Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 26.01.2011
Полный текст постановления изготовлен 31.01.2011
Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи: Еремичевой Н.В.,
судей: Тиминской О.А.,
Тимашковой Е.Н.,
при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Седовой К.Н.,
при участии:
от ИП Козлова С.Р.: не явились, о месте и времени судебного заседания извещены надлежащим образом,
от Межрайонной ИФНС России N 3 по Смоленской области: не явились, о месте и времени судебного заседания извещены надлежащим образом,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной ИФНС России N 3 по Смоленской области на решение Арбитражного суда Смоленской области от 24.11.2010 по делу N А62-3871/2010 (судья Печорина В.А.),
установил:
индивидуальный предприниматель Козлов Сергей Робертович (далее по тексту - ИП Козлов С.Р., Предприниматель, налогоплательщик) обратился в Арбитражный суд Смоленской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Смоленской области (далее по тексту - Межрайонная ИФНС России N 3 по Смоленской области, Инспекция, налоговый орган) от 29.03.2010 N 10 в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 18 000 руб., налога на доходы физических лиц в сумме 144 560 руб., начисления пеней за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость в размере 5 209,65 руб., за несвоевременную уплату налога на доходы физических лиц в размере 33 022,32 руб., привлечения к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неуплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в размере 180 руб., за неуплату налога на доходы физических лиц в виде штрафа в размере 1 446 руб., привлечения к ответственности, предусмотренной п. 2 ст. 119 НК РФ, за непредставление налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость в виде штрафа в размере 1 800 руб., за непредставление налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц в виде штрафа в размере 12 288 руб. (с учетом уточнения заявленных требований в порядке ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее по тексту - АПК РФ)).
Решением Арбитражного суда Рязанской области от 24.11.2010 заявленные требования удовлетворены частично. Решение Межрайонной ИФНС России N 3 по Смоленской области от 29.03.2010 N 10 признано недействительным в части доначисления ИП Козлову С.Р. налога на добавленную стоимость в сумме 18 000 руб., налога на доходы физических лиц в сумме 134 092 руб., начисления пеней за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость в размере 5 209,65 руб., за несвоевременную уплату налога на доходы физических лиц в размере 30 631 руб., привлечения к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неуплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в размере 180 руб., привлечения к ответственности, предусмотренной п. 2 ст. 119 НК РФ, за непредставление налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость в виде штрафа в размере 1 800 руб., за непредставление налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц в виде штрафа в размере 11 398,24 руб.
В удовлетворении требований Предпринимателя в остальной части отказано.
Не согласившись с указанным решением, Межрайонная ИФНС России N 3 по Смоленской области обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить и принять по делу новый судебный акт, ссылаясь на неполное выяснение судом обстоятельств, имеющих значение для дела, и на неправильное применение судом норм материального права.
В отзыве на апелляционную жалобу ИП Козлов С.Р., опровергая доводы жалобы, считает, что судом первой инстанции сделаны правильные выводы, и просит в удовлетворении апелляционной жалобы отказать.
ИП Козлов С.Р. и Межрайонная ИФНС России N 3 по Смоленской области заявили ходатайства о рассмотрении апелляционной жалобы без участия их представителей. Данные ходатайства рассмотрены судом в порядке ст. ст. 158, 159 АПК РФ и удовлетворены с учетом надлежащего уведомления Предпринимателя и Инспекции о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы.
Изучив материалы дела, обсудив доводы, изложенные в апелляционной жалобе и в отзыве на нее, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.
Из материалов дела следует, что Межрайонной ИФНС России N 3 по Смоленской области проведена выездная налоговая проверка индивидуального предпринимателя Козлова С.Р. по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов, в том числе налога на добавленную стоимость и налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2006 по 31.12.2008.
Выявленные Инспекцией в ходе проверки нарушения зафиксированы в акте выездной налоговой проверки от 03.03.2010 N 10.
По результатам рассмотрения в присутствии ИП Козлова С.Р. материалов проверки и представленных Предпринимателем возражений Межрайонной ИФНС России N 3 по Смоленской области принято решение от 29.03.2010 N 10 о привлечении ИП Козлова С.Р. к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, за неуплату налогов, в том числе налога на добавленную стоимость в виде штрафа размере 180 руб., налога на доходы физических лиц в виде штрафа в размере 1 446 руб., а также к ответственности, предусмотренной п. 2 ст. 119 НК РФ, за непредставление налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость в виде штрафа в размере 1 800 руб., за непредставление налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц в виде штрафа в размере 12 288 руб.
Кроме того, указанным решением Предпринимателю доначислены налоги, в том числе налог на добавленную стоимость в сумме 18 000 руб., налог на доходы физических лиц в сумме 144 560 руб., а также начислены пени за несвоевременную уплату налогов, в том числе налога на добавленную стоимость в размере 5 209,65 руб., за несвоевременную уплату налога на доходы физических лиц в размере 33 022,32 руб.
На основании ст. ст. 101, 101.2 НК РФ налогоплательщик обратился в Управление Федеральной налоговой службы по Смоленской области с апелляционной жалобой на решение Инспекции.
