Судебные решения, арбитраж
Акцизы
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть решения объявлена 14 февраля 2008 г.
Решение в полном объеме изготовлено 18 февраля 2008 г.
Арбитражный суд г. Москвы в составе:
председательствующего П.
при ведении протокола судебного заседания судьей П.
рассмотрел дело по заявлению ОАО "Газпром"
к Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2
об обязании совершить действия по возврату процентов в сумме 76.168.694 руб., начисленных на суммы излишне взысканных налогов и пени,
при участии: от заявителя - Г. дов. от 19.04.2007 г., от МИ ФНС России по КН N 2 - Ш. дов. от 11.01.2008 г., К. дов. от 26.12.2007 г., П.Л. дов. от 17.01.2008 г.,
ОАО "Газпром" обратилось в суд с заявлением об обязании Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 совершить действия по возврату процентов в сумме 76.168.694 руб., начисленных на сумму излишне взысканных налогов и пени.
Свое требование заявитель обосновывает тем, что отказ налогового органа в совершении действий по возврату указанных процентов противоречит действующему законодательству и нарушает его права.
Межрегиональная инспекция ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 требование заявителя не признала по основаниям, указанным в письменном отзыве на заявление дополнении к нему.
Суд, выслушав стороны, исследовав материалы дела, приходит к выводу, что требование заявителя подлежит удовлетворению по следующим основаниям:
В судебном заседании установлено, что в результате излишней уплаты акциза на природный газ по налоговым декларациям за март 2004 г., октябрь - декабрь 2005 г. у ОАО "Газпром" образовалась переплата по налогу в общей сумме 1.293.024.558 руб. Письмом от 29.07.2006 г. N 09-2512 (т. 1 л.д. 13) ОАО "Газпром" обратилось в адрес МИ ФНС России по КР N 2 с заявлением о возврате излишне уплаченного акциза на природный газ в сумме 1.293.024.558 руб.
В письме от 01.09.2006 г. N 53-08-10/015496 (т. 1 л.д. 14 - 15) Инспекция сообщила о том, что из заявленной суммы излишне уплаченного налога возврату подлежит только сумма в размере 428 730 691, 92 рублей, которая и была возвращена на расчетный счет Общества платежным поручением от 19.09.2006 N 131 (т. 1 л.д. 16).
В том же письме от 01.09.2006 Ответчик сообщил, что остальная сумма излишне уплаченного акциза в размере 760 821 283 рубля была зачтена Инспекцией в счет погашения недоимки по другим налогам согласно решениям о зачете от 31.08.2006 N 277, 278, 361 (т. 1 л.д. 17 - 19) и уведомлениям о зачете от 27.06.2006, 11.08.2006 и 30.08.2006 (т. 1 л.д. 20 - 22).
Таким образом, в результате подачи Обществом уточненных деклараций по акцизу на природный газ у Общества возникла единая переплата по налогу. В течение непродолжительного периода времени Налоговым органом были вынесены решения о частичном зачете данной переплаты в счет погашения недоимки, начисленной в соответствии с решениями Инспекции, в результате чего были излишне взысканы с Общества 760 821 283 рубля. О действиях по взысканию данных сумм Ответчик сообщил Обществу письмом от 01.09.2006 N 53-08-10/015496.
Как указывалось выше, по состоянию на июль 2006 года у ОАО "Газпром" имелась переплата, образовавшаяся в связи с излишней уплатой акциза на природный газ в сумме 1 293 024 558 рублей.
Указанная переплата сложилась следующим образом:
В соответствии с первоначальными налоговыми декларациями по акцизу на природный газ за март 2004 года, октябрь 2005 года и декабрь 2005 года Обществом была уплачена в бюджет денежными средствами и в форме зачета из переплаты по налогу на добавленную стоимость сумма акциза в размере 5 007 458 595 рублей.
В апреле 2006 года ОАО "Газпром" в адрес инспекции были направлены уточненные налоговые декларации по акцизу на природный газ за март 2004 года, октябрь 2005 года и декабрь 2005 года. Данные уточненные декларации были поданы в связи с корректировкой налоговой базы по акцизу на природный газ туркменского происхождения в части уменьшения акциза на природный газ, т.к. в соответствии с п. 2 ст. 182 НК РФ объектом обложения акцизом признаются операции только с природным газом, добытым на территории Российской Федерации.
В связи с этим сумма акциза, подлежащего уплате в бюджет на основании уточненных налоговых деклараций за март 2004 г., октябрь и декабрь 2005 г. составила 3 714 434 037 рублей.
В результате у Общества возникла переплата по излишне уплаченному в бюджет акцизу на природный газ в сумме 1 293 024 558 рублей (5 007 458 595 - 3 714 434 037 рублей).
Письмом от 29.07.2006 N 09-2512 Заявитель обратился в адрес Ответчика с заявлением о возврате излишне уплаченного акциза на природный газ в сумме 1 293 024 558 рублей. В письме от 01.09.2006 N 53-08-10/015496 Инспекция сообщила Обществу, что налоговым органом были вынесены решения о зачете части указанной переплаты в счет погашения доначислений по налогам и пеням по решению Инспекции от 21.08.2006 N 180/53-12 о привлечении Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Так, Налоговым органом был произведен зачет переплаты по акцизу на природный газ в отношении следующих доначислений по налогам и пеням по решению от 21.08.2006:
- - 3 404 404, 26 руб. по акцизу на природный газ (решение о зачете от 31.08.2006 N 277);
- - 332 898 185 руб. по акцизу на природный газ (решение о зачете от 31.08.2006 N 278);
- - 118 458 033,77 руб. по акцизу на природный газ (решение о зачете от 31.08.2006 N 361);
- Итого: 454 760 623 рубля 03 коп.
Также в письме от 01.09.2006 N 53-08-10/015496 Инспекция сообщила Обществу о решениях по зачету переплаты по акцизу на природный газ в счет уплаты доначислений по акцизу на природный газ по решениям, вынесенным по результатам камеральных проверок налоговых деклараций по акцизу на природный газ за декабрь 2005, январь, февраль и март 2006 года.
Так, налоговым органом был произведен зачет переплаты по акцизу на природный газ для погашения следующих доначислений по акцизу на природный газ в соответствии с решениями, вынесенными по результатам камеральных проверок:
- - 28 067 334 руб. по уточненной декларации за декабрь 2005 г. (уведомление о зачете от 11.08.2006);
- - 73 093 719 руб. по уточненной декларации за январь 2006 г. (уведомление о зачете от 30.08.2006);
- - 66 384 037 руб. по декларации за февраль 2006 г. (уведомление о зачете от 27.06.2006);
- - 138 515 570 руб. по декларации за март 2006 г. (уведомление о зачете от 11.08.2006).
Итого: 306 060 660 рублей.
Таким образом, общая сумма взысканных по принудительным зачетам сумм налогов и пеней составила 760 821 283 рубля.
На дату подачи настоящего заявления Налоговым органом возвращены Обществу 760 821 283 рубля.
Так, по зачетам, произведенным в счет доначислений по решению от 21.08.2006 (выездная налоговая проверка) Налоговым органом возвращены следующие суммы:
- - по платежному поручению от 05.07.2007 N 293 - 121 862 438 рублей;
- - по платежному поручению от 04.07.2007 N 280 - 0,03 руб.;
- - по платежному поручению от 05.07.2007 N 292 - 332 898 185 рублей. Общая сумма возврата: 454 760 623 рубля.
Таким образом, за период с 31.08.2006 (даты осуществления принудительных зачетов) до 05.07.2007 (даты фактического возврата взысканных сумм на расчетный счет Общества) Налоговый орган неправомерно удерживал денежные средства, принадлежащие Обществу.
По зачетам, произведенным в счет доначислений по акцизу на природный газ (камеральные налоговые проверки), Налоговым органом была возвращена сумма в размере 306 060 660 рублей по платежному поручению от 14.08.2007 N 309.
Общая сумма возврата: 306 060 660 рублей.
Таким образом, за период с 27.06.2006, 11.08.2006 и 31.08.2006 (даты осуществления принудительных зачетов) по 14.08.2007 (дата фактического возврата взысканных сумм на расчетный счет Общества) Налоговый орган неправомерно удерживал денежные средства, принадлежащие Обществу.
В соответствии с подп. 5 п. 1 ст. 21 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право на своевременный возврат излишне взысканных налогов и пеней. При этом в силу ст. 32 НК РФ на налоговые органы возложена обязанность по возврату излишне взысканных сумм налогов и пеней.
В соответствии с п. 4 ст. 79 НК РФ сумма излишне взысканного налога возвращается с начисленными на нее процентами за счет общих поступлений в бюджет, в который были зачислены суммы излишне взысканного налога.
