нарушении Инспекцией при вынесении оспариваемого решения положений статьи 101 НК РФ и поэтому необоснованно признал неправомерным доначисление Вашкелене О.Н. 1 562 027 руб. 01 коп. НДС, соответствующих пеней и налоговых санкций. Кроме того, податель жалобы считает, что принял правильное решение относительно отказа Предпринимателю в предоставлении заявленных налоговых вычетов по НДС.
Представитель Предпринимателя представил письменные пояснения по жалобе, в которых просит оставить без изменения постановления апелляционного суда от 14.12.2009.
В судебном заседании представители Инспекции поддержали доводы, приведенные в кассационной жалобе, а представитель Предпринимателя просил отказать в ее удовлетворении.
Законность обжалуемого судебного акта проверена в кассационном порядке в пределах приведенных доводов, и суд кассационной инстанции не находит оснований для удовлетворения жалобы.
Как следует из материалов дела, с 08.11.2007 по 29.12.2007 Инспекция провела выездную налоговую проверку Предпринимателя по вопросам соблюдения налогового законодательства (правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления налога на доходы физических лиц, НДС, единого социального налога за период с 01.01.2004 по 31.12.2006), по результатам которой составила акт от 21.02.2008 N 2 и приняла решение от 11.04.2008 N 3 о привлечении Предпринимателя к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Указанным решением Вашкелене О.Н. привлечена к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на доходы физических лиц в виде штрафа в размере 16 587 руб. 40 коп.; по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату НДС в виде штрафа в размере 116 714 руб. 01 коп.; по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату единого социального налога в виде штрафа в размере 9153 руб. 07 коп.; по пункту 1 статьи 119 НК РФ за несвоевременное представление декларации по налогу на доходы физических лиц за 2006 год в виде штрафа в размере 1 914 руб. 50 коп.; по пункту 2 статьи 119 НК РФ за несвоевременное представление декларации по НДС за IV квартал 2005 года в виде штрафа в размере 14 447 руб. 54 коп.; по пункту 2 статьи 119 НК РФ за несвоевременное представление декларации по единому социальному налогу за 2005 год в виде штрафа в размере 21 951 руб. 03 коп.; по пункту 2 статьи 119 НК РФ за несвоевременное представление декларации по единому социальному налогу за 2006 год в виде штрафа в размере 10 084 руб. 72 коп. Предпринимателю предложено уплатить 243 415 руб. налога на доходы физических лиц, 92 600 руб. 23 коп. единого социального налога; 3 219 608 руб. 13 коп. НДС, а также соответствующие пени.
Не согласившись с решением Инспекции от 11.04.2008, Вашкелене О.Н. обратилась с заявлением в арбитражный суд.
Рассмотрение кассационной жалобы производится по эпизодам.
Нарушение Инспекцией положений статьи 101 НК РФ при принятии решения от 11.04.2008 N 3.
Отказывая частично в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции отклонил довод Предпринимателя о нарушении налоговым органом при вынесении оспариваемого решения положений пункта 8 статьи 101 НК РФ.
Суд апелляционной инстанции не согласился с данным выводом суда первой инстанции и удовлетворил требования предпринимателя в этой части, установив при этом по материалам дела нарушение налоговым органом положений статьи 101 НК РФ в части принятия решения о доначислении НДС, соответствующих пеней и налоговых санкций.
В кассационной жалобе налоговый орган просит отменить постановление суда апелляционной инстанции, и оставить в силе решение суда первой инстанции, считая необоснованными содержащиеся в постановлении выводы относительно отмены решения суда первой инстанции.
Суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены или изменения постановления апелляционного суда по этому эпизоду.
Согласно пункту 8 статьи 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей названного Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.
В силу абзацев 5 и 6 пункта 12 статьи 167 НК РФ (в редакции, действующей в 2004 - 2005 годах) в случае, если налогоплательщик не определил, какой способ определения момента определения налоговой базы он будет использовать для целей исчисления и уплаты налога, то применяется способ определения момента определения налоговой базы, указанный в подпункте 1 пункта 1 настоящей статьи - день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг).
Индивидуальные предприниматели в целях настоящей главы выбирают способ определения момента определения налоговой базы и уведомляют об этом налоговые органы в срок до 20-го числа месяца, следующего за соответствующим календарным годом.