Решением Управления от 06.05.2010 N 93 оспариваемое решение оставлено без изменения.
Частично не согласившись с решением Межрайонной ИФНС России N 3 по Смоленской области от 29.03.2010 N 10, индивидуальный предприниматель Козлов С.Р. обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.
Из оспариваемого решения Инспекции следует, что основанием для доначисления ИП Козлову С.Р. налога на добавленную стоимость, начисления пеней за его несвоевременную уплату и для применения штрафных санкций по п. 1 ст. 122 НК РФ и по п. 2 ст. 119 НК РФ в указанных суммах послужил вывод налогового органа о том, что Предприниматель неправомерно не включил в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2007 года доход, полученный им в результате продажи Федотову Юрию Валерьевичу транспортных средств: седельного тягача "ВОЛЬВО FH12" (регистрационный номер Х566ВУ67) и полуприцепа "JUMBO" (регистрационный номер ААЗ72267).
По мнению Инспекции, доход ИП Козлова С.Р. от продажи указанных транспортных средств является доходом, полученным Предпринимателем в связи с осуществлением им предпринимательской деятельности, поэтому упомянутая операция по реализации подлежит обложению налогом на добавленную стоимость.
Рассматривая заявленные требования в указанной части и признавая их обоснованными, суд первой инстанции правомерно руководствовался следующим.
В соответствии со ст. 23 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги, обязаны своевременно представлять в налоговый орган по месту учета налоговые декларации, а также вести в установленном порядке учет доходов, расходов и объектов налогообложения.
На основании п. 1 ст. 143 НК РФ индивидуальные предприниматели признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость.
Подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ установлено, что объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
В силу п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.
Согласно ст. 2 Гражданского кодекса Российской Федерации под предпринимательской деятельностью понимается самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли, в том числе от пользования имуществом, продажи товаров лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.
В случае, когда гражданин является индивидуальным предпринимателем, его имущество юридически не разграничено, поскольку используется не только для занятия предпринимательской деятельностью, но и в качестве собственно личного имущества, необходимого для осуществления неотчуждаемых прав и свобод.
Следовательно, реализация физическим лицом, хотя и имеющим статус индивидуального предпринимателя, товаров (работ, услуг), но вне рамок осуществления предпринимательской деятельности, не образует объекта обложения налогом на добавленную стоимость.
Из материалов дела следует и судом установлено, что в проверяемый период ИП Козлов С.Р. оказывал автотранспортные услуги по перевозке пассажиров и грузов и являлся плательщиком единого налога на вмененный доход.
В 2007 году Предпринимателем была осуществлена продажа принадлежащих ему транспортных средств физическому лицу - Федотову Юрию Валерьевичу, в частности:
- - седельного тягача "ВОЛЬВО FH12" (регистрационный номер Х566ВУ67) (договор купли-продажи от 29.12.2007 N 2449);
- - полуприцепа "JUMBO" (регистрационный номер ААЗ72267) (договор купли-продажи от 29.12.2007 N 2448).
Судом установлено и не оспаривается Инспекцией, что оплата за приобретенные транспортные средства осуществлена Федотовым Юрием Валерьевичем ИП Козлову С.Р. наличными денежными средствами. Доход, полученный ИП Козловым С.Р. в результате реализации седельного тягача "ВОЛЬВО FH12" (регистрационный номер Х566ВУ67) и полуприцепа "JUMBO" (регистрационный номер ААЗ72267), не был зачислен на расчетный счет Предпринимателя, используемый им при осуществлении предпринимательской деятельности.
В договорах купли-продажи транспортных средств от 29.12.2007 N 2448 и от 29.12.2007 N 2449 Козлов С.Р. указан как физическое лицо.
Сумма налога на добавленную стоимость не была включена Предпринимателем в стоимость реализуемых им в адрес Федотова Юрия Валерьевича седельного тягача "ВОЛЬВО FH12" (регистрационный номер Х566ВУ67) и полуприцепа "JUMBO" (регистрационный номер ААЗ72267).
В проверяемый период ИП Козлов С.Р. оказывал автотранспортные услуги по перевозке пассажиров и грузов. Продажа транспортных средств не относилась к виду предпринимательской деятельности налогоплательщика, что свидетельствует о разовом характере сделок купли-продажи седельного тягача "ВОЛЬВО FH12" (регистрационный номер Х566ВУ67) и полуприцепа "JUMBO".
Оценив указанные обстоятельства и представленные сторонами доказательства по правилам ст. 71 АПК РФ в совокупности и взаимосвязи с вышеприведенными нормами права, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что доход, полученный Предпринимателем в результате реализации в адрес Федотова Юрия Валерьевича седельного тягача "ВОЛЬВО FH12" (регистрационный номер Х566ВУ67) и полуприцепа "JUMBO" (регистрационный номер ААЗ72267), не является доходом, полученным ИП Козловым С.Р. в результате осуществления им предпринимательской деятельности, вследствие чего указанная операция по реализации транспортных средств не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость.