Конституционный Суд РФ в Определении от 27.12.2005 N 503-О указал, что федеральный законодатель, предусматривая в ст. 79 НК РФ начисление процентов на сумму излишне взысканного налога, установил дополнительные гарантии для защиты прав юридических лиц от незаконных действий (бездействия) органов государственной власти, направленные на реализацию положений статей 53 и 55 Конституции Российской Федерации, согласно которым каждый имеет право на возмещение государством вреда, причиненного незаконными действиями (или бездействием) органов государственной власти или их должностных лиц, в том числе злоупотреблением властью, а также закрепленного в статье 35 Конституции Российской Федерации принципа охраны права частной собственности законом.
Из содержания ст. 79 НК РФ следует, что проценты выплачиваются налогоплательщику при наличии определенных условий:
- - наличие документов, подтверждающих факт излишнего взыскания налога и пеней;
- - наличие решения налогового органа о доначислении налогов и пеней признаны судами недействительными;
- - наличие документов, подтверждающих, что суммы излишне взысканного налога и пеней возвращены без процентов;
- - налогоплательщик представил обоснованный расчет процентов.
Суд считает, что вышеуказанные условия, установленные законом, соблюдены Обществом исходя из следующего:
В соответствии со ст. 78 НК РФ налоговые органы вправе самостоятельно произвести зачет в случае, если имеется недоимка по другим налогам.
Как следует из п. 1 ст. 45 НК РФ, исполнение обязанности по уплате налога возможно в двух основных формах: путем самостоятельной уплаты налога налогоплательщиком либо путем взыскания (принудительное исполнение).
Самостоятельный зачет налоговым органом сумм налога без учета воли налогоплательщика является, по сути, одной из форм принудительного взыскания налоговых платежей. Следовательно, в случае, если уплата налога обусловлена не волей налогоплательщика, а налогового органа, имеет место взыскание налога.
Данный вывод подтверждается единообразной судебной практикой (постановления ФАС Московского округа от 13.12.2005 N КА-А40/12290-05, ФАС Западно-Сибирского округа от 10.07.2006 N Ф04-4240/2006(24332-А27-15), ФАС Северо-Западного округа от 27.04.2006 N А26-10532/2005-210, от 19.04.2004 N А66-8501-03.
Факт излишнего взыскания налогов Инспекцией признан, что подтверждается предпринятыми ею действиями по возврату взысканных сумм.
Таким образом, в результате принудительных зачетов, совершенных налоговым органом, было произведено неправомерное взыскание налогов и пеней, что подтверждается судебными актами о признании недействительными решений налоговых органов о доначислении налогов и пени и решениями налогового органа о произведенных возвратах сумм налогов.
Решения Налогового органа о доначислении налогов по выездной налоговой проверке и камеральным налоговым проверкам были обжалованы Обществом в судебном порядке и по ним вынесены судебные акты, вступившие в законную силу, о признании их недействительными с момента принятия (т. 1 л.д. 109 - 131, т. 2 л.д. 1 - 128, т. 3 л.д. 1 - 46).
Согласно п. 2 ст. 182 АПК РФ решения арбитражного суда по делам об оспаривании ненормативных актов органов государственной власти, органов местного самоуправления, иных органов подлежат немедленному исполнению.
Это означает, что признанные судами недействительными решения налоговых органов являются незаконными на дату их принятия налоговым органом, поскольку права налогоплательщика были нарушены и подлежат восстановлению в то состояние, в котором права налогоплательщика существовали бы в случае, если бы налоговый орган действовал в соответствии с законом.
Согласно п. 1 ст. 16 АПК РФ вступившие в законную силу судебные акты арбитражного суда являются обязательными для органов государственной власти, органов местного самоуправления, иных органов, организаций, должностных лиц и подлежат исполнению на всей территории Российской Федерации.
Несмотря на вступление в законную силу решений арбитражного суда, суммы излишне взысканных налогов и пеней были возвращены Налоговым органом со значительным опозданием, что привело к нарушению прав и законных интересов Общества, поскольку не позволило Обществу распорядиться причитающимися ему денежными средствами по собственному усмотрению, в том числе и для уплаты текущих налоговых платежей.
В соответствии с абзацем вторым п. 4 ст. 79 НК РФ проценты на сумму излишне взысканного налога начисляются со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата.
При этом налогоплательщик имеет право на получение процентов, начисленных на сумму излишне взысканного налога, со дня, следующего за днем проведения налоговой инспекцией зачета, оформленного соответствующим решением, по день фактического возврата. Данный вывод подтверждается сложившейся судебной практикой (постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.07.2007 N А42-4068/2006).
Однако, как следует из уведомлений и платежных поручений Инспекции о возврате сумм налогов и пеней, Налоговым органом произведен возврат взысканных сумм налогов и пеней без начисления процентов. Так, по решениям Инспекции была зачтена переплата Общества в общей сумме 760 821 283 рубля, возвращена та же сумма в размере 760 821 283 рубля.
Учитывая, что Налоговым органом возврат излишне взысканных сумм налогов и пеней осуществлен без начисления процентов со дня неправомерного взыскания данных сумм, ОАО "Газпром" рассчитало сумму процентов на основе данных, представленных в таблицах 1 и 2 (т. 3 л.д. 119 - 125).
Исходя из этих расчетов, сумма процентов за излишне взысканные налоги и пени составила 76.168.694 руб.
Право налогоплательщика на возврат излишне взысканных налогов корреспондирует с обязанностью налогового органа осуществить данный возврат в порядке, предусмотренном НК РФ (подп. 5 п. 1 ст. 21 НК РФ, подп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ).
Статья 53 Конституции Российской Федерации закрепляет право каждого на возмещение государством вреда, причиненного незаконными действиями органов государственной власти или их должностных лиц. Для гарантий прав налогоплательщиков в ст. 79 НК РФ установлено правило о возврате излишне взысканных сумм налога с начисленными на них процентами, т.е. начисление процентов по своей правовой природе является компенсацией ущерба, причиненного незаконными действиями налогового органа по взысканию налога и пени.
Учитывая вышеизложенное, суд считает, что имеются все правовые основания для предъявления требования к Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 о совершении действий по компенсации Обществу причиненного материального ущерба в виде уплаты процентов с сумм излишне взысканных налогов и пеней.
По мнению Ответчика, зачеты из переплаты по акцизу на природный газ ОАО "Газпром" в счет уплаты недоимки по налогам и пеням в связи с решениями МИ ФНС РФ по КН N 2 по выездной налоговой проверке и камеральным налоговым проверкам были произведены инспекцией в рамках ст. 78 НК РФ, которая не предусматривает начисление процентов на суммы излишне уплаченных налогов.
Суд не согласен с данным доводом по следующим основаниям:
Согласно п. 1 ст. 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном данной статьей. При этом сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету или возврату без начисления процентов, за исключением случаев начисления процентов за каждый день нарушения срока возврата (п. 2 и 9 ст. 78 НК РФ).
Суд не принимает ссылку Ответчика на Определение Конституционного Суда РФ от 08.02.2007 N 381-О-П, поскольку предметом в данном случае являлась жалоба заявителя об оспаривании конституционности положений ст. 78 НК РФ в части самостоятельного осуществления налоговым органом зачета излишне уплаченного налога в счет недоимки и задолженности по пеням, но при этом данная недоимка по налогу и задолженность по пеням не оспаривались в суде и не были признаны судами недействительными.
Конституционный Суд РФ в Определении от 27.12.2005 N 503-О разъяснил, что в случае, если зачисление налога в бюджет происходит на основании требования об уплате налога, в котором согласно п. 4 ст. 69 НК РФ указывается исчисленная налоговым органом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет и при этом такое требование направляется налогоплательщику по результатам камеральных налоговых проверок или в ходе производства по делу о налоговом правонарушении (ч. 5 ст. 88, п. 4 ст. 101 НК РФ), то в данном случае ст. 78 НК РФ применена быть не может.
Из фактических обстоятельств данного дела следует, что зачеты были осуществлены Ответчиком на основании решений о доначислении налогов и пеней и выставленных требований об их уплате по выездной налоговой проверке и по камеральным налоговым проверкам.
Так, по результатам выездной налоговой проверки было принято решение от 21.08.2006 N 180/53-12 (т. 1, л.д. 48 - 92) о доначислении налогов и пеней и выставлены требования об уплате налога N 259, 259А, 154 по состоянию на 21.08.2006 г.
Согласно данному решению Обществу были доначислены налоги и пени, в том числе акциз на природный газ в сумме 332 898 185 рублей и пени в сумме 121 862 438 рублей 03 коп. В требовании об уплате налога N 259 Обществу предлагалось уплатить недоимку, в частности, по акцизу на природный газ в сумме 332 898 185 рублей и пени в сумме 121 862 438 рублей 03 копейки.
