Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть решения объявлена "11" февраля 2008 г.
Полный текст решения изготовлен "15" февраля 2008 г.
Арбитражный суд в составе:
Судьи Б.
протокол вела судья Б.
с участием от заявителя - В., дов. от 07.11.2007 N 55, Д., дов. от 19.12.2007 N 81 С., дов. от 09.01.2008 N 200,
от ответчика - Н., дов. от 05.12.2007 N 114, удост. УР N 175055 от 25.01.2006
рассмотрел дело по заявлению ОАО "Славнефть-Мегионнефтегаз"
к Межрегиональной ИФНС России
по крупнейшим
налогоплательщикам N 1
о признании недействительным
решения N 52/2090 от 19.09.2007 в части
ОАО "Славнефть-Мегионнефтегаз" обратилось с заявлением в арбитражный суд о признании недействительными п. 3, п. 4, пп. 3, 4 п. 2, пп. 3 п. 1 резолютивной части решения Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 19.09.2007 N 52/2090 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенное в отношении ОАО "Славнефть-Мегионнефтегаз", в части начисления ЕСН в размере 1413676 руб. и НДФЛ в размере 7066018 руб., пени и штрафов в соответствующем размере.
Заявление мотивировано тем, что решение МИФНС в оспариваемой части нарушает права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской деятельности.
Ответчик с требованиями заявителя не согласен по доводам, изложенным в решении и отзыве (т. 2, л.д. 1 - 77, т. 3, л.д. 120 - 126).
Оценив в совокупности представленные доказательства, выслушав представителей сторон, суд считает заявление подлежащим удовлетворению по следующим основаниям.
Как усматривается из материалов дела, ответчиком по результатам выездной налоговой проверки вынесено решение N 52/2090 от 19.09.2007 г. о привлечении ОАО "Славнефть-Мегионнефтегаз" к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. Пунктом 3.1 резолютивной части решения заявителю предложено уплатить ЕСН за 2004 год в сумме 1413676 руб.; НДФЛ за 2004 г. в сумме 7066018 руб., пунктом 2 резолютивной части решения заявителю начислены пени по ЕСН в сумме 22848 руб., по НДФЛ в сумме 3465127 руб. Кроме того, пунктом 1 резолютивной части решения заявитель привлечен к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ в виде штрафа в сумме 1413204 руб. за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм НДФЛ за 2004 г.
Суд не может согласиться с доводами налогового органа, изложенными в оспариваемой части решения, по следующим основаниям.
По п. 3.1, 4.3 мотивировочной части решения налоговый орган указывает на то, что в нарушение ст. 238 НК РФ в период с 24 июня по 31 декабря 2004 года заявителем не включены в налоговую базу по единому социальному налогу надбавки за разъездной характер работы, выплаченные в пользу работников, занятых вахтовым методом работы, в сумме 6544800 руб., что привело к неуплате единого социального налога в размере 1413677 руб. Неуплата налога на доходы физических лиц составила 850824 руб.
Как указано ответчиком, со ссылками на ст. ст. 129, 164, 165 ТК РФ, ст. 236 НК РФ, отношения, связанные с применением вахтового метода организации работ в ОАО "СН-МНГ" регулируются приложением N 2 к коллективному договору между работодателем и работниками ОАО "СН-МНГ" "Положение "О вахтовом методе организации работ в ОАО "СН-МНГ" на 2004 - 2005 годы" и трудовыми договорами. В соответствии с данным Положением, вахтой считается общий период, включающий время выполнения работ на объекте и время междусменного отдыха в вахтовом поселке. Вахтовым персоналом являются работники, заключившие трудовые договоры и принятые на работу вахтовым методом согласно приказу. Согласно Положению, работодатель обеспечивает проживание и питание вахтового персонала.
Таким образом, по мнению ответчика, вахтовый персонал не несет дополнительных затрат, например, по найму жилья, поэтому надбавка за вахтовый метод работы не является возмещением затрат работников. Подтверждением этого является также то, что надбавка устанавливается в процентах от должностного оклада и не связывается непосредственно с компенсацией определенных расходов. Следовательно, надбавка за вахтовый метод работы не подпадает под определение компенсации, данное в ст. 164 ТК РФ и, соответственно, положения абз. 9 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не применимы к данной выплате.
Надбавка за вахтовый метод работы является выплатой стимулирующего характера, связанной с режимом работы и условиями труда. В соответствии со ст. 129 ТК РФ заработная плата - вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также выплаты компенсационного и стимулирующего характера. Таким образом, надбавка за вахтовый метод работы является составной частью заработной платы. Данный факт также подтверждается тем, что, заключая трудовой договор на выполнение работ вахтовым методом, работники учитывают, что их заработная плата будет складываться, в том числе, из надбавки за вахтовый метод работы.
Вместе с тем, в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не облагаются единым социальным налогом все виды установленных законодательством РФ компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей. Аналогичная норма действует и в отношении НДФЛ.
На основании п. 3 ст. 217 НК РФ, не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей.
Согласно ст. 164 Трудового кодекса РФ, под компенсацией понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Положениями ст. 165 ТК РФ определены случаи предоставления компенсаций. В том числе, компенсации предоставляются при направлении в служебные командировки. Одним из видов командировочных компенсаций согласно ст. 168 ТК РФ являются суточные. При этом, суточные не являются элементом заработной платы, поскольку количество, продолжительность и даже наличие командировок не может быть заранее предустановленно, то же относится к вахтовому методу работы.
Кроме того, налоговый орган полагает, что выплаты надбавок работникам за вахтовый метод работы не являются выплатой компенсационного характера, поскольку не возмещает конкретные расходы работника во время его пребывания на вахте.
Суд не может согласиться с данным утверждением, в соответствии со ст. 164 ТК РФ, компенсациями являются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей. Пребывание в другой местности требует дополнительных затрат и расходов, связанных с неудобством проживания. Поскольку такие затраты могут носить ситуативный характер, могут быть незначительными, устанавливается твердая сумма, выплачиваемая за один день вахтового метода работы. Такая система оплаты компенсаций полностью совпадает с компенсацией командировочных расходов в виде суточных, которые являются компенсационными выплатами, не входящими в систему оплаты труда. При этом работник не обязан отчитываться за суммы суточных и, соответственно, надбавок за вахтовый метод работы.
В подтверждение своей позиции налоговый орган ссылается на постановление ФАС ЦО от 12.04.2007 г. по делу N А14-5678-2006/136/25. Суд считает, что данное постановление не применимо в данном деле, поскольку ФАС ЦО признал надбавки, выплачиваемые задействованным на охранных объектах сотрудникам, не выплатами компенсационного характера, а элементом заработной платы, поскольку выплаты предусматривались типовым трудовым договором, а также Положениями об оплате труда в качестве постоянного элемента заработной платы. Таким образом, правовая позиция, выраженная в постановлении ФАС ЦО, не применима к рассматриваемому делу, как основанная на других обстоятельствах дела.
Статьей 302 ТК РФ в редакции, действовавшей в 2004 году, предусмотрено, что работникам, выполняющим работы вахтовым методом, за каждый календарный день пребывания в местах производства работ в период вахты, а также за фактические дни нахождения в пути от места расположения работодателя (пункта сбора) до места выполнения работы и обратно выплачивается взамен суточных надбавка за вахтовый метод работы в размерах, определяемых в порядке, установленном Правительством РФ.
Таким образом, предоставление работникам надбавок за вахтовый метод работы взамен суточных является по своей сути компенсационными выплатами, которые не включаются в налоговую базу по ЕСН и НДФЛ.
Суд считает, что ссылка налогового органа на Информационное письмо ВАС РФ от 14.03.2006 г. N 106 является несостоятельной. В соответствии с данным письмом, ТК РФ выделяет два вида компенсационных выплат: 1) компенсации, включаемые в состав заработной платы и являющиеся, по сути, постоянной надбавкой к окладу (например, за вредные условия труда), 2) не включаемые в состав заработной платы выплаты, производимые для компенсации расходов, связанных с исполнением трудовых обязанностей. Первый вид компенсаций определен в ст. 129 ТК РФ, а второй вид урегулирован ст. ст. 164 - 165 ТК РФ. По смыслу пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ, не подлежат обложению ЕСН компенсации, предусмотренные ст. 164 ТК РФ и не входящие в систему оплаты труда.