Довод Межрайонной ИФНС России N 3 по Смоленской области о том, что реализованные ИП Козловым С.Р. в адрес Федотова Юрия Валерьевича транспортные средства использовались Предпринимателем в предпринимательских целях (для осуществления грузовых перевозок), обоснованно отклонен судом первой инстанции, поскольку указанное обстоятельство не влияет на характер дохода, полученного ИП Козловым С.Р. от реализации седельного тягача "ВОЛЬВО FH12" (регистрационный номер Х566ВУ67) и полуприцепа "JUMBO" (регистрационный номер ААЗ72267), который, как указано выше, не является доходом от предпринимательской деятельности.
При таких обстоятельствах суд первой инстанции правомерно признал недействительным решение Межрайонной ИФНС России N 3 по Смоленской области от 29.03.2010 N 10 в части доначисления ИП Козлову С.Р. налога на добавленную стоимость в сумме 18 000 руб., начисления пеней за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость в размере 5 209,65 руб., привлечения к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, за неуплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в размере 180 руб., привлечения к ответственности, предусмотренной п. 2 ст. 119 НК РФ, за непредставление налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость в виде штрафа в размере 1 800 руб.
В обоснование доначисления ИП Козлову С.Р. налога на доходы физических лиц, начисления пеней за его несвоевременную уплату и применения штрафных санкций по п. 1 ст. 122 НК РФ и по п. 2 ст. 119 НК РФ в оспариваемых суммах налоговый орган указал на получение ИП Козловым С.Р. дохода в сумме 1 287 000 руб., подлежащего обложению налогом на доходы физических лиц, в результате реализации в декабре 2007 года приобретенного им в собственность в октябре 2006 года седельного тягача "ВОЛЬВО FH12" (регистрационный номер X371EH67), который не использовался налогоплательщиком в предпринимательской деятельности. При этом при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц Инспекция применила предусмотренный пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ имущественный налоговый вычет в размере 125 000 руб., поскольку ИП Козловым С.Р. были представлены документы, подтверждающие его расходы на приобретение данного транспортного средства в сумме 60 000 руб.
Рассматривая требования Предпринимателя в указанной части и признавая их частично обоснованными, суд первой инстанции правомерно руководствовался следующим.
Согласно статье 209 НК РФ объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками.
В соответствии с пунктом 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды.
В силу пункта 3 статьи 210 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный налоговый период) налоговая база по налогу на доходы физических лиц определяется как денежное выражение доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 Кодекса.
Подпунктом 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ (в редакции, действующей в спорный налоговый период) предусмотрено, что при определении размера налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 настоящего Кодекса налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета в суммах, полученных налогоплательщиком в налоговом периоде от продажи жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков или земельных участков и долей в указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщика менее трех лет, но не превышающих в целом 1 000 000 рублей, а также в суммах, полученных в налоговом периоде от продажи иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика менее трех лет, но не превышающих 125 000 рублей.
Вместо использования права на получение имущественного налогового вычета, предусмотренного настоящим подпунктом, налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов, за исключением реализации налогоплательщиком принадлежащих ему ценных бумаг.
Из материалов дела следует и судом установлено, что в октябре 2006 года ИП Козлов С.Р. приобрел седельный тягач "ВОЛЬВО FH12". Указанное транспортное средство было зарегистрировано Предпринимателем в МОГТОРАС ГИБДД Смоленской области 20.10.2006 (регистрационный номер X371EH67).
ИП Козлов С.Р. (Комитент) 19.12.2007 заключил с ЗАО "Агроцентр" (Комиссионер) договор комиссии N 14-к, по условиям которого Комиссионер обязуется реализовать принадлежащее Комитенту имущество - седельный тягач "ВОЛЬВО FH12" (регистрационный номер X371EH67) по цене 1 300 000 руб., а Комитент обязуется выплатить Комиссионеру вознаграждение за оказанную услугу в размере 13 000 руб.
На основании договора от 19.12.2007 N 19-12-512 ЗАО "Агроцентр" произвело продажу седельного тягача "ВОЛЬВО FH12" (регистрационный номер X371EH67) Власову Вячеславу Александровичу.
Платежным поручением от 29.12.2007 N 17 ЗАО "Агроцентр" перечислило на расчетный счет ИП Козлова С.Р. денежные средства за реализованное транспортное средство в размере 1 287 000 руб. (за минусом комиссионного вознаграждения).
Таким образом, доход, полученный Предпринимателем в результате продажи седельного тягача "ВОЛЬВО FH12" (регистрационный номер X371EH67), составил 1 287 000 руб.
Судом также установлено, что в предпринимательской деятельности ИП Козлова С.Р. седельный тягач "ВОЛЬВО FH12" (регистрационный номер X371EH67) не использовался, поскольку в связи с дорожно-транспортным происшествием находился в неисправном состоянии.
С учетом вышеуказанных обстоятельств суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что доход Предпринимателя от продажи указанного транспортного средства подлежит обложению налогом на доходы физических лиц.