В соответствии с решениями Ответчика о зачетах от 31.08.2006 N 277, 278, 361 (т. 1, л.д. 17 - 19) и письмом от 01.09.2007 (т. 1, л.д. 14 - 15) сумма недоимки по акцизу в размере 332 898 185 рублей и сумма пени в размере 121 862 438 рублей были зачтены в счет имеющейся переплаты по акцизу на природный газ.
Решение Ответчика от 21.08.2006 N 180/53-12 и требование N 259, в том числе о доначислении акциза на природный газ было обжаловано Обществом в суд и решением от 02.03.2007 по делу N А40/62904/06-142-391 Арбитражный суд г. Москвы признал недействительным решение от 21.08.2006 и требование N 259 (т. 2, л.д. 45 - 128). Данное решение суда было оставлено без изменения судами апелляционной и кассационной инстанций (т. 3, л.д. 1 - 46, 91 - 102).
По результатам камеральных проверок налоговых деклараций по акцизу на природный газ Ответчиком были приняты решения о доначислении налогов (т. 1 л.д. 93 - 104) и выставлены требования об уплате налога. В частности:
- - по решению от 22.05.2006 N 129 был доначислен акциз на природный газ по декларации за февраль 2006 г. в сумме 66 384 037 рублей и выставлено требование N 154 об уплате акциза по состоянию на 23.05.2006;
- - по решению от 13.07.2006 N 177 был доначислен акциз на природный газ по уточненной декларации за декабрь 2005 г. в сумме 28 067 334 рублей и выставлено требование N 216 об уплате акциза по состоянию на 14.07.2006 г.;
- - по решению от 14.07.2006 N 178 был доначислен акциз на природный газ по декларации за март 2006 г. в сумме 138 515 570 рублей и выставлено требование N 217 об уплате акциза по состоянию на 14.07.2006;
- - по решению от 10.08.2006 N 205 был доначислен акциз на природный газ по уточненной декларации за январь 2006 г. в сумме 73 093 719 рублей и выставлено требование N 249 об уплате акциза по состоянию на 14.08.2006.
В соответствии с уведомлениями Ответчика о произведенных зачетах (т. 1, л.д. 20 - 23) сумма вышеназванных налогов была зачтена в счет имеющейся переплаты по акцизу на природный газ.
Решения Ответчика о доначислении налогов и требования об их уплате были обжалованы Обществом в суд (т. 2, л.д. 1 - 44) и Арбитражным судом г. Москвы были признаны недействительными с момента их принятия. Данные решения были оставлены без изменения судами апелляционной и кассационной инстанций.
Факт излишнего взыскания налогов Ответчиком признан, что подтверждается предпринятыми им действиями по возврату взысканных сумм.
Таким образом, в результате принудительных зачетов, совершенных Ответчиком, было произведено неправомерное принудительное взыскание налогов и пеней, что подтверждается судебными актами о признании недействительными решений налоговых органов о доначислении налогов и пеней и требований об их уплате. Данный вывод подтверждается также судебной практикой по данному вопросу.
Так, Федеральный арбитражный суд Московского округа в постановлении от 05.07.2007, 11.07.2007 по делу N А40-9135/06-128-92 указал, что осуществление зачета на основании решения налогового органа о доначислении налога и выставленного требования, является излишним взысканием налога и соответственно отсутствуют основания для возврата сумм налога в порядке ст. 78 НК РФ без начисления на них процентов.
Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в постановлении от 03.07.2007 N А42-4068/2006 разъяснил, что "выставление требования об уплате налога является мерой принудительного характера и перечисление налогоплательщиком денежных средств в его исполнение (в том числе путем проведения налоговым органом зачета имеющейся у налогоплательщика переплаты по налогам) не может рассматриваться как добровольное исполнение обязанностей по уплате налога и пеней. Поэтому под взысканной суммой налога (пеней) следует понимать сумму, в отношении которой налоговым органом применены меры принудительного исполнения обязанности по уплате налога (пеней). Кроме того, признание недействительным требования об уплате недоимки по налогу и задолженности по пеням в счет погашения которой налоговый орган направил имевшуюся у Общества сумму переплаты налогов, свидетельствует о незаконности проведенного инспекцией зачета".
Налоговым кодексом РФ установлена компенсация налогоплательщику в виде процентов за неправомерно взысканные суммы налогов и пеней (п. 4 ст. 79 НК РФ).
Согласно п. 2 ст. 182 АПК РФ решения арбитражного суда по делам об оспаривании ненормативных актов органов государственной власти, органов местного самоуправления, иных органов подлежат немедленному исполнению.
Это означает, что признанные судами недействительными решения налоговых органов являются незаконными на дату их принятия налоговым органом, поскольку права налогоплательщика были нарушены и подлежат восстановлению в то состояние, в котором права налогоплательщика существовали бы в случае, если бы налоговый орган действовал в соответствии с законом. Данный вывод подтверждается судебной практикой ФАС Московского округа (постановления от 19.01.2006 N КА-А40/13887-05, от 30.10.2006 N КА-А40/10593-06.
В соответствии с п. 4 ст. 79 НК РФ сумма излишне взысканного налога возвращается с начисленными на нее процентами за счет общих поступлений в бюджет, в который были зачислены суммы излишне взысканного налога.
Учитывая, что признание судами недействительными решений о доначислении налогов и пеней и требований об уплате недоимки по налогам и пеням в счет погашения которой налоговый орган направил имевшуюся у Общества сумму переплаты по акцизу на природный газ, свидетельствует о незаконности проведенных инспекцией зачетов, МИ ФНС РФ по КН N 2 обязана выплатить проценты на суммы излишне взысканных налогов и пеней. Данный вывод подтверждается сложившейся судебной практикой по данному вопросу.
Так, Конституционный Суд РФ в Определении от 27.12.2005 N 503-О разъяснил, что федеральный законодатель, предусматривая в ст. 79 НК РФ начисление процентов на сумму излишне взысканного налога, установил дополнительные гарантии для защиты прав юридических лиц от незаконных действий (бездействия) органов государственной власти, направленные на реализацию положений статей 53 и 55 Конституции Российской Федерации, согласно которым каждый имеет право на возмещение государством вреда, причиненного незаконными действиями (или бездействием) органов государственной власти или их должностных лиц, в том числе злоупотреблением властью, а также закрепленного в статье 35 Конституции Российской Федерации принципа охраны права частной собственности законом.
Кроме того, суд также указал, что положение абзаца первого п. 4 ст. 79 НК РФ предполагает обязанность налоговых органов осуществить возврат налога, перечисленных налогоплательщиком в бюджет на основании требования об уплате налога, признанного впоследствии незаконным (недействительным), с начисленными на них процентами.
В соответствии с п. 4 ст. 79 НК РФ проценты на сумму излишне взысканного налога начисляются со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата. Процентная ставка принимается равной действовавшей в эти дни ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.
В связи с данными требованиями законодательства Заявитель рассчитал сумму процентов по следующему алгоритму: С x Ст. x Дн., где С - сумма излишне взысканного налога, Ст. - ставка рефинансирования ЦБ РФ, Дн - количество дней.
- - размер процентов по выездной проверке составил 42 021 145 рублей (454 760 623 руб. x 11,5% (11%, 10,5%, 10%) : 360 дн. x 308 дн.);
- - размер процентов по камеральным проверкам составил 34 147 549 рублей (306 060 660 руб. x 11,5% (11%, 10,5%, 10%) : 360 дн. x 781 дн.).
Общая сумма процентов составила 76 168 694 рубля.
Заявитель использовал при расчете процентов ставку рефинансирования 1/360 исходя из следующего:
Уплата процентов налогоплательщикам по действующей ставке рефинансирования закреплена в ст. 78, 79 НК РФ и предусматривает начисление процентов на сумму излишне уплаченного (взысканного) налога, не возвращенную в установленный срок за счет бюджета, в который произошла переплата. Уплата процентов предусмотрена также в ст. 176 и 203 НК РФ.
Однако законодательство о налогах и сборах не устанавливает собственного содержания термина "ставка рефинансирования ЦБ РФ", что на основании п. 1 ст. 11 НК РФ дает основание для определения порядка исчисления ставки, установленного нормами гражданского (банковского) законодательства.
Так, согласно ст. 40 ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации" под рефинансированием понимается кредитование Банком России кредитных организаций. При этом формы, порядок и условия рефинансирования устанавливаются Банком России. В соответствии с решениями Совета директоров Банка России устанавливаются ставки рефинансирования. Однако банковское законодательство не определяет количество дней, из которых рассчитывается ставка рефинансирования.