Согласно ст. 302 ТК РФ, надбавки за вахтовый метод работы выплачиваются вместо суточных, поскольку имеют ту же цель, что и суточные: возмещение расходов работника, вызванных необходимостью выполнять трудовые функции вне места постоянной работы, данные расходы работник несет в интересах работодателя.
Согласно пункту 6 указанного Письма ВАС, суточные не подлежат обложению ЕСН, поскольку согласно ст. 168 ТК РФ являются одним из видов командировочных расходов и определяются как дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства. Таким образом, в случае направления в служебную командировку работникам предоставляются компенсации в смысле ст. 164 ТК РФ, не входящие в систему оплату труда.
Надбавки за вахтовый метод работы не являются частью заработной платы работников. Они предусмотрены отдельным Положением о вахтовом методе организации работ и не предусмотрены в индивидуальных трудовых договорах в качестве постоянного элемента заработной платы (т. 1, л.д. 101). Сумма надбавки зависит от количества дней пребывания на вахте и не является твердой суммой, доплачиваемой работнику ежемесячно.
Кроме того, в соответствии с п. 42 Инструкции о составе заработной платы и выплат социального характера (утверждена Постановлением Госкомстата РФ от 10.07.1995 N 89), расходы, выплачиваемые взамен суточных (в том числе надбавки к заработной плате в связи с разъездным характером работы), не относятся к фонду заработной платы и выплатам социального характера.
Указанный вывод также соответствует позиции МНС РФ, изложенной в Методических рекомендациях по порядку исчисления и уплаты ЕСН (утверждены Приказом МНС РФ от 05.07.2002 г. N БГ-3-05/344).
Изложенная позиция подтверждается арбитражной практикой: постановлениями ФАС Московского округа от 31.01.2007 г. N КА-А40/47-07, ФАС Северо-Кавказского округа от 02.05.2007 г. N Ф08-2235/2007-916А, постановлением ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.06.2006 г. N А58-5647/05-Ф02-2840106-С1, постановлением ФАС Уральского округа от 27.11.2006 г., постановлениями ФАС Западно-Сибирского округа от 26.09.2007 г. N Ф04-6648/2007(38519-А75-25), от 02.10.2007 N Ф04-6758/2007(38679-А75-31).
Размеры надбавки взамен суточных за вахтовый метод работ установлены Постановлением Министерства труда РФ от 29.06.1994 г. N 51. Однако, данный документ утратил силу с 24 июня 2004 г. в связи с изданием Постановления Минтруда РФ от 26.04.2004 г. N 60. После указанной даты и до вступления в силу изменений п. 2 ст. 302 ТК РФ с 1 января 2005 г. Правительством РФ размеры выплат не были установлены. В связи с отсутствием в течение полугода установленных размеров компенсационных выплат, налоговым органом был сделан вывод о некомпенсационном характере данных выплат, о невозможности пользоваться данной льготой и, соответственно, о необходимости включения сумм выплат в налоговую базу по ЕСН и НДФЛ.
Вместе с тем, суд считает, что отсутствие своевременного согласования и утверждения государственными органами размеров выплат не может влиять на правовую природу средств, выплачиваемых работодателем, не означает отмену указанных надбавок, и у заявителя не может возникнуть новый объект налогообложения по ЕСН.
Как указано ВАС РФ в Решении от 26.01.2005 г. N 16141/04, законодательством о налогах и сборах ни нормы суточных, ни порядок их установления применительно к налогу на доходы физических лиц не определены, и Правительство Российской Федерации в силу прямого указания п. 3 ст. 217 Налогового кодекса Российской Федерации не уполномочено принимать нормативный правовой акт, устанавливающий нормативы суточных в целях исчисления НДФЛ.
Таким образом, размер суточных, а равно и других компенсационных выплат мог быть установлен исключительно в установленном законом порядке.
В соответствии со ст. 5 Трудового кодекса РФ, регулирование трудовых отношений осуществляется, в том числе, локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права. Согласно ст. 149 ТК РФ, при выполнении работ в условиях труда, отклоняющихся от нормальных (к таким условиям относится, в том числе, вахтовый метод), работнику производятся доплаты, предусмотренные коллективным договором, трудовым договором.
При отсутствии в спорный период соответствующего нормативного акта, устанавливающего размер компенсационных выплат, в организации заявителя на основании ст. 149 ТК РФ действовал локальный нормативный акт, определяющий размер выплат при выполнении работ в условиях труда, отклоняющихся от нормальных, было разработано и действовало "Положение о вахтовом методе организации работ в ОАО "СН-МНГ" (т. 1, л.д. 102 - 107) в соответствии с главой 47 ТК РФ и Постановлением от 31.12.1987 г. N 794/33-82 "Об утверждении Основных положений о вахтовом методе организации работ". Пунктом 7.3 указанного Положения установлен размер рассматриваемой компенсации в размере нормы суточных, установленных законодательством РФ. Приказом от 31.12.2003 г. N 612 также установлен размер надбавки за вахтовый метод работы - 100 руб. (т. 1, л.д. 108). Таким образом, в спорный период надбавки за вахтовый метод работы не превышали норматива, установленного Постановлением Министерства труда РФ N 51 от 29.04.1994 г. 100 руб.), и обоснованно не включались в налогооблагаемую базу по ЕСН и НДФЛ.
Кроме того, суд считает, что освобождение суточных и выплат за вахтовый метод от обложения НДФЛ и ЕСН установлено законодательно. Неисполнение государственными органами обязанности по установлению размеров этих выплат не может являться основанием для их налогообложения с учетом их компенсационного характера, а также с учетом того факта, что размер выплаты за работу вахтовым методом не превысил в 2004 г. размера суточных.
Изложенная позиция подтверждается арбитражной практикой: постановлением ФАС Западно-Сибирского округа от 02.10.2007 N Ф04-6758/2007(38679-А75-31), от 26.09.2007 г. N 004-6648/2007(38519-А75-25), постановлением ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.06.2006 г. N А58-5647/05-Ф02-2840106-С1, ФАС Северо-Кавказского округа от 02.05.2007 г. N Ф08-2235/2007-916А, постановлением ФАС Уральского округа от 27.11.2006 г. N Ф09-10513/06-С2, от 07.09.2006 г. N Ф09-7869/06-С2.
Кроме того, налоговым органом излишне включены в расчет налогооблагаемой базы по ЕСН надбавки, выплаченные за период с 01 по 23 июня 2004 г. (до момента отмены Постановления N 51) в сумме 672963,34 руб. (т. 1, л.д. 109 - 126).
В соответствии со ст. 207 НК РФ, налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, как резиденты, так и нерезиденты. Юридические лица плательщиками данного налога не являются.
Согласно ст. 226 НК РФ, российские организации-работодатели являются налоговыми агентами, в обязанности которых входит уплата сумм налога, исчисленная и удержанная у налогоплательщика-работника.
Таким образом, налог уплачивается из доходов налогоплательщика - работника организации, а не из доходов работодателя. В соответствии с п. 9 ст. 226 НК РФ, уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается. Следовательно, суд считает, что требования об уплате сумм НДФЛ предъявлены заявителю незаконно.
Указанная позиция подтверждается также судебной практикой, в том числе постановлением ФАС Московского округа от 07.05.2007 г. по делу N КА-А40/3622-07, от 26.04.2007 г. по делу N КА-А41/3174-07, от 19.03.2007 г. по делу N КА-А40/1804-07 и т.д.
Таким образом, вывод налогового органа о включении надбавок за вахтовый метод работы в налогооблагаемую базу единого социального налога и налога на доходы физических лиц, а также доначисление указанных налогов в сумме 1413676,80 руб. и 851145 руб. соответственно, сумм пени и штрафов не соответствуют действующему законодательству РФ.