При рассмотрении дела в суде первой инстанции ИП Козлов С.Р. представил в материалы дела документы, подтверждающие расходы Предпринимателя на услуги ОДО "Синтима" (Республика Беларусь) по ремонту седельного тягача "ВОЛЬВО FH12" (регистрационный номер X371EH67) с частичной заменой узлов и деталей, а именно: заказ-наряд от 21.11.2007 N 4764025, заказ-наряд от 15.11.2007 N 4765014, квитанции об оплате от 21.11.2007, от 15.11.2007. Согласно данным документам стоимость ремонта (с применением курса белорусского рубля к российскому рублю, установленному ЦБ РФ на указанные даты) составила 1 156 474, 57 руб., что намного превышает сумму имущественного налогового вычета, примененного налоговым органом при исчислении ИП Козлову С.Р. НДФЛ, подлежащего им к уплате с дохода от реализации указанного транспортного средства.
Поскольку ремонт седельного тягача "ВОЛЬВО FH12" (регистрационный номер X371EH67) был необходим для приведения транспортного средства в работоспособное состояние, улучшения его потребительских свойств, получения возможности его реализации, суд первой инстанции обоснованно посчитал, что произведенные ИП Козловым С.Р. на ремонт седельного тягача "ВОЛЬВО FH12" (регистрационный номер X371EH67) расходы в размере 1 156 474, 57 руб. связаны с получением Предпринимателем дохода от реализации указанного транспортного средства.
Принимая во внимание данные обстоятельства и положения пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, которым предусмотрена возможность налогоплательщика вместо использования права на получение имущественного налогового вычета уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что в рассматриваемом случае ИП Козлов С.Р. имел право на уменьшение дохода, полученного им в результате продажи седельного тягача "ВОЛЬВО FH12" (регистрационный номер X371EH67), в сумме 1 287 000 руб. на расходы Предпринимателя на ремонт указанного транспортного средства в сумме 1 156 474, 57 руб.
С учетом изложенного суд первой инстанции правомерно признал недействительным решение Межрайонной ИФНС России N 3 по Смоленской области от 29.03.2010 N 10 в части доначисления Предпринимателю налога на доходы физических лиц в размере 134 092 руб., начисления пеней за несвоевременную уплату налога на доходы физических лиц в размере 30 631 руб., начисления штрафных санкций по п. 2 ст. 119 НК РФ за непредставление налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц в виде штрафа в размере 11 398, 24 руб.
Довод ИП Козлова С.Р. о том, что полученная им сумма дохода была направлена на погашение кредита, за счет которого приобретались транспортные средства, обоснованно отклонен судом первой инстанции, поскольку данное обстоятельство не освобождает Предпринимателя от уплаты налога на доходы физических лиц.
Ссылка Инспекции на то, что документы, подтверждающие расходы ИП Козлова С.Р. на ремонт седельного тягача "ВОЛЬВО FH12" (регистрационный номер X371EH67), не были представлены Предпринимателем в ходе выездной налоговой проверки, в связи с чем не могут быть приняты в качестве доказательств по настоящему спору, является несостоятельной.
В силу статьи 9 АПК РФ лицам, участвующим в деле, гарантируется право представлять доказательства арбитражному суду, высказывать свои доводы и соображения, давать объяснения.
Согласно пункту 29 постановления Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту выездной налоговой проверки, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу в ходе налоговой проверки или в ходе рассмотрения возражений по материалам проверки.
В соответствии с определением Конституционного суда Российской Федерации от 12.07.2006 N 267-О налогоплательщик в рамках судопроизводства в арбитражном суде во всяком случае не может быть лишен права представлять документы, которые являются основанием получения налогового вычета, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и предоставлении налогового вычета, а суд обязан исследовать соответствующие документы.
С учетом изложенного суд первой инстанции правомерно принял в качестве доказательств по настоящему спору представленные ИП Козловым С.Р. в ходе судебного разбирательства документы, подтверждающие расходы Предпринимателя на ремонт седельного тягача "ВОЛЬВО FH12" (регистрационный номер X371EH67).
Доводы Инспекции, заявленные в апелляционной жалобе, являлись обоснованием позиции налогового органа по делу, они не опровергают выводов суда, а направлены на переоценку фактических обстоятельств и доказательств, исследованных судом и получивших надлежащую правовую оценку.
Поскольку суд первой инстанции полно и всесторонне исследовал обстоятельства, имеющие значение для правильного разрешения спора, дал оценку всем представленным сторонами в дело доказательствам, нарушений норм процессуального права, влекущих по правилам ч. 4 ст. 270 АПК РФ безусловную отмену судебного акта, апелляционной инстанцией не выявлено, то основания для удовлетворения апелляционной жалобы и отмены обжалуемого решения суда отсутствуют.
Руководствуясь п. 1 ст. 269, ст. 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
постановил:
решение Арбитражного суда Смоленской области от 24.11.2010 по делу N А62-3871/2010 оставить без изменения, а апелляционную жалобу Межрайонной ИФНС России N 3 по Смоленской области - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в двухмесячный срок.