В п. 2 Постановления Пленумов Высшего Арбитражного Суда РФ и Верховного Суда РФ от 08.10.1998 N 13/14 "О практике применения положений ГК РФ о процентах за пользование чужими денежными средствами" разъяснено, что, при расчете подлежащих уплате годовых процентов по ставке рефинансирования ЦБ РФ число дней в году (месяце) принимается равным соответственно 360 дням, если иное не установлено соглашением сторон, обязательными для сторон правилами, а также обычаями делового оборота.
Конституционный Суд РФ в Определении от 27.12.2005 N 503-О разъясняя порядок применения ст. 79 НК РФ, в том числе п. 4 ст. 79 НК РФ, указал, что каждый имеет право на возмещение государством вреда, причиненного незаконными действиями (или бездействием) органов государственной власти или их должностных лиц, в том числе злоупотреблением властью, а также закрепленного в ст. 35 Конституции РФ принципа охраны права частной собственности законом.
Таким образом, взыскание процентов по п. 4 ст. 79 НК РФ (в том числе и по п. 4 ст. 176 НК РФ) по своей правовой природе является компенсацией ущерба налогоплательщику, причиненного действиями налогового органа по удержанию необоснованно взысканного в виде налога имущества налогоплательщика, что отождествляет данные проценты с процентами за пользование чужими денежными средствами, установленными ГК РФ.
Судебная практика Федерального арбитражного суда Московского округа свидетельствует о том, что при расчете процентов по ст. 176 НК РФ, взыскиваемых с налоговых органов при нарушении срока возврата сумм налога применяются данные положения гражданского законодательства (постановления от 26.10.2006 N КА-А40/10491-06, 22.06.2006 N КА-А40/5338-06, от 14.06.2006 N КА-А40/5175-06, от 26.10.2005 N КА-А40/9553-05).
Согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.
Ввиду наличия неустранимых сомнений в применимом алгоритме расчета процентов (1\\360 или 1\\365 ставки рефинансирования) и на основании п. 7 ст. 3 НК РФ, суд считает, что подлежит применению 1/360 ставки рефинансирования как основанная на толковании закона в пользу налогоплательщика.
Контррасчет процентов, начисленных на суммы излишне взысканных налогов и пеней, Ответчика отличается от расчета Заявителя на 1 043 407 рублей, что связано с применением ставки рефинансирования ЦБ РФ исходя из 1/365 дней. Данная позиция Ответчика основана на приказе ФНС РФ от 15.09.2005 N САЭ-3-19/446@ "О создании информационного ресурса результатов работы по зачетам и возвратам" с изменениями, внесенными приказом ФНС РФ от 03.07.2007 N ММ-3-19/411.
Суд считает, что данный приказ не подлежит применению в данном деле исходя из следующего:
В соответствии с п. 2 ст. 4 НК РФ федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по контролю и надзору в области налогов и сборов, и их территориальные органы не имеют права издавать нормативные правовые акты по вопросам налогов и сборов. В силу Указа Президента РФ от 09.03.2004 N 314 и Положения о Федеральной налоговой службе, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 N 506, ФНС РФ как федеральный орган, уполномоченный осуществлять функции по контролю и надзору в области налогов и сборов не вправе издавать нормативные правовые акты по налогам и сборам.
Таким образом, данный приказ не является нормативным правовым актом, изданным правотворческим органом в пределах его компетенции и направленный на установление, изменение или отмену правовых норм. В силу изложенного, данный приказ не направлялся на государственную регистрацию в Минюст РФ в порядке, установленном Правилами подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, что подтверждается сведениями из правовой базы данных "Консультант".
Как следует из наименования и содержания указанного приказа ФНС России он не относится также и к разъяснениям о применении законодательства о налогах и сборах, поскольку в силу ст. 34.2 НК РФ такими полномочиями обладает Минфин РФ.
Таким образом, исходя из содержания данного приказа, он носит внутренний (для налоговых органов) и более того технический характер, поскольку посвящен регулированию порядка ведения налоговыми органами автоматизированного учета текущей работы (в том числе произведенных в порядке ст. 78, 79 НК РФ возвратов, зачетов). Так, в преамбуле данного приказа указано, что он издан "в целях координации действий налоговых органов по выполнению требований ст. ст. 78, 79, 176 и 203 НК РФ при осуществлении операций зачета и возврата излишне уплаченных и излишне взысканных налоговых платежей, подлежащих возмещению налогоплательщику сумм налога на добавленную стоимость и акциза, а также обеспечения автоматизации проведения налоговыми органами операций по зачетам и возвратам".
Кроме того, согласно вышеназванному приказу "информационный ресурс результатов работы по зачетам и возвратам ведется налоговыми органами в электронном виде", "при этом графа 39 "Сумма начисленных процентов" заполняется в автоматическом режиме исходя из следующей формулы: Гр. 39 = гр. 38 x количество дней, исчисляемых с даты, указанной в гр. 26, по день принятия решения гр. 27 x 1/365 ставки рефинансирования Банка России, действовавшей в эти дни, и деленная на 100".
Принимая во внимание вышеизложенное, указанный приказ не только не может быть положен в основу позиции налогового органа о порядке исчисления процентов, но и не носит правового значения, не может быть принят судом.
Более того, первая официальная публикация приказа ФНС РФ от 03.07.2007 N ММ-3-19/441@ состоялась только в журнале "Документы и комментарии" 03.09.2007 N 17 и, соответственно, данный приказ не может быть применен к периоду начисления процентов Заявителя (с 31.08.2006 по 05.07.2007 в части выездной налоговой проверки) и (с 27.06.2006, 11.08.2006, 31.08.2006 по 14.08.2007 - в части камеральных проверок).
Учитывая вышеизложенное, суд считает, что приказ ФНС РФ от 03.07.2007 N ММ-3-19/441@ не подлежит применению при рассмотрении данного спора и, соответственно, расчет, проведенный Заявителем, соответствует законодательству и фактическим обстоятельствам дела и является верным.
Конституционный Суд РФ неоднократно в своих решениях указывал, что федеральный законодатель, принимая законы в области налогообложения, обязан учитывать не только публичные интересы государства, но и частные интересы физических и юридических лиц как субъектов гражданских правоотношений.
Примером обеспечения публичного интереса государства является норма, зафиксированная в ст. 75 НК РФ, согласно которой расчет пени за просрочку уплаты налога определяется в размере равной 1/300 действующей в это время ставки рефинансирования ЦБ РФ. При этом Конституционный Суд РФ в Постановлении от 17.12.1996 N 20-П определил пеню как компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога. Таким образом, налогоплательщик возмещает государству потери государственной, уплачивая пеню в повышенном размере исходя из количества дней равных 300 дням.
Примером обеспечения частного интереса физических и юридических лиц, являющихся налогоплательщиками является установленное в ст. ст. 78, 79, 176 НК РФ право налогоплательщика на получение процентов от налогового органа за излишне взысканные налоги и пени. Таким образом, государство компенсирует налогоплательщику вред, причиненный незаконными действиями налоговых органов, уплачивая проценты в пониженном размере, исходя из количества дней равных 360 дням.
При этом Ответчик настаивает на исчислении ставки рефинансирования при расчете процентов за излишне взысканные налоги, исходя из количества дней равных 365 дней, т.е. налогоплательщик заведомо ставится в гораздо худшее положение по сравнению с бюджетом, что не соответствует положениям ст. 8 Конституции РФ об охране права частной собственности, а также не согласуется с вытекающим из ст. 1 Конституции РФ и обязательным в демократическом правовом государстве требовании справедливости при применении ответственности за правонарушение и противоречит ч. 3 ст. 55 Конституции РФ, не допускающей несоразмерное указанным в ней конституционно-значимым целям ограничение прав и свобод человека и гражданина.
С учетом изложенного суд считает, что оснований к отказу в удовлетворении требования заявителя не имеется.
В соответствии со ст. ст. 110 - 112 АПК РФ судебные расходы по уплате госпошлины относятся судом на ответчика.
С учетом изложенного, руководствуясь ст. ст. 137 - 138 НК РФ, в соответствии со ст. ст. 110, 167 - 170, 201 АПК РФ, суд
обязать Межрегиональную инспекцию ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 совершить действия по возврату ОАО "Газпром" процентов в сумме 76.168.694 руб., начисленных на суммы излишне взысканных налогов и пени.
Взыскать с Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 в пользу ОАО "Газпром" 100.000 руб. госпошлины.
Решение может быть обжаловано в апелляционную инстанцию в течение 1-го месяца после принятия, в кассационную инстанцию - ФАС МО в течение 2-х месяцев со дня вступления решения в законную силу.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
РЕШЕНИЕ АРБИТРАЖНОГО СУДА Г. МОСКВЫ ОТ 18.02.2008 ПО ДЕЛУ N А40-61087/07-90-344
Разделы:Акцизы
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
АРБИТРАЖНЫЙ СУД Г. МОСКВЫ
Именем Российской Федерации
РЕШЕНИЕ
от 18 февраля 2008 г. по делу N А40-61087/07-90-344
Резолютивная часть решения объявлена 14 февраля 2008 г.