В отзыве налоговый орган утверждает, что заявителю в решении не был начислен НДФЛ по всем оспариваемым эпизодам, но лишь было предложено исполнить обязанность налогового агента по исчислению, удержанию и уплате в бюджет НДФЛ. Суд не может согласиться с данной позицией, поскольку в пункте 3.1 резолютивной части решения заявителю предлагается уплатить недоимку по НДФЛ по всем оспариваемым суммам.
По п. 4.1 мотивировочной части решения налоговым органом сделан вывод о том, что заявитель в нарушение пп. 1 п. 3 ст. 24, п. 1 ст. 210 НК РФ не включил в налоговую базу по НДФЛ за 2004 год суммы, оплаченные за долевое содержание в детских садах детей своих работников в сумме 480884,62 руб., в результате сумма не исчисленного, неудержанного и неперечисленного в бюджет НДФЛ составила 67274 руб.
В соответствии со ст. 207 НК РФ, налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, как резиденты, так и нерезиденты. Юридические лица плательщиками данного налога не являются.
Согласно ст. 226 НК РФ, российские организации-работодатели являются налоговыми агентами, в обязанности которых входит уплата сумм налога, исчисленная и удержанная налогоплательщика-работника.
Таким образом, налог уплачивается из доходов налогоплательщика - работника организации, а не из доходов работодателя. В соответствии с п. 9 ст. 226 НК РФ, уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается. Следовательно, суд считает, что требования об уплате сумм НДФЛ предъявлены заявителю незаконно.
В соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ, не подлежат налогообложению все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных, в том числе согласно абз. 8 п. 3 ст. 217 НК РФ, с возмещением иных расходов.
Следовательно, перечень льготируемых компенсационных выплат, перечисленных в п. 3 ст. 217 НК РФ, не является исчерпывающим.
Суммы оплаты содержания в детских садах детей работников не подлежат обложению НДФЛ, поскольку выплаты их заявителем установлены действующим законодательством РФ и решениями органов местного самоуправления.
Верховный Совет РФ Постановлением от 06.03.92 N 2464-1 "Об упорядочении платы за содержание детей в детских дошкольных учреждениях и о финансовой поддержке системы этих учреждений" (действовавшим в проверяемый период) установил, что размер платы, взимаемой с родителей, независимо от места их работы, за содержание детей в детских дошкольных учреждениях, находящихся, в том числе, на балансе органов исполнительной власти, должен быть не более 20% от затрат на содержание ребенка в данном учреждении, а для ряда семей этот размер снижен до 10%.
Во исполнение указанного Постановления Главой МО г. Нижневартовск принят ряд муниципальных правовых актов, устанавливающих порядок оплаты мест в дошкольных образовательных учреждениях г. Нижневартовска, стоимость содержания одного места и размер родительской платы: Постановление от 06.03.01 N 87 "Об оплате за содержание детей в муниципальных дошкольных образовательных учреждениях города", Постановление от 05.08.02 N 782 "Об утверждении Положения о порядке приема детей в муниципальные дошкольные образовательные учреждения города и оплате расходов на содержание детей льготных категорий населения", Постановление от 21.03.02 N 264 "О стоимости содержания одного ребенка в месяц в муниципальном дошкольном образовательном учреждении города во II квартале 2002 года", Постановление от 10.12.03 N 1106 "О продлении действия стоимости содержания одного ребенка в месяц в муниципальном дошкольном образовательном учреждении города на I квартал 2004 года".
В соответствии со ст. 3 Приложения N 1 к Постановлению N 782, содержание детей в муниципальных дошкольных образовательных учреждениях города осуществляется за счет средств бюджета муниципального образования города и средств родителей в пределах установленного размера родительской платы. Предприятия, зарегистрированные вне территории МО г. Нижневартовск, производят возмещение расходов на содержание детей своих работников в муниципальных дошкольных образовательных учреждениях города на договорной основе.
Налоговый орган считает, что указанные заявителем нормативные акты не регулируют вопросы, связанные с исчислением и уплатой налогов и, следовательно, отсутствуют основания для исключения данных сумм из налоговой базы по НДФЛ. Суд считает данную позицию необоснованной по следующим основаниям.
Заявителем указано, что суммы оплаты содержания в детских садах детей работников не подлежат обложению НДФЛ на основании п. 3 ст. 217 НК РФ, поскольку выплаты их заявителем установлены действующим законодательством РФ и решениями органов местного самоуправления. Нормативные акты, приведенные заявителем в обоснование своей позиции, регулируют вопросы компенсации оплаты за содержание детей в детских садах местными органами власти (Постановление ВС РФ от 06.03.92 N 2464-1), порядок оплаты мест в дошкольных образовательных учреждениях г. Нижневартовска, в том числе предприятиями, зарегистрированными вне территории муниципального образования (постановления главы МО г. Нижневартовск).
По мнению ответчика, акты муниципальных органов власти, на которые ссылается заявитель, не регулируют вопросы исчисления и уплаты налогов и сборов, но содержат основания для исключения сумм оплаты содержания в детских садах детей работников из налоговой базы по НДФЛ по п. 3 ст. 217 НК РФ.
Кроме того, налоговый орган считает, что ссылка налогоплательщика на арбитражную практику является необоснованной, поскольку рассматривает отношения по исчислению и уплате налогов при предоставлении санаторно-курортного лечения. Однако, как указано в заявлении, данная практика приведена в подтверждение того, что компенсационные выплаты не подлежат обложению НДФЛ в случае, если они установлены актами местных органов власти, что в равной мере касается как оплаты санаторно-курортного лечения, так и содержания детей в детских садах за счет предприятий.
Заявителем в обоснование своих доводов приведено также совместное Письмо Минфина РФ и ФНС от 17.12.2007 г. N ГИ-6-04/973 "О направлении Письма Минфина России от 26.11.2007 г. N 03-04-07-01/226". Данным Письмом было отозвано Письмо Минфина РФ от 13 июня 2007 г. N 03-04-06-01/181. В направляемом Письме со ссылкой на часть 3 Концепции демографической политики РФ предлагается внести изменения в п. 3 ст. 217 НК РФ, предусмотрев отдельное основание об освобождении части родительской платы от уплаты НДФЛ с целью избежания споров с налоговыми органами. До внесения изменений суммы компенсации части родительской платы с учетом п. 7 ст. 3 НК РФ не подлежат налогообложению НДФЛ.
Во исполнение всех перечисленных нормативных актов заявителем заключены договоры с рядом муниципальных дошкольных образовательных учреждений города Нижневартовска (т. 2, л.д. 78 - 148; т. 3, л.д. 1 - 7), согласно которым заявитель возмещал стоимость содержания детей своих работников в пределах, установленных договором, но не более 80% от стоимости содержания ребенка в ДОУ.
Позиция заявителя о том, что компенсационные выплаты не подлежат обложению НДФЛ в случае, если они установлены актами местных органов власти, подтверждается арбитражной практикой, постановлением ФАС Поволжского округа от 13 октября 2005 года по делу N А57-2297/05-5, постановлением ФАС Северо-Кавказского округа от 21.12.2005 N Ф08-6121/2005-2410А, Девятого арбитражного апелляционного суда от 27.10.2005 N 09АП-9704/05-АК, ФАС Московского округа от 11.06.2004 N КА-А41/4703-04, решением Арбитражного суда Московской области от 20.01.2004 N А41-К2-19096/03.
Таким образом, суд считает вывод налогового органа о доначислении НДФЛ в размере 67174 руб., соответствующих сумм пени и штрафов не соответствующим нормам действующего законодательства.