Председательствующий
Н.В.ЕРЕМИЧЕВА
Судьи
О.А.ТИМИНСКАЯ
Е.Н.ТИМАШКОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ДВАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 31.01.2011 ПО ДЕЛУ N А62-3871/2010
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ДВАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 31 января 2011 г. по делу N А62-3871/2010
Резолютивная часть постановления объявлена 26.01.2011
Полный текст постановления изготовлен 31.01.2011
Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи: Еремичевой Н.В.,
судей: Тиминской О.А.,
Тимашковой Е.Н.,
при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Седовой К.Н.,
при участии:
от ИП Козлова С.Р.: не явились, о месте и времени судебного заседания извещены надлежащим образом,
от Межрайонной ИФНС России N 3 по Смоленской области: не явились, о месте и времени судебного заседания извещены надлежащим образом,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной ИФНС России N 3 по Смоленской области на решение Арбитражного суда Смоленской области от 24.11.2010 по делу N А62-3871/2010 (судья Печорина В.А.),
установил:
индивидуальный предприниматель Козлов Сергей Робертович (далее по тексту - ИП Козлов С.Р., Предприниматель, налогоплательщик) обратился в Арбитражный суд Смоленской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Смоленской области (далее по тексту - Межрайонная ИФНС России N 3 по Смоленской области, Инспекция, налоговый орган) от 29.03.2010 N 10 в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 18 000 руб., налога на доходы физических лиц в сумме 144 560 руб., начисления пеней за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость в размере 5 209,65 руб., за несвоевременную уплату налога на доходы физических лиц в размере 33 022,32 руб., привлечения к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неуплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в размере 180 руб., за неуплату налога на доходы физических лиц в виде штрафа в размере 1 446 руб., привлечения к ответственности, предусмотренной п. 2 ст. 119 НК РФ, за непредставление налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость в виде штрафа в размере 1 800 руб., за непредставление налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц в виде штрафа в размере 12 288 руб. (с учетом уточнения заявленных требований в порядке ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее по тексту - АПК РФ)).
Решением Арбитражного суда Рязанской области от 24.11.2010 заявленные требования удовлетворены частично. Решение Межрайонной ИФНС России N 3 по Смоленской области от 29.03.2010 N 10 признано недействительным в части доначисления ИП Козлову С.Р. налога на добавленную стоимость в сумме 18 000 руб., налога на доходы физических лиц в сумме 134 092 руб., начисления пеней за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость в размере 5 209,65 руб., за несвоевременную уплату налога на доходы физических лиц в размере 30 631 руб., привлечения к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неуплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в размере 180 руб., привлечения к ответственности, предусмотренной п. 2 ст. 119 НК РФ, за непредставление налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость в виде штрафа в размере 1 800 руб., за непредставление налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц в виде штрафа в размере 11 398,24 руб.
В удовлетворении требований Предпринимателя в остальной части отказано.
Не согласившись с указанным решением, Межрайонная ИФНС России N 3 по Смоленской области обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить и принять по делу новый судебный акт, ссылаясь на неполное выяснение судом обстоятельств, имеющих значение для дела, и на неправильное применение судом норм материального права.
В отзыве на апелляционную жалобу ИП Козлов С.Р., опровергая доводы жалобы, считает, что судом первой инстанции сделаны правильные выводы, и просит в удовлетворении апелляционной жалобы отказать.
ИП Козлов С.Р. и Межрайонная ИФНС России N 3 по Смоленской области заявили ходатайства о рассмотрении апелляционной жалобы без участия их представителей. Данные ходатайства рассмотрены судом в порядке ст. ст. 158, 159 АПК РФ и удовлетворены с учетом надлежащего уведомления Предпринимателя и Инспекции о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы.
Изучив материалы дела, обсудив доводы, изложенные в апелляционной жалобе и в отзыве на нее, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.
Из материалов дела следует, что Межрайонной ИФНС России N 3 по Смоленской области проведена выездная налоговая проверка индивидуального предпринимателя Козлова С.Р. по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов, в том числе налога на добавленную стоимость и налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2006 по 31.12.2008.
Выявленные Инспекцией в ходе проверки нарушения зафиксированы в акте выездной налоговой проверки от 03.03.2010 N 10.
По результатам рассмотрения в присутствии ИП Козлова С.Р. материалов проверки и представленных Предпринимателем возражений Межрайонной ИФНС России N 3 по Смоленской области принято решение от 29.03.2010 N 10 о привлечении ИП Козлова С.Р. к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, за неуплату налогов, в том числе налога на добавленную стоимость в виде штрафа размере 180 руб., налога на доходы физических лиц в виде штрафа в размере 1 446 руб., а также к ответственности, предусмотренной п. 2 ст. 119 НК РФ, за непредставление налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость в виде штрафа в размере 1 800 руб., за непредставление налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц в виде штрафа в размере 12 288 руб.
Кроме того, указанным решением Предпринимателю доначислены налоги, в том числе налог на добавленную стоимость в сумме 18 000 руб., налог на доходы физических лиц в сумме 144 560 руб., а также начислены пени за несвоевременную уплату налогов, в том числе налога на добавленную стоимость в размере 5 209,65 руб., за несвоевременную уплату налога на доходы физических лиц в размере 33 022,32 руб.