Решение в полном объеме изготовлено 18 февраля 2008 г.
Арбитражный суд г. Москвы в составе:
председательствующего П.
при ведении протокола судебного заседания судьей П.
рассмотрел дело по заявлению ОАО "Газпром"
к Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2
об обязании совершить действия по возврату процентов в сумме 76.168.694 руб., начисленных на суммы излишне взысканных налогов и пени,
при участии: от заявителя - Г. дов. от 19.04.2007 г., от МИ ФНС России по КН N 2 - Ш. дов. от 11.01.2008 г., К. дов. от 26.12.2007 г., П.Л. дов. от 17.01.2008 г.,
установил:
ОАО "Газпром" обратилось в суд с заявлением об обязании Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 совершить действия по возврату процентов в сумме 76.168.694 руб., начисленных на сумму излишне взысканных налогов и пени.
Свое требование заявитель обосновывает тем, что отказ налогового органа в совершении действий по возврату указанных процентов противоречит действующему законодательству и нарушает его права.
Межрегиональная инспекция ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 требование заявителя не признала по основаниям, указанным в письменном отзыве на заявление дополнении к нему.
Суд, выслушав стороны, исследовав материалы дела, приходит к выводу, что требование заявителя подлежит удовлетворению по следующим основаниям:
В судебном заседании установлено, что в результате излишней уплаты акциза на природный газ по налоговым декларациям за март 2004 г., октябрь - декабрь 2005 г. у ОАО "Газпром" образовалась переплата по налогу в общей сумме 1.293.024.558 руб. Письмом от 29.07.2006 г. N 09-2512 (т. 1 л.д. 13) ОАО "Газпром" обратилось в адрес МИ ФНС России по КР N 2 с заявлением о возврате излишне уплаченного акциза на природный газ в сумме 1.293.024.558 руб.
В письме от 01.09.2006 г. N 53-08-10/015496 (т. 1 л.д. 14 - 15) Инспекция сообщила о том, что из заявленной суммы излишне уплаченного налога возврату подлежит только сумма в размере 428 730 691, 92 рублей, которая и была возвращена на расчетный счет Общества платежным поручением от 19.09.2006 N 131 (т. 1 л.д. 16).
В том же письме от 01.09.2006 Ответчик сообщил, что остальная сумма излишне уплаченного акциза в размере 760 821 283 рубля была зачтена Инспекцией в счет погашения недоимки по другим налогам согласно решениям о зачете от 31.08.2006 N 277, 278, 361 (т. 1 л.д. 17 - 19) и уведомлениям о зачете от 27.06.2006, 11.08.2006 и 30.08.2006 (т. 1 л.д. 20 - 22).
Таким образом, в результате подачи Обществом уточненных деклараций по акцизу на природный газ у Общества возникла единая переплата по налогу. В течение непродолжительного периода времени Налоговым органом были вынесены решения о частичном зачете данной переплаты в счет погашения недоимки, начисленной в соответствии с решениями Инспекции, в результате чего были излишне взысканы с Общества 760 821 283 рубля. О действиях по взысканию данных сумм Ответчик сообщил Обществу письмом от 01.09.2006 N 53-08-10/015496.
Как указывалось выше, по состоянию на июль 2006 года у ОАО "Газпром" имелась переплата, образовавшаяся в связи с излишней уплатой акциза на природный газ в сумме 1 293 024 558 рублей.
Указанная переплата сложилась следующим образом:
В соответствии с первоначальными налоговыми декларациями по акцизу на природный газ за март 2004 года, октябрь 2005 года и декабрь 2005 года Обществом была уплачена в бюджет денежными средствами и в форме зачета из переплаты по налогу на добавленную стоимость сумма акциза в размере 5 007 458 595 рублей.
В апреле 2006 года ОАО "Газпром" в адрес инспекции были направлены уточненные налоговые декларации по акцизу на природный газ за март 2004 года, октябрь 2005 года и декабрь 2005 года. Данные уточненные декларации были поданы в связи с корректировкой налоговой базы по акцизу на природный газ туркменского происхождения в части уменьшения акциза на природный газ, т.к. в соответствии с п. 2 ст. 182 НК РФ объектом обложения акцизом признаются операции только с природным газом, добытым на территории Российской Федерации.
В связи с этим сумма акциза, подлежащего уплате в бюджет на основании уточненных налоговых деклараций за март 2004 г., октябрь и декабрь 2005 г. составила 3 714 434 037 рублей.
В результате у Общества возникла переплата по излишне уплаченному в бюджет акцизу на природный газ в сумме 1 293 024 558 рублей (5 007 458 595 - 3 714 434 037 рублей).
Письмом от 29.07.2006 N 09-2512 Заявитель обратился в адрес Ответчика с заявлением о возврате излишне уплаченного акциза на природный газ в сумме 1 293 024 558 рублей. В письме от 01.09.2006 N 53-08-10/015496 Инспекция сообщила Обществу, что налоговым органом были вынесены решения о зачете части указанной переплаты в счет погашения доначислений по налогам и пеням по решению Инспекции от 21.08.2006 N 180/53-12 о привлечении Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Так, Налоговым органом был произведен зачет переплаты по акцизу на природный газ в отношении следующих доначислений по налогам и пеням по решению от 21.08.2006:
- - 3 404 404, 26 руб. по акцизу на природный газ (решение о зачете от 31.08.2006 N 277);
- - 332 898 185 руб. по акцизу на природный газ (решение о зачете от 31.08.2006 N 278);
- - 118 458 033,77 руб. по акцизу на природный газ (решение о зачете от 31.08.2006 N 361);
- Итого: 454 760 623 рубля 03 коп.
Также в письме от 01.09.2006 N 53-08-10/015496 Инспекция сообщила Обществу о решениях по зачету переплаты по акцизу на природный газ в счет уплаты доначислений по акцизу на природный газ по решениям, вынесенным по результатам камеральных проверок налоговых деклараций по акцизу на природный газ за декабрь 2005, январь, февраль и март 2006 года.
Так, налоговым органом был произведен зачет переплаты по акцизу на природный газ для погашения следующих доначислений по акцизу на природный газ в соответствии с решениями, вынесенными по результатам камеральных проверок:
- - 28 067 334 руб. по уточненной декларации за декабрь 2005 г. (уведомление о зачете от 11.08.2006);
- - 73 093 719 руб. по уточненной декларации за январь 2006 г. (уведомление о зачете от 30.08.2006);
- - 66 384 037 руб. по декларации за февраль 2006 г. (уведомление о зачете от 27.06.2006);
- - 138 515 570 руб. по декларации за март 2006 г. (уведомление о зачете от 11.08.2006).
Итого: 306 060 660 рублей.
Таким образом, общая сумма взысканных по принудительным зачетам сумм налогов и пеней составила 760 821 283 рубля.
На дату подачи настоящего заявления Налоговым органом возвращены Обществу 760 821 283 рубля.
Так, по зачетам, произведенным в счет доначислений по решению от 21.08.2006 (выездная налоговая проверка) Налоговым органом возвращены следующие суммы:
- - по платежному поручению от 05.07.2007 N 293 - 121 862 438 рублей;
- - по платежному поручению от 04.07.2007 N 280 - 0,03 руб.;
- - по платежному поручению от 05.07.2007 N 292 - 332 898 185 рублей. Общая сумма возврата: 454 760 623 рубля.
Таким образом, за период с 31.08.2006 (даты осуществления принудительных зачетов) до 05.07.2007 (даты фактического возврата взысканных сумм на расчетный счет Общества) Налоговый орган неправомерно удерживал денежные средства, принадлежащие Обществу.
По зачетам, произведенным в счет доначислений по акцизу на природный газ (камеральные налоговые проверки), Налоговым органом была возвращена сумма в размере 306 060 660 рублей по платежному поручению от 14.08.2007 N 309.
Общая сумма возврата: 306 060 660 рублей.
Таким образом, за период с 27.06.2006, 11.08.2006 и 31.08.2006 (даты осуществления принудительных зачетов) по 14.08.2007 (дата фактического возврата взысканных сумм на расчетный счет Общества) Налоговый орган неправомерно удерживал денежные средства, принадлежащие Обществу.
В соответствии с подп. 5 п. 1 ст. 21 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право на своевременный возврат излишне взысканных налогов и пеней. При этом в силу ст. 32 НК РФ на налоговые органы возложена обязанность по возврату излишне взысканных сумм налогов и пеней.