По п. 4.2 мотивировочной части решения налоговым органом указано, что заявитель в нарушение п. 3 ст. 213 НК РФ занизил налогооблагаемую базу по налогу на доходы физических лиц за 2004 год на сумму страховых взносов по договору добровольного медицинского страхования N 17/ДМС-04 от 05.01.2004 г. (т. 1, л.д. 127 - 133, приложения - л.д. 134 - 139), заключенному с ОАО "Русская Страховая Компания" в размере 47291952 руб., что привело к неуплате НДФЛ в сумме 6147920 руб.
По мнению налогового органа, договор, заключенный заявителем, не предусматривает возмещение медицинских расходов застрахованных лиц, поскольку застрахованное лицо имеет только право требовать предоставления медицинских услуг, но не возмещения собственных расходов.
Ответчиком также указано на то, что взносы по договору подлежат обложению НДФЛ на общих основаниях, застрахованные лица состоят в трудовых отношениях с ОАО "Славнефть-Мегионнефтегаз", что видно из приложения N 1 к договору N 17/ДМС-04 от 05.01.2004 года. Следовательно, ответчик считает, что заявитель не исполнил обязанности по удержанию НДФЛ из заработной платы.
В соответствии со ст. 207 НК РФ, налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, как резиденты, так и нерезиденты. Юридические лица плательщиками данного налога не являются.
Согласно ст. 226 НК РФ, российские организации-работодатели являются налоговыми агентами, в обязанности которых входит уплата сумм налога, исчисленная и удержанная у налогоплательщика-работника.
Таким образом, налог уплачивается из доходов налогоплательщика - работника организации, а не из доходов работодателя. В соответствии с п. 9 ст. 226 НК РФ, уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается. Следовательно, суд считает, что требования об уплате сумм НДФЛ предъявлены заявителю незаконно.
В соответствии с п. 3 ст. 213 НК РФ (в редакции, действующей в проверяемом периоде), при определении налоговой базы учитываются суммы страховых взносов, если указанные суммы вносятся за физических лиц из средств работодателей, за исключением случаев, если страхование физических лиц производится работодателями по договорам добровольного страхования, предусматривающим возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных физических лиц и (или) медицинских расходов застрахованных физических лиц.
Как указано выше, 05.01.2004 г. заявителем заключен договор медицинского страхования с ОАО "Русская Страховая Компания" N 17/ДМС-04, по условиям которого страхователь (в лице заявителя) поручает, а страховщик (в лице ОАО "Русская Страховая Компания") принимает на себя обязательства по организации и финансированию необходимого уровня и объема медицинских услуг.
Уплата суммы взносов заявителем подтверждается платежными поручениями (т. 3, л.д. 112 - 117).
Добровольное медицинское страхование представляет собой особый вид страхования, регулируемый Законом РФ от 28.06.1991 N 1499-1 "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации".
В соответствии со ст. 4 Закона РФ от 28.06.1991 N 1499-1, договор ДМС представляет собой соглашение между страхователем и страховой медицинской организацией, в соответствии с которым страховщик обязуется организовывать и финансировать представление застрахованным лицам медицинской помощи по согласованным программам медицинского страхования. Эти программы каждый страховщик (группа страховщиков) утверждает самостоятельно.
Договор ДМС может действовать только при условии одновременного существования системы договоров, обеспечивающих нормальное функционирование механизма добровольного медицинского страхования (ст. 15 Закона РФ от 28.06.1991 N 1499-1). В эту систему помимо собственно договора ДМС входит также договор страховщика с медицинскими учреждениями о предоставлении теми медицинских услуг застрахованным лицам.
Таким образом, система добровольного медицинского страхования предусматривает возмещение застрахованным лицам расходов посредством предоставления бесплатного лечения в медицинских учреждениях, выбранных страховщиком. Такая схема целесообразнее оплаты застрахованным лицом каждый раз медицинских услуг, а затем обращение к страховщику за возмещением расходов. Кроме того, данный вариант возмещения расходов находится в соответствии с Типовым договором медицинского страхования, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 23.01.92 N 41.
Объем услуг, предоставляемых застрахованным лицам, определяется в приложении 2 к договору "Страховые медицинские программы". В соответствии с программой "А" предусмотрено оказание амбулаторно-поликлинической помощи, иной медицинской помощи, плановой госпитализации и санаторно-курортное лечение.
В соответствии с п. 1.1 договора, при наступлении страхового случая с застрахованными лицами - сотрудниками заявителя, должна производиться выплата страхового возмещения медицинскому учреждению, то есть возмещение медицинских расходов застрахованных лиц.
Классификация рассматриваемого договора как договора медицинского страхования, подтверждается также наличием у застрахованных лиц страховых медицинских полисов в соответствии со ст. 5 Закона РФ от 28 июня 1991 г. N 1499-1 "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации". Список застрахованных лиц с указанием реквизитов страховых медицинских полисов был предоставлен налоговому органу в периоде проведения проверки (т. 3, л.д. 8 - 110).
Из текста заключенного заявителем договора добровольного страхования усматривается, что указанный договор соответствует Типовому договору медицинского страхования граждан, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 23.01.92 N 41.
Таким образом, суд считает вывод налогового органа об отсутствии обязанности страховой компании возместить медицинские расходы работников заявителя противоречащим фактическим положениям договора.
Кроме того, поскольку страховая медицинская программа "А" предусматривает, помимо амбулаторно-поликлинической помощи, иной медицинской помощи и плановой госпитализации, предоставление застрахованным лицам санаторно-курортного лечения, налоговый орган делает вывод о том, что это договор не медицинского страхования, и, соответственно, страховые взносы не подпадают под исключения, предусмотренные п. 3 ст. 213 НК РФ.
Данный довод не соответствует налоговому законодательству РФ, поскольку в соответствии с п. 3 ст. 213 НК РФ, при определении налоговой базы суммы страховых взносов по договорам добровольного страхования, предусматривающие возмещение вреда жизни и здоровью и медицинских расходов, не подлежат налогообложению НДФЛ в полном объеме без каких-либо исключений.
Согласно пп. 3 п. 1 ст. 217 НК РФ, суммы на оплату санаторно-курортного лечения учитываются при определении налоговой базы по НДФЛ только в случае получения работником дохода в виде данной выплаты. Однако, в указанном случае на основании п. 4 ст. 226 НК РФ налоговым агентом по отношению к работнику будет являться страховая компания, а не работодатель. Следует отметить, что в проверяемом периоде ни заявителем, ни страховой компанией не производилась оплата санаторно-курортного лечения.
Учитывая изложенные обстоятельства, суд, оценив все имеющиеся доказательства по делу в их совокупности и взаимосвязи, как того требуют положения, содержащиеся в части 2 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и другие положения Кодекса, признает обоснованными требования, заявленные ОАО "Славнефть-Мегионнефтегаз" к Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1.
В соответствии с порядком, установленным ч. 1 ст. 110 АПК РФ, уплаченная заявителем при подаче заявления государственная пошлина подлежит взысканию с ответчика из средств федерального бюджета.
На основании изложенного, руководствуясь ст. ст. 101, 167 - 170, 201 АПК РФ, суд
признать недействительным, не соответствующим Налоговому кодексу РФ, п. 3, п. 4, пп. 3, 4 п. 2, пп. 3 п. 1 резолютивной части решения Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 19.09.2007 N 52/2090 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенное в отношении ОАО "Славнефть-Мегионнефтегаз", в части начисления ЕСН в размере 1413676 руб. и НДФЛ в размере 7066018 руб., пени и штрафов в соответствующем размере.
Взыскать с Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 в пользу ОАО "Славнефть-Мегионнефтегаз" госпошлину в размере 2.000 руб., уплаченную платежным поручением N 760 от 05.12.2007, подлежащую уплате за счет средств федерального бюджета.
Решение может быть обжаловано в арбитражный суд апелляционной инстанции в течение месяца после принятия решения и в суд кассационной инстанции в двухмесячный срок со дня вступления решения в законную силу.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
РЕШЕНИЕ АРБИТРАЖНОГО СУДА Г. МОСКВЫ ОТ 15.02.2008 ПО ДЕЛУ N А40-65379/07-20-398
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
АРБИТРАЖНЫЙ СУД Г. МОСКВЫ
Именем Российской Федерации
РЕШЕНИЕ
от 15 февраля 2008 г. по делу N А40-65379/07-20-398
Резолютивная часть решения объявлена "11" февраля 2008 г.