Апелляционная инстанция по материалам дела установила, что Инспекция, принимая решение о привлечении Предпринимателя к ответственности за совершение налогового правонарушения, фактически не проверила правильность определения заявителем налоговой базы по НДС, а самостоятельно исчислила налоговую базу расчетным путем, частично исходя из данных, отраженных в книгах продаж налогоплательщика, и частично - из имеющихся у Вашкелене О.Н. первичных учетных документов.
Так, из материалов дела следует, что Предприниматель не утверждал приказы об учетной политике по состоянию на 1 января 2004 года и 1 января 2005 года, не уведомлял налоговый орган о выбранном им моменте определения налоговой базы по НДС и поэтому должен был применять способ определения налоговой базы по мере отгрузки, а следовательно, неверно установил момент определения налоговой базы.
Однако в нарушение положений пункта 8 статьи 101 НК РФ налоговый орган в своем решении не отразил это налоговое правонарушение так, как оно фактически имело место со ссылкой на положения статьи 167 НК РФ.
В данном случае суд апелляционной инстанции установил, что, проверив налогоплательщика и не согласившись с порядком определения им налоговой базы, Инспекция должна была указать со ссылкой на первичные документы Предпринимателя, какие именно операции в проверенном налоговом периоде она признала объектом налогообложения со ссылкой на первичные документы предпринимателя, подтверждающие эти обстоятельства.
При этом апелляционный суд также сделал вывод о том, что таких сведений оспариваемое решение Инспекции в нарушение пункта 8 статьи 101 НК РФ не содержит, в нем лишь указано на то, что налог исчислен по ставке 18 процентов по учтенному Предпринимателем в книге продаж за 2004 и 2005 годы объекту налогообложения, а доказательств того, что счета-фактуры и документы, подтверждающие факт отгрузки товаров в проверенных периодах, исследовались налоговым органом и достоверно был установлен момент определения налоговой базы по отраженным в книге продаж налогоплательщика счетам-фактурам, в деле не имеется.
При таких обстоятельствах кассационная инстанция считает правильным вывод апелляционного суда о том, что определение Инспекцией объекта налогообложения, исходя лишь из данных, учтенных Предпринимателем в книгах продаж за 2004 и 2005 годы, не соответствует положениям статей 101, 146, 154 и 167 НК РФ.
Таким образом, суд апелляционной инстанции обоснованно пришел к выводу, что определение Инспекцией объекта налогообложения исходя только из данных, отраженных Предпринимателем в книгах продаж за 2004 и 2005 годы, является неправомерным.
Более того, апелляционный суд по материалам дела установил, что согласно резолютивной части решения Инспекции Предпринимателю начислено 3 219 608,13 руб. НДС, в том числе за 2004 год - 2 636 038,08 руб., за 2005 год - 571 807,05 руб., за 2006 год - 11 763 руб. Вместе с тем, из мотивировочной части решения Инспекции от 11.04.2008 N 3 следует, что НДС исчислен налоговым органом за 2005 год в сумме 594 072,05 руб., налоговые вычеты приняты проверкой за данный период в сумме 70 910,87 руб., сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определена в размере 523 161,18 руб. (том 1, лист дела 94). В резолютивной части решения налогоплательщика право на налоговые вычеты за проверенные периоды вообще налоговым органом не учтено (том 1, листы дела 104 - 108).
Кассационная инстанция также считает правильным вывод суда апелляционной инстанции, сделанный по этому и другим эпизодам спора, касающегося доначисления НДС, соответствующих пеней и налоговых санкций по этому налогу, о том, что Инспекцией в нарушение пункта 1 статьи 65, пункта 5 статьи 200 НК РФ не доказаны ни правильность определения налоговой базы за проверенные периоды, ни обоснованность отказа Предпринимателю в полном объеме в праве на применение налоговых вычетов по НДС, а допущенные налоговым органом при вынесении решения нарушения пункта 8 статьи 101 НК РФ не позволяют установить действительную обязанность заявителя по уплате НДС за проверенные периоды.
Кассационная жалоба по этому эпизоду подлежит отклонению.
Доначисление 11 763 руб. НДС за 1-й квартал 2006 года.
Суд первой инстанции отказал в удовлетворении требований заявителя по этому эпизоду, согласившись с позицией налогового органа, заявленной в суде первой инстанции. При этом суд первой инстанции исходил из того, что по данному эпизоду налоговый орган руководствовался налоговой базой, определенной налогоплательщиком в декларации, что было подтверждено в ходе проверки; доказательств отгрузки (поставки) товаров на указанную сумму в более ранние сроки налогоплательщиком представлено не было. Уточненная декларация по НДС не подавалась.