На основании ст. ст. 101, 101.2 НК РФ налогоплательщик обратился в Управление Федеральной налоговой службы по Смоленской области с апелляционной жалобой на решение Инспекции.
Решением Управления от 06.05.2010 N 93 оспариваемое решение оставлено без изменения.
Частично не согласившись с решением Межрайонной ИФНС России N 3 по Смоленской области от 29.03.2010 N 10, индивидуальный предприниматель Козлов С.Р. обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.
Из оспариваемого решения Инспекции следует, что основанием для доначисления ИП Козлову С.Р. налога на добавленную стоимость, начисления пеней за его несвоевременную уплату и для применения штрафных санкций по п. 1 ст. 122 НК РФ и по п. 2 ст. 119 НК РФ в указанных суммах послужил вывод налогового органа о том, что Предприниматель неправомерно не включил в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2007 года доход, полученный им в результате продажи Федотову Юрию Валерьевичу транспортных средств: седельного тягача "ВОЛЬВО FH12" (регистрационный номер Х566ВУ67) и полуприцепа "JUMBO" (регистрационный номер ААЗ72267).
По мнению Инспекции, доход ИП Козлова С.Р. от продажи указанных транспортных средств является доходом, полученным Предпринимателем в связи с осуществлением им предпринимательской деятельности, поэтому упомянутая операция по реализации подлежит обложению налогом на добавленную стоимость.
Рассматривая заявленные требования в указанной части и признавая их обоснованными, суд первой инстанции правомерно руководствовался следующим.
В соответствии со ст. 23 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги, обязаны своевременно представлять в налоговый орган по месту учета налоговые декларации, а также вести в установленном порядке учет доходов, расходов и объектов налогообложения.
На основании п. 1 ст. 143 НК РФ индивидуальные предприниматели признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость.
Подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ установлено, что объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
В силу п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.
Согласно ст. 2 Гражданского кодекса Российской Федерации под предпринимательской деятельностью понимается самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли, в том числе от пользования имуществом, продажи товаров лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.
В случае, когда гражданин является индивидуальным предпринимателем, его имущество юридически не разграничено, поскольку используется не только для занятия предпринимательской деятельностью, но и в качестве собственно личного имущества, необходимого для осуществления неотчуждаемых прав и свобод.
Следовательно, реализация физическим лицом, хотя и имеющим статус индивидуального предпринимателя, товаров (работ, услуг), но вне рамок осуществления предпринимательской деятельности, не образует объекта обложения налогом на добавленную стоимость.
Из материалов дела следует и судом установлено, что в проверяемый период ИП Козлов С.Р. оказывал автотранспортные услуги по перевозке пассажиров и грузов и являлся плательщиком единого налога на вмененный доход.
В 2007 году Предпринимателем была осуществлена продажа принадлежащих ему транспортных средств физическому лицу - Федотову Юрию Валерьевичу, в частности:
- - седельного тягача "ВОЛЬВО FH12" (регистрационный номер Х566ВУ67) (договор купли-продажи от 29.12.2007 N 2449);
- - полуприцепа "JUMBO" (регистрационный номер ААЗ72267) (договор купли-продажи от 29.12.2007 N 2448).
Судом установлено и не оспаривается Инспекцией, что оплата за приобретенные транспортные средства осуществлена Федотовым Юрием Валерьевичем ИП Козлову С.Р. наличными денежными средствами. Доход, полученный ИП Козловым С.Р. в результате реализации седельного тягача "ВОЛЬВО FH12" (регистрационный номер Х566ВУ67) и полуприцепа "JUMBO" (регистрационный номер ААЗ72267), не был зачислен на расчетный счет Предпринимателя, используемый им при осуществлении предпринимательской деятельности.
В договорах купли-продажи транспортных средств от 29.12.2007 N 2448 и от 29.12.2007 N 2449 Козлов С.Р. указан как физическое лицо.
Сумма налога на добавленную стоимость не была включена Предпринимателем в стоимость реализуемых им в адрес Федотова Юрия Валерьевича седельного тягача "ВОЛЬВО FH12" (регистрационный номер Х566ВУ67) и полуприцепа "JUMBO" (регистрационный номер ААЗ72267).
В проверяемый период ИП Козлов С.Р. оказывал автотранспортные услуги по перевозке пассажиров и грузов. Продажа транспортных средств не относилась к виду предпринимательской деятельности налогоплательщика, что свидетельствует о разовом характере сделок купли-продажи седельного тягача "ВОЛЬВО FH12" (регистрационный номер Х566ВУ67) и полуприцепа "JUMBO".
Оценив указанные обстоятельства и представленные сторонами доказательства по правилам ст. 71 АПК РФ в совокупности и взаимосвязи с вышеприведенными нормами права, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что доход, полученный Предпринимателем в результате реализации в адрес Федотова Юрия Валерьевича седельного тягача "ВОЛЬВО FH12" (регистрационный номер Х566ВУ67) и полуприцепа "JUMBO" (регистрационный номер ААЗ72267), не является доходом, полученным ИП Козловым С.Р. в результате осуществления им предпринимательской деятельности, вследствие чего указанная операция по реализации транспортных средств не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость.