Полный текст решения изготовлен "15" февраля 2008 г.
Арбитражный суд в составе:
Судьи Б.
протокол вела судья Б.
с участием от заявителя - В., дов. от 07.11.2007 N 55, Д., дов. от 19.12.2007 N 81 С., дов. от 09.01.2008 N 200,
от ответчика - Н., дов. от 05.12.2007 N 114, удост. УР N 175055 от 25.01.2006
рассмотрел дело по заявлению ОАО "Славнефть-Мегионнефтегаз"
к Межрегиональной ИФНС России
по крупнейшим
налогоплательщикам N 1
о признании недействительным
решения N 52/2090 от 19.09.2007 в части
установил:
ОАО "Славнефть-Мегионнефтегаз" обратилось с заявлением в арбитражный суд о признании недействительными п. 3, п. 4, пп. 3, 4 п. 2, пп. 3 п. 1 резолютивной части решения Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 19.09.2007 N 52/2090 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенное в отношении ОАО "Славнефть-Мегионнефтегаз", в части начисления ЕСН в размере 1413676 руб. и НДФЛ в размере 7066018 руб., пени и штрафов в соответствующем размере.
Заявление мотивировано тем, что решение МИФНС в оспариваемой части нарушает права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской деятельности.
Ответчик с требованиями заявителя не согласен по доводам, изложенным в решении и отзыве (т. 2, л.д. 1 - 77, т. 3, л.д. 120 - 126).
Оценив в совокупности представленные доказательства, выслушав представителей сторон, суд считает заявление подлежащим удовлетворению по следующим основаниям.
Как усматривается из материалов дела, ответчиком по результатам выездной налоговой проверки вынесено решение N 52/2090 от 19.09.2007 г. о привлечении ОАО "Славнефть-Мегионнефтегаз" к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. Пунктом 3.1 резолютивной части решения заявителю предложено уплатить ЕСН за 2004 год в сумме 1413676 руб.; НДФЛ за 2004 г. в сумме 7066018 руб., пунктом 2 резолютивной части решения заявителю начислены пени по ЕСН в сумме 22848 руб., по НДФЛ в сумме 3465127 руб. Кроме того, пунктом 1 резолютивной части решения заявитель привлечен к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ в виде штрафа в сумме 1413204 руб. за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм НДФЛ за 2004 г.
Суд не может согласиться с доводами налогового органа, изложенными в оспариваемой части решения, по следующим основаниям.
По п. 3.1, 4.3 мотивировочной части решения налоговый орган указывает на то, что в нарушение ст. 238 НК РФ в период с 24 июня по 31 декабря 2004 года заявителем не включены в налоговую базу по единому социальному налогу надбавки за разъездной характер работы, выплаченные в пользу работников, занятых вахтовым методом работы, в сумме 6544800 руб., что привело к неуплате единого социального налога в размере 1413677 руб. Неуплата налога на доходы физических лиц составила 850824 руб.
Как указано ответчиком, со ссылками на ст. ст. 129, 164, 165 ТК РФ, ст. 236 НК РФ, отношения, связанные с применением вахтового метода организации работ в ОАО "СН-МНГ" регулируются приложением N 2 к коллективному договору между работодателем и работниками ОАО "СН-МНГ" "Положение "О вахтовом методе организации работ в ОАО "СН-МНГ" на 2004 - 2005 годы" и трудовыми договорами. В соответствии с данным Положением, вахтой считается общий период, включающий время выполнения работ на объекте и время междусменного отдыха в вахтовом поселке. Вахтовым персоналом являются работники, заключившие трудовые договоры и принятые на работу вахтовым методом согласно приказу. Согласно Положению, работодатель обеспечивает проживание и питание вахтового персонала.
Таким образом, по мнению ответчика, вахтовый персонал не несет дополнительных затрат, например, по найму жилья, поэтому надбавка за вахтовый метод работы не является возмещением затрат работников. Подтверждением этого является также то, что надбавка устанавливается в процентах от должностного оклада и не связывается непосредственно с компенсацией определенных расходов. Следовательно, надбавка за вахтовый метод работы не подпадает под определение компенсации, данное в ст. 164 ТК РФ и, соответственно, положения абз. 9 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не применимы к данной выплате.
Надбавка за вахтовый метод работы является выплатой стимулирующего характера, связанной с режимом работы и условиями труда. В соответствии со ст. 129 ТК РФ заработная плата - вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также выплаты компенсационного и стимулирующего характера. Таким образом, надбавка за вахтовый метод работы является составной частью заработной платы. Данный факт также подтверждается тем, что, заключая трудовой договор на выполнение работ вахтовым методом, работники учитывают, что их заработная плата будет складываться, в том числе, из надбавки за вахтовый метод работы.
Вместе с тем, в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не облагаются единым социальным налогом все виды установленных законодательством РФ компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей. Аналогичная норма действует и в отношении НДФЛ.
На основании п. 3 ст. 217 НК РФ, не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей.
Согласно ст. 164 Трудового кодекса РФ, под компенсацией понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Положениями ст. 165 ТК РФ определены случаи предоставления компенсаций. В том числе, компенсации предоставляются при направлении в служебные командировки. Одним из видов командировочных компенсаций согласно ст. 168 ТК РФ являются суточные. При этом, суточные не являются элементом заработной платы, поскольку количество, продолжительность и даже наличие командировок не может быть заранее предустановленно, то же относится к вахтовому методу работы.
Кроме того, налоговый орган полагает, что выплаты надбавок работникам за вахтовый метод работы не являются выплатой компенсационного характера, поскольку не возмещает конкретные расходы работника во время его пребывания на вахте.
Суд не может согласиться с данным утверждением, в соответствии со ст. 164 ТК РФ, компенсациями являются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей. Пребывание в другой местности требует дополнительных затрат и расходов, связанных с неудобством проживания. Поскольку такие затраты могут носить ситуативный характер, могут быть незначительными, устанавливается твердая сумма, выплачиваемая за один день вахтового метода работы. Такая система оплаты компенсаций полностью совпадает с компенсацией командировочных расходов в виде суточных, которые являются компенсационными выплатами, не входящими в систему оплаты труда. При этом работник не обязан отчитываться за суммы суточных и, соответственно, надбавок за вахтовый метод работы.
В подтверждение своей позиции налоговый орган ссылается на постановление ФАС ЦО от 12.04.2007 г. по делу N А14-5678-2006/136/25. Суд считает, что данное постановление не применимо в данном деле, поскольку ФАС ЦО признал надбавки, выплачиваемые задействованным на охранных объектах сотрудникам, не выплатами компенсационного характера, а элементом заработной платы, поскольку выплаты предусматривались типовым трудовым договором, а также Положениями об оплате труда в качестве постоянного элемента заработной платы. Таким образом, правовая позиция, выраженная в постановлении ФАС ЦО, не применима к рассматриваемому делу, как основанная на других обстоятельствах дела.
Статьей 302 ТК РФ в редакции, действовавшей в 2004 году, предусмотрено, что работникам, выполняющим работы вахтовым методом, за каждый календарный день пребывания в местах производства работ в период вахты, а также за фактические дни нахождения в пути от места расположения работодателя (пункта сбора) до места выполнения работы и обратно выплачивается взамен суточных надбавка за вахтовый метод работы в размерах, определяемых в порядке, установленном Правительством РФ.
Таким образом, предоставление работникам надбавок за вахтовый метод работы взамен суточных является по своей сути компенсационными выплатами, которые не включаются в налоговую базу по ЕСН и НДФЛ.