В соответствии с п. 4 ст. 79 НК РФ сумма излишне взысканного налога возвращается с начисленными на нее процентами за счет общих поступлений в бюджет, в который были зачислены суммы излишне взысканного налога.
Конституционный Суд РФ в Определении от 27.12.2005 N 503-О указал, что федеральный законодатель, предусматривая в ст. 79 НК РФ начисление процентов на сумму излишне взысканного налога, установил дополнительные гарантии для защиты прав юридических лиц от незаконных действий (бездействия) органов государственной власти, направленные на реализацию положений статей 53 и 55 Конституции Российской Федерации, согласно которым каждый имеет право на возмещение государством вреда, причиненного незаконными действиями (или бездействием) органов государственной власти или их должностных лиц, в том числе злоупотреблением властью, а также закрепленного в статье 35 Конституции Российской Федерации принципа охраны права частной собственности законом.
Из содержания ст. 79 НК РФ следует, что проценты выплачиваются налогоплательщику при наличии определенных условий:
- - наличие документов, подтверждающих факт излишнего взыскания налога и пеней;
- - наличие решения налогового органа о доначислении налогов и пеней признаны судами недействительными;
- - наличие документов, подтверждающих, что суммы излишне взысканного налога и пеней возвращены без процентов;
- - налогоплательщик представил обоснованный расчет процентов.
Суд считает, что вышеуказанные условия, установленные законом, соблюдены Обществом исходя из следующего:
В соответствии со ст. 78 НК РФ налоговые органы вправе самостоятельно произвести зачет в случае, если имеется недоимка по другим налогам.
Как следует из п. 1 ст. 45 НК РФ, исполнение обязанности по уплате налога возможно в двух основных формах: путем самостоятельной уплаты налога налогоплательщиком либо путем взыскания (принудительное исполнение).
Самостоятельный зачет налоговым органом сумм налога без учета воли налогоплательщика является, по сути, одной из форм принудительного взыскания налоговых платежей. Следовательно, в случае, если уплата налога обусловлена не волей налогоплательщика, а налогового органа, имеет место взыскание налога.
Данный вывод подтверждается единообразной судебной практикой (постановления ФАС Московского округа от 13.12.2005 N КА-А40/12290-05, ФАС Западно-Сибирского округа от 10.07.2006 N Ф04-4240/2006(24332-А27-15), ФАС Северо-Западного округа от 27.04.2006 N А26-10532/2005-210, от 19.04.2004 N А66-8501-03.
Факт излишнего взыскания налогов Инспекцией признан, что подтверждается предпринятыми ею действиями по возврату взысканных сумм.
Таким образом, в результате принудительных зачетов, совершенных налоговым органом, было произведено неправомерное взыскание налогов и пеней, что подтверждается судебными актами о признании недействительными решений налоговых органов о доначислении налогов и пени и решениями налогового органа о произведенных возвратах сумм налогов.
Решения Налогового органа о доначислении налогов по выездной налоговой проверке и камеральным налоговым проверкам были обжалованы Обществом в судебном порядке и по ним вынесены судебные акты, вступившие в законную силу, о признании их недействительными с момента принятия (т. 1 л.д. 109 - 131, т. 2 л.д. 1 - 128, т. 3 л.д. 1 - 46).
Согласно п. 2 ст. 182 АПК РФ решения арбитражного суда по делам об оспаривании ненормативных актов органов государственной власти, органов местного самоуправления, иных органов подлежат немедленному исполнению.
Это означает, что признанные судами недействительными решения налоговых органов являются незаконными на дату их принятия налоговым органом, поскольку права налогоплательщика были нарушены и подлежат восстановлению в то состояние, в котором права налогоплательщика существовали бы в случае, если бы налоговый орган действовал в соответствии с законом.
Согласно п. 1 ст. 16 АПК РФ вступившие в законную силу судебные акты арбитражного суда являются обязательными для органов государственной власти, органов местного самоуправления, иных органов, организаций, должностных лиц и подлежат исполнению на всей территории Российской Федерации.
Несмотря на вступление в законную силу решений арбитражного суда, суммы излишне взысканных налогов и пеней были возвращены Налоговым органом со значительным опозданием, что привело к нарушению прав и законных интересов Общества, поскольку не позволило Обществу распорядиться причитающимися ему денежными средствами по собственному усмотрению, в том числе и для уплаты текущих налоговых платежей.
В соответствии с абзацем вторым п. 4 ст. 79 НК РФ проценты на сумму излишне взысканного налога начисляются со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата.
При этом налогоплательщик имеет право на получение процентов, начисленных на сумму излишне взысканного налога, со дня, следующего за днем проведения налоговой инспекцией зачета, оформленного соответствующим решением, по день фактического возврата. Данный вывод подтверждается сложившейся судебной практикой (постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.07.2007 N А42-4068/2006).
Однако, как следует из уведомлений и платежных поручений Инспекции о возврате сумм налогов и пеней, Налоговым органом произведен возврат взысканных сумм налогов и пеней без начисления процентов. Так, по решениям Инспекции была зачтена переплата Общества в общей сумме 760 821 283 рубля, возвращена та же сумма в размере 760 821 283 рубля.
Учитывая, что Налоговым органом возврат излишне взысканных сумм налогов и пеней осуществлен без начисления процентов со дня неправомерного взыскания данных сумм, ОАО "Газпром" рассчитало сумму процентов на основе данных, представленных в таблицах 1 и 2 (т. 3 л.д. 119 - 125).
Исходя из этих расчетов, сумма процентов за излишне взысканные налоги и пени составила 76.168.694 руб.
Право налогоплательщика на возврат излишне взысканных налогов корреспондирует с обязанностью налогового органа осуществить данный возврат в порядке, предусмотренном НК РФ (подп. 5 п. 1 ст. 21 НК РФ, подп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ).
Статья 53 Конституции Российской Федерации закрепляет право каждого на возмещение государством вреда, причиненного незаконными действиями органов государственной власти или их должностных лиц. Для гарантий прав налогоплательщиков в ст. 79 НК РФ установлено правило о возврате излишне взысканных сумм налога с начисленными на них процентами, т.е. начисление процентов по своей правовой природе является компенсацией ущерба, причиненного незаконными действиями налогового органа по взысканию налога и пени.
Учитывая вышеизложенное, суд считает, что имеются все правовые основания для предъявления требования к Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 о совершении действий по компенсации Обществу причиненного материального ущерба в виде уплаты процентов с сумм излишне взысканных налогов и пеней.
По мнению Ответчика, зачеты из переплаты по акцизу на природный газ ОАО "Газпром" в счет уплаты недоимки по налогам и пеням в связи с решениями МИ ФНС РФ по КН N 2 по выездной налоговой проверке и камеральным налоговым проверкам были произведены инспекцией в рамках ст. 78 НК РФ, которая не предусматривает начисление процентов на суммы излишне уплаченных налогов.
Суд не согласен с данным доводом по следующим основаниям:
Согласно п. 1 ст. 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном данной статьей. При этом сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету или возврату без начисления процентов, за исключением случаев начисления процентов за каждый день нарушения срока возврата (п. 2 и 9 ст. 78 НК РФ).
Суд не принимает ссылку Ответчика на Определение Конституционного Суда РФ от 08.02.2007 N 381-О-П, поскольку предметом в данном случае являлась жалоба заявителя об оспаривании конституционности положений ст. 78 НК РФ в части самостоятельного осуществления налоговым органом зачета излишне уплаченного налога в счет недоимки и задолженности по пеням, но при этом данная недоимка по налогу и задолженность по пеням не оспаривались в суде и не были признаны судами недействительными.
Конституционный Суд РФ в Определении от 27.12.2005 N 503-О разъяснил, что в случае, если зачисление налога в бюджет происходит на основании требования об уплате налога, в котором согласно п. 4 ст. 69 НК РФ указывается исчисленная налоговым органом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет и при этом такое требование направляется налогоплательщику по результатам камеральных налоговых проверок или в ходе производства по делу о налоговом правонарушении (ч. 5 ст. 88, п. 4 ст. 101 НК РФ), то в данном случае ст. 78 НК РФ применена быть не может.
Из фактических обстоятельств данного дела следует, что зачеты были осуществлены Ответчиком на основании решений о доначислении налогов и пеней и выставленных требований об их уплате по выездной налоговой проверке и по камеральным налоговым проверкам.
Так, по результатам выездной налоговой проверки было принято решение от 21.08.2006 N 180/53-12 (т. 1, л.д. 48 - 92) о доначислении налогов и пеней и выставлены требования об уплате налога N 259, 259А, 154 по состоянию на 21.08.2006 г.