Суд апелляционной инстанции отменил решение суда первой инстанции по этому эпизоду и удовлетворил требования заявителя, согласившись с его позицией.
Суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены или изменения постановления апелляционного суда по этому эпизоду.
Как установлено судом первой инстанции по материалам дела и не оспаривается сторонами, налогоплательщик в 2006 году самостоятельно на основании налоговой декларации за 2006 год определил налоговую базу в сумме 65 349 руб., что было подтверждено в ходе выездной налоговой проверки.
В указанный налоговый период на расчетный счет предпринимателя, открытый в Балтийском банке, зачислены следующие суммы: 10.01.2006 поступило от ООО "Тиара" по договору от 01.08.2005 N 04 в сумме 2 500 руб., в том числе НДС - 381,36 руб.; доход без НДС составил 2 118,64 руб.; 10.01.2006 поступило от ООО "Тиара" по договору от 01.08.2005 N 04 в сумме 65 745,47 руб., в том числе НДС - 10 028,97 руб.; доход без НДС составил 55 716,5 руб.; 23.01.2006 от ООО "Дэстени 2001" по договору от 20.05.2003 N 20/01 в сумме 8 866,2 руб., в том числе НДС - 1 352,47 руб.; доход без НДС составил 7 513,73 руб.
Таким образом, в 2006 году заявителю поступило в качестве оплаты за поставленный товар 77 111,67 руб., в том числе НДС - 11 762,8 руб. Доход без НДС составил 65 348,87 руб., то есть сумму, заявленную налогоплательщиком в декларации.
В соответствии с пунктом 1 статьи 167 НК РФ (в редакции Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ), в целях главы 21 НК РФ моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат:
1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Налогоплательщик в 2006 году самостоятельно на основании налоговой декларации за 2006 год определил налоговую базу в сумме 65 349 руб., что было подтверждено в ходе выездной налоговой проверки.
Таким образом, в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 167 НК РФ моментом определения налоговой базы за 2006 год послужила наиболее ранняя из дат, а именно день оплаты, частичной оплаты в счет поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, произведенных ООО "Тиара" и ООО "Дэстени 2001".
При рассмотрении материалов выездной налоговой проверки налогоплательщиком не были представлены журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и продаж за 2006 год.
Представители ответчика пояснили в судебном заседании, что по данному эпизоду руководствовались налоговой базой, определенной налогоплательщиком в декларации, что было подтверждено в ходе проверки; доказательств отгрузки (поставки) товаров на указанную сумму в более ранние сроки налогоплательщиком представлено не было. Уточненная декларация по НДС не подавалась.
Однако суд апелляционной инстанции по материалам дела установил, что в отношении 1-го квартала 2006 года Вашкелене О.Н. определяла налоговую базу по мере оплаты отгруженных товаров, журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и продаж не вела (том 1, лист 46). В данном случае суд апелляционной инстанции указал, что Инспекция исчислила налоговую базу по НДС за 1-й квартал 2006 года, исходя из данных о денежных средствах, зачисленных на расчетный счет Предпринимателя, однако налоговый орган не устанавливал основания зачисления таких денежных средств (аванс либо оплата ранее отгруженных товаров).
Фактически, как установил апелляционный суд по материалам дела, налоговый орган посчитал данную сумму авансом при учетной политике по НДС, действовавшей в 1-м квартале 2006 года - "по отгрузке", в связи с чем и доначислил 11 763 руб. НДС, соответствующую сумму пеней и налоговых санкций. Обстоятельства данного правонарушения, так как они фактически имеют место, не указаны налоговым органом ни в акте проверки, ни в оспариваемом решении, что также учтено апелляционным судом при принятии постановления.
При таких обстоятельствах доначисление Инспекцией 11 763 руб. НДС, соответствующих пеней и налоговых санкций за 1-й квартал 2006 года не может быть признано обоснованным и правомерным, а следовательно, постановление апелляционного суда по этому эпизоду подлежит оставлению в силе, а в удовлетворении кассационной жалобы следует отказать.
Доначисление 116 935 руб. 81 коп. НДС, пеней и налоговых санкций по эпизоду возврата Предпринимателем бракованных товаров ООО "Никос" в 2005 году по товарным накладным.