Суд считает, что ссылка налогового органа на Информационное письмо ВАС РФ от 14.03.2006 г. N 106 является несостоятельной. В соответствии с данным письмом, ТК РФ выделяет два вида компенсационных выплат: 1) компенсации, включаемые в состав заработной платы и являющиеся, по сути, постоянной надбавкой к окладу (например, за вредные условия труда), 2) не включаемые в состав заработной платы выплаты, производимые для компенсации расходов, связанных с исполнением трудовых обязанностей. Первый вид компенсаций определен в ст. 129 ТК РФ, а второй вид урегулирован ст. ст. 164 - 165 ТК РФ. По смыслу пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ, не подлежат обложению ЕСН компенсации, предусмотренные ст. 164 ТК РФ и не входящие в систему оплаты труда.
Согласно ст. 302 ТК РФ, надбавки за вахтовый метод работы выплачиваются вместо суточных, поскольку имеют ту же цель, что и суточные: возмещение расходов работника, вызванных необходимостью выполнять трудовые функции вне места постоянной работы, данные расходы работник несет в интересах работодателя.
Согласно пункту 6 указанного Письма ВАС, суточные не подлежат обложению ЕСН, поскольку согласно ст. 168 ТК РФ являются одним из видов командировочных расходов и определяются как дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства. Таким образом, в случае направления в служебную командировку работникам предоставляются компенсации в смысле ст. 164 ТК РФ, не входящие в систему оплату труда.
Надбавки за вахтовый метод работы не являются частью заработной платы работников. Они предусмотрены отдельным Положением о вахтовом методе организации работ и не предусмотрены в индивидуальных трудовых договорах в качестве постоянного элемента заработной платы (т. 1, л.д. 101). Сумма надбавки зависит от количества дней пребывания на вахте и не является твердой суммой, доплачиваемой работнику ежемесячно.
Кроме того, в соответствии с п. 42 Инструкции о составе заработной платы и выплат социального характера (утверждена Постановлением Госкомстата РФ от 10.07.1995 N 89), расходы, выплачиваемые взамен суточных (в том числе надбавки к заработной плате в связи с разъездным характером работы), не относятся к фонду заработной платы и выплатам социального характера.
Указанный вывод также соответствует позиции МНС РФ, изложенной в Методических рекомендациях по порядку исчисления и уплаты ЕСН (утверждены Приказом МНС РФ от 05.07.2002 г. N БГ-3-05/344).
Изложенная позиция подтверждается арбитражной практикой: постановлениями ФАС Московского округа от 31.01.2007 г. N КА-А40/47-07, ФАС Северо-Кавказского округа от 02.05.2007 г. N Ф08-2235/2007-916А, постановлением ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.06.2006 г. N А58-5647/05-Ф02-2840106-С1, постановлением ФАС Уральского округа от 27.11.2006 г., постановлениями ФАС Западно-Сибирского округа от 26.09.2007 г. N Ф04-6648/2007(38519-А75-25), от 02.10.2007 N Ф04-6758/2007(38679-А75-31).
Размеры надбавки взамен суточных за вахтовый метод работ установлены Постановлением Министерства труда РФ от 29.06.1994 г. N 51. Однако, данный документ утратил силу с 24 июня 2004 г. в связи с изданием Постановления Минтруда РФ от 26.04.2004 г. N 60. После указанной даты и до вступления в силу изменений п. 2 ст. 302 ТК РФ с 1 января 2005 г. Правительством РФ размеры выплат не были установлены. В связи с отсутствием в течение полугода установленных размеров компенсационных выплат, налоговым органом был сделан вывод о некомпенсационном характере данных выплат, о невозможности пользоваться данной льготой и, соответственно, о необходимости включения сумм выплат в налоговую базу по ЕСН и НДФЛ.
Вместе с тем, суд считает, что отсутствие своевременного согласования и утверждения государственными органами размеров выплат не может влиять на правовую природу средств, выплачиваемых работодателем, не означает отмену указанных надбавок, и у заявителя не может возникнуть новый объект налогообложения по ЕСН.
Как указано ВАС РФ в Решении от 26.01.2005 г. N 16141/04, законодательством о налогах и сборах ни нормы суточных, ни порядок их установления применительно к налогу на доходы физических лиц не определены, и Правительство Российской Федерации в силу прямого указания п. 3 ст. 217 Налогового кодекса Российской Федерации не уполномочено принимать нормативный правовой акт, устанавливающий нормативы суточных в целях исчисления НДФЛ.
Таким образом, размер суточных, а равно и других компенсационных выплат мог быть установлен исключительно в установленном законом порядке.
В соответствии со ст. 5 Трудового кодекса РФ, регулирование трудовых отношений осуществляется, в том числе, локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права. Согласно ст. 149 ТК РФ, при выполнении работ в условиях труда, отклоняющихся от нормальных (к таким условиям относится, в том числе, вахтовый метод), работнику производятся доплаты, предусмотренные коллективным договором, трудовым договором.
При отсутствии в спорный период соответствующего нормативного акта, устанавливающего размер компенсационных выплат, в организации заявителя на основании ст. 149 ТК РФ действовал локальный нормативный акт, определяющий размер выплат при выполнении работ в условиях труда, отклоняющихся от нормальных, было разработано и действовало "Положение о вахтовом методе организации работ в ОАО "СН-МНГ" (т. 1, л.д. 102 - 107) в соответствии с главой 47 ТК РФ и Постановлением от 31.12.1987 г. N 794/33-82 "Об утверждении Основных положений о вахтовом методе организации работ". Пунктом 7.3 указанного Положения установлен размер рассматриваемой компенсации в размере нормы суточных, установленных законодательством РФ. Приказом от 31.12.2003 г. N 612 также установлен размер надбавки за вахтовый метод работы - 100 руб. (т. 1, л.д. 108). Таким образом, в спорный период надбавки за вахтовый метод работы не превышали норматива, установленного Постановлением Министерства труда РФ N 51 от 29.04.1994 г. 100 руб.), и обоснованно не включались в налогооблагаемую базу по ЕСН и НДФЛ.
Кроме того, суд считает, что освобождение суточных и выплат за вахтовый метод от обложения НДФЛ и ЕСН установлено законодательно. Неисполнение государственными органами обязанности по установлению размеров этих выплат не может являться основанием для их налогообложения с учетом их компенсационного характера, а также с учетом того факта, что размер выплаты за работу вахтовым методом не превысил в 2004 г. размера суточных.
Изложенная позиция подтверждается арбитражной практикой: постановлением ФАС Западно-Сибирского округа от 02.10.2007 N Ф04-6758/2007(38679-А75-31), от 26.09.2007 г. N 004-6648/2007(38519-А75-25), постановлением ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.06.2006 г. N А58-5647/05-Ф02-2840106-С1, ФАС Северо-Кавказского округа от 02.05.2007 г. N Ф08-2235/2007-916А, постановлением ФАС Уральского округа от 27.11.2006 г. N Ф09-10513/06-С2, от 07.09.2006 г. N Ф09-7869/06-С2.
Кроме того, налоговым органом излишне включены в расчет налогооблагаемой базы по ЕСН надбавки, выплаченные за период с 01 по 23 июня 2004 г. (до момента отмены Постановления N 51) в сумме 672963,34 руб. (т. 1, л.д. 109 - 126).
В соответствии со ст. 207 НК РФ, налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, как резиденты, так и нерезиденты. Юридические лица плательщиками данного налога не являются.
Согласно ст. 226 НК РФ, российские организации-работодатели являются налоговыми агентами, в обязанности которых входит уплата сумм налога, исчисленная и удержанная у налогоплательщика-работника.
Таким образом, налог уплачивается из доходов налогоплательщика - работника организации, а не из доходов работодателя. В соответствии с п. 9 ст. 226 НК РФ, уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается. Следовательно, суд считает, что требования об уплате сумм НДФЛ предъявлены заявителю незаконно.
Указанная позиция подтверждается также судебной практикой, в том числе постановлением ФАС Московского округа от 07.05.2007 г. по делу N КА-А40/3622-07, от 26.04.2007 г. по делу N КА-А41/3174-07, от 19.03.2007 г. по делу N КА-А40/1804-07 и т.д.