Довод Межрайонной ИФНС России N 3 по Смоленской области о том, что реализованные ИП Козловым С.Р. в адрес Федотова Юрия Валерьевича транспортные средства использовались Предпринимателем в предпринимательских целях (для осуществления грузовых перевозок), обоснованно отклонен судом первой инстанции, поскольку указанное обстоятельство не влияет на характер дохода, полученного ИП Козловым С.Р. от реализации седельного тягача "ВОЛЬВО FH12" (регистрационный номер Х566ВУ67) и полуприцепа "JUMBO" (регистрационный номер ААЗ72267), который, как указано выше, не является доходом от предпринимательской деятельности.
При таких обстоятельствах суд первой инстанции правомерно признал недействительным решение Межрайонной ИФНС России N 3 по Смоленской области от 29.03.2010 N 10 в части доначисления ИП Козлову С.Р. налога на добавленную стоимость в сумме 18 000 руб., начисления пеней за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость в размере 5 209,65 руб., привлечения к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, за неуплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в размере 180 руб., привлечения к ответственности, предусмотренной п. 2 ст. 119 НК РФ, за непредставление налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость в виде штрафа в размере 1 800 руб.
В обоснование доначисления ИП Козлову С.Р. налога на доходы физических лиц, начисления пеней за его несвоевременную уплату и применения штрафных санкций по п. 1 ст. 122 НК РФ и по п. 2 ст. 119 НК РФ в оспариваемых суммах налоговый орган указал на получение ИП Козловым С.Р. дохода в сумме 1 287 000 руб., подлежащего обложению налогом на доходы физических лиц, в результате реализации в декабре 2007 года приобретенного им в собственность в октябре 2006 года седельного тягача "ВОЛЬВО FH12" (регистрационный номер X371EH67), который не использовался налогоплательщиком в предпринимательской деятельности. При этом при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц Инспекция применила предусмотренный пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ имущественный налоговый вычет в размере 125 000 руб., поскольку ИП Козловым С.Р. были представлены документы, подтверждающие его расходы на приобретение данного транспортного средства в сумме 60 000 руб.
Рассматривая требования Предпринимателя в указанной части и признавая их частично обоснованными, суд первой инстанции правомерно руководствовался следующим.
Согласно статье 209 НК РФ объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками.
В соответствии с пунктом 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды.
В силу пункта 3 статьи 210 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный налоговый период) налоговая база по налогу на доходы физических лиц определяется как денежное выражение доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 Кодекса.
Подпунктом 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ (в редакции, действующей в спорный налоговый период) предусмотрено, что при определении размера налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 настоящего Кодекса налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета в суммах, полученных налогоплательщиком в налоговом периоде от продажи жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков или земельных участков и долей в указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщика менее трех лет, но не превышающих в целом 1 000 000 рублей, а также в суммах, полученных в налоговом периоде от продажи иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика менее трех лет, но не превышающих 125 000 рублей.
Вместо использования права на получение имущественного налогового вычета, предусмотренного настоящим подпунктом, налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов, за исключением реализации налогоплательщиком принадлежащих ему ценных бумаг.
Из материалов дела следует и судом установлено, что в октябре 2006 года ИП Козлов С.Р. приобрел седельный тягач "ВОЛЬВО FH12". Указанное транспортное средство было зарегистрировано Предпринимателем в МОГТОРАС ГИБДД Смоленской области 20.10.2006 (регистрационный номер X371EH67).
ИП Козлов С.Р. (Комитент) 19.12.2007 заключил с ЗАО "Агроцентр" (Комиссионер) договор комиссии N 14-к, по условиям которого Комиссионер обязуется реализовать принадлежащее Комитенту имущество - седельный тягач "ВОЛЬВО FH12" (регистрационный номер X371EH67) по цене 1 300 000 руб., а Комитент обязуется выплатить Комиссионеру вознаграждение за оказанную услугу в размере 13 000 руб.
На основании договора от 19.12.2007 N 19-12-512 ЗАО "Агроцентр" произвело продажу седельного тягача "ВОЛЬВО FH12" (регистрационный номер X371EH67) Власову Вячеславу Александровичу.
Платежным поручением от 29.12.2007 N 17 ЗАО "Агроцентр" перечислило на расчетный счет ИП Козлова С.Р. денежные средства за реализованное транспортное средство в размере 1 287 000 руб. (за минусом комиссионного вознаграждения).
Таким образом, доход, полученный Предпринимателем в результате продажи седельного тягача "ВОЛЬВО FH12" (регистрационный номер X371EH67), составил 1 287 000 руб.
Судом также установлено, что в предпринимательской деятельности ИП Козлова С.Р. седельный тягач "ВОЛЬВО FH12" (регистрационный номер X371EH67) не использовался, поскольку в связи с дорожно-транспортным происшествием находился в неисправном состоянии.
С учетом вышеуказанных обстоятельств суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что доход Предпринимателя от продажи указанного транспортного средства подлежит обложению налогом на доходы физических лиц.