Суд первой инстанции отказал заявителю в удовлетворении требований по этому эпизоду, посчитав, что при возврате товаров заявитель обязан был выставить счет-фактуру ООО "Никос" и, следовательно, возникает оборот по реализации товаров, который подлежит обложению НДС в силу пункта 3 статьи 168 НК РФ.
Апелляционный суд отменил решение суда первой инстанции по этому эпизоду с учетом всех фактических обстоятельств дела и норм права, действовавших в проверенном периоде, и удовлетворил требования заявителя по этому эпизоду, сделав вывод об отсутствии оснований как для выставления заявителем нового счета-фактуры при возврате бракованных товаров, так об отсутствии в этом случае объекта обложения НДС.
Суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены или изменения постановления апелляционного суда по этому эпизоду.
Как следует из материалов дела, между Вашкелене О.Н. (покупатель) и ООО "Никос" (продавец) заключен договор от 03.01.2003 N 15 на поставку ювелирных изделий из золота и серебра (том 2, листы 4 - 5). Пунктом 3.2 указанного договора установлено право покупателя возвратить бракованный товар в шестимесячный срок с момента поставки.
Апелляционный суд на основе имеющихся в материалах дела товарных накладных (том 5, листы 1 - 80) установил, что Предприниматель по названному договору получал от ООО "Никос" индивидуально определенные ювелирные изделия, часть которых впоследствии была возвращена продавцу (том 5, листы 81 - 151). Возврат товара подтверждается товарными накладными на товар, отгруженный заявителем в адрес ООО "Никос", а также товарными накладными, отгруженными ООО "Никос" в адрес заявителя, в которых указаны индивидуально-определенные ювелирные изделия, проверку которых налоговый орган не производил, посчитав возврат этих товаров "реализацией этих изделий".
Из сверки расчетов по торговым операциям между Предпринимателем и ООО "Никос", проведенной в апелляционной инстанции, видно, что Вашкелене О.Н. перечислила ООО "Никос" в качестве оплаты за товар 9 726 431 руб. 29 коп., в том числе 1 493 417 руб. 97 коп. НДС (том 8, листы 135 - 138). Из акта сверки расчетов по НДС между Предпринимателем и Инспекцией (том 7, листы 140 - 150) видно, что в адрес Предпринимателя ООО "Никос" отгрузило товар на общую сумму 10 469 467 руб. 65 коп., в том числе 1 621 848 руб. 04 коп. НДС.
Таким образом, не весь полученный от ООО "Никос" товар был оплачен Предпринимателем.
В данном случае суд апелляционной инстанции правильно указал, что из представленных в материалы дела доказательств не следует, что Предприниматель применял налоговый вычет на сумму 116 935 руб. 81 коп., то есть, на сумму НДС по товару, возвращенному Предпринимателем в адрес ООО "Никос". В возвратных накладных не указан грузоотправитель товаров (том 5, листы дела 81, 84, 92), а следовательно, нельзя сделать однозначный вывод, что выставленная таким образом товарная накладная влечет безусловную обязанность отправителя товара выставить счет-фактуру и обложить возникший оборот НДС.
Вместе с тем возврат некачественного товара ООО "Никос" не является реализацией, подлежащей обложению НДС.
Согласно статье 39 НК РФ реализацией товаров (работ, услуг) признается передача права собственности на товары на возмездной или безвозмездной основе. В соответствии со статьей 146 НК РФ возврат бракованного товара покупателем продавцу не являлся объектом налогообложения по НДС в проверенном периоде.
Действовавшими в рассматриваемый период нормами законодательства о налогах и сборах не предусмотрено, что передача покупателю и последующий возврат бракованного товара должны быть признаны двумя оборотами по реализации, каждый из которых подлежит обложению НДС и на каждый из которых должен быть выписан счет-фактура. В 2005 году установлен был лишь порядок применения вычетов продавцом товаров, уплатившим полученный от покупателя НДС в бюджет, в случае последующего возврата этого товара покупателем продавцу (пункт 5 статьи 171, пункт 4 статьи 172 НК РФ). Указанный порядок не предусматривал, что в случае возврата бракованного товара покупатель обязан выписать продавцу счет-фактуру.
Эти фактические обстоятельства так, как они установлены судебными инстанциями по материалам дела, также не указаны налоговым органом ни в акте проверки, ни в его оспариваемом решении.
Следовательно, суд апелляционной инстанции правильно признал неправомерным доначисление Предпринимателю 116 935 руб. 81 коп. НДС с реализации бракованного товара, который был возвращен продавцу.