Таким образом, вывод налогового органа о включении надбавок за вахтовый метод работы в налогооблагаемую базу единого социального налога и налога на доходы физических лиц, а также доначисление указанных налогов в сумме 1413676,80 руб. и 851145 руб. соответственно, сумм пени и штрафов не соответствуют действующему законодательству РФ.
В отзыве налоговый орган утверждает, что заявителю в решении не был начислен НДФЛ по всем оспариваемым эпизодам, но лишь было предложено исполнить обязанность налогового агента по исчислению, удержанию и уплате в бюджет НДФЛ. Суд не может согласиться с данной позицией, поскольку в пункте 3.1 резолютивной части решения заявителю предлагается уплатить недоимку по НДФЛ по всем оспариваемым суммам.
По п. 4.1 мотивировочной части решения налоговым органом сделан вывод о том, что заявитель в нарушение пп. 1 п. 3 ст. 24, п. 1 ст. 210 НК РФ не включил в налоговую базу по НДФЛ за 2004 год суммы, оплаченные за долевое содержание в детских садах детей своих работников в сумме 480884,62 руб., в результате сумма не исчисленного, неудержанного и неперечисленного в бюджет НДФЛ составила 67274 руб.
В соответствии со ст. 207 НК РФ, налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, как резиденты, так и нерезиденты. Юридические лица плательщиками данного налога не являются.
Согласно ст. 226 НК РФ, российские организации-работодатели являются налоговыми агентами, в обязанности которых входит уплата сумм налога, исчисленная и удержанная налогоплательщика-работника.
Таким образом, налог уплачивается из доходов налогоплательщика - работника организации, а не из доходов работодателя. В соответствии с п. 9 ст. 226 НК РФ, уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается. Следовательно, суд считает, что требования об уплате сумм НДФЛ предъявлены заявителю незаконно.
В соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ, не подлежат налогообложению все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных, в том числе согласно абз. 8 п. 3 ст. 217 НК РФ, с возмещением иных расходов.
Следовательно, перечень льготируемых компенсационных выплат, перечисленных в п. 3 ст. 217 НК РФ, не является исчерпывающим.
Суммы оплаты содержания в детских садах детей работников не подлежат обложению НДФЛ, поскольку выплаты их заявителем установлены действующим законодательством РФ и решениями органов местного самоуправления.
Верховный Совет РФ Постановлением от 06.03.92 N 2464-1 "Об упорядочении платы за содержание детей в детских дошкольных учреждениях и о финансовой поддержке системы этих учреждений" (действовавшим в проверяемый период) установил, что размер платы, взимаемой с родителей, независимо от места их работы, за содержание детей в детских дошкольных учреждениях, находящихся, в том числе, на балансе органов исполнительной власти, должен быть не более 20% от затрат на содержание ребенка в данном учреждении, а для ряда семей этот размер снижен до 10%.
Во исполнение указанного Постановления Главой МО г. Нижневартовск принят ряд муниципальных правовых актов, устанавливающих порядок оплаты мест в дошкольных образовательных учреждениях г. Нижневартовска, стоимость содержания одного места и размер родительской платы: Постановление от 06.03.01 N 87 "Об оплате за содержание детей в муниципальных дошкольных образовательных учреждениях города", Постановление от 05.08.02 N 782 "Об утверждении Положения о порядке приема детей в муниципальные дошкольные образовательные учреждения города и оплате расходов на содержание детей льготных категорий населения", Постановление от 21.03.02 N 264 "О стоимости содержания одного ребенка в месяц в муниципальном дошкольном образовательном учреждении города во II квартале 2002 года", Постановление от 10.12.03 N 1106 "О продлении действия стоимости содержания одного ребенка в месяц в муниципальном дошкольном образовательном учреждении города на I квартал 2004 года".
В соответствии со ст. 3 Приложения N 1 к Постановлению N 782, содержание детей в муниципальных дошкольных образовательных учреждениях города осуществляется за счет средств бюджета муниципального образования города и средств родителей в пределах установленного размера родительской платы. Предприятия, зарегистрированные вне территории МО г. Нижневартовск, производят возмещение расходов на содержание детей своих работников в муниципальных дошкольных образовательных учреждениях города на договорной основе.
Налоговый орган считает, что указанные заявителем нормативные акты не регулируют вопросы, связанные с исчислением и уплатой налогов и, следовательно, отсутствуют основания для исключения данных сумм из налоговой базы по НДФЛ. Суд считает данную позицию необоснованной по следующим основаниям.
Заявителем указано, что суммы оплаты содержания в детских садах детей работников не подлежат обложению НДФЛ на основании п. 3 ст. 217 НК РФ, поскольку выплаты их заявителем установлены действующим законодательством РФ и решениями органов местного самоуправления. Нормативные акты, приведенные заявителем в обоснование своей позиции, регулируют вопросы компенсации оплаты за содержание детей в детских садах местными органами власти (Постановление ВС РФ от 06.03.92 N 2464-1), порядок оплаты мест в дошкольных образовательных учреждениях г. Нижневартовска, в том числе предприятиями, зарегистрированными вне территории муниципального образования (постановления главы МО г. Нижневартовск).
По мнению ответчика, акты муниципальных органов власти, на которые ссылается заявитель, не регулируют вопросы исчисления и уплаты налогов и сборов, но содержат основания для исключения сумм оплаты содержания в детских садах детей работников из налоговой базы по НДФЛ по п. 3 ст. 217 НК РФ.
Кроме того, налоговый орган считает, что ссылка налогоплательщика на арбитражную практику является необоснованной, поскольку рассматривает отношения по исчислению и уплате налогов при предоставлении санаторно-курортного лечения. Однако, как указано в заявлении, данная практика приведена в подтверждение того, что компенсационные выплаты не подлежат обложению НДФЛ в случае, если они установлены актами местных органов власти, что в равной мере касается как оплаты санаторно-курортного лечения, так и содержания детей в детских садах за счет предприятий.
Заявителем в обоснование своих доводов приведено также совместное Письмо Минфина РФ и ФНС от 17.12.2007 г. N ГИ-6-04/973 "О направлении Письма Минфина России от 26.11.2007 г. N 03-04-07-01/226". Данным Письмом было отозвано Письмо Минфина РФ от 13 июня 2007 г. N 03-04-06-01/181. В направляемом Письме со ссылкой на часть 3 Концепции демографической политики РФ предлагается внести изменения в п. 3 ст. 217 НК РФ, предусмотрев отдельное основание об освобождении части родительской платы от уплаты НДФЛ с целью избежания споров с налоговыми органами. До внесения изменений суммы компенсации части родительской платы с учетом п. 7 ст. 3 НК РФ не подлежат налогообложению НДФЛ.
Во исполнение всех перечисленных нормативных актов заявителем заключены договоры с рядом муниципальных дошкольных образовательных учреждений города Нижневартовска (т. 2, л.д. 78 - 148; т. 3, л.д. 1 - 7), согласно которым заявитель возмещал стоимость содержания детей своих работников в пределах, установленных договором, но не более 80% от стоимости содержания ребенка в ДОУ.
Позиция заявителя о том, что компенсационные выплаты не подлежат обложению НДФЛ в случае, если они установлены актами местных органов власти, подтверждается арбитражной практикой, постановлением ФАС Поволжского округа от 13 октября 2005 года по делу N А57-2297/05-5, постановлением ФАС Северо-Кавказского округа от 21.12.2005 N Ф08-6121/2005-2410А, Девятого арбитражного апелляционного суда от 27.10.2005 N 09АП-9704/05-АК, ФАС Московского округа от 11.06.2004 N КА-А41/4703-04, решением Арбитражного суда Московской области от 20.01.2004 N А41-К2-19096/03.
Таким образом, суд считает вывод налогового органа о доначислении НДФЛ в размере 67174 руб., соответствующих сумм пени и штрафов не соответствующим нормам действующего законодательства.