При рассмотрении дела в суде первой инстанции ИП Козлов С.Р. представил в материалы дела документы, подтверждающие расходы Предпринимателя на услуги ОДО "Синтима" (Республика Беларусь) по ремонту седельного тягача "ВОЛЬВО FH12" (регистрационный номер X371EH67) с частичной заменой узлов и деталей, а именно: заказ-наряд от 21.11.2007 N 4764025, заказ-наряд от 15.11.2007 N 4765014, квитанции об оплате от 21.11.2007, от 15.11.2007. Согласно данным документам стоимость ремонта (с применением курса белорусского рубля к российскому рублю, установленному ЦБ РФ на указанные даты) составила 1 156 474, 57 руб., что намного превышает сумму имущественного налогового вычета, примененного налоговым органом при исчислении ИП Козлову С.Р. НДФЛ, подлежащего им к уплате с дохода от реализации указанного транспортного средства.
Поскольку ремонт седельного тягача "ВОЛЬВО FH12" (регистрационный номер X371EH67) был необходим для приведения транспортного средства в работоспособное состояние, улучшения его потребительских свойств, получения возможности его реализации, суд первой инстанции обоснованно посчитал, что произведенные ИП Козловым С.Р. на ремонт седельного тягача "ВОЛЬВО FH12" (регистрационный номер X371EH67) расходы в размере 1 156 474, 57 руб. связаны с получением Предпринимателем дохода от реализации указанного транспортного средства.
Принимая во внимание данные обстоятельства и положения пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, которым предусмотрена возможность налогоплательщика вместо использования права на получение имущественного налогового вычета уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что в рассматриваемом случае ИП Козлов С.Р. имел право на уменьшение дохода, полученного им в результате продажи седельного тягача "ВОЛЬВО FH12" (регистрационный номер X371EH67), в сумме 1 287 000 руб. на расходы Предпринимателя на ремонт указанного транспортного средства в сумме 1 156 474, 57 руб.
С учетом изложенного суд первой инстанции правомерно признал недействительным решение Межрайонной ИФНС России N 3 по Смоленской области от 29.03.2010 N 10 в части доначисления Предпринимателю налога на доходы физических лиц в размере 134 092 руб., начисления пеней за несвоевременную уплату налога на доходы физических лиц в размере 30 631 руб., начисления штрафных санкций по п. 2 ст. 119 НК РФ за непредставление налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц в виде штрафа в размере 11 398, 24 руб.
Довод ИП Козлова С.Р. о том, что полученная им сумма дохода была направлена на погашение кредита, за счет которого приобретались транспортные средства, обоснованно отклонен судом первой инстанции, поскольку данное обстоятельство не освобождает Предпринимателя от уплаты налога на доходы физических лиц.
Ссылка Инспекции на то, что документы, подтверждающие расходы ИП Козлова С.Р. на ремонт седельного тягача "ВОЛЬВО FH12" (регистрационный номер X371EH67), не были представлены Предпринимателем в ходе выездной налоговой проверки, в связи с чем не могут быть приняты в качестве доказательств по настоящему спору, является несостоятельной.
В силу статьи 9 АПК РФ лицам, участвующим в деле, гарантируется право представлять доказательства арбитражному суду, высказывать свои доводы и соображения, давать объяснения.
Согласно пункту 29 постановления Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту выездной налоговой проверки, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу в ходе налоговой проверки или в ходе рассмотрения возражений по материалам проверки.
В соответствии с определением Конституционного суда Российской Федерации от 12.07.2006 N 267-О налогоплательщик в рамках судопроизводства в арбитражном суде во всяком случае не может быть лишен права представлять документы, которые являются основанием получения налогового вычета, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и предоставлении налогового вычета, а суд обязан исследовать соответствующие документы.
С учетом изложенного суд первой инстанции правомерно принял в качестве доказательств по настоящему спору представленные ИП Козловым С.Р. в ходе судебного разбирательства документы, подтверждающие расходы Предпринимателя на ремонт седельного тягача "ВОЛЬВО FH12" (регистрационный номер X371EH67).
Доводы Инспекции, заявленные в апелляционной жалобе, являлись обоснованием позиции налогового органа по делу, они не опровергают выводов суда, а направлены на переоценку фактических обстоятельств и доказательств, исследованных судом и получивших надлежащую правовую оценку.
Поскольку суд первой инстанции полно и всесторонне исследовал обстоятельства, имеющие значение для правильного разрешения спора, дал оценку всем представленным сторонами в дело доказательствам, нарушений норм процессуального права, влекущих по правилам ч. 4 ст. 270 АПК РФ безусловную отмену судебного акта, апелляционной инстанцией не выявлено, то основания для удовлетворения апелляционной жалобы и отмены обжалуемого решения суда отсутствуют.
Руководствуясь п. 1 ст. 269, ст. 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
постановил:
решение Арбитражного суда Смоленской области от 24.11.2010 по делу N А62-3871/2010 оставить без изменения, а апелляционную жалобу Межрайонной ИФНС России N 3 по Смоленской области - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в двухмесячный срок.
Председательствующий
Н.В.ЕРЕМИЧЕВА
Судьи
О.А.ТИМИНСКАЯ
Е.Н.ТИМАШКОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)