Следует также отметить, что положения пункта 3 статьи 168 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2005 году), на который ссылается налоговый орган и суд первой инстанции в обоснование вывода об обложении спорного оборота НДС, не предусматривал, что при возврате некачественных товаров необходимо выставить счет-фактуру и учесть этот оборот по НДС как реализацию товаров.
Такая обязанность появилась лишь с опубликованием письма Министерства финансов Российской Федерации от 07.03.2007 N 03-07-15/29, которым разъяснены налоговым органам и налогоплательщикам (пункты 1 и 2) порядок и условия применения НДС, а также порядок регистрации счетов-фактур в книге покупок и книге продаж при возврате покупателем продавцу некачественных товаров в случае принятия этих товаров на учет покупателями и в случае непринятия на учет возвращенных товаров.
Решением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.09.2008 N 11461/08 пункты 1 и 2 названного письма признаны соответствующими НК РФ.
Таким образом, в проверенном периоде такой порядок, предусмотренный в названном письме от 07.03.2007 N 03-07-15/29, еще не действовал, следовательно, не мог быть применен налоговым органом.
Кассационная жалоба по этому эпизоду также подлежит отклонению.
Отказ в вычете по НДС в сумме 325 835 руб. 29 коп.
Суд первой инстанции признал право налогоплательщика на налоговые вычеты по НДС в сумме 1 296 774 руб. 82 коп., в том числе за 2004 год в сумме 1 141 395 руб. НДС и за 2005 год - 155 379 руб. 82 коп. НДС, но отказал в вычетах в сумме 325 073 руб. 22 коп. НДС, посчитав их не заявленными в представленных декларациях.
Апелляционный суд отменил решение суда по этому эпизоду и удовлетворил требования заявителя в обжалуемой части, указав на то, что Предприниматель имеет право на данные вычеты в заявленной сумме.
Суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены или изменения постановления апелляционного суда по этому эпизоду.
Как следует из материалов дела и установлено апелляционным судом, решением Инспекции Предпринимателю полностью отказано в применении налоговых вычетов по НДС за проверенные периоды. Основанием для отказа в применении налоговых вычетов послужил вывод Инспекции о том, что представленные к проверке счета-фактуры составлены с нарушением пункта 6 статьи 169 НК РФ.
В силу пункта 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 названного Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.
В соответствии с пунктом 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 названного Кодекса; товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
Налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 названного Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 названного Кодекса.
Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов (пункт 1 статьи 172 НК РФ).
В соответствии с указанными нормами Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик в 2004 - 2005 годах имел право предъявить вычет по НДС только по товару, который им оплачен вместе с налогом.
В кассационной жалобе Инспекция не согласна с признанием судом апелляционной инстанции незаконным отказа Предпринимателю в применении налоговых вычетов в размере 325 835 руб. 29 коп. НДС.
Апелляционный суд исследовал и оценил представленный в материалы дела акт сверки расчетов, из которого следует, что поставленный ООО "Никос" товар оплачен Предпринимателем в сумме 6 412 534 руб., в том числе НДС - 987 908,28 руб. в 2004 году; 3 091 700 руб., в том числе НДС - 471 615 руб. в 2005 году. Эти суммы НДС и могли быть предъявлены Предпринимателем к вычету в соответствующих налоговых периодах после оплаты им товара, поставленного ООО "Никос".
Апелляционный суд также установил и это обстоятельство не оспаривается сторонами, что Предприниматель имеет право на применение налогового вычета в сумме 762,07 руб. по счету-фактуре, выставленному предпринимателем Полевым И.Г. Кроме того, судом не учтено, что налоговым органом в оспариваемом решении допущена техническая ошибка при начислении к уплате НДС за 2005 год.
Вместе с тем суд апелляционной инстанции установил, что, отказывая Предпринимателю в применении налоговых вычетов в спорной сумме, Инспекция не проверяла факт оплаты товара и не называла его в качестве причины для принятия решения об отказе.
Кроме того, суд апелляционной инстанции также правильно указал, что в резолютивной части оспариваемого решения налоговый орган вообще не учел право Предпринимателя на налоговые вычеты за проверенные периоды.