По п. 4.2 мотивировочной части решения налоговым органом указано, что заявитель в нарушение п. 3 ст. 213 НК РФ занизил налогооблагаемую базу по налогу на доходы физических лиц за 2004 год на сумму страховых взносов по договору добровольного медицинского страхования N 17/ДМС-04 от 05.01.2004 г. (т. 1, л.д. 127 - 133, приложения - л.д. 134 - 139), заключенному с ОАО "Русская Страховая Компания" в размере 47291952 руб., что привело к неуплате НДФЛ в сумме 6147920 руб.
По мнению налогового органа, договор, заключенный заявителем, не предусматривает возмещение медицинских расходов застрахованных лиц, поскольку застрахованное лицо имеет только право требовать предоставления медицинских услуг, но не возмещения собственных расходов.
Ответчиком также указано на то, что взносы по договору подлежат обложению НДФЛ на общих основаниях, застрахованные лица состоят в трудовых отношениях с ОАО "Славнефть-Мегионнефтегаз", что видно из приложения N 1 к договору N 17/ДМС-04 от 05.01.2004 года. Следовательно, ответчик считает, что заявитель не исполнил обязанности по удержанию НДФЛ из заработной платы.
В соответствии со ст. 207 НК РФ, налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, как резиденты, так и нерезиденты. Юридические лица плательщиками данного налога не являются.
Согласно ст. 226 НК РФ, российские организации-работодатели являются налоговыми агентами, в обязанности которых входит уплата сумм налога, исчисленная и удержанная у налогоплательщика-работника.
Таким образом, налог уплачивается из доходов налогоплательщика - работника организации, а не из доходов работодателя. В соответствии с п. 9 ст. 226 НК РФ, уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается. Следовательно, суд считает, что требования об уплате сумм НДФЛ предъявлены заявителю незаконно.
В соответствии с п. 3 ст. 213 НК РФ (в редакции, действующей в проверяемом периоде), при определении налоговой базы учитываются суммы страховых взносов, если указанные суммы вносятся за физических лиц из средств работодателей, за исключением случаев, если страхование физических лиц производится работодателями по договорам добровольного страхования, предусматривающим возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных физических лиц и (или) медицинских расходов застрахованных физических лиц.
Как указано выше, 05.01.2004 г. заявителем заключен договор медицинского страхования с ОАО "Русская Страховая Компания" N 17/ДМС-04, по условиям которого страхователь (в лице заявителя) поручает, а страховщик (в лице ОАО "Русская Страховая Компания") принимает на себя обязательства по организации и финансированию необходимого уровня и объема медицинских услуг.
Уплата суммы взносов заявителем подтверждается платежными поручениями (т. 3, л.д. 112 - 117).
Добровольное медицинское страхование представляет собой особый вид страхования, регулируемый Законом РФ от 28.06.1991 N 1499-1 "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации".
В соответствии со ст. 4 Закона РФ от 28.06.1991 N 1499-1, договор ДМС представляет собой соглашение между страхователем и страховой медицинской организацией, в соответствии с которым страховщик обязуется организовывать и финансировать представление застрахованным лицам медицинской помощи по согласованным программам медицинского страхования. Эти программы каждый страховщик (группа страховщиков) утверждает самостоятельно.
Договор ДМС может действовать только при условии одновременного существования системы договоров, обеспечивающих нормальное функционирование механизма добровольного медицинского страхования (ст. 15 Закона РФ от 28.06.1991 N 1499-1). В эту систему помимо собственно договора ДМС входит также договор страховщика с медицинскими учреждениями о предоставлении теми медицинских услуг застрахованным лицам.
Таким образом, система добровольного медицинского страхования предусматривает возмещение застрахованным лицам расходов посредством предоставления бесплатного лечения в медицинских учреждениях, выбранных страховщиком. Такая схема целесообразнее оплаты застрахованным лицом каждый раз медицинских услуг, а затем обращение к страховщику за возмещением расходов. Кроме того, данный вариант возмещения расходов находится в соответствии с Типовым договором медицинского страхования, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 23.01.92 N 41.
Объем услуг, предоставляемых застрахованным лицам, определяется в приложении 2 к договору "Страховые медицинские программы". В соответствии с программой "А" предусмотрено оказание амбулаторно-поликлинической помощи, иной медицинской помощи, плановой госпитализации и санаторно-курортное лечение.
В соответствии с п. 1.1 договора, при наступлении страхового случая с застрахованными лицами - сотрудниками заявителя, должна производиться выплата страхового возмещения медицинскому учреждению, то есть возмещение медицинских расходов застрахованных лиц.
Классификация рассматриваемого договора как договора медицинского страхования, подтверждается также наличием у застрахованных лиц страховых медицинских полисов в соответствии со ст. 5 Закона РФ от 28 июня 1991 г. N 1499-1 "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации". Список застрахованных лиц с указанием реквизитов страховых медицинских полисов был предоставлен налоговому органу в периоде проведения проверки (т. 3, л.д. 8 - 110).
Из текста заключенного заявителем договора добровольного страхования усматривается, что указанный договор соответствует Типовому договору медицинского страхования граждан, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 23.01.92 N 41.
Таким образом, суд считает вывод налогового органа об отсутствии обязанности страховой компании возместить медицинские расходы работников заявителя противоречащим фактическим положениям договора.
Кроме того, поскольку страховая медицинская программа "А" предусматривает, помимо амбулаторно-поликлинической помощи, иной медицинской помощи и плановой госпитализации, предоставление застрахованным лицам санаторно-курортного лечения, налоговый орган делает вывод о том, что это договор не медицинского страхования, и, соответственно, страховые взносы не подпадают под исключения, предусмотренные п. 3 ст. 213 НК РФ.
Данный довод не соответствует налоговому законодательству РФ, поскольку в соответствии с п. 3 ст. 213 НК РФ, при определении налоговой базы суммы страховых взносов по договорам добровольного страхования, предусматривающие возмещение вреда жизни и здоровью и медицинских расходов, не подлежат налогообложению НДФЛ в полном объеме без каких-либо исключений.
Согласно пп. 3 п. 1 ст. 217 НК РФ, суммы на оплату санаторно-курортного лечения учитываются при определении налоговой базы по НДФЛ только в случае получения работником дохода в виде данной выплаты. Однако, в указанном случае на основании п. 4 ст. 226 НК РФ налоговым агентом по отношению к работнику будет являться страховая компания, а не работодатель. Следует отметить, что в проверяемом периоде ни заявителем, ни страховой компанией не производилась оплата санаторно-курортного лечения.
Учитывая изложенные обстоятельства, суд, оценив все имеющиеся доказательства по делу в их совокупности и взаимосвязи, как того требуют положения, содержащиеся в части 2 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и другие положения Кодекса, признает обоснованными требования, заявленные ОАО "Славнефть-Мегионнефтегаз" к Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1.
В соответствии с порядком, установленным ч. 1 ст. 110 АПК РФ, уплаченная заявителем при подаче заявления государственная пошлина подлежит взысканию с ответчика из средств федерального бюджета.
На основании изложенного, руководствуясь ст. ст. 101, 167 - 170, 201 АПК РФ, суд
решил:
признать недействительным, не соответствующим Налоговому кодексу РФ, п. 3, п. 4, пп. 3, 4 п. 2, пп. 3 п. 1 резолютивной части решения Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 19.09.2007 N 52/2090 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенное в отношении ОАО "Славнефть-Мегионнефтегаз", в части начисления ЕСН в размере 1413676 руб. и НДФЛ в размере 7066018 руб., пени и штрафов в соответствующем размере.
Взыскать с Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 в пользу ОАО "Славнефть-Мегионнефтегаз" госпошлину в размере 2.000 руб., уплаченную платежным поручением N 760 от 05.12.2007, подлежащую уплате за счет средств федерального бюджета.
Решение может быть обжаловано в арбитражный суд апелляционной инстанции в течение месяца после принятия решения и в суд кассационной инстанции в двухмесячный срок со дня вступления решения в законную силу.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)