Согласно данному решению Обществу были доначислены налоги и пени, в том числе акциз на природный газ в сумме 332 898 185 рублей и пени в сумме 121 862 438 рублей 03 коп. В требовании об уплате налога N 259 Обществу предлагалось уплатить недоимку, в частности, по акцизу на природный газ в сумме 332 898 185 рублей и пени в сумме 121 862 438 рублей 03 копейки.
В соответствии с решениями Ответчика о зачетах от 31.08.2006 N 277, 278, 361 (т. 1, л.д. 17 - 19) и письмом от 01.09.2007 (т. 1, л.д. 14 - 15) сумма недоимки по акцизу в размере 332 898 185 рублей и сумма пени в размере 121 862 438 рублей были зачтены в счет имеющейся переплаты по акцизу на природный газ.
Решение Ответчика от 21.08.2006 N 180/53-12 и требование N 259, в том числе о доначислении акциза на природный газ было обжаловано Обществом в суд и решением от 02.03.2007 по делу N А40/62904/06-142-391 Арбитражный суд г. Москвы признал недействительным решение от 21.08.2006 и требование N 259 (т. 2, л.д. 45 - 128). Данное решение суда было оставлено без изменения судами апелляционной и кассационной инстанций (т. 3, л.д. 1 - 46, 91 - 102).
По результатам камеральных проверок налоговых деклараций по акцизу на природный газ Ответчиком были приняты решения о доначислении налогов (т. 1 л.д. 93 - 104) и выставлены требования об уплате налога. В частности:
- - по решению от 22.05.2006 N 129 был доначислен акциз на природный газ по декларации за февраль 2006 г. в сумме 66 384 037 рублей и выставлено требование N 154 об уплате акциза по состоянию на 23.05.2006;
- - по решению от 13.07.2006 N 177 был доначислен акциз на природный газ по уточненной декларации за декабрь 2005 г. в сумме 28 067 334 рублей и выставлено требование N 216 об уплате акциза по состоянию на 14.07.2006 г.;
- - по решению от 14.07.2006 N 178 был доначислен акциз на природный газ по декларации за март 2006 г. в сумме 138 515 570 рублей и выставлено требование N 217 об уплате акциза по состоянию на 14.07.2006;
- - по решению от 10.08.2006 N 205 был доначислен акциз на природный газ по уточненной декларации за январь 2006 г. в сумме 73 093 719 рублей и выставлено требование N 249 об уплате акциза по состоянию на 14.08.2006.
В соответствии с уведомлениями Ответчика о произведенных зачетах (т. 1, л.д. 20 - 23) сумма вышеназванных налогов была зачтена в счет имеющейся переплаты по акцизу на природный газ.
Решения Ответчика о доначислении налогов и требования об их уплате были обжалованы Обществом в суд (т. 2, л.д. 1 - 44) и Арбитражным судом г. Москвы были признаны недействительными с момента их принятия. Данные решения были оставлены без изменения судами апелляционной и кассационной инстанций.
Факт излишнего взыскания налогов Ответчиком признан, что подтверждается предпринятыми им действиями по возврату взысканных сумм.
Таким образом, в результате принудительных зачетов, совершенных Ответчиком, было произведено неправомерное принудительное взыскание налогов и пеней, что подтверждается судебными актами о признании недействительными решений налоговых органов о доначислении налогов и пеней и требований об их уплате. Данный вывод подтверждается также судебной практикой по данному вопросу.
Так, Федеральный арбитражный суд Московского округа в постановлении от 05.07.2007, 11.07.2007 по делу N А40-9135/06-128-92 указал, что осуществление зачета на основании решения налогового органа о доначислении налога и выставленного требования, является излишним взысканием налога и соответственно отсутствуют основания для возврата сумм налога в порядке ст. 78 НК РФ без начисления на них процентов.
Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в постановлении от 03.07.2007 N А42-4068/2006 разъяснил, что "выставление требования об уплате налога является мерой принудительного характера и перечисление налогоплательщиком денежных средств в его исполнение (в том числе путем проведения налоговым органом зачета имеющейся у налогоплательщика переплаты по налогам) не может рассматриваться как добровольное исполнение обязанностей по уплате налога и пеней. Поэтому под взысканной суммой налога (пеней) следует понимать сумму, в отношении которой налоговым органом применены меры принудительного исполнения обязанности по уплате налога (пеней). Кроме того, признание недействительным требования об уплате недоимки по налогу и задолженности по пеням в счет погашения которой налоговый орган направил имевшуюся у Общества сумму переплаты налогов, свидетельствует о незаконности проведенного инспекцией зачета".
Налоговым кодексом РФ установлена компенсация налогоплательщику в виде процентов за неправомерно взысканные суммы налогов и пеней (п. 4 ст. 79 НК РФ).
Согласно п. 2 ст. 182 АПК РФ решения арбитражного суда по делам об оспаривании ненормативных актов органов государственной власти, органов местного самоуправления, иных органов подлежат немедленному исполнению.
Это означает, что признанные судами недействительными решения налоговых органов являются незаконными на дату их принятия налоговым органом, поскольку права налогоплательщика были нарушены и подлежат восстановлению в то состояние, в котором права налогоплательщика существовали бы в случае, если бы налоговый орган действовал в соответствии с законом. Данный вывод подтверждается судебной практикой ФАС Московского округа (постановления от 19.01.2006 N КА-А40/13887-05, от 30.10.2006 N КА-А40/10593-06.
В соответствии с п. 4 ст. 79 НК РФ сумма излишне взысканного налога возвращается с начисленными на нее процентами за счет общих поступлений в бюджет, в который были зачислены суммы излишне взысканного налога.
Учитывая, что признание судами недействительными решений о доначислении налогов и пеней и требований об уплате недоимки по налогам и пеням в счет погашения которой налоговый орган направил имевшуюся у Общества сумму переплаты по акцизу на природный газ, свидетельствует о незаконности проведенных инспекцией зачетов, МИ ФНС РФ по КН N 2 обязана выплатить проценты на суммы излишне взысканных налогов и пеней. Данный вывод подтверждается сложившейся судебной практикой по данному вопросу.
Так, Конституционный Суд РФ в Определении от 27.12.2005 N 503-О разъяснил, что федеральный законодатель, предусматривая в ст. 79 НК РФ начисление процентов на сумму излишне взысканного налога, установил дополнительные гарантии для защиты прав юридических лиц от незаконных действий (бездействия) органов государственной власти, направленные на реализацию положений статей 53 и 55 Конституции Российской Федерации, согласно которым каждый имеет право на возмещение государством вреда, причиненного незаконными действиями (или бездействием) органов государственной власти или их должностных лиц, в том числе злоупотреблением властью, а также закрепленного в статье 35 Конституции Российской Федерации принципа охраны права частной собственности законом.
Кроме того, суд также указал, что положение абзаца первого п. 4 ст. 79 НК РФ предполагает обязанность налоговых органов осуществить возврат налога, перечисленных налогоплательщиком в бюджет на основании требования об уплате налога, признанного впоследствии незаконным (недействительным), с начисленными на них процентами.
В соответствии с п. 4 ст. 79 НК РФ проценты на сумму излишне взысканного налога начисляются со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата. Процентная ставка принимается равной действовавшей в эти дни ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.
В связи с данными требованиями законодательства Заявитель рассчитал сумму процентов по следующему алгоритму: С x Ст. x Дн., где С - сумма излишне взысканного налога, Ст. - ставка рефинансирования ЦБ РФ, Дн - количество дней.
- - размер процентов по выездной проверке составил 42 021 145 рублей (454 760 623 руб. x 11,5% (11%, 10,5%, 10%) : 360 дн. x 308 дн.);
- - размер процентов по камеральным проверкам составил 34 147 549 рублей (306 060 660 руб. x 11,5% (11%, 10,5%, 10%) : 360 дн. x 781 дн.).
Общая сумма процентов составила 76 168 694 рубля.
Заявитель использовал при расчете процентов ставку рефинансирования 1/360 исходя из следующего:
Уплата процентов налогоплательщикам по действующей ставке рефинансирования закреплена в ст. 78, 79 НК РФ и предусматривает начисление процентов на сумму излишне уплаченного (взысканного) налога, не возвращенную в установленный срок за счет бюджета, в который произошла переплата. Уплата процентов предусмотрена также в ст. 176 и 203 НК РФ.
Однако законодательство о налогах и сборах не устанавливает собственного содержания термина "ставка рефинансирования ЦБ РФ", что на основании п. 1 ст. 11 НК РФ дает основание для определения порядка исчисления ставки, установленного нормами гражданского (банковского) законодательства.
Так, согласно ст. 40 ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации" под рефинансированием понимается кредитование Банком России кредитных организаций. При этом формы, порядок и условия рефинансирования устанавливаются Банком России. В соответствии с решениями Совета директоров Банка России устанавливаются ставки рефинансирования. Однако банковское законодательство не определяет количество дней, из которых рассчитывается ставка рефинансирования.