Заявитель в кассационной инстанции, а также в суде первой и апелляционной инстанции утверждает, что НДС в сумме 1 621 848 руб. 04 коп. по счетам-фактурам, выставленным ООО "Никос" в адрес заявителя, был доначислен Инспекцией без документальной проверки фактического применения вычета, так как не по всем счетам-фактурам, составленным с нарушением требований статьи 169 НК РФ, Предприниматель применял налоговый вычет. В подтверждении этих доводов он сослался на акт сверки расчетов по торговым операциям между Предпринимателем Вашкелене О.Н. и ООО "Никос" (том 8, листы дела 134 - 138), согласно которому за 2004 - 2006 годы заявитель оплатил товар на сумму 9 726 431 руб. 29 коп., в том числе 1 493 417 руб. 97 коп. НДС, приобретенный им в 2004 - 2005 годах. В остальной части вычет не применялся в связи с возвратом некачественного товара ООО "Никос".
Инспекция не проверила факты уплаты сумм НДС поставщикам заявителя, произвела доначисление НДС по торговым операциям между Предпринимателем и ООО "Никос" в сумме 1 621 848 руб. 04 коп. без учета того, что заявитель применил вычет по этому эпизоду всего на сумму 1 493 417 руб. 97 коп.
Эти обстоятельства также налоговым органом документально не проверены и не отражены в акте проверки и оспариваемом решении.
В соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ в редакции, действующей с 01.01.2006, налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 названного Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 Кодекса.
Пунктом 10 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ установлено, что налогоплательщики НДС, определяющие до вступления в силу настоящего Федерального закона момент определения налоговой базы как день отгрузки, производят вычеты сумм налога, не оплаченных при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав, которые были приняты ими к учету до 1 января 2006 года, в первом полугодии 2006 года равными долями.
Таким образом, как обоснованно установил апелляционный суд по материалам дела, все суммы НДС, предъявленные Предпринимателю до 01.01.2006 и не оплаченные им до указанной даты, должны быть учтены в первом полугодии 2006 года равными долями в качестве налогового вычета, то есть в 2006 году Предприниматель имел право предъявить к вычету НДС в сумме 117 061,89 руб. (1 621 848,04 + 762,07 + 70 910,87 - 987 908,28 - 471 615 - 116 935,81).
При таких обстоятельствах отказ Обществу в применении налогового вычета в сумме 33 894,49 руб. за первый квартал 2006 года также является незаконным, кассационная жалоба по данному эпизоду не подлежит удовлетворению.
Следует также отметить, что налоговый орган в кассационной жалобе указывает на обоснованный отказ Инспекцией предпринимателю в налоговом вычете в сумме 33 894 руб. 49 коп. (том 9, лист 8), что фактически выходит за пределы доводов жалобы ее подателя, просившего оставить в этой части решение суда первой инстанции.
В данном случае налоговый орган по этой сумме вычета (33 894 руб. НДС) не учел, что необоснованность отказа налоговым органом вычета в этой сумме (33 894 руб. НДС) признано как апелляционным судом в обжалуемом постановлении (том 8, лист 174), так и судом первой инстанции в решении от 29.04.2009 (том 8, лист 51), где прямо указано о необоснованном отказе Инспекции в применении налоговых вычетов по НДС в сумме 109 860 руб. 74 коп. за 2004 год и в сумме 33 894 руб. за 2006 год, оплаченных продавцам при приобретении Вашкелене О.Н. товаров и документально подтвержденных налогоплательщиком.
Также апелляционный суд правильно установил, что Инспекцией в нарушение пункта 1 статьи 65, пункта 5 статьи 200 НК РФ не доказаны правильность определения налоговой базы за проверенные периоды, а также обоснованность отказа Предпринимателю в полном объеме в праве на применение налоговых вычетов по НДС. При этом допущенные налоговым органом при вынесении решения нарушения пункта 8 статьи 101 НК РФ не позволяют установить действительную обязанность заявителя по уплате НДС за проверенные периоды.
Таким образом, требования заявителя в обжалуемой части правомерно и обоснованно удовлетворены апелляционным судом.
Фактически доводы жалобы сводятся к переоценке установленных апелляционным судом фактических обстоятельств дела, что в суде кассационной инстанции не допускается.
Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 286 и пунктом 1 части первой статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа
постановил:
постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.12.2009 по делу N А42-3762/2008 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Мурманской области - без удовлетворения.
Председательствующий
А.В.АСМЫКОВИЧ
Судьи
В.В.ДМИТРИЕВ
С.А.ЛОМАКИН
А.В.АСМЫКОВИЧ
Судьи
В.В.ДМИТРИЕВ
С.А.ЛОМАКИН
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)