В п. 2 Постановления Пленумов Высшего Арбитражного Суда РФ и Верховного Суда РФ от 08.10.1998 N 13/14 "О практике применения положений ГК РФ о процентах за пользование чужими денежными средствами" разъяснено, что, при расчете подлежащих уплате годовых процентов по ставке рефинансирования ЦБ РФ число дней в году (месяце) принимается равным соответственно 360 дням, если иное не установлено соглашением сторон, обязательными для сторон правилами, а также обычаями делового оборота.
Конституционный Суд РФ в Определении от 27.12.2005 N 503-О разъясняя порядок применения ст. 79 НК РФ, в том числе п. 4 ст. 79 НК РФ, указал, что каждый имеет право на возмещение государством вреда, причиненного незаконными действиями (или бездействием) органов государственной власти или их должностных лиц, в том числе злоупотреблением властью, а также закрепленного в ст. 35 Конституции РФ принципа охраны права частной собственности законом.
Таким образом, взыскание процентов по п. 4 ст. 79 НК РФ (в том числе и по п. 4 ст. 176 НК РФ) по своей правовой природе является компенсацией ущерба налогоплательщику, причиненного действиями налогового органа по удержанию необоснованно взысканного в виде налога имущества налогоплательщика, что отождествляет данные проценты с процентами за пользование чужими денежными средствами, установленными ГК РФ.
Судебная практика Федерального арбитражного суда Московского округа свидетельствует о том, что при расчете процентов по ст. 176 НК РФ, взыскиваемых с налоговых органов при нарушении срока возврата сумм налога применяются данные положения гражданского законодательства (постановления от 26.10.2006 N КА-А40/10491-06, 22.06.2006 N КА-А40/5338-06, от 14.06.2006 N КА-А40/5175-06, от 26.10.2005 N КА-А40/9553-05).
Согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.
Ввиду наличия неустранимых сомнений в применимом алгоритме расчета процентов (1\\360 или 1\\365 ставки рефинансирования) и на основании п. 7 ст. 3 НК РФ, суд считает, что подлежит применению 1/360 ставки рефинансирования как основанная на толковании закона в пользу налогоплательщика.
Контррасчет процентов, начисленных на суммы излишне взысканных налогов и пеней, Ответчика отличается от расчета Заявителя на 1 043 407 рублей, что связано с применением ставки рефинансирования ЦБ РФ исходя из 1/365 дней. Данная позиция Ответчика основана на приказе ФНС РФ от 15.09.2005 N САЭ-3-19/446@ "О создании информационного ресурса результатов работы по зачетам и возвратам" с изменениями, внесенными приказом ФНС РФ от 03.07.2007 N ММ-3-19/411.
Суд считает, что данный приказ не подлежит применению в данном деле исходя из следующего:
В соответствии с п. 2 ст. 4 НК РФ федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по контролю и надзору в области налогов и сборов, и их территориальные органы не имеют права издавать нормативные правовые акты по вопросам налогов и сборов. В силу Указа Президента РФ от 09.03.2004 N 314 и Положения о Федеральной налоговой службе, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 N 506, ФНС РФ как федеральный орган, уполномоченный осуществлять функции по контролю и надзору в области налогов и сборов не вправе издавать нормативные правовые акты по налогам и сборам.
Таким образом, данный приказ не является нормативным правовым актом, изданным правотворческим органом в пределах его компетенции и направленный на установление, изменение или отмену правовых норм. В силу изложенного, данный приказ не направлялся на государственную регистрацию в Минюст РФ в порядке, установленном Правилами подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, что подтверждается сведениями из правовой базы данных "Консультант".
Как следует из наименования и содержания указанного приказа ФНС России он не относится также и к разъяснениям о применении законодательства о налогах и сборах, поскольку в силу ст. 34.2 НК РФ такими полномочиями обладает Минфин РФ.
Таким образом, исходя из содержания данного приказа, он носит внутренний (для налоговых органов) и более того технический характер, поскольку посвящен регулированию порядка ведения налоговыми органами автоматизированного учета текущей работы (в том числе произведенных в порядке ст. 78, 79 НК РФ возвратов, зачетов). Так, в преамбуле данного приказа указано, что он издан "в целях координации действий налоговых органов по выполнению требований ст. ст. 78, 79, 176 и 203 НК РФ при осуществлении операций зачета и возврата излишне уплаченных и излишне взысканных налоговых платежей, подлежащих возмещению налогоплательщику сумм налога на добавленную стоимость и акциза, а также обеспечения автоматизации проведения налоговыми органами операций по зачетам и возвратам".
Кроме того, согласно вышеназванному приказу "информационный ресурс результатов работы по зачетам и возвратам ведется налоговыми органами в электронном виде", "при этом графа 39 "Сумма начисленных процентов" заполняется в автоматическом режиме исходя из следующей формулы: Гр. 39 = гр. 38 x количество дней, исчисляемых с даты, указанной в гр. 26, по день принятия решения гр. 27 x 1/365 ставки рефинансирования Банка России, действовавшей в эти дни, и деленная на 100".
Принимая во внимание вышеизложенное, указанный приказ не только не может быть положен в основу позиции налогового органа о порядке исчисления процентов, но и не носит правового значения, не может быть принят судом.
Более того, первая официальная публикация приказа ФНС РФ от 03.07.2007 N ММ-3-19/441@ состоялась только в журнале "Документы и комментарии" 03.09.2007 N 17 и, соответственно, данный приказ не может быть применен к периоду начисления процентов Заявителя (с 31.08.2006 по 05.07.2007 в части выездной налоговой проверки) и (с 27.06.2006, 11.08.2006, 31.08.2006 по 14.08.2007 - в части камеральных проверок).
Учитывая вышеизложенное, суд считает, что приказ ФНС РФ от 03.07.2007 N ММ-3-19/441@ не подлежит применению при рассмотрении данного спора и, соответственно, расчет, проведенный Заявителем, соответствует законодательству и фактическим обстоятельствам дела и является верным.
Конституционный Суд РФ неоднократно в своих решениях указывал, что федеральный законодатель, принимая законы в области налогообложения, обязан учитывать не только публичные интересы государства, но и частные интересы физических и юридических лиц как субъектов гражданских правоотношений.
Примером обеспечения публичного интереса государства является норма, зафиксированная в ст. 75 НК РФ, согласно которой расчет пени за просрочку уплаты налога определяется в размере равной 1/300 действующей в это время ставки рефинансирования ЦБ РФ. При этом Конституционный Суд РФ в Постановлении от 17.12.1996 N 20-П определил пеню как компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога. Таким образом, налогоплательщик возмещает государству потери государственной, уплачивая пеню в повышенном размере исходя из количества дней равных 300 дням.
Примером обеспечения частного интереса физических и юридических лиц, являющихся налогоплательщиками является установленное в ст. ст. 78, 79, 176 НК РФ право налогоплательщика на получение процентов от налогового органа за излишне взысканные налоги и пени. Таким образом, государство компенсирует налогоплательщику вред, причиненный незаконными действиями налоговых органов, уплачивая проценты в пониженном размере, исходя из количества дней равных 360 дням.
При этом Ответчик настаивает на исчислении ставки рефинансирования при расчете процентов за излишне взысканные налоги, исходя из количества дней равных 365 дней, т.е. налогоплательщик заведомо ставится в гораздо худшее положение по сравнению с бюджетом, что не соответствует положениям ст. 8 Конституции РФ об охране права частной собственности, а также не согласуется с вытекающим из ст. 1 Конституции РФ и обязательным в демократическом правовом государстве требовании справедливости при применении ответственности за правонарушение и противоречит ч. 3 ст. 55 Конституции РФ, не допускающей несоразмерное указанным в ней конституционно-значимым целям ограничение прав и свобод человека и гражданина.
С учетом изложенного суд считает, что оснований к отказу в удовлетворении требования заявителя не имеется.
В соответствии со ст. ст. 110 - 112 АПК РФ судебные расходы по уплате госпошлины относятся судом на ответчика.
С учетом изложенного, руководствуясь ст. ст. 137 - 138 НК РФ, в соответствии со ст. ст. 110, 167 - 170, 201 АПК РФ, суд
решил:
обязать Межрегиональную инспекцию ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 совершить действия по возврату ОАО "Газпром" процентов в сумме 76.168.694 руб., начисленных на суммы излишне взысканных налогов и пени.
Взыскать с Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 в пользу ОАО "Газпром" 100.000 руб. госпошлины.
Решение может быть обжаловано в апелляционную инстанцию в течение 1-го месяца после принятия, в кассационную инстанцию - ФАС МО в течение 2-х месяцев со дня вступления решения в законную силу.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)